对财务报表的审计范文

导语：如何才能写好一篇对财务报表的审计，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：信息管理；案例分析法；信息技术；财务报表审计

一、引言

自从互联网与信息技术普及以来，财务会计由做手工账转变为利用会计电算化进行办公，自此，在也没有看到账房先生点着油灯打算盘了。科技的进步极大地解放了生产力，在会计领域也是如此，通过相关会计核算软件，会计工作人员只需要将凭证、单据、发票简单分类处理后录入系统即可，只要录入时没有出现错误，进入系统后，计算机会进行自动核算。这淘汰了一部分年龄大并且对计算机不熟悉的会计从业者。智能时代的来临，让一切变得更加猝不及防，人工智能机器人可以自动给扫描凭证、单据、发票扫描，直接分类核算，64位密集纠错，甚至连简单的审计都免掉了。这也给财务人员造成恐慌，大面积的失业会不会提前来临？信息技术、人工智能的发展对会计、审计的工作人员又产生什么影响？本文在信息管理、财务管理的理论基础上，对信息技术及财务报表审计的影响展开研究，通过对现状分析、案例分析，发现其存在的问题，并提出相关建议。

二、现状

随着互联网信息技术的快速发展，对财务报表的内部审计和外部审计方法模式上也由传统的纯人工手工查账审计向人机协作审计模式转变。企业内部审计，主要包括确定资产存在性、判断资产计价的公允性、避免过分高估或者低估资产、测试收入成本和费用、分析是否符合会计政策的要求。其中，判断资产的公允性以及测试收入成本费用涉及到审查数据核算的计算机可以快速扫描输入、进行运算、结果输出，省去了大量的时间成本和人工的机会成本。外部网络审计是指审计人员对被审计单位进行审计时，不必像之前一般对着如山般的账簿进行核算审查，常常需要长时间高强度工作，而现在只需要利用互联网和现代信息技术，通过人机协作的模式对被审计单位的财务报表合规性、真实性和有效性进行远程审计。目前，随着电子商务的蓬勃兴起，越来越多商家选择利用计算机网络依靠商务平台进行的交易和商务服务活动，主要表现在商务交易不再是先看货，然后一手交钱一手交货；商务服务也不单单依靠纸面文件以及单据的传送，而是借助于计算机技术和信息技术、网络互联技术和现代通讯技术来全面实现电子化的交易和结算过程。电子商务更大程度上依托互联网的特点在审计工作的范围、内容、可行性、风险等方面都产生了重大影响。

三、案例分析

目前，墨西哥国家税务总局将信息技术对财务报表的审计转变为一种新的方式并且在2016年7月通过最高法院确保了其合宪性。即通过互联网电子审计，税务当局可以通过电子方式执行监督与审计流程，并通过电子方式与纳税人沟通，纳税人可以通过申请AcuerdoConclusivo协议，确保其被审计材料在保护状态，纳税人也可以利用这个渠道寻求税务帮助，通过协商的手段，解决被审计纳税人与税务局之间存在的分歧，避免了耗时长和费用贵的申诉流程。墨西哥国家税务总局给人口众多的发展中国家一个很好的示范，行政事业单位率先进行改革，从法律制度上承认信息技术对财务报表审计的合法性与合规性，并且给予技术支持保证信息安全。这大大减少了人们使用的后顾之忧，有利于越来越多的会计师事务所、审计机构进行转型，更大程度上借助网络信息技术，对被审计单位进行远程网络审计。

四、问题分析

（一）电磁化会计信息不易保存

毋庸置疑，随着无纸化办公的进程加快，传统的纸质凭证、账簿、报表可能会被电子会计信息代替。电子会计信息是指将会计信息储存在网络系统中，很显然这比纸质的更易被破坏。如果保存不好，即使从网络系统中存储在磁性介质上，会计信息依然会因介质的破坏而丢失。而且值得注意的是，存储风险会因为时间加长变大，如果数据丢失或大面积泄露，不仅增加了审计的难度而且会给企业造成无法预估的损失。

（二）忽视网络信息系统审查

在信息技术广泛应用的大背景下，除了对传统财务内容进行审计外，还需要对信息系统开发、运行、控制环节进行审查。尤其在电子商务环境下，对互联网的依赖程度更大，并且固有的技术风险决定了审计内容必须包括对网络信息系统处理和控制功能的审查，以证实其业务处理的真实性、安全性、合法性。大多数企业忽视对网络信息系统的审查，这使审计信息可能会出现一定程度的偏差甚至是错误。由于全面依靠互联网信息技术，交易与金钱往来都是在网络系统各工作站上完成的，因此，审计应渐渐从事后审计转为实时审计，全方位地评价网络交易的安全性以及财务报告存在的风险要素，从而降低经营风险、提高审计质量。

（三）信息技术对财务报表审计难以做到绝对保密

众所周知，互联网系统具有分散性、开放性、受众群体数量多等特点，其安全保密性问题一直是困扰大多数企业的问题。信息技术系统一方面面临故障的风险，如果发生故障，就会造成全企业的瘫痪财务工作的崩溃；另一方面还面临数据库财务网站有可能遭到攻击的非系统风险、计算机病毒攻击的风险。此外，若信息系统的设计存在漏洞，而财务工作者在运用中并没有发现，则可能给企业的内部控制造成隐性风险。

（四）审计人员的计算机知识不完善

审计人员的计算机知识、网络技术不高，也给信息技术对财务报表审计造成困难。在信息化大数据背景下，审计的方式和内容都发生了改变，对缺乏计算机、网络技术相关知识的审计人员，会因为方式改变而不能识别、审查企业的隐性风险，从而对评价结果和审计结论的产生消极影响。

五、对策建议

（一）审计线索方面的追踪审查

在信息化背景下，应该针对审计线索在系统内建立专门原始数据的备份、完善大数据和追踪软件，多部门相互监督，使审计线索得以保留。同时，通过远程审计监管、突击检查的方式，对财会工作人员和程序员的系统进行检查，以维护数据库安全。

（二）重视对内部控制内容审计

重视对内部控制内容的审计是指要做到对财务数据全流程的管控，包括信息技术部门对信息化财务系统的维护。第一、明确权限与指责，在财务部门内部，将职责和权限进行划分，不能让不同岗位的工作人员拥有相同的权限，以此来形成互相监管的模式。第二、成立财务数据库，原始数据必须先上传再入账处理分析，而且原始数据不容随意更改，如要更改应由主管监督。同时，每一步的审计应将数据上传，各部门之间既相互独立又互相联系，彼此制约。

（三）加快信息技术财务审计法规的建立完善

第一、要认真推动信息化审计法律法规建设，既要认识到其提高工作效率的优越性，也不能忽视其自身的问题，应尽快提出制定相关法律法规的意见。第二、信息技术应用于财务会计领域，需要对传统的审计准则体系重新进行审视和思考，新的审计准则应该顺应时代的趋势，充分考虑其在信息化、大数据背景下的创造性。用法规和制度保障信息化审计的合法性、合规性。

（四）加快信息化审计人才的培养

在此背景下，审计人员除了应当具备审计知识经验还应当对基础信息知识有一定的了解。审计人员是信息技术应用于财务报表审计工作的关键，但是传统的审计人员往往忽略了自身对信息技术的要求。市场对复合型审计人才的缺口很大，也是未来审计工作发展重要一环。第一、审计人员应该具有危机意识，如果自身不转变，很有可能被即将到来的财务机器人代替简单的审计工作；第二、企业也要意识到信息网络对财务报表审计存在的两面性，应鼓励审计人员、会计人员主动学习信息化审计知识，及时查明风险，做好应对措施。第三、国家和政府也应该加大对审计人员工作转型的引导，鼓励培养复合型审计人才。

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（一）理论研究综述 美国公众公司会计监督委员会在AS2中提出公众公司审计人员在执行财务报表审计时应进行财务报告内部 审计，首次提出了整合审计的概念、审计标准，为内部控制审计与财务报表审计的整合奠定了基础。Michael S. Gold Stein（2004）在研究美国财务报告内部控制审计与财务报表审计整合框架之后提出了审计师实施审计时的基本步骤和关键业务操作。Colleen Layther（2009）认为美国公众公司会计监督委员会的整合审计是关于财务报表与财务报告内部控制审计予以合并的准则，其要求上市公司会计监管委员会审查审计人员的公正性受到公众的欢迎，并对目前审计准则要求审计人员发表两种审计意见提出质疑。

我国学者对于内部控制审计和财务报表审计的研究也取得了一系列成果。程思敏（2008）在研究美国财务报告内部控制审计准则之后，概括了美国公众公司会计监督委员会在AS2中提出的综合审计模式，该模式将财务报表审计、财务报告内部控制审计作为两个相互联系、相互支撑的审计体系，通过独立、并行的审计过程来实现两种审计目标，审计人员可以借助财务报表审计来发现公司内部控制存在的问题，也可以通过财务报告内部控制审计来帮助审计人员制定审计计划和实施审计程序。陈汉文（2010）认为AS2所提出的综合审计的关注点是财务报告内部控制审计以及它与财务报表审计的整合问题，两者密切联系同时又各有重点，一个针对财务报告内部控制，另一个针对公司提供的财务报表，审计人员在财务报告内部审计过程中要评价管理层有关内部控制有效性评估过程、对内部控制设计与实施的有效性进行评价并得出内部控制是否有效的审计意见。裘宗舜、周洁 （2011）在对比财务报告内部控制审计与财务报表审计之后得出结论，财务报告内部控制审计与财务报表审计的不同在于审计内容与范围、审计评价的准确程度、职业判断能力要求等，但两者的目标一致、程序关联、方法类似且相互支持。谢晓燕、张心灵（2012）在比较分析财务报告内部控制审计与财务报表审计基础上指出内部控制审计与财务报表审计在审计目标、审计程序、审计方法、审计证据等方面存在着密切联系，正确、合理的利用两者之间的关联性，推行内部控制审计与财务报表审计的整合，有利于节约审计资源和成本，提升审计效率和审计质量，提出我国内部控制审计准则应制定审计业务评价标准，以及配套的审计业务指引和业务指南，促进内部控制审计和财务报表审计的整合。张龙平、陈作习（2012）对我国推行内部控制审计的必要性、可行性进行了分析，认为内部控制审计与财务报表审计的整合有利于提升我国审计工作效率、发挥审计协同效益，进而提升我国审计水平和财务信息质量。

