管理会计制度范文

导语：如何才能写好一篇管理会计制度，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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在新医院会计制度实施下，管理会计可利用成本效益分析，降低浪费，增强效益，对医院经营当中所出现问题及时发现与纠正，如医疗成本分类核算当中，各个科室所消耗的水电费、材料、折旧费与公务费等均计入到科室成本当中，并对科室的业务收入进行计算，依据月核算，对盈亏进行明确。其效益成本分析，主要针对的是医院的经营状况，对经营薄弱环节及时找出，有效提高医院的管理水平，将过去粗放式的收记账方式改变成现代的财务成本效益分析，强化成本控制与支出管理，实行科室的责任管理，对支出进行合理节约，减少医疗成本，增强医院的经济效益。

实施管理会计，有助于给医院提供合理化的规划与控制建议在新会计制度下，实施管理会计，可为医院提供合理的规划控制建议，控制及规划是为管理者提供过去、现在与将来规划方面的经济活动进行服务，可有效控制医院日常的经营活动，对各个科室责任进行明确，准确评价与考核各科室业绩状况，恰当制定医院发展规划。像医院的设备购置，其总体规划为分期实施，或者不同科室工作目标的灵活调整策略实施，运用管理会计，对各科室业绩进行评价、财务收益与设备投入等综合评价，向管理者提供有力科学依据，给出合理建议，在新会计制度下，管理会计的实施成为可能，为医院持续发展做出贡献。

二、新会计制度下，在医院管理中管理会计存在问题

(一)医院管理会计的核算方法相对落后

在医院的会计核算中，以应用了大量的电算化技术，不过计算机在医院的应用程度与效率比较低，大多处在事后记账水平，并未真正做到事前预测与事中控制方面的管理能力，我国现阶段所应用的电算化仅适用财务会计体系，只局限在会计核算、收费结算与报表制作等方面，有关软硬件开发相对滞后，难以沟槽件良好管理会计的体系，对现代医院的管理会计应用产生了严重制约性。并且医院可熟练应用计算机的综合会计人员并不多，在管理会计方面的应用仅局限在手工核算方面，对会计人员积极性产生了一定影响。

(二)管理会计实际应用并不理想，管理会计缺乏

在医院管理中，有关管理会计应用操作性并不强，并未引起实务界重视与应用，专业人员与系统理论体系较缺乏，在现代管理会计教学与研究等方面，与世界多数国家相比，要落后许多，在我国，管理会计师比较缺乏，致使医院的管理会计工作质量不高。在医疗系统当中，还遇有思想观念与机构治理等方面问题，人为偏差造成投入与效益偏差，致使管理会计的功能弱化，这是医疗结构未建设管理会计重要的原因，并且因政府干预与医院专业特质，使得医院管理意识比较弱，重视度不够，医院的会计人员进修学习与业务交流机会较少，会计人员在管理会计方面的知识缺乏，观念陈旧，其应用水平不高。

三、新医院会计制度下，加强管理会计的措施

(一)强化管理会计理论体系完善

随着我国医药卫生体制的深化改革，医疗管理体制得以改革，对政府在医疗中的职能转变进行了明确，实现医院独立的法人地位，构建规范医院经营的管理机制，让医院的法人治理机制得以完善，有效落实管理者及所有者间的权责分离，推动药补机制的改革，在医疗领域，政府的主导作用不断弱化，医疗领域趋向市场化发展，这为管理会计提供了良好的发展前景与一定经济信息，对各项资源进行合理调配，可得到最大化经营方案，让管理会计有效参与各时期运营战略与方针制定当中。医院要合理利用管理会计，需要处理好财务会计与管理会计间的矛盾与联系，从医院自身实际管理需求出发，向医院管理提供准确的管理决策，并吸收数理统计与高等数学等有关技术，让管理会计更为规范与系统化，积极学习先进管理会计理论与方法，总结完善管理会计方面的经验与方法。

(二)提高医院领导管理意识

从法律上讲，管理会计并不具有强制性，医院要不要设置管理会计，需要取决医院领导的管理会计认识，在医院经营当中，管理会计能发挥多大作用，需要看医院的领导在管理会计方面的重视程度，医院领导重视管理会计，其优越性就能充分展现出来，医院应定期对管理者实施培训，加强管理者在管理会计方面的意识，改变医院管理层的财务人员传统观念，确保管理会计措施能在医院中得以实施，促进医院整体管理水平的提高。

(三)强化制度管理，推动管理会计应用

为强化医院管理会计工作的合理规范性，需要在单位中构建和财务会计相平行的管理会计机构，避免机构过多，利于协调工作，构建医院财务科和管理会计科的合署办公，由医院领导将工作任务、职责进行明确，以构建相应规章制度，对其会计工作业绩进行考核评价。并创建财务会计和管理会计的并行管理新模式，利用管理会计学方法与原理对传统财务管理内涵进行拓展，像风险管理、业务本量利与专题报告等，并加强固定资产的投资分析，经营管理成本控制欲采购预决策的分析，以确保医院持续和谐发展。

(四)加强管理会计的职能岗位体系完善

为保证管理会计合理规范化工作，在医院内部可构建相应管理会计机构，实施财务会计与管理会计新模式，管理会计的职能并非仅是简单数据信息的处理，需要构建完善管理的控制系统，有效突破财务信息界限，使其更为多元化，通过战略质量与数量信息以及非财务、财务信息等，加强医院资源能耗、财务业绩与管理成效等方面的全面考量，在医疗机构的经济活动当中，管理信息的数据主要来源于统计、会计与审计等科室，在业务处理中，不仅将眼光放在数据分析与管理决策上，还要注意从软件商构建多渠道平台，将医院各渠道信息进行综合，增强管理会计应用效率，实现自动化集成系统。

四、结束语

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关键词：医院 新会计制度 管理会计 作用

随着社会经济快速发展，对我国公共卫生事业发展提出更高要求，在市场经济下，竞争在医疗市场不可避免出现，并日益加剧，在医院运营中，管理的作用越来越突出，为了更好适应现代医疗市场形势，将企业化管理理念渗透到医院管理中，在2011年我国制定了新医院会计的相关制度，并在一些公立医院中试行，在医院新会计制度下，实施管理会计，可进一步完善传统的成本管理与财务会计，让财务信息更准确，实现医院的集约化发展，提高经济效益。

一、管理会计对医院发展管理的重要作用

管理会计也称之为内部的报告会计，依据企业的内部管理要求，为其决策提供所需经济信息。管理会计作为全局经济活动，可想管理层提供准确管理信息，并协助相关领导者实施经营管理，增强器社会及经济效益有关的决策，随着市场经济深入开展，医疗事业逐渐趋向市场化，在新医院会计制度实施下，医院设置管理会计具有其必要性与可行性，具体可表现在下列方面。

（一）实施管理会计，可为医院管理决策提供准确的参考依据

财务预算作为决策者对未来规划与前景预测依据，每所医院人财物等资源，均期望获得最合理、经济与有效配置及应用，而管理会计恰好可实现此目标。像利用管理会计当中的量本利进行分析，能预测医院盈亏的临界点，在医院成本中，主要是由变成成本与固定成本所构成的，其中，变成成本能依据近期月均数获得，对医院某科室实施量本利的分析时，能让科室人员对每天工作效益进行明确，并根据这些指标，对科室人员工作的业绩进行考核，当作劳动报酬的分配依据，以提高人员工作的积极性。

（二）实施管理会计，有助于医院经济效益的提高

在新医院会计制度实施下，管理会计可利用成本效益分析，降低浪费，增强效益，对医院经营当中所出现问题及时发现与纠正，如医疗成本分类核算当中，各个科室所消耗的水电费、材料、折旧费与公务费等均计入到科室成本当中，并对科室的业务收入进行计算，依据月核算，对盈亏进行明确。其效益成本分析，主要针对的是医院的经营状况，对经营薄弱环节及时找出，有效提高医院的管理水平，将过去粗放式的收记账方式改变成现代的财务成本效益分析，强化成本控制与支出管理，实行科室的责任管理，对支出进行合理节约，减少医疗成本，增强医院的经济效益。

（三）实施管理会计，有助于给医院提供合理化的规划与控制建议

在新会计制度下，实施管理会计，可为医院提供合理的规划控制建议，控制及规划是为管理者提供过去、现在与将来规划方面的经济活动进行服务，可有效控制医院日常的经营活动，对各个科室责任进行明确，准确评价与考核各科室业绩状况，恰当制定医院发展规划。像医院的设备购置，其总体规划为分期实施，或者不同科室工作目标的灵活调整策略实施，运用管理会计，对各科室业绩进行评价、财务收益与设备投入等综合评价，向管理者提供有力科学依据，给出合理建议，在新会计制度下，管理会计的实施成为可能，为医院持续发展做出贡献。

二、新会计制度下，在医院管理中管理会计存在问题

（一）医院管理会计的核算方法相对落后

在医院的会计核算中，以应用了大量的电算化技术，不过计算机在医院的应用程度与效率比较低，大多处在事后记账水平，并未真正做到事前预测与事中控制方面的管理能力，我国现阶段所应用的电算化仅适用财务会计体系，只局限在会计核算、收费结算与报表制作等方面，有关软硬件开发相对滞后，难以沟槽件良好管理会计的体系，对现代医院的管理会计应用产生了严重制约性。并且医院可熟练应用计算机的综合会计人员并不多，在管理会计方面的应用仅局限在手工核算方面，对会计人员积极性产生了一定影响。

（二）管理会计实际应用并不理想，管理会计缺乏

在医院管理中，有关管理会计应用操作性并不强，并未引起实务界重视与应用，专业人员与系统理论体系较缺乏，在现代管理会计教学与研究等方面，与世界多数国家相比，要落后许多，在我国，管理会计师比较缺乏，致使医院的管理会计工作质量不高。在医疗系统当中，还遇有思想观念与机构治理等方面问题，人为偏差造成投入与效益偏差，致使管理会计的功能弱化，这是医疗结构未建设管理会计重要的原因，并且因政府干预与医院专业特质，使得医院管理意识比较弱，重视度不够，医院的会计人员进修学习与业务交流机会较少，会计人员在管理会计方面的知识缺乏，观念陈旧，其应用水平不高。

三、新医院会计制度下，加强管理会计的措施

（一）强化管理会计理论体系完善

随着我国医药卫生体制的深化改革，医疗管理体制得以改革，对政府在医疗中的职能转变进行了明确，实现医院独立的法人地位，构建规范医院经营的管理机制，让医院的法人治理机制得以完善，有效落实管理者及所有者间的权责分离，推动药补机制的改革，在医疗领域，政府的主导作用不断弱化，医疗领域趋向市场化发展，这为管理会计提供了良好的发展前景与一定经济信息，对各项资源进行合理调配，可得到最大化经营方案，让管理会计有效参与各时期运营战略与方针制定当中。医院要合理利用管理会计，需要处理好财务会计与管理会计间的矛盾与联系，从医院自身实际管理需求出发，向医院管理提供准确的管理决策，并吸收数理统计与高等数学等有关技术，让管理会计更为规范与系统化，积极学习先进管理会计理论与方法，总结完善管理会计方面的经验与方法。

（二）提高医院领导管理意识

从法律上讲，管理会计并不具有强制性，医院要不要设置管理会计，需要取决医院领导的管理会计认识，在医院经营当中，管理会计能发挥多大作用，需要看医院的领导在管理会计方面的重视程度，医院领导重视管理会计，其优越性就能充分展现出来，医院应定期对管理者实施培训，加强管理者在管理会计方面的意识，改变医院管理层的财务人员传统观念，确保管理会计措施能在医院中得以实施，促进医院整体管理水平的提高。

（三）强化制度管理，推动管理会计应用

为强化医院管理会计工作的合理规范性，需要在单位中构建和财务会计相平行的管理会计机构，避免机构过多，利于协调工作，构建医院财务科和管理会计科的合署办公，由医院领导将工作任务、职责进行明确，以构建相应规章制度，对其会计工作业绩进行考核评价。并创建财务会计和管理会计的并行管理新模式，利用管理会计学方法与原理对传统财务管理内涵进行拓展，像风险管理、业务本量利与专题报告等，并加强固定资产的投资分析，经营管理成本控制欲采购预决策的分析，以确保医院持续和谐发展。

（四）加强管理会计的职能岗位体系完善

为保证管理会计合理规范化工作，在医院内部可构建相应管理会计机构，实施财务会计与管理会计新模式，管理会计的职能并非仅是简单数据信息的处理，需要构建完善管理的控制系统，有效突破财务信息界限，使其更为多元化，通过战略质量与数量信息以及非财务、财务信息等，加强医院资源能耗、财务业绩与管理成效等方面的全面考量，在医疗机构的经济活动当中，管理信息的数据主要来源于统计、会计与审计等科室，在业务处理中，不仅将眼光放在数据分析与管理决策上，还要注意从软件商构建多渠道平台，将医院各渠道信息进行综合，增强管理会计应用效率，实现自动化集成系统。

四、结束语

随着市场经济深入发展，传统财务会计已无法完全适应现代社会经济发展，管理会计越来越受重视，在医院新会计制度下，为医院管理会计实施提供了良好基础，管理会计不只是方法，也是种观念，在医院中实施管理会计时，应加强管理者的管理会计意识，完善相关管理会计内容，为管理者提供可靠会计信息，促进医院各项工作开展的科学合理化，让管理会计充分发挥其应有作用。

参考文献：

[1]靳先芳.论管理会计在医院管理中的应用[J].会计师，2011（8）

[2]彭倩倩.新医院会计制度下的管理会计思考[J].现代商贸工业，2011（18）

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关键词：事业单位；会计管理；制度改进措施

近年来，随着我国经济的快速发展，企业财会制度改革力度的逐步加大，越来越多的事业单位进行了改制，与市场的关系越来越密切，将会直接面对来自国际国内市场的激烈竞争。事业单位要走向市场，实行企业化管理势在必行。根据新的《企业财务通则》规定，改制后的事业单位比照适用修订后的《企业财务通则》进行会计核算。在事业单位会计制度向企业会计制度进行转变过程中，事业单位原有的一些财务、会计管理理念需要重新认识，有些财务、会计内容需要进一步完善和创新。

一、会计制度转变的可行性

第一，企业会计和非盈利性的事业单位会计是构成现代会计的两大体系，事业单位会计属于预算会计的一种，预算会计的职能也随之相应拓宽和发展，预算单位会计主体地位不断的变化和加强，非盈利组织的事业单位作为一个独立的特殊体系，与企业会计的差别逐渐减少，二者有着逐渐趋同的发展方向。

第二，事业单位会计制度与企业会计制度存在诸多的相同点，首先是两种制度的会计前提相同，主要包括会计主体、持续经营业务活动、会计分期和货币计量；在会计核算的原则方面，二者也遵循着大体相同的原则，例如真实性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则等;两者在会计要素方面虽然有着一定的差异，事业单位会计要素包括资产、负债、净资产、收入和支出五项。各要素的界定、内容及特征相同。另外，在会计科目的设置、各会计科目核算的内容以及财务分析方法的应用上具有一致性。

第三，随着我国经济和财政改革的不断深入和完善，事业单位从单纯由国家拨付经费收支向核定收支、定额或者定向补贴、超支不补、结余留用的管理模式转变，收支项目和内容呈多元化发展，逐渐强调成本核算，注重现金收付与资

金使用效率并重。所以，企业与事业单位不仅在核算和报告原则上有一致性的理论指导，而且在确认、计量方法上也有一致性的原则。

二、事业单位会计管理制度存在的问题

1资产核算方式方面

在现行事业单位会计制度的资产核算方式方面，固定资产不计提折旧，只核算账面原值，通过提取修购基金来保证事业单位固定资产的更新和维护。现行事业单位会计制度对固定资产计价、固定资产增加、固定资产转出、固定资产的盘亏、盘盈等会计事项规定了详细的核算方法，但对固定资产在使用过程中的价值损耗核算的规定却不明确。一方面，事业单位在购建固定资产时，借记“事业支出―设备购置费”或“专用基金―修购基金”或“专款支出”等科目，这样核算虚增了事业成本；另一方面，固定资产不计提折旧，人为降低了取得相应收入的成本，虚增了盈余，且不能真正体现会计核算的配比原则。

2会计核算基础方面

《事业单位会计准则试行》第十六条规定“预算单位会计核算一般采用收付实现制，但经营性业务核算可采用权责发生制”。在收付实现制下，事业单位经常存在一些会计年度内收支项目不配比的情况，导致一些事业单位采用收付实现制来核算，不能真实完整的反映该单位的经济业务。尤其是实行政府采购和国库集中支付制度以后，采购环节和付款环节相分离，使得项目的实施与货款的支付存在一定时间间隔，如按现行的事业单位会计制度处理，在采购和支付间隔跨年度时，会出现比较严重的帐实不符，不能真实反映单位的经济业务。

3成本核算方面目前在事业单位体系中，经营性事业单位存在经营性业务，而两者采用不同的会计基础进行核算。一般情况下，事业单位对经营性业务采用权责发生制，进行成本核算对非经营性业务采用收付实现制，不进行成本核算。这不仅不利于事业单位的内部管理，不利于国家预算资金的有效使用，而且很容易造成国有资产的流失。因此，经营性事业单位进行全面的成本核算更有利于节约资金和提高运行效率。

三、事业单位会计制度改进措施

1设置合理、统一的会计科目

在事业单位企业化改革的过渡阶段，从会计核算的规范要求来看，经营性事业单位会计核算内容将会向两边分化经营性事业单位中，事业型的单位其会计核算规范将进一步向预算会计靠拢，而具有施工性质、需要企业化管理的事业单位或者部门将向企业会计靠拢。对于不能够反映事业单位财务活动的，但在事业单位会计工作中又十分重要的科目，则可以统一另行设置。根据拨付资金的性质，通过设置二级明细科目进行核算。以及在“财务费用”和“管理费用”之外，还可以加一个“事业费用”科目，以核算某些事业单位在发展本单位的事业过程中发生的各种费用。

2建立科学的固定资产核算方式

事业单位企业化后应当根据企业会计制度建立固定资产核算方式，在固定资产的构建、使用、处置方面进行设置，选择合适的固定资产折旧办法，并增设“累计折旧”科目，使得会计核算能正确反映固定资产的价值损耗。在需要更新固定资产时，同样需报请上级主管单位批准，经审查核实确需要更新时，方可从折旧基金中支付使用。

3构建合理的成本核算模式

事业单位会计核算一般采用收付实现制，但一些业务出于管理要求和成本核算的考虑，比较适应权责发生制的，可采用权责发生制核算基础。适度采用权责发生制核算基础，有利于加强成本控制，体现事业单位业务活动运营效果，实现计划、预算、控制和报告的一体化。在事业单位企业化管理初期的会计核算中，采用以企业财务准则为主，事业单位财务准则为辅的方法进行会计核算。即在总账和报表中采用企业财务准则反映，事业经费采用事业单位财务准则以附表和辅助说明的方式进行反映。

参考文献：

[1]林 杰：事业单位转制中会计核算的几个问题[J]，财会通讯，2004，6.