（二）内部控制审计与财务报表审计的关系 财务报表是企业与外部沟通的语言，是对企业财务状况、经营成果、现金流量状况的会计形式的表述。财务报表审计则是受投资人委托，由第三方实行的旨在评价财务报表相关表述真实性、可靠性的业务活动。财务报告内部控制审计是为了保证内部控制体系发挥应有的作用而进行的一种外部评价机制和程序。内部控制审计与财务报表审计的关系表现为：如果审计人员对企业内部控制报告发表无保留意见表明企业财务报表存在重大错报的可能性就会降低；如果审计人员对企业内部控制报告发表非无保留意见时，企业财务报表存在错报的可能性就增加。如果审计人员对企业财务报表出具无保留审计意见，企业财务报告内部控制存在两种可能，一是企业内部控制设计良好并运行有效，在防止和纠正财务报表重大错报方面发挥了积极作用。二是内部控制存在漏洞但审计人员在财务报表审计过程中及时发现问题并予以纠正，此时，审计人员对企业内部控制将会出具非无保留意见。但如果审计人员对企业财务报表出具非无保留意见，那么企业内部控制报告肯定存在重大缺陷，内部控制审计报告必然是非无保留意见的。

二、内部控制审计与财务报表审计整合策略

（一）整合审计的必要性 内部控制审计与财务报表审计同属于基于责任方认定的合理保证鉴证业务，这种业务性质上的同质性使得两者具备融合的基础。财务报表审计是注册会计师按照审计准则的规定，通过特定的审计程序和方式对公司财务报表提供信息的公允性、合法性发表审计意见，以提升公司财务报表的可靠性。财务报表审计时需要公司管理层对财务报表反映的交易事项、会计处理、账户余额等事项进行认定，注册会计师审计的本质是对管理层的认定、声明进行审计，因此是基于公司管理层的责任方认定业务。注册会计师完成审计过程发表审计无保留意见并不能完成排除公司存在重大错报的可能，因此，是一种高于管理层认定而无法绝对保证财务报表信息可靠性的合理保证鉴证业务。内部控制审计是注册会计师接受企业或者第三方委托对企业内部控制设计的合理性以及内部控制运行的有效性进行鉴证并发表审计意见的业务活动。管理层应对企业内部控制体系的完整性、可靠性作出说明，并对内部控制有效性进行认定，注册会计师对企业管理层有关内部控制的声明、认定进行审计并发表审计意见。

内部控制审计与财务报表审计之间的密切联系使得内部控制审计与财务报表审计相互支持，财务报表审计结果能够帮助审计人员确定内部控制可能存在漏洞的环节，而内部控制审计的结果可以帮助审计人员优化审计计划和审计程序。整合审计可以有效的降低会计师事务所的业务量，减少运行成本，提高审计效率并减低审计风险。同时，在审计过程中收集的证据和实施的测试对于两种审计活动都有效，因此，是一种经济可行、兼顾审计单位、被审计单位共同利益的制度安排，在美国、日本等国家的运用也证明了该模式的合理性。

（二）整合审计的可行性 内部控制审计与财务报表审计之间的密切联系使得两者存在很多可以相互利用的地方，在一些关键业务点上具有整合的可行性，具体表现在：

（1）审计目标的一致性。内部控制审计与财务报表审计的目标都是为利益相关者提供有关企业财务信息可靠性的合理保证，将两种审计目标结合在一起只需要通过单一的协调流程就能实现，即让同一会计师事务所基于风险导向审计思路对公司进行财务报表审计和内部控制审计，实现两种审计目标，即获取充分、适当的证据对企业内部控制有效性发表审计意见，对企业财务报表可靠性发表审计意见。财务报告内部控制审计与财务报表审计的三方关系人具有一致性，责任方是被审计单位的管理层、使用者为企业利益相关者，审计过程由注册会计师完成。

（2）审计业务内容的相关性。内部控制审计与财务报表审计存在着业务内容上的重合，审计人员在审计审计程序时需要对企业的内部控制体系进行有效性测试，并以此作为依据之一来确定审计重点，制定合适的审计程序。同时，如果审计人员在财务报表审计中发现重点错报，表明财务报告内部控制肯定存在重大缺陷，已经对财务报告内部控制发表无保留意见的应重新进行审计。

（3）审计业务主体的一致性。 AS2以及AS5都要求财务报表审计与财务报告内部控制审计由同一家会计师事务所完成，这是因为财务报表审计和财务报告内部控制审计的审计报告需要同时，如果将两项审计工作交由不同事务所完成，在审计时间、审计成本、审计协调方面都不合理。由同一事务所负责两项审计有利于节省审计成本和降低审计风险，而且，世界各国的审计实务表明，由不同事务所分别承办两项审计业务不利于审计目标的实现，由同一家事务所同时进行内部控制审计和财务报表审计为整合审计提供了基础。

（三）整合审计的实施关键 《企业内部控制审计指引（2010）》规定财务报表审计和内部控制审计可以由不同的会计师事务所完成，也可以由同一家会计事务所完成。但由于内部控制审计与财务报表审计之间的关联性（如图1），无论是企业还是会计师事务所都将二者合并在一起进行，而且，《企业内部控制审计指引（2010）》显然也注意到这一点，从计划审计工作到完成审计工作的各个业务环节都偏重于整合审计。

财务报表审计基本上与现代审计同步，在审计理论、程序、方法等方面都已经成熟，而且不断的发展和完善。内部控制审计则是在萨班斯法案颁布之后开始发展起来，虽然美国公众公司会计监督委员先后AS2和AS5进行了规范，但在实际审计活动中还存在很多不足，内部控制审计与财务报表审计之间的共同点形成了两者整合的关键点，如图2所示，审计证据以及其他重要信息构成了两者之间进行整合的基础，整合审计就是通过通过计划和实施审计程序获得充分、适当的审计证据以支持有关财务报告内部控制是否有效以及在对财务报表进行风险评估的基础上发表审计意见。财务报告内部控制审计帮助财务报表审计修改实质性程序的性质、时间和范围以支持分析程序中使用信息的完整性和准确性；财务报表审计通过实质性测试程序中发现的问题对内部控制有效性评价提供参考。

（1）审计目标的整合。财务报表审计是由注册会计师实施的旨在保证公司财务报表按照会计准则的要求公允反映企业财务状况、经营成果和现金流量，是以公允性作为审计目标的，是将财务报告及相关信息的内部控制有效性纳入审计范围，对财务报表审计则对财务报表的合法性和公允性发表审计意见。我国《企业内部控制基本规范》在借鉴国际惯例的基础上将我国内部控制目标定位为：保证企业经营管理的合法合规、保证企业资产安全、提高财务报告及相关信息的真实完整、提高企业经营效率。企业应以内部控制五大目标为指引，建立和规范企业内部控制体系，对内部控制有效性进行自我评价并形成评价报告。内部控制审计则是注册会计师接受第三方委托对公司内部控制审计与运行的有效性进行合理保证鉴证，是以有效性为审计目标的。财务报表的公允性是内部控制有效性的体现，内部控制的有效性则是财务报表公允性的保证，两者都服务于为企业利益相关者提供高质量的财务信息，因此，两者在这一点上是一致的，目标的一致性使得整合审计成为可能。

（2）审计计划的整合。内部控制审计与财务报表审计都需要制定合理的审计计划，在审计计划阶段应做好被审计单位行业状况、与财务报告相关的内部控制、法律环境等重大事项的了解以实现两种审计活动的审计目标。一是确定对内部控制和财务报表同时具有重要影响的事项并分析该事项如何影响审计工作。二是内部控制审计中重点考虑的风险评估、审计工作量、舞弊风险、利用他人审计成果等因素应该在财务报表审计中充分利用，内部控制审计确定的高风险领域同样是财务报表审计需要重点关注的领域。三是财务报表审计中的有关舞弊风险的评估结果应作为内部控制审计识别和测试企业层面控制以及选择其他控制进行测试的重要依据。四是财务报表审计的保证程度要高于内部控制审计的保证程度，整合两种审计要求财务报表审计与内部控制审计运用相同的重要性水平。

（3）审计业务的整合。前面的分析中提到财务报表审计与财务报告内部控制审计同属于基于责任方的合理保证的鉴证业务，即将重大鉴证风险控制在可以接受的水平以内。从COSO五要素的“内部控制整体框架”到COSO八要素的“内部控制风险管理”，内部控制正逐步向以风险为导向进行转变，而财务报表审计也要求以风险为导向来进行审计前的准备、制定审计工作计划和实施审计程序，因此，致力于对被审计单位财务报告内部控制和财务报表提供合理保证鉴证服务的两种审计活动。在审计过程中，可以将一些类似的审计程序同时进行，或合并进行，而由同一家会计师事务所同时负责两项审计业务为两项审计业务的整合提供了必要条件。

（4）审计程序的整合。内部控制审计要求以风险控制为导向来实施审计程序和控制测试，风险评估是内部控制审计的基础、控制测试是内部控制审计的核心，而财务报表审计包括风险评估、内部控制测试和实质性测试三个环节，而且在风险评估阶段要求注册会计师全面了解企业内部控制，在实施实质性程序不能提供充分、适当的审计证据时就需要进行内部控制测试，因此，内部控制测试成为整合审计在实施程序方面的关键整合点。需要说明的是内部控制审计中的内部控制评价和财务报表审计中的内部控制评价可以同时进行，但两者的范围存在差异，财务报表审计对内部控制进行测试限于“所依赖”的内部控制，即当财务报表审计中的某个项目需要测试内部控制是否有效时，审计人员才对影响该项目的内部控制进行有效性测试来获取充分的审计证据来支持财务报告的审计意见，因此，财务报表审计中的内部控制测试范围较小，其结果未必足以证明整个内部控制体系的有效性。内部控制审计对于内部控制测试的范围要大于财务报表审计进行的内部控制测试范围，整合审计可以通过增加内部控制审计需要“补充”的控制测试来完成整个审计控制测试。