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关键词：企业会计制度；会计管理模式；完善管理；企业运营

20世纪以来，特别是第二次世界大战结束后，现代科学技术与经济管理技术飞速发展。传统的财务会计逐渐退出历史的舞台，现代的财务会计在工作中更加标准和规范。20世纪50年代现代会计真正意义上地出现了，此间会计方法技术和内容的发展有两个重要标志，第一个标志是在会计计算方法方面发生了质的变化，也就是所谓的“会计电算化”；第二个标志是财务会计管理，也就是所谓的“财务会计”和“管理会计”。由于会计关系着企业的发展前途，所以在当代社会，国家和企业都对会计制度和管理模式都格外重视，从国家来看，2013年颁布了新的会计管理制度，充分显示了国家对会计制度和管理模式的重视程度。

一、现代企业会计制度以及会计管理模式存在的问题

（一）企业内部会计制度不合理

现如今有很多企业会计制度不合理，对于企业内部的会计结构和人力资源结构不重视。有一家企业老板掌握一切财务方面的事物，会计形同虚设，会计工作人员在单位每天都是混日子，这样的生活在刚开始时，会计工作人员还是觉得很舒适的，因为工作轻轻松松就可以赚一个月的工资，但是随着时间的推移，工作人员也会产生疲惫感，也会有离职的打算。一个企业如果没有对会计人员的基本信赖，这样的雇佣与被雇佣还有什么存在的意义。在一些企业会计人员会为公司进行核算和管理账本的权利，但是一个企业中没有合理的会计制度，出现了责任没有愿意负责任的人，因为企业会计制度不合理，只要可以蒙混过关，对会计本人的利益不会产生直接的影响，一个企业内部会计管理制度不合理，就会影响企业的长久发展，会计关系到一个企业的财务，财务是企业发展的基础，所以企业想要永远的发展下去，就要完善企业内部的会计制度。

（二）企业内部会计缺乏监督机制

一个企业对会计要有强有力的监督体制，这个体制既可以促进企业的会计人员在其位谋其政，也可以促进企业的发展。现在我们国家大多数的中小型企业对会计审计部门不重视，有一个企业，发展规模较小，工作人员数量也不是很多，所以放松了企业内部会计方面的管理监督，由于单位规模小，员工的工资没有达到当地的基本消费水平，所以这些会计在做账的时候，尽量做一些假账，这样会计本人从中可以赚取一部分利润，保障生活所需，每一个在生活中都需要基本的物质保障，所以企业要满足会计在职期间的付出的劳动力有所回报，同时也要对会计进行监督，但是如果利用安装监控器的方式对员工进行监督，没有给会计人员留一丝私人空间，这样的管理显然不符合以人为本的管理策略，企业可以建设内部监管部门，但是前提是企业不从员工身上剥削，经营企业的目的是进行盈利，而不是从会计工作人员身上得到利益。

二、现代企业会计制度以及会计管理模式的原则

（一）现代企业应该坚持稳健性原则

现代企业的会计工作人员在进行核算企业的日常收支问题时，就利用稳健性原则，也就是在进行核算企业的收入和支出时，务必要保证做出来的账本就准确无误的，而且没有做假账，这样的企业才可以长久地发展下去。一个企业的会计工作人员，为了方便，将随便计算出来的公司账本报告到企业总部，会计工作人员进行这样的工作看似简单省力，但是企业需要的不是一个随便简单的会计工作人员，而是要将企业的账本精确到一分一毫，在企业需要的不是一个企业总部就会将这个大约的财务数字当成精准的财务数据，这样不仅损坏企业的利益，也影响公司的形象。所以企业的会计工作人员在进行核算时要坚持稳健性原则。

（二）现代企业应该坚持可操作性原则

现在企业制度中，在用文字进行阐述会计管理制度时栩栩如生，语言在行动面前会显得苍白无力，所以在企业中要坚持实行可操作性原则。有很多企业的领导害怕会计工作人员吃空饷，会计工作人员没有实际的权利，企业既然应聘了会计，就要信任会计工作人员，就要让会计工作人员具有可操作性，同时企业还可以利用制定相关的会计制度来实现企业的利益，既保证会计工作者的权利，又取缔企业领导者的防范心。这样才可以确保企业的每一条法律法规在企业的日常生活中应用，有时在文字中反映出来的企业会计制度充满理想主义色彩，但是在企业会计制度的实施中就可以退去理想的外衣，进行有效地操作，由此可见，在工作中实行可操作性原则具有极其重要的意义。

三、企业会计制度以及会计管理模式

（一）应用强化会计财务管理的模式

一个企业想要发展就必须有强大的经济支持，没有经济支持的企业就像没有水源的树林，不用外界力量，就可以将其变为一片枯木丛林。在企业中，会计和财务就是一个企业掌握经济命脉的部门，所以在这样的部门工作的人员，要时刻提高警惕，时刻将企业的利益放在首位，如果没有企业的存在，个人的才华和抱负就无处安放。为了避免企业的其他工作人员怀疑会计工作人员在做假账，企业可以应用强化会计财务管理的模式，尽量将企业的账本透明化，但是不包括企业的机密性文件，在现代企业中应该保持一个良好的相互信任的环境，但是世界上的任何事情都不是绝对的，只是相对的，在现代企业中的机密性文件关系到企业的生死存亡，即使信任也不能随便公之于众。在企业中可以建立信息公众平台，在公众平台上将企业的每一个紧紧的联系在一起，实现对现代企业的会计财务管理模式更加先进化，更加适应时代的发展。在一个企业中，一定会设有会计财务管理部门，设立内部结算中心，以便有效融通资金和加强监控。一个企业的财政关系到企业真正的存亡，每一个人都财政都很重视，所以企业应用强化财务监管的管理模式，尽量将公司的会计财务透明化，可以在实行公司内部财务信息联网，提高会计财务监控质量。

（二）现代企业采取统一和分散管理相结合的模式

现代企业的企业在会计管理中实施统一和分散相结合的方式，这样有利于企业管理的系统化，因为世界上的所有事情都没有原本的答案，如果采取单一的会计管理制度，对于一部分而言不合适，所以采取统一和分散相结合的方式进行管理。当今社会企业各个方面的管理都趋向系统化，会计部门也可以取长补短，一个企业中将会计管理系统化，所有的会计工作人员都可以发挥自己职责。有时企业的发展会进入一个发展的高峰期，会计工作人员就要注意及时整理会计信息，虽然工作量增大，但是关系到企业良好发展。这样利用统一和分散相结合的方法为企业的发展扫清了企业内部的道路。

结语

企业是市场经济的主体,企业会计制度是现代企业不可缺少的重要环节,当前我国企业正在进行新一轮的会计制度改革,随着市场化改革的深入,现代企业面临越来越激烈的竞争环境。提高企业的核心竞争力不仅需要技术方面的支持,而且也需要适合现代企业会计管理制度对工作人员行为的规范化。企业会计制度是现代企业制度的一个重要组成部分,制定合适的现代企业制度提高企业核心竞争力,最终要落实到设计合理、执行优良的现代企业会计制度安排上。同时,现代企业制度安排作为企业利益相关者参与博弈、协调的契约合作性组织,既需要对参与者的要素贡献给予清晰的计量与监督,也需要对各要素所有者分享的权益给予适当的保护,这以企业会计系统的高效为前提。

参考文献：

[1]胡景涛.基于绩效管理的政府会计体系构建研究[D].东北财经大学,2011,10（09）：23-24.

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关键词:建立 会计 管理 体制

一、目前我国会计管理体制存在的弊端

目前我国会计人员实行的是双重身份的管理体制，其基本含义是指:会计人员在单位中一方面代表国家对单位实行监督，另一方面为单位进行核算。这在理论上缺乏依据，在实践上也是行不通的。从宏观上看，《会计法》第七条 国务院财政部门主管全国的会计工作。县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作。第八条 国家实行统一的会计制度。从微观上看，第四条 单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。第五条 会计机构、会计人员依照本法规定进行会计核算，实行会计监督。第三十六条 各单位应当根据会计业务的需要，设置会计机构，或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员;从《会计法》以上的规定可以看出国家对具体的会计工作管理实际上是松散的，没有从根本上解决会计管理体制问题。从而不能确保会计核算的真实性、会计监督的独立性与有效性。

1.会计人员无法按统一的会计准则实施独立的会计核算，确保会计核算的真实性。具体表现为:行政事业单位的会计核算不计成本，会计人员为了迎合单位领导，为自己的仕途争创“业绩”，会绞尽脑汁满足单位领导提出的各种要求，消化各种不合理的开支，甚至在编制年度预算时便进行了筹划;国有企业、国有控股企业的上层管理者为了完成上级主管部门的考核指标、上市公司的上层管理者为了体现上市公司的经营业绩，以吸引更多的投资者(或股民)、而民营企业的投资者为了少交税款等，往往要求会计人员，特别是会计主管人员按公司领导的意图进行会计处理。由于会计人员的人事关系、劳动关系、职务晋升、职称评定、年终奖励、能否上岗等都与所在单位有直接的关系，在这种体制下，尽管《会计法》赋予会计机构、会计人员四大“职权”，即对不真实、不合法的原始凭证有权不予接收;对违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正;发现会计帐簿记录与实物、款项及有关资料不相符的，按照国家统一的会计制度的规定有权自行处理的，应当及时处理;无权处理的，应当立即向单位负责人报告，请求查明原因，作出处理;有权检举。但由于现行会计管理体制的局限性，会计人员常常处于两难境地，难以摆正自己的位置，在单位利益与国家利益相冲突时，会计人员难免会“不由自主”地选择了单位利益，按单位领导的意图进行虚假的会计核算，其直接损害的是国家利益。

2.会计人员无法独立、有效行使会计监督职能。众所周知，贪污、挪用公款、行贿、受贿、偷漏税款等都与钱离不开，而会计核算是以货币计量为基础进行的，管的就是单位的钱和物。从理论上讲，无论是贪污、挪用公款，还是行贿、偷漏税款等在会计的账务上都能够留有明显的痕迹，即使受贿者一般也是以牺牲本单位的利益来换取受贿利益的，因此财务账上通常也会留下许多不合理的迹象。上述现象，在众多的大案要案中得以体现，绝大部分是以现金进行交易，而且数额触目惊心，有上万、上百万元，甚至有的是上千万。那么为什么在实际工作中，现行的会计管理体制不能很好地发挥其监督职能，根本原因在于现行的会计管理体制中每个具体单位的会计机构受制于本单位的领导，会计机构负责人，会计主管人员受制于本单位负责人的领导，使会计监督职能基本上丧失了其应有的功能和作用。会计人员为了自身的利益考虑，尽管知道上述不法行为，也会采取“明哲保身”、视而不见的做法。正是在这样的管理体制下，会计职能不但没有得到有效发挥，反而助长了腐败的滋生和漫延、偷漏税款的不断发生，最终损害的还是国家利益。 转贴于

二、建立独立会计管理体制的必要性

随着市场经济的建立和不断完善，财政体制改革的不断深化，特别是国有企业在一定程度上实现了产权明晰、权责明确、政企分开、科学管理，从客观上要求建立起一套与之相适应的独立的会计管理体制，以充分发挥会计核算与监督两大职能的作用成为现实。为了从源头上防止贪污、挪用公款、行贿、受贿、偷漏税款、挥霍浪费的发生，保证会计核算的真实、完整;合理分配财政资金，提高财政资金的使用效率;正确处理国家与企业之间的分配关系，必须改革现行的会计人员双重身份的管理体制，建立独立的、适合我国国情的会计管理体制，保证会计人员在从业过程中，正确行使《会计法》赋予会计人员的权利，以国家制定的法律法规为依据进行独立的会计核算与监督。

三、建立独立的会计管理体制的可行性

建立独立的会计管理体制是可行的，从理论上讲国家、地方政府、机关、事业单位、国营企业的财产是一体的，均归国家所有，特别是国有企业实现了产权明晰、权责明确。建立独立的会计管理体制与现行的会计制度与法律法规没有任何矛盾，相反是一种必然。建立独立的会计管理体制不会增加国家的额外负担，相反还能为国家节约资金，提高资金的使用效率，因为设想中的独立会计管理体制，是建立在会计人员的人事管理、工资级别、职务晋升、职称评定等由会计主管部门负责管理，用人单位在聘用会计人员时按其岗位工资级别、费用标准、时间长短等，依国家有关规定预缴工作经费给会计管理主管部门。

四、建立独立会计管理体制的有效方法——会计人员职业化管理

职业化就是一种工作状态的标准化、规范化、制度化，即要求员工在知识、技能、观念、思维、态度、心理上符合职业规范标准。职业化包含职业化素养、职业化行为规范和职业化技能。实行会计人员职业化管理，对用人单位实行会计人员劳务派遣。劳务派遣，亦称人力资源派遣，人才派遣，人才租赁，是一种新的用人方式。用工单位可以根据自身工作和发展需要，通过会计人员管理机构派遣所需要的会计人员。劳务派遣实施后，用工单位与会计人员管理机构签订《劳务派遣合同》。由于用人单位使用派遣会计人员具有很强的针对性，会计人员管理机构选择派遣人员时也必须符合用人单位的要求，因而保证了工作效率的提高。

(一)必须建立科学完善的会计人员管理机构

1.财政部下设会计人员管理总局，负责管理全国会计人员工作;实行会计人员职业化管理，制定《会计人员职业行为准则》;研究提出会计改革和政策建议;拟订和贯彻实施会计法规、准则和制度;组织和管理会计人员的业务培训;负责全国会计职称管理工作;指导和监督会计电算化工作;负责会计工作的劳务派遣等。

2.省、自治区(直辖市)、地级市、县(县级市)地方人民政府设会计人员管理局，负责本辖区的会计人员管理工作，包括:会计人员的人事管理、从业资格管理、继续教育管理、专业技术资格评定与管理、劳务派遣与考评管理、会计基础工作规范与考评管理等。

(二)建立会计人员职业化管理体制。对取得大中专毕业证以上、并持有会计从业资格证的会计人员纳入职业化管理范畴，但必须建立准入制度，通过必要的考核，通过考核后才能进入;对会计人员进行职业技能定级考核，分为初、中、高等不同等级，不同级别不同待遇，同时对会计人员的工作进行绩效评估，并与待遇挂钩;对不符合职业化标准的会计人员实行淘汰制度;由会计人员管理局对辖区会计从业人员进行人事档案管理。这样可以消除在不同单位工作的会计从业人员有不同身份的不合理的人事管理体制;同时还可以消除一个单位定终身，不思进取、不善于学习的不良现象，建立起与市场经济发展相适合的人才管理机制和竞争机制。

(三)实行用人单位、会计从业人员、会计人员管理局复合型的劳务派遣制。即由用人单位根据本单位的规模、会计机构设置与会计人员配备计划报会计人员管理局，经会计人员管理局审核后，根据本辖区从业会计人员情况向用人单位进行推荐。用人单位、会计从业人员在会计人员管理局的主持下，由用人单位对会计人员进行面试、考核、评定，如符合用人单位条件的，则会计人员管理局根据国家制定的不同行业会计人员岗位工资薪酬标准、应纳养老保险、医疗保险等费用标准，按拟聘用期限向会计人员管理局预缴会计从业人员工作经费即劳务费，会计人员管理局随即向用人单位派遣从业会计人员。从业会计人员的工资薪金、养老保险、医疗保险等由主管会计人员管理局负责发放和缴纳。

(四)实行用人单位与会计人员管理局联合考核与评价机制。会计人员管理局制定标准化的会计从业考核标准体系，用人单位于每年(或半年)对派遣的会计从业人员进行考核，考核结果分为:优秀、称职、不称职三等，如果用人单位对从业会计人员考核为不称职，会计人员管理局应及时组织人员对用人单位的考核结果进行认真复核，确保考核结果的公正性，经复核后确为不称职的，会计人员管理局应及时终止该派遣协议。重新向用人单位推荐合适人选，以保证用人单位会计核算不受影响。通过考核与推荐，真正体现能者上，庸者下的公平、公正的人才竞争机制。

(五)加强从业人员的继续教育、职业教育，实现会计人才资源的合理有效配置。目前由于还没有实现真正的人才竞争机制，会计从业人员的继续教育，流于形式，目的是为了每年的从业资格证年审;职业技术教育，华而不实，如:注册税务筹划师、财务总监等，目的是为了手中持有一本证，便于找一份工作。持证者与其应掌握的知识水平相去甚远，有的注册税务筹划师不能进行税收筹划;有的财务总监不能主持和驾驭一个大中型企业的财务工作。如果一旦实现了真正的人才竞争机制，会计从业人员就会积极主动的学习专业知识和税收法律法规知识等，不断提高解决复杂疑难问题的能力，丰富自己的人生阅历。在激烈的人才竞争中，找到自己的最佳位置，发挥自己的才智，为构建社会主义和谐社会服务，从而达到实现会计人才资源的合理有效配置。