（5）审计方法的整合。财务报表审计采用风险导向审计，财务报告内部控制审计采用自上而下的审计方法。财务报表风险导向审计通过通过询问、检查文件或记录、观察等程序了解评估报表层和认定层存在的高风险领域，进而制定针对报表层风险的总体审计措施和针对认定层风险的审计程序，包括相应的控制测试和实质性测试。财务报告内部控制审计采用的自上而下的审计方法从了解并测试公司层内部控制开始，然后对报表重要账户控制有效性进行测试，再往下是业务流程和交易控制的有效性测试，从而引导审计人员发现可能导致财务报表及相关列报发生重大错报的账户、交易上。因此，财务报告内部控制审计也具有风险导向的特点，通过风险评估来了解企业内部控制，选取内部控制测试范围，财务报告内部控制审计中对内部控制的相关审计活动有助于财务报表审计的风险评估，而财务报表审计对于高风险领域的风险评估则有助于财务报告内部控制审计抓住重点做到有的放矢。

参考文献：

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[关键词] 审计报告中国注册会计师审计准则独立审计具体准则变化

一、准则名称解读

准则名称由原来的《独立审计具体准则第7号——审计报告》改为了《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》，由原来的一个准则分成了两个新准则。名称上增加了主体“中国注册会计师”，强调了其责任，同时把审计报告分成了标准审计报告和非标准审计报告两部分。

二、审计意见的形成解读

新准则与原准则相比，在“第一章：总则”与“第二章：审计报告的基本内容”之间，新增加了一章“审计意见的形成”，对如何进行财务报表评价，形成审计意见做了明文规定。该章包括以下内容：

1.注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意见的基础。

2.在对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。

3.在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，注册会计师应当考虑下列内容:(1)选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况;(2)管理层作出的会计估计是否合理;(3)财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性;(4)财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。

4.在评价财务报表是否做出公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容:(1)经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致;(2)财务报表的列报、结构和内容是否合理;(3)财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。

三、审计报告基本内容解读

新准则规定审计报告的基本内容与原准则相比，取消了范围段，而在引言段和审计意见段之间另加了“管理层对财务报表的责任段”和“注册会计师的责任段”两段。原来在引言段中提及的“会计报表的编制是被审计单位管理当局的责任，注册会计师的责任是在实施审计程序的基础上对会计报表发表意见”，现被分别在上述两新增段落中进行具体表述，加以强调。其中:

1.“管理层对财务报表的责任段” 应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括:

(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;(2)选择和运用恰当的会计政策;(3)做出合理的会计估计。

2.“注册会计师的责任段” 注册会计师的责任段应当说明下列内容：

(1)注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

(2)审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。

(3)注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。

此外，新准则中的引言段内容除了取消“管理层对财务报表的责任”和“注册会计师的责任”外，还有的变化就是不仅要指明“财务报表的日期和涵盖的期间”，还要说明以下内容“指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称和提及财务报表附注”。

四、审计报告类型解读

新准则根据出具的审计意见类型，审计报告分为“标准审计报告”和“非标准审计报告”两类，并分别以两个准则加以表述。当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。

审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。新准则中明确规定除两种特殊情况（持续经营问题和其他重大不确定事项）外，注册会计师不能在审计报告的意见段之后增加强调事项断或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。加上新准则进一步明确了注册会计师的责任，有效遏制以强调事项段代替发表保留意见甚至否定意见的行为，避免了注册会计师借此操纵审计报告意见类型。它对规范审计报告，提高审计质量具有积极作用。

五、审计报告日期解读

审计报告应当注明报告日期。新准则规定审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。这样可以在明确管理层的会计责任后，再表明注册会计师的审计责任，理顺会计责任和审计责任的因果关系和时间顺序。

新准则的出台进一步规范了审计报告编制的格式和内容，明确了注册会计师发表审计意见、出具审计报告的责任和依据。新准则与国际审计准则趋同，可以减少我国审计报告理论和实务与国际惯例的差异，这对我国审计发展的国际化、审计质量的提高、国际竞争力的增强都具有重要意义。

参考文献；

[1]独立审计具体准则第7号—审计报告

[2]中国注册会计师审计准则第[501]号—审计报告

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一、内部控制审计与财务报表审计整合的依据

（一）内部控制审计与财务报表审计业务类型一致，都属于基于责任方任定的合理保证鉴证业务 注册会计师的业务类型包括鉴证业务和相关服务。根据鉴证对象信息是否能被预期使用者获取，鉴证业务又分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。根据保证程度，鉴证业务可以分为合理保证业务和有限保证业务。内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对企业特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计，注册会计师应当获取充分、适当的证据，为发表财务报告内部控制审计意见提供合理保证，并对审计过程中注意到的非财务报告内部控制重大缺陷进行披露。美国萨班斯法案404条款和我国《企业内部控制配套指引》均规定，企业管理层（责任方）要事先对企业内部控制的有效性进行自我评价，出具评价报告（鉴证对象信息），再由注册会计师进行内部控制审计。财务报表审计是指注册会计师按照审计准则的规定，对财务报表的合法性和公允性发表审计意见，对被审计单位财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，旨在提高财务报表的可信赖程度。被审计单位管理层（责任方）反映企业财务状况、经营成果和现金流量等信息而形成的财务报表（鉴证对象信息）即为责任方的认定，注册会计师针对财务报表出具审计报告。因此，内部控制审计与财务报表审计都属于基于责任方认定的合理保证鉴证业务，二者业务类型相同，这为二者的整合提供了必要的前提条件。

（二）内部控制审计与财务报表审计的最终目标一致，都是为提高财务报表的可靠性 内部控制审计是就财务报告内部控制的有效性发表独立审计意见，为财务报告内部控制不存在重大缺陷提供合理保证。财务报表审计的目标是对被审计单位的财务报表是否在所有重大方面公允表达表示意见，为财务报表不存在重大错报提供合理保证，与内部控制审计一样都是直接面向社会公众。虽然内部控制审计与财务报表审计的目标表面上有一定差别，但财务报告内部控制的有效性是财务报表合法公允的基础，在判断内部控制是否存在重大缺陷时是以财务报表审计中重大错报重要性水平的确定为前提。二者都是为了对公司信息使用者提供决策有用的会计信息提供合理保证，其最终目标都是为了提高对外公布的财务报表的可靠性，保证财务信息的质量。

（三）内部控制审计与财务报表审计的审计程序相互关联， 工作成果能够相互利用 财务报表审计中，注册会计师必须了解被审计单位的内部控制，并对其进行风险评估以确定随后需要进一步执行的审计程序，并在仅实施实质性测试程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时实施控制测试。对于拟信赖的内部控制，注册会计师要测试其在整个审计期间内的有效性。对内部控制的了解和评价是财务报表审计的一个必要阶段，同时在内部控制审计中，注册会计师要了解和测试内部控制，获取充分、适当的审计证据，对其财务报告内部控制设计和执行的有效性进行评价。二者的很多审计程序相互关联，工作成果能够相互利用。财务报表审计中风险评估收集到的有关企业环境的证据、通过重大程序发现的具体错报等都是内部控制审计中选择具体控制实施控制测试的依据，如果在财务报表审计中发现了重大错报，则说明财务报告内部控制肯定存在重大缺陷，可以为内部控制审计提供线索；同样，在内部控制审计中发现的控制缺陷也为注册会计师在会计报表审计中究竟对哪些交易和认定重点实施审计指明方向。二者的整合，有利于节约审计资源，提高审计效率和质量。

（四）内部控制审计与财务报表审计都采用自上而下的风险导向审计思路 在财务报表审计中，注册会计师首先要评估被审计单位的重大错报风险，以重大错报风险评估结果为依据实施总体反应措施和进一步审计程序，这就是现代风险导向审计模式。为了解被审计单位内外部环境、经营战略风险、内部控制等情况，注册会计师可以采取观察、询问、问卷调查等方法，这些方法在内部控制审计中也被大量采用。根据我国《企业内部控制审计指引》的规定，要求注册会计师按照自上而下的方法实施审计工作，并将其作为识别风险、选择拟测试控制的基本思路。审计人员首先应了解并测试公司层控制，然后是报表重要账户的控制，再往下是业务流程和交易的控制，每一步获得的结论都将指导注册会计师关注下一控制层面上的高风险领域。自上而下法使审计人员很自然地驾驭了高风险领域并避免了较低可能性对财务信息有重大影响的领域，指导注册会计师只需要测试那些与是否存在实质性漏洞而获取合理保证相关的控制，其实质也是一种风险导向审计方法，并能大大地降低审计成本。

二、内部控制审计与财务报表审计整合的实施思路

（一）审计计划阶段 高质量的审计计划有助于注册会计师合理利用审计资源，控制或降低审计风险。在计划内部控制审计工作时，注册会计师应评价与企业相关的风险、公司经营环境和经营特点、对他人工作的可利用程度等事项对内部控制、财务报表及审计工作的影响，以便对企业内部控制有效性和可获取证据的类型与范围作出初步判断。财务报表审计的计划审计工作则包括针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划，与内部控制审计类似，其在审计计划的制定过程中也强调对被审计单位经营及所属行业的基本情况、与财务报告相关的内部控制等重大事项的了解。风险评估则是二者在审计计划阶段整合的基础，如在风险评估过程中发现存在重大缺陷的高风险领域，则在财务报表审计中就应重点关注与该风险相关的重要账户可能发生重大错报的风险。而且风险评估是一个连续和动态地搜集、分析与更新信息的过程，它贯穿于整个审计业务的始终，当发现异常的或预期之外的情况时，注册会计师应当及时对审计计划作出修正与调整。由于判断内部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及时防止或发现财务报表出现重大错报为依据的，因此，在计划内部控制审计工作时，注册会计师应当使用与财务报表审计相同的重要性水平。为保证审计效率，如果注册会计师在此阶段对内部控制的了解和评价足以识别和评估财务报表重大错报风险，就可以实施进一步的审计程序。

（二）控制测试阶段 控制测试是内部控制审计的核心程序。按照现代风险导向审计的要求，财务报表审计在评估认定层次重大错报风险时，如预期控制的运行是有效的和仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时，就一定要进行内部控制测试，测试控制在相关期间或时点的运行有效性，这实质就是对财务报告内部控制实施审计。由此可见，实施内部控制审计与财务报表审计整合的关键点就在内部控制测试阶段。在整合审计中，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试，要同时实现两个目的：（1）获取充分、适当的证据，支持在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见；（2）获取充分、适当的证据，支持在财务报表审计中对控制风险的评估结果。注册会计师在测试控制设计与运行的有效性时，应当综合运用询问适当人员、观察经营活动、检查相关文件、穿行测试和重新执行等方法。选择拟测试的控制时，注册会计师应重点关注企业层面控制，并考虑证据的性质及获得的难易程度。如果有两个以上控制能应对相关认定的错报风险，则没有必要测试所有控制，而应选择更容易获得运行有效证据的控制进行测试。但由于财务报表审计的目的是为了获取充分适当的审计证据来支持财务报表合法公允性的审计意见，注册会计师仅对所依赖的控制进行测试评价，根据测试结果，分析对剩余审计工作的影响，其结果未必足以支持内部控制有效性的审计意见，其审计范围对内部控制的覆盖面不够全面。因此，在整合审计中，注册会计师还需要补充控制测试的范围。

（三）实质性测试阶段 财务报表审计中，注册会计师必须实施实质性测试程序，为支持的审计意见提供基础。包括对各类交易、账户、余额、列报的细节测试和分析性程序。注册会计师可以利用内部控制审计的结果来修改实质性程序的性质、时间安排和范围，并且可以利用该结果来支持分析性程序中所使用的信息的完整性和准确性。在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师需要慎重考虑识别出的控制缺陷。如果注册会计师在实施实质性程序中，发现财务报表存在重大错报，除了需要考虑对已经实施的实质性程序的影响外，还要考虑对内部控制评价的影响。如果在财务报表审计中发现了重大错报，则说明财务报告内部控制肯定存在重大缺陷。为将在财务报表审计实质性程序阶段获取的证据充分利用到内部控制审计中，提高审计的效益和效率，注册会计师还可以考虑在实施财务报表审计的实质性程序之后，对内部控制进行进一步的审计。

（四）评价控制缺陷内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷，按其影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注册会计师需要评价其注意到的各项控制缺陷的严重程度，以确定这些缺陷单独或组合起来，是否构成重大缺陷，但在计划和实施审计工作时，不要求注册会计师寻找单独或组合起来不构成重大缺陷的控制缺陷。财务报告内部控制缺陷的严重程度取决于：控制缺陷导致账户余额或列报错报的可能性；因一个或多个控制缺陷的组合导致潜在错报的金额大小。因此在评价控制缺陷时，注册会计师需要根据财务报表审计中确定的重要性水平，支持对财务报告控制缺陷重要性的评价。注册会计师需要运用职业判断，考虑并衡量定量和定性因素，同时要对整个思考判断过程进行记录，尤其是详细记录关键判断和得出结论的理由。而且，对于“可能性”和“重大错报”的判断，在评价控制缺陷严重性的记录中，注册会计师需要给予明确地考量和陈述。

（五）审计报告阶段 完成审计工作后，注册会计师应综合评价从各种来源获取的证据，形成审计结论，出具审计报告。按照我国《企业内部控制审计指引》的要求，整合审计时应分别出具两种审计报告。在分别出具两种审计报告时，建议在各自报告中说明已同时审计了企业的内部控制（或财务报表）及发表的审计意见类型。需要注意的是，对内部控制发表了否定意见并不表明财务报表一定存在重大错报（如被审计单位已按照注册会计师的要求对财务报表进行了调整）。此外，注册会计师还可以就审计中发现的问题，出具管理意见书，帮助被审计单位健全内部控制机制，改善经营管理。

三、内部控制审计与财务报表审计整合应注意的问题

（一）审计独立性 整合审计有利于注册会计师节省审计成本、控制审计风险和实现两者的审计目标，兼顾了社会公众、被审计单位和注册会计师行业三者利益，也是目前国际上普通采用的方法。为保证审计独立性，本文所指的“整合”不包括注册会计师对同一家企业既作咨询又做审计和代行内部控制自我评价的情形。为此，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）还特别规定：负责审计财务报表的事务所不能同时为同一公司提供与财务报告相关的内部控制的咨询服务，但可提供其他方面的内部控制的咨询服务，以避免咨询服务对审计独立性造成损害。我国《企业内部控制基本规范》也明确规定，为企业内部控制提供咨询的会计师事务所，不得同时为同一企业提供内部控制审计服务。

（二）整合审计需要注册会计师具备更高的职业判断能力和专业胜任能力 内部控制审计给注册会计师行业带来了新的发展机遇和挑战，作为一项新型鉴证业务，需要审计人员重新学习，积累经验。而将内部控制审计和财务报表审计整合实施，在审计计划编制、风险评估、控制测试和评价、利用企业内部审计或内部控制评价人员工作等过程中，都对注册会计师的职业判断能力和专业胜任能力提出了更高更具体的要求，也加大了审计人员的风险责任。为保证审计质量，降低审计风险，在整合审计时项目组人员的配备非常关键。

参考文献：

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收件人：审计报告的收件人是指审计人员按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。如果在股东年度大会上选聘的审计师，审计报告就必须提交给他们。

引言段：一般包括下面内容1、指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称，比如：资产负债表、利润表、现金流量表等。2、提及财务报表附注。3、指明财务报表的日期和涵盖的期间。

管理层对财务报表的责任段：管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任报告1、设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以便财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报2、选择和运用恰当的会计政策3、作出合理的会计估计。

注册会计师责任段：应当说明三点，1、注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。2、审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。3、注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础4

意见段：审计人员出具无保留意见的审计报告是，应当以“我们认为”作为意见段的开头，以表明本段的内容为审计人员提出的审计意见，并表示对该意见承担责任。主要说明财务报表是否按照会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成和现金流量。

注册会计师的签名和盖章：审计报告应当有注册会计师签名并盖章。

会计师事务所的名称、地址及盖章：审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所的公章。

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关键词：医院，财务报表，独立审计

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）02-00-01

本文从分析我国医改背景下，我国医院财务报表独立审计的需求入手，探讨在我国医疗卫生领域实施财务报表独立审计的可行性，寻找提高我国财务报表独立审计实效性的方法和举措，以期为我国医改事业顺利推进贡献力量。

一、我国医院财务报表独立审计的需求分析

对我国医院财务报表独立审计的需求需要从不同的视角进行分析，下面我们将从我国医院财务报表现和改革两个视角对医院财务独立审计的需求进行分析。

1.现状的视角下我国医院财务报表审计需求分析

现状的视角下我国医院财务报表独立审计需求主要从三个方面进行分析：

首先是我国医院财务核算管理现状，在财务核算和报表编制与披露方面，我国很多医院，尤其是那些规模较小、建制不齐全的乡镇卫生院财务会计核算管理方面存在着纪律松懈、规范不严、基础薄弱、账面混乱不全、账实不符等诸多的问题，这些问题的出现严重降低了医院会计信息的可信性，阻碍了医院的健康发展。财务报表独立审计能够使得医院内部治理结构进一步完善、提高核算水平和会计信息的可信性。

其次，实施财务报表独立审计是内部监督的强烈要求。当前我国医院财务核算和报表的编制活动监督审计主要局限于内部审计和政府审计两个方面，审计的范围和水平两个方面都比较有限而且规范性比较差，影响审计的因素比较多，随着医疗改革的进行，影响审计的因素也变得越来越复杂，单单靠内审和政府审计已经无法满足医院财务核算活动的要求，引入第三方的注册会计师审计已经成为了一种十分迫切的需求。公立医院财务核算审计的独立性，有助于审计成本的控制，有利于医院审计监督体系的完善，提高财务核算与报批工作的规范性。

最后，实施医院财务报表独立审计是医院加强内部控制工作的要求。内部控制是医院日常管理工作的主要内容，其涉及的因素较多，内部控制环境也变得越来越复杂，内部控制工作应当能够有效的贯穿医院工作的全过程，覆盖医院内部管理的方方面面。实施医院财务报表独立审计有助于医院内部控制体系的规范和完善，能够帮助医院克服内部控制管理过程中许多亟待解决的问题。

2.医疗改革视角下的医院财务报表审计需求分析

对医疗改革视角下的医院财务报表独立审计需求分析，可以主要从医疗体系和医院工资与绩效考评两个方面进行分析：

首先，实施医院财务报表独立审计是医疗卫生体制改革的内在要求，我国地域较为辽阔，在庞大的国土范围内，医疗体系也十分的庞大，全国注册医院在2009年的统计结果中显示有将近2万个之多，随着医改工作的深入推进，医疗改革资金投入不断增加，医改涉及到资金活动信息的管理与统计也变得越来越重要。医改财务核算信息的审计需要独立的审计给予可信、可靠性的保障。独立的财务报表审计将有助于发挥第三方的审计和监督作用，有助于提高财务信息的客观性与真实性，有助于医改财务工作的持续改进，增加公众对医院的信心，有利于为医院发展引入社会资金的注入，从而推动我国医疗卫生事业的不断发展壮大。