(六)实行电子信息化管理，实现人才跨行业、跨区域流动。随着市场经济的不断发展，会计从业人员跨行业、跨区域流动已成为必然。会计人员通过不断的努力学习，其自身价值不断提高，解决问题的能力不断增强，会计人才的合理流动会更加频繁，从根本上打破了会计人员一个单位定终身的格局，从根本上改变了有的会计人员不思进取、不善于学习，只会做帐的“小会计”的局面。通过人才竞争机制的确立，必定会有大批优秀会计人才脱颖而出。因此，对会计人员实行电子信息化管理工作，是实现会计人才跨行业、跨区域流动管理的重要手段。

(七)实行会计人员管理局独立的业绩评价和责任追究制度。要建立独立的会计管理体制，实现会计工作的劳务派遣。其重要手段就是要对会计从业人员定期进行系统有效的考核与业绩评价。对忠于职守、热爱会计工作、成绩卓著者应给予奖励和职务晋升，职称评定给予政策倾斜等;对造成国家或单位财产损失且负有责任的会计人员，特别是会计主管人员进行责任追究。例如:一个单位如发生非会计人员的贪污、挪用公款、行贿、受贿等行为，会计人员已察觉但不予以制止或责任心不强，不加审核地进行会计处理，给国家和单位造成直接或间接经济损失的，除司法部门追究有关人员的刑事责任外;如为一个单位虚开发票、多列成本、少记收入或明知该单位有上述行为，不加以制止给国家造成税款流失的，除税务主管机关依《税收征管法》追缴偷漏税款和按规定进行惩处外;如为一个单位提供虚假的会计信息，骗取公司上市的或为公司管理层提供虚假业绩报告，完成主管部门考核指标的，除证监会、主管部门依法对该单位予以处罚外，会计人员管理局应依据《会计法》等有关法律法规，视情节轻重，追究有关会计人员特别是会计主管人员的相关责任，如触犯刑法的，由司法部门追究刑事责任。

建立独立的会计管理体制，实现会计工作的劳务派遣，是一项深入细致的工作，不能一蹴而就。会计从业人员是执行《会计法》的忠诚卫士，要使会计人员做到:“既顶得住，又站得住”，必须建立完善的管理机构、有行之有效的政策和配套措施。只有这样，才能从根本上保证会计核算与监督两大职能的有效发挥，才能保证国家经济利益免遭损失。

参考文献

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《总会计师条例》中虽然对总会计师的任职资格提出了要求，但是具体的任职资格条件不符合实际需求，与总会计师需要履行的职责和行使的权利并不匹配。“十二五”规划中提出相关部门应该抓紧修订《总会计师条例》，并要求企业总会计师持证上岗。目前中国总会计师协会的总会计师（CFO）资质认证项目建设已日趋成熟，参加其水平测试合格者，由中国总会计师协会颁发《总会计师（CFO）资格证书》，同时由国家人力资源和社会保障部教育培训中心颁发《总会计师（CFO）岗位培训证书》，获得资格证书者被注册到协会统一组织管理的中国总会计师人才库，将作为在岗人员履职评估的依据。但该项目还在推行中，并未与用人单位有很好的对接。3.总会计师监管问题。《总会计师条例》中虽然提到了关于总会计师奖惩的相关办法，但还没有就监督、考核、培养等方面做出明确规定。在实际工作中，也没有科学合理的资质评定机制、培养机制和考核机制，存在滞后性，无法满足新形势的需求。

二、国外CFO的管理制度

建立与国际CFO制度趋同的总会计师制度，是新制度环境下的总会计师制度变迁的方向。为了顺应新形势的需要和企业经营理念的变化，我国会计制度已经与国际财务报告准则趋同，总会计师制度作为现代企业制度的重要组成，更应学习国外经验，建立与国际接轨并符合国情的总会计师管理制度。

（一）任职资格

国外实行CFO资格考试的经验很值得我们参考。日本是由首席财务官协会负责CFO资格考试（CFO协会的资格考试认证分为三种：国际CFO、标准CFO和一般CFO），对通过CFO资格考试的成员公布结果，并进行资格任命。政府并没有硬性规定，完全凭借CFO协会的“品牌”效应吸引考生。优秀的CFO不仅需要由扎实的专业知识，还要能统筹全局，为公司的关键决策和长期发展战略提供建议，适应当代CFO的职能要求。在公司治理中美国《财富》500强企业中，35%的CFO是MAB毕业，获得注册会计师资格的CFO只占20%。大多数CFO都是华尔街的基金经理人，财务运作相当出色并且在制定公司战略方面能够发挥带头作用。

（二）激励方式

国外CFO的薪酬通常会与企业业绩相挂钩，将其利益与投资人的利益统一起来，以降低成本，调动CFO的积极性。如美国和英国采用短期与中长期相结合的激励方式，企业CFO的薪酬包括基本工资、短期激励、中长期激励和长期激励。其中，基本工资是固定的，以现金发放；短期激励与当年的销售额、息税前利润、现金流量、每股收益这四个指标挂钩，也是以现金发放；中长期激励与3-5年的每股收益挂钩，占薪酬的80%；长期激励主要是经理人股票期权。

（三）完善的人才市场

西方国家发达的市场经济，促使其各类型的市场都得到了充分的发展，企业CFO的外部市场不断完善，形成充分竞争的市场和职业利益风险机制。西方国家市场上有很多猎头公司，专门为大公司寻找最合适的领头人。猎头公司同时掌握经理人和市场需求的相关信息，充当供求双方的媒介，很大程度上促进了经理队伍市场的流动。他们一方面通过网络了解经理们的材料，然后对其进行评估；另一方面了解市场的需求，为企业匹配最符合的人才。与此同时，西方国家还建立了经理职业利益风险机制，将经理的经济收入、社会声望、发展前途、职业生涯等与企业的发展紧密联系在一起。经理的表现与业绩通常会通过公司股票价格的升降表现出来，这些措施都对经理才能的开发和利用形成了有力的激励与约束。

（四）监管体系

美国政府给予CFO很多严格的限制，还有专门针对CFO经营责任的监管体系。《萨班斯-奥克斯利法案》中针对上市公司的CFO增加了许多严厉的法律措施，明确了CFO对财务报告的责任，规定CFO要对公司向SEC提交的财务报告的真实可靠提供保证，一旦出现问题，CFO将为此承担刑事责任。除此之外，美国上市公司的财务报告将会同时受到外部和内部监管。外部的监管机构包括监管部门和市场的监督机构。内部的监管则包括管理委员会、公司会计主管、法律部门、内部审计师以及董事会下设各委员会。CFO在如此严厉的监管体系下，很难蒙混过关。

（五）行业协会

发达国家一般都成立了全国性的CFO协会，国际上比较权威的CFO世界性组织是财务官协会国际联合会（IAFEI）。美国企业会计师的行业协会有管理会计师协会和首席财务官协会。管理会计师协会主要对会计资格进行管理，而首席财务官协会属于管理CFO的行业协会，设立了会员标准、道德规范、交流机制等，向其成员提供很多有价值的服务。国外发达国家的CFO制度在任职资格、激励方式、人才市场、监管体系和行业自律等方面给我国总会计师管理提供了启示。从国外对CFO使用管理的经验可以看出，要高效配置CFO人才，市场化、职业化、规范化的选聘机制是必不可少的条件，经理人市场可以为企业选择合适的CFO提供很大的空间，并对其进行约束。

三、完善我国总会计师管理制度的建议

（一）构建总会计师人才市场

目前，我国的总会计师大多是行政任命的方式，并没有总会计师人才市场，无法引导人才合理流动，公司董事会不过走下形式，没有参与实际任用过程。构建完善的准入制度和流动规则的总会计师人才市场，可以引入外部约束竞争机制，完善总会计师管理制度，为我国建立完全市场化的总会计师人力资源配置机制创造条件。构建总会计师人才市场，首先需要废除企业总会计师的行政任命制度，消除政府的干预，让企业成为真正的市场主体。在人才市场环境下，职业总会计师通过人才市场流动，总会计师与企业之间形成双向选择关系，双方订立明确的契约，这样就能在发现人才的同时，使其才能得到充分的发挥，实现人才资源配置效能的最大化。

（二）建立职业总会计师人才库

构建总会计师人才市场，实行市场准入制度，应该逐步建立“总会计师人才库”，让通过考核的会计师进入“总会计师人才库”，作为人才储备，随时待岗。企业选择总会计师时择优推荐使用人才库的人员，合理配置人才，为企业提供后备力量。同时，应重视总会计师的声誉，对进入人才库的每一位总会计师都要建立全面、真实的诚信档案，并实时更新、公布信息，实现动态管理。