其次，实施医院财务独立审计有助于推动医院绩效工资改革。我国事业单位绩效工资改革，通过分析我国事业单位绩效工资改革实践表可以发现，2009年10月1日对专业公共卫生机构和乡镇卫生院、城市社区卫生服务机构等基层事业单位进行绩效工资改革。其他事业单位如大中型公立医院于2010年1月1日开始实施，公共卫生事业单位与基层卫生单位经费由县级财政保证，省级统筹，其他单位按照类型不同分别由财政和事业单位负担。政府对资金的投入和资金的运行效率需要一个客观而公正的评价，同时给纳税者以及社会公众一个透明的回答，这些要求都需要医院财务报表独立审计给予保证。

二、我国医院财务报表独立审计的可行性分析

对我国医院财务报表进行独立审计可行性分析可以从国际做法和注册会计师的要求以及注册会计师审计的优势三个方面进行深入的探讨。

首先，在进行医院财务报表独立审计业务中关注国际上成功的经验和做法。在医院财务报表独立审计方面，美国的做法相对比较成熟，每年都会通过议会对全国的医疗卫生相关的费用支出进行审计，并在审计合格的基础上向议会提交医院的财务报告，以便为下一个年度医疗卫生支出预算审批做基础。在欧洲，许多国家都通过法律对医疗卫生事业的费用支出做了独立审计方面的规定。因此，随着我国医疗改革的不断深入发展，对医疗卫生事业的独立审计方面，注册会计师可以借鉴国际上一些国家比较成熟的审计做法，不断完善我国医院财务报表独立审计体系。

其次，最近医院财务会计制度的颁布实行能够为我国医院进行财务报表独立审计提供可行性依据。2011年1月18日正式对外公布了修订后的《医院财务制度》（财社[2010]306号）和《医院会计制度》（财会[2010]27号）、新制定的《基层医疗卫生机构财务制度》（财社[2010]307号）和《基层医疗卫生机构会计制度》（财会[2010]26号），中国注册会计师协会也同步制定了《医院财务报表审计指引》（会协[2011]3号），医院和基层卫生医疗机构财务、会计和审计等方面的五项制度（以下简称新制度），较原制度有多方面的变化，充分体现了我国医疗事业单位财务、会计与审计理论方面的最新研究成果，更加真实地反映了医院的资产负债状况和运营情况，同时也顺应了新时期深化医药卫生体制改革的需要。新的医院财务会计制度对旧的财务会计制度进行了固定资产折旧方法、无形资产核算与摊销、坏账准备的计提方面与比例以及投资项目等会计内容进行了切合实际，反映医院经济业务实质的修改，大大的为医院进行财务报表独立编报和注册会计师进行医院财务报表独立审计提供了依据。

最后，注册会计师在审计方面的专业能力优势能够为我国医院进行财务报表独立审计实行提供改善意见，注册会计师是我国进行外部第三方审计的重要组成部分，经过多年的审计实践发展，我国注册会计师行业已经成为了我国经济社会发展的重要监督力量之一，注册会计师行业是我国改革开放的产物，他的主要任务是为我国社会主义市场经济建设的良性发展提供审计等监督服务，在审计的过程中，接受审计的我国医院应当积极的配合注册会计师的审计工作，充分的利用注册会计师在审计和监督方面的专业优势为自己的内部控制和财务状况进行检查和审计，以便于及时的发现问题，及时解决问题，保证自身能够在健康的状态下不断适应我国社会主义市场经济建设发展。

三、医院财务报表独立审计中应当格外关注的事项

1.加强注册会计师的素质，以适应新的变化要求。为了做好医院财务报表的独立审计工作，注册会计师应当注重个人素质的提高，及时的补充有关医疗卫生方面的专业知识，及时的把握医疗改革的发展方向、改革的特点以及新的发展变化，以及这些新的发展和变化对我国注册会计师审计业务所带来新的要求等。

2.医疗卫生改革独立审计与企业的独立审计存在很大的不同。医院在编制上属于事业单位编制，是以非盈利为目的的社会组织，业务也主要有挂号费、门诊费、住院费和医药费用的审计，这与企业以营利为目的的组织独立审计十分的不同。审计承担单位应当仔细的研究医疗卫生机构的特点，并在参考国外成熟做法与国内相关法律法规的基础上，筹划医院审计方案和实施步骤。

3.重视会计师事务所人才的培养，以便能够有效的进行医院财务报表的独立审计工作。加强岗位培训和业务训练，将中青年和业务骨干培养列入重要议事日程，并以此为契机，充实和健全人才培养计划，改革完善人力资源政策，不断增强事务所的服务水平和竞争力。为医院财务报表独立审计提供更强的主动性和实效性。

4.医院的医疗服务收费项目及部分医院财务收支涉及医学专业知识，需要作出相应的专业判断，但这不是注册会计师的专长。因此，在开展医院财务报表审计时，注册会计师应当建立与医疗卫生专业专家级信息技术专家的专业合作机制，注意利用他们的工作，为开展审计服务提供强有力的技术支撑。

总之，注册会计行业应当未雨绸缪，努力的做好医院的审计工作准备，准确的把握审计的重点，确保审计工作具备时效性，为我国医疗卫生事业的改革和发展做出自己应有的贡献，同时政府和有关主管部门应当积极的探讨和完善政府购买审计服务的医疗监督新模式，为医院财务报表独立审计提前开展创造良好的环境和有利的条件。

参考文献：

[1]张永霞.浅析医院审计面临的问题及审计风险防范对策[J].内蒙古中医药，2012（15）.

[2]赵艳阳.医院管理信息系统内部审计监督和质量控制[J].中国科技信息，2010（22）.

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国际会计师联合会（IFAC）初创于1973年，正式成立于1977年，其使命是发展和提高会计职业，为社会公众利益一贯地提供高质量的服务。IFAC下设国际审计实务委员会（IAPC，2001年更名为国际审计与保证准则委员会，IAASB），主要是通过各种审计和保证业务方面的公告，在全世界范围内提高审计实务和相关服务的统一程度，在理事会的支持下，促进自愿接受这些公告。在审计报告准则方面，IAPC于1983年10月了国际审计报告准则，该准则分别于1994年、2001年和2004年进行了三次修订。

（一）国际审计报告准则的确立（1983年）

IAPC于1983年了《国际审计准则（ISA）13——审计师关于财务报表的报告》，对审计报告进行规范，标志着国际标准审计报告的基本确立。该准则规定，一份完整的审计报告应当具备以下基本内容，并以此作为协调各国审计报告差异的标准：

（1）标题

（2）收件人——即审计报告提交的对象；

（3）已审财务报表的确认；

（4）关于审计准则或审计实务的依据的说明；

（5）关于财务报表意见的表述或拒绝表示意见；

（6）审计师的签名；

（7）审计师的地址；

（8）报告日期。

（二）国际审计报告准则的第一次变迁（1994年）

IAPC于1994年对国际审计报告准则进行了第一次修订，了《ISA700—审计师关于财务报表的报告》（下文简称“原ISA700”）。将审计报告的基本要素规范为：

（1）标题；

（2）收件人；

（3）开头或引言段；

（4）范围段（描述审计的性质）；

（5）意见段；

（6）报告日期；

（7）审计师的地址；

（8）审计师的签名。

同时，对各部分应表述的内容及其措辞进行了规范。其背景是：美国于1988年了《SAS58：关于已审计财务报表的报告》取代SAS15，对其审计报告准则进行了修订；英国也于1993年修订其审计报告准则。由于IAPC成员主要来自美国、英国和美、英审计准则在国际上的影响，国际审计准则（ISA）主要借鉴美、英审计准则，因而，美、英审计准则的任何发展均会推动相应ISA的发展和变化。当然，其最基本的动因是：经过职业界和学术界的长期研究，审计理论取得了重大发展，对一些问题的认识更加深入。如被审计单位管理当局的管理责任和注册会计师的审计责任的区分、审计期望差距、合理保证而非绝对保证、审计局限性、审计重要性概念等重大理论问题的认识。职业界同时也认识到，如果审计报告使用者对这些问题也有所了解，就可在一定程度上减少对职业界的法律诉讼。这种认识也引起了标准审计报告在格式和内容、措辞上的发展，使其所体现的审计理论与理念等均发生了重大变化。

（三）国际审计报告准则的第二次变迁（2001年）

在2001年7月，IAASB对1994年ISA700进行了细微修订，要求在意见段中明确指明用于编制财务报表的财务报告编报框架（当编报框架不是国际会计准则时，还需指明财务报告编报框架的制定国家）。其他方面与1994年的审计报告准则相同。因为注册会计师跨国执业的蓬勃发展和审计报告的网上，且财务报表编报框架具有多样性，所以就要求明确说明财务报表的编制框架是哪国财务报告编制框架。

（四）国际审计报告准则的第三次变迁（2004年）

为了提高独立审计师报告在全球范围内的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修订的《ISA700——关于整套通用目的财务报表的独立审计师报告》（下文简称“新ISA700”）和《ISA701——非标准无保留意见独立审计师报告》取代原ISA700，确立了新的审计报告的格式和内容，并自2006年12月31日起执行。新ISA700规定，审计报告由下列要素构成：

（1）标题；

（2）收件人；

（3）引言段；

（4）管理当局对财务报表的责任；

（5）审计师的责任；

（6）审计师的意见；

（7）其他报告责任；

（8）审计师的签名；

（9）审计师报告的日期；

（10）审计师的地址。

二、新ISA700关于审计思想与理念的五大变化

本次修订后，新ISA700由七部分组成：

（1）引言；

（2）关于财务报表的审计师报告；

（3）根据ISA实施审计的审计师报告的要素；

（4）审计师报告；

（5）所实施的审计工作既符合ISA又符合特定国家或地区审计准则的审计师报告；

（6）与已审计财务报表一同披露的未审计补充性信息；

（7）生效日期。

ISA701由五部分组成：

（1）引言；

（2）不影响审计师意见的事项；

（3）影响审计师意见的事项；

（4）可能导致除无保留之外的意见的事项；

（5）生效日期。

实际上，ISA701就是原ISA700的相同内容（29～47段）。与原ISA700相比，新ISA700、ISA701的内容更丰富，适用性更强，更富有指导性，所倡导的标准审计报告的结构和格式也发生了重大变化，且在审计思想和理念方面具有如下五大发展：