（三）建立人才培养与政府部门的联动机制

实行总会计师职业化，需要建立总会计师行业人才库与相关人事部门的联动机制，使人才使用与总会计师人才市场有效对接。一方面，人才培养应对接行业主管部门对会计人才的需求，提高培养的针对性和实效性，增强培养效果和人才使用效益。另一方面，加强与政府有关部门的合作，为用人单位选择总会计师提供后备人才。需要任用总会计师时，用人单位应优先从总会计师行业人才库中选择，由人事部门等相关政府部门统一进行管理。

（四）健全总会计师评价机制

考评机制是人才管理中最核心的环节之一，其导向作用很大，对总会计师的积极性有很大的影响，因此，建立科学合理的评价机制至关重要。目前我国的考评机制比较看中短期表现，缺少长期评价，不能全面、准确地反映出总会计师的表现。建立职业总会计师考评机制时应借鉴国外经验，总结我国对总会计师评价中存在的问题，注重实践和贡献评价人才，建立符合我国总会计师职业特点的评价机制，营造总会计人才发展的良好环境。

（五）完善总会计师行业监管机制

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一、引言

众所周知，我国会计理论界对会计本质的观点主要有“会计信息系统论”和“会计管理活动论”两派，前者以葛家澍、余绪缨为代表，后者以已故会计学家杨纪琬、阎达五为代表。“会计管理活动论”基于对会计实践的观察和研究，认为会计工作就是一种管理活动，并开创性地提出了“会计管理”概念。近年来会计本质理论逐渐淡出人们的视线，但在实际工作中，人们仍然在各种意义上使用“会计管理”概念。根据笔者的调查，在实践和专业媒体上主要有以下几种“会计管理”概念：把各级政府、各个行业、社会以及企业“对会计的管理”理解成“会计管理”； “内部会计控制”或“会计控制”即“会计管理”； “会计管理”=“会计监督”；还有会计从业人员把自己的会计工作看成是“会计管理”； “会计管理”=会计工作+治理层、管理层“对会计的管理”；在实际工作中，“会计管理”=“财务管理”。以上说明“会计管理”概念仍然活在会计实践领域，另一方面也说明在理论上有认识和厘清以上各种概念关系的必要。本文试图通过比较“会计管理”、“会计控制”、“会计监督”和“财务管理”经典概念推出它们之间的区别与联系，并分析“会计管理”、“会计控制”、“会计监督”与内部控制的关系，以帮助实际工作者和会计理论工作者澄清认识、加深对会计核算、会计管理、财务管理以及会计控制的理解，还可以为企业制定会计核算、会计管理、会计控制制度框架提供理论指导。

二、相关概念及其关系辨析

（一）会计管理 “会计管理活动论”意义上的“会计管理”概念的提出要追溯到20世纪八十年代。在1980年在中国会计学会成立大会上阎达五教授与杨纪琬教授合作发表了题为《开展我国会计理论研究的几点意见——兼论会计学的科学属性》的学术论文，认为会计是“人们管理经济的一种社会活动”(杨纪琬，阎达五，1980)，会计这一社会现象属于管理范畴，是人的一种管理活动，并提出“会计管理”这一概念。他们进一步研究并界定了“会计管理”的对象、职能、要素、目标、过程等，认为“会计管理是一种价值运动的管理”(杨纪琬，阎达五，1984)，“是通过收集、处理和利用经济信息，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们权衡利弊，比较得失，讲求经济效果的一种管理活动(阎达五，1985) ”“会计管理的要素包括管理者、管理目标、管理方法、管理手段和管理客体”，目的是“提高经济效益”(阎达五，陈亚民，1989)。2003年阎达五教授进一步指出会计管理分为事前管理、事中管理、事后管理，其职能包括预测、决策、预算、预报、核算、控制、分析、业绩考评八项职能。本文认为，会计核算过程与会计管理过程、会计核算内容与会计管理内容在实践上不可分割，会计核算也是会计管理；在职能和程序上“会计管理本质上不仅是以时间为线索逐一进行的事前管理、事中管理和事后管理构成的循环，更重要、更深刻的含义是一种由标准、记录、对比分析和反馈构成的会计控制循环。”总之，会计管理指的是对价值运动的管理，其管理主体是会计人员，客体是价值运动，手段是会计信息和会计系统，职能是预算、反映、分析、反馈，目的是为了提高经济效益。现实的会计系统是由会计信息处理流程、会计信息可靠性控制以及会计系统对经济活动的审核监督综合而成的。由（图1）和（图2）可以看出，会计不仅对外控制和监督生产经营活动，而且还对自身产生信息的过程进行质量控制，实践中的信息控制包括流程控制、授权审批控制、职责分离控制等全程、全方位控制，信息处理过程与信息控制过程是交织在一起的。把会计系统当做“黑箱”来考察系统对外的“作用力”，实际上是把经济组织当做控制系统，把经济组织内的会计子系统当做“控制器”的一部分来考察的。在控制论意义上，以上所反映的会计系统对再生产活动的管理过程也可以叫做“会计控制”，但是现实的会计系统并不是一个只接受和发出信号的“黑箱”，会计系统本身也有信息质量控制系统、有监督系统，有对内对外的组织、协调职能（如职责分工、流程设计、原始凭证的传递等）和对内对外的监督职能（如原始凭证的审核、财产清查、对账、稽核），也就是说，会计系统是一个“白箱”。本文认为，“会计管理活动论”早期创立者实际上就是在这个意义上考察会计系统的，会计系统是一个“会计管理”系统而不是“会计控制”系统。本文认为，“会计控制”应专指内部控制组成部分的“内部会计控制”。 （图3）中的“会计管理系统”即会计系统对内的质量控制子系统从属于对外的控制、监督、组织、协调子系统，后者是会计系统的功能，也是之所以把会计系统叫做会计管理系统的原因，会计管理的最终和主要目的不是为了对内控制信息质量而是对外管理以提高经济效益和效率。对外的组织、协调功能也从属于对外的控制和监督功能。由于会计系统不是执法者，因此，监督职能的地位又不如控制职能重要。在实际工作中，人们有时候又把政府(或有关部门)和企业内部治理层、管理层对会计的监督、组织、考核等叫做“会计管理”，实际上是企业外部和内部有关机构“对会计的管理”，显然与“会计管理活动论”所说的“会计管理”即会计对经济活动的管理风马牛不相及。

（二）内部控制与会计控制 两者既有联系又有区别。

（1）内部控制发展历程。比较常用且规范的会计控制即内部会计控制，属于内部控制的构成部分。内部控制发展经历了内部牵制阶段(Internal Check)、内部控制制度阶段（Internal Control System）、内部控制结构阶段（InternalControl Structure）、内部控制框架阶段(Internal Control Framework)和企业风险管理框架阶段（Enterprise Risk Management Framework）（该内容是否属于一个独立的发展阶段存在争议，因此本文不做论述）。“从原始的组织诞生开始，直到20世纪40年代，内部控制的发展基本上停留在内部牵制阶段——内部牵制的实践。据史料记载，早在公元前3600年以前的美索不达米亚文化时期就已经出现了内部控制的初级形式――内部牵制的实践（辛少穗，2007）。”在古巴比伦、古埃及以及古代中国都出现了实物保管、会计记录、审计的分离制度。最早的内部牵制是会计记录与钱财保管的分离，会计记录实际上是作为控制器的一部分出现的。“20世纪40年代至70年代，内部控制的发展进入内部控制制度阶段。”“1949年美国注册会计师协会（AICPA）所属的审计程序委员会（CPA）发表了《内部控制：系统协调的要素及其对管理部门和独立公共会计师的重要性》（Internal Control： Element of Coordinated System and Its Importance to Management and the Independent Public Account）的特别报告，首次提出了内部控制的定义：“内部控制包括一个企业内部为保护资产，审核会计数据的正确性和可靠性，提高经营效率，坚持既定管理方针而采用的组织计划及各种协调方法和措施。”是一个由组织结构、岗位职责、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为严密的内部控制系统。1972年，AICPA下属审计准则委员会的第1号《审计准则公告》将内部控制分为管理控制和会计控制，“会计控制是与资产安全、财务记录可靠及下列事项提供合理保证的组织结构、程序及记录。交易的实施是依据管理当局一般授权或特别授权；交易的记录要满足以下需要：能按GAAP或应用于会计报告的其他标准来编制财务报表；保持资产的经管责任；只能根据管理当局的授权才能接近资产；帐面数定期与实际数相核对，并对差异采取恰当行动（辛少穗，2007）。”20世纪80年代至90年代初，内部控制的发展进入内部控制结构阶段。“1988年5月，AICPA了《审计准则公告第55号》，认为“企业内部控制结构包括为提供达到企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序。公告认为内部控制结构由控制环境、会计制度和控制程序三个要素构成。”其中，会计制度是内部控制结构的关键要素，它“规定各项经济业务的确认、分析、归类、记录和报告方法，旨在明确各项资产、负债的经营管理责任（辛穗，2007）。”1992年9月美国注册会计师协会（AICPA）与美国会计学会（AAA）、财务执行官协会（MAA）共同组成的资助组织委员会（COSO）了指导内部控制实践的纲领性文件——COSO研究报告《内部控制——整体框架》（Internal Control——Internal Framework），并于1994年进行了增补。这份报告提出了内部控制的三项目标和五大要素，标志着内部控制进入一个新的发展阶段。COSO委员会指出：“内部控制是由企业董事会、经理阶层以及其他员工实施的，为财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程”，同时指出内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五要素构成。至此，内部会计控制与管理控制融为一体，内部控制框架也成为内容丰富、外延广泛的内部管理和控制体系，其广延和丰富性表现在无论内部控制的主体（董事会、经理阶层以及其他员工）、界限（组织界限）、目标（财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性），还是内部控制的内容和手段（“过程”和五个要素）涵义都非常丰富。借鉴COSO内部控制框架内容，我国于2008年5月22日由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合颁布了《企业内部控制基本规范》，认为“内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”分为“内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督”五个要素。控制主体是“董事会、监事会、经理层和全体员工”，目标是