（一）尊重国家或地区法律或法规，并使ISA与其要求相协调

实践中，不同的国家或地区还要求审计师在财务报表审计报告中报告除财务报表合法性与公允性之外的其他内容，如英国就要求审计师在审计报告中报告财务报表的编制是否符合1985年《公司法》的要求，我国有些地区也要求注册会计师在年度会计报表审计中报告被审计单位是否及时、足额缴纳了各种社会保障基金，外商投资企业外汇收支管理是否符合国家相关法律法规的规定等。原ISA700所规范的审计报告没有考虑这些情况，只要求审计师对财务报告的合法性和公允性发表意见，使其适用性受到了限制。此次修订后的新ISA700，很好地解决了这一问题。

修订原ISA700的主要目的是：建立一套框架，以将按照ISA的审计报告要求与其他司法管辖权的补充性报告要求相区别。当审计既按ISA又按特定司法管辖权的审计准则实施时，尤其是使编制审计报告既符合国家法律要求又满足ISA要求时，新lSA700也为审计师提供了清晰的指南。IAASB主席JohnKellas指出，“欧共体（EuropeanCommission）要求IAASB将此项目作为在欧盟（EU）内部协调审计报告要求的紧急项目。许多欧盟成员国和其他国家要求审计师报告除财务报表之外的其他事项，但这些要求在国家之间存在不同。我们的解决方案是将审计报告分为两部分：第一部分处理财务报表事项，在按照ISA实施的所有审计中保持相同；第二部分处理地方法律所要求的其他所有事项。当存在这些事项时，我们因要求具有可比性而允许其在处理各地实际情况时具有适当的灵活性。”即新ISA将审计报告划分为两部分：第一部分处理财务报表事项，对财务报表发表审计意见，在按照ISA实施的所有审计中保持相同；第二部分处理国家或地方法律、法规所要求的其他所有事项（简称为“其他报告责任”），并可对每一其他报告责任设置一小标题单独来表述。这更好地满足了不同国家或地区对独立审计师报告的要求，从而也使ISA与国家或地区法律或法规的要求相协调，也体现了IAASB尊重国家或地区法律或法规，从实际出发的理念。我们也坚信，正因为如此，新准则将会得到更大范围的支持和运用。

此外，新ISA还专设一章，规范所实施的审计工作既符合国际审计准则又符合特定国家或地区审计准则时的审计报告的要求、格式、内容和措辞。

（二）更便于使用者阅读与理解

由于审计报告措辞的概括性和抽象性，对一些内容描述的隐含性，使大部分审计报告使用者不能很好地理解审计师希望在审计报告中传递的信息。此次IAASB在修订审计报告准则时，在提高审计报告的可阅读性和可理解性方面做出了如下改进：

（1）更详细地描述了已审计财务报表的范围；

（2）更详细和具体地描述了管理当局对财务报表的责任；

（3）从不同的方面更详尽地陈述审计师在审计中的责任；

（4）更详细、具体地描述了审计师在审计工作过程中所完成的审计程序和应实现的审计目标；

（5）以审计证据的充分性和恰当性来明晰已完成审计工作的充分性；

（6）为每一部分增加小标题，使审计报告的层次更分明，结构更清楚，中心更突出；

（7）改进了一些内容的表述方式，将一些隐含表述、无表述修改为明确表述，如管理当局对财务报表的责任的具体内容、明确审计范围包括了重大会计政策和其他解释性附注的摘要、明确了管理当局和审计师对错误或舞弊所导致财务报表存在重大错报的责任、明确告知审计过程中审计师运用了专业判断等。通过这些改进措施，我们相信，新的审计报告将会提高使用者的阅读兴趣和理解程度、促进审计师与使用者之间更好地沟通、减少使用者对审计师的法律诉讼。

（三）更详细和明确地表述管理当局与审计师的责任

原ISA700以“这些财务报表由该公司管理当局负责，我们的责任是根据我们的审计对这些财务报表发表意见”来表述管理当局和审计师各自的责任。在范围段中，又描述了审计师如何来履行其审计责任的。自美国在1988年SAS58确立这样的表述以来，在审计报告中划分管理当局与审计师的责任就成为审计报告必须表述的一个内容，并一直沿用至今。但这一表述很概括、抽象，即使会计专业人士也难以知晓各自责任的具体内容，普通使用者就愈加困难了。新ISA700在描述管理当局与审计师各自责任方面进行了较大改进。在表述管理当局负责时，首先描述了管理当局责任的具体要求：根据国际财务报告准则（IFRS）编制并公允反映财务报表；再进一步说明了履行这一责任的三大途径：

（1）设计、执行和维护与财务报表的编制和公允反映相关的内部控制，以使财务报表不存在重大错报，而不论错报是舞弊还是错误所引起的；

（2）选择并运用恰当的会计政策；

（3）做出在该特定环境下合理的会计估计。

在表述审计师责任时，以“审计师的责任”为标题分三自然段来表述：第一自然段陈述了审计师的责任、实施审计工作所依据的审计准则、那些审计准则对审计工作的主要要求；第二自然段陈述所实施的主要审计程序及其这些审计程序所应实现的目标，具体包括获得财务报表金额和披露的审计证据的程序及其选择依据、评价管理当局所使用的会计政策的恰当性和做出的会计估计的合理性、评价财务报表的整体反映；第三自然段陈述审计工作获取了充分、恰当的审计证据，并为审计意见提供了依据。这样，更便于使用者理解和分清他们各自的责任。此外，还强调了管理当局和审计师对舞弊性财务报表的责任，更显示了会计职业界遏制当前舞弊性财务报表泛滥的决心。

（四）更重视对使用者的风险警示

自美国在1934年标准审计报告中通过使用“没有对业务进行详细审计”来传达审计局限性开始以来，职业界就力图在审计报告中使用一些术语来传达审计局限性和审计风险。原ISA700通过使用“重大错报”、“合理保证”、“以测试为基础”、“评价管理当局所使用的会计原则和作出的重要估计”、“评价整体财务报表的反映”、“我们相信”、“合理依据”、“所有重大方面”等来表述审计过程中的局限性和审计风险。新ISA700是审计风险警示方面有如下特征：一是保留原ISA700中的合理表述；二是修订了一些表述，使其更明确和更易于理解，如将“评价管理当局所使用的会计原则和作出的重要估计”修订为“评价管理当局所使用的会计政策的恰当性和做出的会计估计的合理性”等；三是增加了一些表述，向使用者传递了更多的审计局限性和审计结果的风险性，如“程序的选择取决于审计师的判断”等。综合这些表述，使审计报告向使用者更多、更好地传递了财务报表编制过程和审计过程的职业判断，从而传递了已审计财务报表存在的风险。

（五）更强调审计师在审计过程中的专业判断

审计师在审计过程中需要运用职业判断，这是不言而喻的。本次修订，更加强调审计师在审计过程中的专业判断，并在审计报告中向使用者传递关于专业判断的更多的信息。主要表现在：

（1）强调审计师要评估被审计单位管理当局在编制和反映财务报表时所采用的财务报告编报框架的可接受性。

（2）要求审计师进行专业判断：即使遵守了财务报告编报框架的所有方面，财务报表是否还存在误导？并就审计师如何进行处理提供了相关指南。

（3）在审计报告中更多地传递专业判断方面的信息。在以前的审计报告准则中，较少直接提及审计师的职业判断，只是利用“重大错报”、“合理保证”、“我们相信”、“我们认为”等表述隐含地传递了审计师在审计过程中的专业判断问题。

此次修订，除了保留过去的一些隐含表述外，以“程序的选择取决于审计师的判断”直接表述了审计师在审计过程中的专业判断，此外，还以“对财务报表重大错报的风险评估”、“审计师考虑了与被审计单位财务报表的编制和公允反映相关的内部控制”等表述进一步传递了审计过程中存在大量的专业判断。此外，新ISA还存在以下变化：

（1）以“那些准则要求我们遵循道德要求”，强调审计师遵循审计职业道德要求；

（2）澄清了内部控制在审计中的作用以及审计师对内部控制的责任范围。其在审计报告中的表述是：“在进行那些风险评估时，审计师考虑了与被审计单位财务报表的编制和公允反映相关的内部控制，以便在该特定情况下设计恰当的审计程序，但其目的并不是对被审计单位内部控制有效性发表意见。”

（3）反映了ISA新发展对审计报告措词的影响。如在审计报告中更新了审计过程的描述，以反映新的IAASB审计风险准则和舞弊审计准则。

三、国际审计报告准则变迁对我国的影响

我国注册会计师制度恢复后，中国注册会计师协会（简称“中注协”）于1992年了《注册会计师查账验证报告规则（试行）》，标志着我国审计报告准则的基本确立，随后也经历了两次制度变迁：一是中注协于1996年颁布了《独立审计具体准则第7号一审计报告》；二是中注协于2003年颁布了《独立审计具体准则第7号—审计报告（修订）》。经过两次变迁后，我国审计报告准则无论在审计理论与审计思想方面，还是在审计报告的格式、内容、措辞方面，均与原ISA700相协调，之间的差别微乎其微。新ISA700后，我国立即采取了相应的对策：于2005年对我国审计报告准则按照新ISA700和ISA701进行了修订，将原《独立审计具体准则第7号—审计报告（修订）》修订为中国注册会计师《审计准则第1501号—审计报告》和《审计准则第1502号—非标准审计报告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起执行，以保持内容、结构、措辞以及所体现的审计思想和理念上与ISA的趋同。主要原因是：