“合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略”，内容和手段也是“旨在实现控制目标”的所有“过程”，也包含“五大要素”。显然，这也是融合内部会计控制和管理控制的一个外延非常广泛的内部管控体系。综上所述，内部控制是随着经济组织的发展而不断丰富完善的；内部会计控制也从内部牵制时期的“会计记录”内部控制制度时期的“内部会计控制”内部控制结构阶段的“会计制度”内部控制框架阶段会计控制与管理控制融为一体，会计控制的职能越来越丰富、明确、延伸最后完全融于内部控制整体。但是，为合理保证资产安全、财务会计信息真实完整而实行的控制始终是内部控制的重要目标之一，借鉴内部控制制度时期的“会计控制”定义，我们仍然把为实现这部分目标的职能称为“会计控制”或“内部会计控制”。在我国现行内部控制框架中，内部会计控制即为合理保证“资产安全、财务报告及相关信息真实完整”而实行的控制。对资产安全的控制可以说是“会计系统”对资产的控制，这是会计自古以来就具备的职能；对财务报告及相关信息真实完整的控制是会计系统内部和外部对会计信息的控制，这种控制的产生是因为会计信息对经济活动的控制和管理具有作用，对会计信息的控制也是为了实现“会计系统”对有关财产物资和经济活动的控制。所以：如果以会计系统为考察对象，则所谓组织内部会计控制还可以分为会计系统内部控制和会计系统外部控制；组织的“内部会计控制”目的还是为了对外的“会计管理”“提高经济效率和效果”；会计系统内部的自我信息质量控制需要对经济业务的合法性审核，因此这种控制与对经济活动的“合法合规”控制也不能截然分开。

（2）会计管理与内部控制。由（图4）可以看出，对会计信息质量的控制包括会计系统内部的控制，也包括会计系统外部对会计信息质量和信息处理过程的控制，但这里都是在组织内部来分析的，都属于“内部会计控制”。组织外部对会计信息质量的控制不属于本文考察的范围，应属于外部“对会计的管理”或外部“对会计的监督”。 如（图5）和（表1）所示，此处所谓会计控制主要是对会计信息的控制，目的是会计信息质量的真实完整，而“会计管理”主要是对货币反映的经济活动的管理，目的在于提高经济效益。但是二者又密不可分，会计管理是通过会计信息进行的管理，会计信息的质量就成为会计管理的关键，而企业对会计信息质量的管理就是会计控制。不对会计信息质量进行控制，就无法进行会计管理。在企业生产经营实践中，会计管理与会计控制无法截然分开。比如，会计信息提供者既要进行会计预算、核算、分析和反馈等会计管理工作，又要控制（并接受其他部门控制）会计信息的真实性。如会计核算过程既是信息处理过程，也是对会计信息质量进行控制的过程见（表2）。如（表3）所示，内部控制中为合理保证法律、法规的遵守以及经济效率和效果的提高与会计监督和会计管理内容也存在着重叠。因为会计监督的部分职能就是维护法律法规，会计管理的目的就是提高经济效率和效益。会计信息处理过程中包含对会计信息处理质量的控制，会计系统本身对外部再生产过程具有“过程控制”职能（目的是提高经济效率和效益），同时现实的会计系统也具有对法规执行活动的监督职能，而这些职能就是会计系统的全部，所以会计系统就是会计管理系统，从定义上看，内部控制的内涵非常丰富，外延非常广泛，所以，应该说，会计管理是内部控制的子系统。

内部控制是为了合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略而由由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的的过程；而会计管理是具有上述目的（主要是提高经营效率和效果）的过程，且会计管理是由会计人员进行的管理；

会计管理∈内部控制

（三）会计监督会计监督概念争议较大，通常认为监督往往与系统外部有关主体的执法行为有关。按照《会计法》规范的“会计监督”内容，“会计监督”有以下几方面意义：一是会计人员对财务收支和财产物资的监督；二是组织外部有关主体对会计信息、会计工作的监督，包括政府和社会中介组织对会计信息、会计工作的监督即组织外部“对会计的监督”，也可以归为外部“对会计的管理”，包括所谓政府“对会计的管理”（即实际工作中经常说的政府“会计管理”），这超出了本文考察的对象；三是组织内部对会计工作和会计信息的监督，既包括会计系统外部对会计工作和会计信息的监督，也有会计系统内部对会计工作和会计信息的监督（如《会计法》第28、29条规定），目的都是为了保证财务信息的真实完整。以上内容除了企业外部对会计的监督以外，其余内容可以称为“内部会计监督”，应该属于内部控制的内容。如（图6）所示，组织内部的会计监督无论是对经济活动的监督还是对会计的监督，无论归为会计控制还是会计管理都属于内部控制系统的子系统。

（四）财务管理 2010年注册会计师考试辅导教材《财务成本管理》把财务管理定义为：“财务管理是基于企业在生产过程中客观存在的财务活动和财务关系而产生的，是企业组织财务活动、处理财务关系的一项价值管理工作。”2010年中级会计师考试辅导教材《财务管理》把财务管理定义为：“财务管理是企业组织财务活动、处理财务关系的一项综合性的管理工作。”都认为财务管理的内容是“组织财务活动、处理财务关系”，其对财务活动和财务关系的界定也大同小异，财务管理的对象包括筹资、投资、运营资金和资金分配等方面，管理的手段就是，决策、计划和控制，不需要全面系统地反映。在国外，美国人James C. Van. Horne在《现代企业财务管理》（1998）也认为“财务管理是在一定的整体目标下，关于资产的购置、融资和管理。”显然，财务管理是对企业生产经营一个方面进行的直接管理，是对人、财、物、信息中“财”进行的管理，如同生产管理、技术管理、劳动人事管理、设备管理、销售管理一样，是企业管理的一个子系统，但是由于资金与其他要素密切相关，所以对其的管理可能涉及许多部门，但这不能否定其“职能管理”的实质，因为“人事管理”和“物资管理”也涉及很多部门，它们同样也是一种职能式的具体管理。而会计管理是以货币为计量单位对企业经营活动各个方面进行的全面反映和全面管理，这是一种全面的、间接式的管理，即所谓“什么都管，什么都不管”（杨纪琬，1997）。但是，会计管理与财务管理又不是毫无关系，像其他职能部门的管理一样，财务管理也必须运用会计信息进行管理，无论是决策、计划还是控制都需要运用会计信息，需要会计管理部门的反馈。所以，会计管理与财务管理既有区别也有联系，

三、结论

通过以上的研究可以得出如下结论：财务管理与会计管理、会计控制、会计监督有联系但没有交集。会计管理、会计控制、会计监督两两相互重叠、交叉，而三者又都是内部控制的构成部分。如（图8）所示。这里所探讨的会计管理、会计控制、会计监督都是在组织内部进行，都属于内部控制的构成部分，内部控制可以涵盖以上内容，是因为现代内部控制无论从目标还是实施主体上来看外延都很广。会计监督、会计控制和会计管理的外部边界并非图中表现得那样清晰，而是模糊的，这在上文的辨析中能够明显地看出来。它们与内部控制也基本融为一体，这即是内部控制“框架”的本来含义。会计管理与会计控制有交集，是会计系统内部用于信息质量控制的控制活动和会计部门对于资产安全控制的信息沟通及会计部门采取的其他控制活动如财产清查和核对制度。不同之处是会计控制还包括会计系统外部对会计信息质量的控制，而且二者的主要目的不同：会计管理的主要目的在于提高经济效益，会计控制的主要目的就是为了控制会计信息质量。会计监督与会计控制的交集则在于组织内部通过财产清查和余额核对对财产物资的监督以及组织内部有关部门和会计系统内部对会计信息和会计工作的监督。二者的不同之处主要在于会计监督还包括组织外部对会计信息和会计工作的监督。会计监督与会计管理的交集是会计系统对经济活动的监督和控制以及会计系统内部对会计信息质量的监督控制。二者不同之处是会计监督还包括会计系统外部甚至组织外部对会计信息质量的监督。三者共同的交集是会计系统内部对会计信息质量的控制，这个结论包含以下常识或观点：没有较高的会计信息质量，无法进行会计管理、会计控制和会计监督，而会计系统内部对会计信息质量的控制是提高会计信息质量的基础；会计信息处理系统也是它们共同的基础。没有会计信息处理系统就谈不上会计系统内部对会计信息质量的控制，当然更谈不上会计管理、会计控制和会计监督；会计信息处理系统及其对会计信息的质量控制是会计管理、会计控制、会计监督的核心和基础，从而也是内部控制的重要构成部分；会计信息质量以及会计信息处理系统对于组织内部的管理非常关键，所以会计管理、会计控制、内部会计监督系统是内部控制系统的重要部分；会计系统的最终目的就是会计管理的目的，即通过对经济活动的管理提高经济效益、效率和效果。通常认为监督和控制都是管理职能的构成部分，所以，从大的方面来看，会计管理、会计控制与会计监督都可以称为“会计管理”，并没有可以截然分开的界限，它们逐渐交叉融合并与内部控制也逐渐融合在一起（如内部控制框架所述），这也许反映了企业管理和控制的一种趋势。在实践中，对以上概念的认识和应用需主要抓住以下要点：管理主体、管理客体、管理界限。能够区分两个基本问题就可以了：是“会计管理”还是“对会计的管理”？是会计系统内部的管理、组织系统内部的管理还是来自于组织系统外部的管理？