（1）新ISA700体现了审计理论与实务的最新发展，具有科学性与适用性，我们应当借鉴。

（2）ISA的国际协调的大势所趋。我国注册会计师审计准则一直保持了与ISA的协调，这也意味着我国注册会计师审计准则应当随着ISA的变化而相应发展。

篇8

从实践上来看，美国提出的在内部控制审计进行整合审计是不错的解决问题的办法，其具体的操作是由同一个会计师事务所对同一个公司的财务报表审计和内部控制审计。这种将两种审计进行整合的办法大大提高了注册会计师工作的效率，大大降低了成本，值得我们借鉴。

一、将内部控制审计与财务报表审计进行整合是提高审计质量和效率的必然选择

1、内部控制审计与财务报表审计二者之间存在着部分重合

在进行内部控制审计时，注册会计师主要是对内部控制的设计以及有效运行进行审计，并得出审计结果。在审计的进程中，注册会计师必须对内部控制进行认真的分析和测试，从而获取内部控制在较长时间内实施的有效证据，而这个过程就常常包含财务报表所反映的部分内容。在进行财务报表审计时，注册会计师也要详细分析内部控制，完成对发生层次重大错报风险过程中预期控制的有效性评估和认定，完成在实质性测试程序不能对层次充分且恰当的审计证据进行控制时的测试。

2、内部控制审计与财务报表审计二者之间的结果能够互相利用和支持

在进行内部控制审计过程中，注册会计师在分析内部控制是不是具有有效性的过程中，必须同时认真分析对财务报表审计进行控制测试所取得的结果，如果对财务报表的审计结果过程中发现相关认定存在严重的错报问题，并且正在运行的内部控制不但没有发现或者纠正严重错报的问题，那么，这就说明内部控制肯定存在着一定的缺陷。另外，在对财务报表进行审计的过程中，进行内部控制审计控制测试时的结果还要经常被利用。在操作过程中，如果内部控制存在的缺陷不能被纠正，那么他势必会使注册会计师在进行控制风险评估过程中得出错误的结论，从而对整个实质性测试造成影响。

二、进行内部控制审计和财务报表审计整合的程序、方法

从内部控制审计和财务报表审计的审计过程来看，决定二者整合的主要因素是对内部控制的熟悉程度以及测试，在整合的过程中，要始终将整合审计作为整个的整合过程的原则。按照国际惯例，进行内部控制审计和财务报表审计整合主要包括初步业务活动、审计计划、风险评估、风险应对、审计结论和出具审计报告等五个程序 。下面对对后四个比较重要的程序进行分析。

1、计划审计

在这个程序进行的过程中，注册会计师必须对能够进行的重要性水平进行初步确定。由于能不能及时发现或防止财务报表的严重错误是注册会计师对内部控制是否存在严重缺陷判断的依据，从这里可以看出，无论是内部控制审计还是财务报表审计，在重要性水平判断上是一致的。因此，在会计师事务所在进行内部控制审计和财务报表审计整合过程中，必须在认真分析内部控制审计和财务报表审计，并在此基础上制定审计计划，从而为审计过程和结果的整合提供保证。

2、风险评估程序

在进行内部控制审计和财务报表审计整合的过程中，风险评估程序是保证整个整合顺利完成的基础。在对于财务报表进行审计的过程中，注册会计师要认真分析，并对存在于财务报表中的错报风险加以鉴别和评估，从而制定和实施有针对评估错报风险的审计程序。为了尽量避免出现失误，必须将风险评估贯穿其中。为了保证拟测试控制有效性，注册会计师要恰当使用风险导向和审计方法。

3、风险应对

风险应对主要包括两项内容：实质性测试、控制测试。在进行拟测试控制的过程中，注册会计师应该着重分析证据的证据的性质和证据获得的困难和容易程度。假如两个或者两个以上的控制就可以认定错报风险，那么其他测试就可以不再使用。测试时只要发现内部控制存在一项严重缺陷就可以宣布内部控制无效。而在整合审计时，注册会计师除了进行上面的测试外，还要对内部控制做出进一步的评价，确定存在缺陷的控制与其他控制的组合是不是会使内部控制出现严重缺陷，从而获得充足的证据。

4、审计结论和出具审计报告

在这个过程中，注册会计师要对发现的问题进行综合评价，认真分析总结在测试过程中获取的证据，将审计过程中所有分项设计结果进行整合，确保整合的结果能够对其他审计进行支持，从而得出审计结论。

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(一)审计重要性的概念界定审计重要性是指被审计单位财务报表中可能存在的不影响财务报表使用者作出经济决策和判断的错报及漏报的最大限额。根据《中国注册会计师审计准则1221号――重要性》：重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。重要性实质上强调了一个“度”，在审计报告中，允许一定程度的不准确或不正确的存在，但是要以这个“度”为界。如果会计信息的错报或漏报可能影响到财务报表使用者的决策或判断，就可认为重要，否则就不重要。在审计实务工作中，审计重要性水平是重要性的数量表示，是一个数量门槛或金额临界点。

(二)审计重要性水平的意义设定重要性水平是现代审计的一个创新。审计实务中运用重要性原则，具有十分重大的意义。一是有利于防范审计风险。重要性水平的恰当判断对降低审计风险、保证审计质量有重大帮助作用。在抽样审计下，审计人员对未审计部分要承担一定的风险，而风险的大小与重要性水平的设定、重要性的判断有关。重要性水平越高，审计风险越低；反之，重要性水平越低，审计风险越高。二是有利于提高审计效率。由于社会经济环境的发展变化，被审计单位规模的不断扩大，企业组织结构日趋复杂，经济事项日渐频繁，对审计工作提出了更高的要求，注册会计师在审计中使用审计抽样愈加普遍，而各类交易、账户余额及列报认定层次的重要性水平即可容忍错报，在审计抽样确定样本规模及评价抽样结果时显得异常重要。重要性概念为解决审计人员的抽样决策问题提供了极大的帮助，从而大大提高审计效率。三是有利于降低审计成本。由于审计费用预算与时间预算方面的考虑，审计人员必须在成本与效益之间进行权衡。重要性原则的正确运用，可以适当减少审计程序，缩小测试范围，使审计人员把审计重点放在那些对可能影响财务报表使用者决策的方面。

二、审计重要性水平的确定

(一)从数量上考虑重要性水平从量上考虑重要性水平是注册会计师审计计划中重要环节，一般可以从财务报表层次和各类交易、账户余额及列表认定层次两个方面展开。

(1)财务报表层次的重要性水平。准则明确规定，在计划审计工作时，注册会计师应当在考虑对被审计单位及其环境的了解、审计的目标、财务报表各项目的性质及其相互关系以及财务报表项目的金额及其波动幅度的基础上，确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。

在计划阶段确定重要性水平时，执业人员应先选择一个，除当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。在实务中，有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准。《独立审计具体准则第10号――审计重要性》第12条规定：“注册会计师应当合理选用重要性水平的判断基础，采用固定比率，变动比率等确定会计报表层次的重要性水平。判断基础通常包括净利润、总资产、净资产和营业收入等。”并结合实务给出了一些相应百分比的参考数值(见表1)。《中国注册会计师执业准则指南》(2007年修订)则又新增了两个基准，即费用总额和毛利，同时对相关基准参考数据予以修订，具体如下：

综上准则变化和相关要求，新准则对重要性水平的确定依然仅提供了原则性的指导，为注册会计师在实务中如何确定重要性水平提供了更大的空间。虽然重要性的数量门槛一直受到争议，但注册会计师必须将重要性标准进行量化并运用到审计实务中，因此，制定重要性量化标准对重要性的初步判断有着极其重要的作用。根据笔者多年在事务所实务工作经验以及笔者对部分上市公司近年相关指标的统计分析，笔者认为以下基准及比例可在实务中予以参考(见表2)：

注册会计师在执行具体审计业务时，可以根据被审计单位的具体情况做出判断，对上述百分比进行适当调整，一般被审计单位规模越大，这个百分比可能要求越小，其目的主要是为了降低审计风险，因为同样的百分比，被审计单位规模不同，相应确定的重要性水平差异可能会很大。

此外，对于重要性水平计算基准的确定，实务中也可以同时区分以下情况予以考虑：

其一，根据公司性质考虑(见表3)。

一般来说，重要性水平确定的基准应具有关联性、稳定性与预计性特征，由于总收入、总资产具有相对稳定性，税前利润(净利润)对上市公司来说具有关联性，且基本能反映企业的盈亏状况及经营规模，因此用这几个指标计算出来的重要性水平对审计利润表和资产负债表有较强的指导性，一般将这三者作为重要性判断的基准。由于上市公司风险较高，依据相关指标计算重要性水平时应遵循谨慎性原则，适当从严确定。

其二，几个特殊行业的考虑(见表4)。

对于一些特殊行业，我们在确定其重要性水平计算基准时，根据实际情况需要考虑其他一些指标。大多数商品流通业的公司，资产总额较小但营业收入很大，而且审计的重点是利润表，因此不宜用资产总额为基准从而确定过低的重要性水平。对于房地产公司来说，其生产经营具有较强的周期性，税前利润不能较好的体现其经营状况，因此不宜用税前利润来确定重要性水平。对于软件开发公司而言，其生产经营亦具有较强的周期性，一般资产规模较小，研发周期较长且费用支出较大，因此资产总额和税前利润(净利润)不能客观及时的体现其经营状况，不宜将其作为确定重要性水平的基准。对于酒店行业，大多资产总额及营业收入较大，而税前利润偏低，因此不宜采用税前利润来确定重要性水平。对于金融行业，一般资产总额较大，资产负债率较高(其中银行类基本在90％以上；证券公司70％左右)而总资产周转率低(其中银行类基本在3％左右；证券公司10％左右)，因此不宜采用资产总额、营业收入等来确定重要性水平。

其三，几种特殊情况的考虑(见表5)。

劳动密集型的企业，一般资产总额偏低，不宜将其作为重要性水平的确定基准。利润波动幅度较大的企业，当期的税前利润(净利润)并不能完全体现其经营状况，可采用近几年平均税前利润(净利润)来确定重要性水平。亏损或微利企业，用税前利润(净利润)计算出来的重要性水平往往偏低，一般也不宜采用。经营不稳定企业，由于其生产经营不稳定，导致其营业收入、利润及资产总额等均波动较大，因此这些指标均不宜作为重要性水平的确定基准，而净资产相对稳定，可予考虑作为确定重要性水平的基准。

其四，和母公司财务报表一并报出合并财务报表的重要性水平的确定。当注册会计师对母公司个别财务报表和合并财务报表一并出具审计报告时，应对其所有合并主体的财务报表和合并财务报表分别确定重要性水平。在确定非全资子公司财务报表的重要性水平时，不应受被审计单位所持股权比例的影响。在实务中，某些被审计单位(如较多的民营企业)可能没有编制审计前合并财

务报表，注册会计师应当在计划审计工作阶段先明确合并财务报表重要性水平的确定方法，在业务完成阶段，根据审计后的合并财务报表确定重要性水平。

(2)各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平。各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平即可容忍错报主要运用于在细节测试中采用审计抽样时确定样本规模，对审计据数量有直接的影响。实务中，各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平以财务报表层次重要性水平的初步评估为基础，同时考虑各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性以及其与财务报表层次重要性水平的关系。一般而言，对于交易、账户余额及列报认定层次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以采用不分配的方法。

其一，采用分配的方法。采用分配的方法时，分配的对象一般是资产负债表项目，并且交易或账户余额重要性水平之和应等于财务报表层次的重要性水平，故一般按项目本身在报表中所占的金额比重分配，比重越大，相对来说出现差错的可能性就越大。同时，也要考虑成本效益原则，予以适当调整分配。但由于受各种因素的影响，各类交易、账户余额、列报认定层次内部的重要性水平是不同的，账户余额在具体的环境中，即便同一个账户出错的可能性也会不同，比如某企业固定资产较大，前一年度可能因为企业大量购建会导致其错报风险较大，而今年固定资产和去年相比没有变化，这样的话今年出错的可能性就会下降，而且即使出错也很容易检查出来。但其比重依然很大，采用分配的方法时分配的较高的重要性水平会显得不合理。

其二，不分配的方法。不分配的方法，即财务报表层次的重要性水平不分至各交易、账户余额及列报认定层次，而是采用其他方法进行分配。如根据出现错误或舞弊的可能性大小，按报表层次重要性水平的一定百分比确定各类交易、账户余额和列报认定层次的重要性水平。如财务报表层次的重要性水平是100万，各类交易、账户余额和列报认定层次的重要性水平可确定为财务报表层次重要性水平的30％～40％即30万～40万，审计过程中，只要发现某类交易、账户余额和列报认定层次的错报或漏报超过这一水平，就建议被审计单位予以调整。而其他低于这一水平的错报，在考虑其性质及连同其他错报后的累计错报的基础上，进行适当调整。笔者认为，此方法在实务中可能更合理及更具操作性。

此外，在制定总体审计策略时，注册会计师应当对那些金额本身就低于财务报表层次重要性水平的特定项目作额外的考虑。注册会计师应当根据被审计单位的具体情况，运用职业判断，考虑是否能够合理地预计这些项目的错报对财务报表的影响。

(二)从性质上考虑重要性水平明确重要性的数量标准便于会计和注册会计师具体操作，但不可避免的问题是，对重要性的判断一旦沦为数量化的门槛，就容易被误用或滥用，成为不正当会计处理并且推诿责任的护身符。因此，注册会计师必须从性质上考虑重要性。某些情况下，金额不重要的错报从性质上看有可能是重要的，例如：错报对遵守法律法规要求、债务契约或其他合同要求的影响程度；错报掩盖收益或其他趋势变化的程度；错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度：错报对增加管理层报酬的影响程度；错报是否与涉及特定方(如关联方)的项目相关；错报对与已审计财务报表一同披露的其他信息的影响程度，该影响程度能被合理预期将对财务报表使用者作出经济决策产生影响等等，实务中注册会计师应根据实际情况予以判断，但不能以存在这些因素为由而必然认为错报是重大的。

在对我国上市公司的审计中，对错报和漏报的性质判断尤为重要，这就要求注册会计师更多地考虑上市公司管理层的意图，如果管理层出于盈余管理的动机，则即使金额微不足道，也应该作为重大差错对待。

参考文献：

[1]《中国注册会计师审计准则》及应用指南(2007年修订)。

篇10

【关键词】新华制药；内部控制审计报告；财务报表审计报告

一、事件回顾

2012年3月21日—3月27日，沪深两市共有43家上市公司披露了2011年度内部控制审计报告。从内部控制审计报告类型看，只有1家上市公司（新华制药）被信永中和出具了否定意见的内部控制审计报告。而该公司2011年年报审计被信永中和出具了标准无保留意见。

二、笔者观点

众所周知，若是企业报表数据经审计后真实完整就被被出具无保留意见，但是并不能保证企业的内部控制是健全且执行有效地，反之，若是内部控制制度经过审计被发现有重大缺陷，那么该缺陷就对财务报表上的相关项目会存在一定影响，即财务报表审计不能得到标准无保留意见。

因此，许多人对此次出具的两个报告意见颇有争议。笔者认为此次信永中和对新华制药内部控制审计报告出具否定意见和对新华制药2011年年报出具标准无保留意见是符合实际的。

三、相关分析

（一）内部控制审计报告出具否定意见理由及相关分析

1、内部控制审计报告的目的

《企业内部控制审计指引》强调，内部控制审计的目的是对财务报告内部控制的有效性发表审计意见， 并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。可见，内部控制审计要对财务报告层次的内部控制有效性进行审计并发表意见。

2、新华制药2011年内部控制审计报告否定意见理由

信永中和认为，新华制药内控存在两个重大缺陷。

其一，新华制药子公司山东新华医药贸易有限公司内部控制制度对多头授信无明确规定，在实际执行中，医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大。

其二，医贸公司内部控制制度规定对客户授信额度不大于客户注册资本，但医贸公司在实际执行中，对部分客户超出客户注册资本授信，使得授信额度过大，同时医贸公司也存在未授信的发货情况。

3、相关分析

从这次信永中和出具的内部控制审计报告否定意见的解释来看，该内部控制失效主要原因在于授信制度的不完善，导致对欣康祺医药授信额度过大。企业会产生大笔质量不高的应收账款。若企业按照相关规定计提坏账准备，对企业产生的财务影响是巨大的。

（二）财务报表审计报告出具标准无保留意见理由及分析

1、财务报表审计中内部控制测试的目的

在财务报表审计中，注册会计师了解和测试内部控制的目的是评估重大错报风险中的控制风险要素，进而确定实质性程序的性质、时间安排和范围，最终支持对财务报表的审计意见。相应的，注册会计师一般不对外报告内部控制的情况，除非内部控制影响到对财务报表发表的审计意见。

2、财务报表审计出具标准无保留意见的条件

按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了新华制药股份有限公司2011 年12 月31 日的财务状况以及2011年度的经营成果和现金流量。

3、相关分析

由于条件有限，我们暂时认为已查出的内部控制缺陷涉及到的相关认定之外的认定都是真实完整的。

现在只分析之前认为的高风险项目，应收账款。上述重大缺陷使得新华制药对山东欣康祺医药有限公司（以下简称“欣康祺医药”）及与其存在担保关系方形成大额应收款项6，073万元，同时，因欣康祺医药经营出现异常，资金链断裂，很有可能使新华制药遭受较大经济损失。

查阅报告我们可以发现新华制药在2011年年报中已经合理考虑到会因为欣康祺医药遭受损失，并已经计提了80%的坏账准备。之前对管理层会作假的疑虑也就可以暂时消除。

（三）两种报告两种意见关联性分析

从以上分析我们可以得出，内部控制存在缺陷，可能会对相关认定产生影响，但是在财务报表审计中，注册会计师只要保持职业的审慎态度，运用适当地审计方法可以合理保证审计意见的合理。因此也就证实了笔者之前的观点此次信永中和对新华制药2011年内部控制审计报告出具否定意见和对新华制药2011年年报出具标准无保留意见是没有问题。

四、进一步思考

一个公司的内部控制缺陷往往不是短时间存在的，据笔者调查至少从2001年以来，信永中和就成为新华制药的审计机构，且一直为新华制药出具内部控制审核报告及2011年的内部控制审计报告。

在财务报表审计中有规定，在财务报表审计中通常不对外披露内部控制的情况， 除非是内部控制影响到对财务报表发表的审计意见。 CPA以管理建议书的方式向管理层或治理层报告财务报表审计过程中发现的内部控制重大缺陷，但CPA 没有义务专门实施审计程序，以发现和报告内部控制重大缺陷。该规定可以解释注册会计师为什么没有在财务报表审计时披露新华制药存在的情况。

新华制药之前是通过信永中和出具了内部控制审核报告。审核报告意见的保证程度是低于财务报表审计意见，但是并是不代表保证程度就一定很低。注册会计师需要通过实施一定的程序保证内部控制在所有重大方面保持与会计报表相关的有效地控制。而新华制药在授信方面的内部控制制度明显达不到此要求，故笔者认为信用中和在以往的内部控制审核报告中的意见是欠妥的。

五、结论

笔者通过多方面分析认为信永中和在本年度对新华制药出具的内部控制审计报告意见和财务报表审计意见合理。但是结合内部控制缺陷的时间特点即持续时间较长且考虑到欣康祺医药已连续多年是新华制药的重要客户，笔者认为信永中和应该可以在更早的时候发现新华制药在授信制度上的缺陷，并予以适当地处理。

参考文献：

[1]李锦. 论财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合[J].商业会计，2010（04） .