参考文献：

［1］杨纪琬、阎达五：《开展我国会计理论研究的几点意见》，《会计研究》1980年第l期。

［2］杨纪琬、阎达五：《会计管理是一种价值运动的管理》，《财贸经济》1984年第l0期。

［3］阎达五：《会计理论专题》，中央广播电视大学出版社1985年版.

［4］阎达五、陈亚民：《发展会计理论，振兴会计事业——“会计管理活动论”10年回顾》，《会计研究》1989年第6期。

［5］商思争：《作为记录的会计:会计管理活动论的历史分析和逻辑证明》，《财会通讯（学术版）》2006年第11期。

篇8

[关键词]注册会计师；制度安排；政府；审计

一、几个相关问题阐述。

1、审计是委托理论的产物。从审计的发展史不难看出，审计的产生是以委托关系的存在为前提，旨在对受托经济责任进行评价、监督和鉴证。随着市场经济体制中投资日趋多元化，财产所有权和经营管理权相继分离，甚至管理层内部也产生一定的分权制。为了解决受托方是否较好地履行了受托经济职责的信息不对称和契约的不完备性等问题，委托方出于时间、空间限制，专业背景和经济等因素影响，当无法亲自直接鉴定受托方的履约责任时，只有通过审计手段获得相关信息。简言之，审计是维系受托责任不可或缺的环节，也是信息不对称理论和委托理论的必然产物，是产生审计需求的理论依据。

2、目前产权制度安排，注册会计师（CPA）事务所为营利性组织。根据《中国注册会计师法》第四章〈会计师事务所〉有关“会计师事务所可以由注册会计师合伙设立……负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任”以及“会计师事务所依法纳税……”等规定，可以知道由CPA发起设立的有限责任会计师事务所是独立的法人单位，具有典型的企业属性，自主经营、自负盈亏，以注册资本为限负有限责任。为了生存对外要运用营销技巧争取审计市场，对内要缜密安排，严格核算审计成本和经济效益，依法按期纳税。虽然会计师事务所制造的审计报告不同于其他企业生产的产品具有有形实体，但是也要作为商品在审计市场上销售。从这个角度上理解，会计师事务所和其他企业在设立程序、条件、运行模式以及内外生存发展环境等方面没有本质区别。

3、审计信息具有典型的公共物品属性。通常来讲，各种利益相关者才是审计信息的主要需求者。但是在现代企业运营高度市场化的今天，企业的每一项经济活动都会涉及到政府、金融机构、债权人、股东、经营者、税务机构等多种主体。企业经营业绩、财务状况、发展战略的优劣都直接或间接地受到各利益相关者的影响并被其影响。审计报告的质量当然就会受多方关注。从所有权的构成来看，国有控股的上市公司其国有部分应属全民所有，每一个公民都应有知情权。对民间资本控股的上市公司，由于资本流动的频繁性，现实的股东和潜在的利益无关者界限模糊，任何个体都有可能进入或退出股权结构。因此不仅利益相关者—现实股东、债权人、政府等会关注企业的经营状况，而且太多的利益无关者也会关注企业的信誉、技术储备、管理效益及发展潜力，以期成为潜在的投资者。审计报告已不局限于仅有的利益相关者获知。从这个意义上讲，CPA事务所制造的审计信息就演变成为一种公共产品，具有典型的公共物品属性。

二、目前CPA审计制度运营的现状及原因探析。

与国外注册会计师行业自发发展的历史不同,我国注册会计师的发展主要是依靠政府的行政力量去推进市场化，创造市场需求。[1]自1981年在上海成立了恢复注册会计师审计制度后的第一家会计师事务所—上海会计师事务所以来，虽然自1994年1月1日《中国注册会计师法》开始实施，但是经过20多年的实践，现实注册会计师行业日益暴露出执业质量不高、社会公信力下降等诸多问题。基于90年代经济背景下的注册会计师行业的制度安排已凸显出诸多弊端。

1、上市公司内部股东权利“虚化”，强制被动性需求导致审计质量下降。在西方，审计信息的需求者主要是各利益相关者，因而这些群体对审计信息的需求是自愿的，其自愿性的需求动机就要求审计信息必须保证真实完整性。而在我国，政府是审计信息的主要需求者。诸如企业上市、融资、贷款、发行股票、债券等重大经济活动，都需要政府审批决策。而决策依据很大程度上就是CPA提供的审计报告。因此作为企业来讲，对审计信息的需求是基于政府法规约束而被动产生的，亦即仅需要CPA的橡皮图章。另一方面，由于政府控股主体的法人资格虚化，以及随着两权分离的逐渐推进引起股权转让的频繁性，使得大众股东权利“虚化”。因此会引发经营者误导潜在股东或非控股股东，造成审计委托与受托关系异化，进而操纵CPA出具虚假审计意见。[2]由此基于被动性需求动机和审计委托关系异化，使得各方对审计信息质量的需求标准呈下降趋势。

2、出于生存需要，CPA为经济效益会牺牲审计质量。由于CPA事务所为广义上的营利性组织，所以其首要任务是生存和赚取利润。从经济学角度上讲，CPA获取利润有两种方式：第一，通过严格执行独立审计准则和规范的审计程序，客观诚信地制造出真实可靠的审计信息产品。这种方式需要付出高额的人、财、物等审计成本，当然也有可能换得高的收入回报和审计品质的提升。这是正当途径和理想状态。其二，为迎合审计信息需求者的不当要求，通过付出较低的审计成本，妥协出具虚假不真实的伪劣审计报告，扣除近乎可以忽略不计的违规成本，仍然也可获得高额利润。显然两种方式博弈的结果主要取决于对审计信息需求的主观自愿性和对CPA的约束监管力度。针对我国对审计信息的功利性需求动机和行会监管乏力以及违规成本低廉的现实，众多CPA事务所都会选择后者，以牺牲质量换取效益的做法来维持生存。

3、CPA事务所的企业属性无法肩负起制造公共信息产品的使命。我们知道，审计信息是按照政府“产品标准”即有关审计准则对管理当局经营业绩进行评价而形成的产品。作为一种商品，其使用价值即通过对企业生产经营状况的优劣评价，政府和股民依此进行投资决策。由此看来，审计信息产品质量的高低直接影响着一项投资决策的成败与否。如果提供虚假审计产品，不仅会影响政府宏观决策和企业的生存发展，还会给各利益群体造成巨大的经济损失，甚至引发区域经济危机和社会稳定。而如此烂摊子，由一个负有限责任的CPA事务所来收拾，显然力不能及，执业的CPA最多吊销资格证，事务所关门停业，最终还得政府出面来化解矛盾。正是如此低廉的违规成本或根本无法兑现的各类行政责任、民事责任和刑事责任，使得CPA事务所难以担负起制造公共信息的使命。

4、中注协的民间行会性质无法有效监管CPA。从CPA职业发展历史和我国市场经济体制改革的方向来看，独立审计行业都要过渡到行会管理模式。但由于中国传统观念的影响，官本位思想过浓，民间行会的社会影响力和监管能力十分有限。可以注意到，由于国情所致CPA的各类执业准则仍由政府官方制订并，这就在根本上奠定了CPA的政府管理体制。可以想见，中注协在行业准则制订权的缺失，必然会影响到从业人员管理以及该行业的战略发展。也正是由于准则制订权的丧失，也就使得中注协无法实施有效监管CPA的强有力的举措。

三、CPA审计制度重构的原则与方向。

1、从审计信息的供给角度，CPA事务所应转换为非营利性组织，保证其审计结果不受经济因素影响。CPA事务所作为营利性组织的制度安排，最初是考虑到能相对独立地按照市场法则，以高质量的审计信息换得广泛的审计服务市场和利润，亦即通过生存竞争危机来迫使CPA以质量求生存。但在实践中正是由于审计委托双方遵循“等价交换”的市场法则，同时审计质量与审计成本通常成正比，若仅追求经济效益，在审计收费一定的情况下，事务所会尽可能降低审计成本，换得回报。[3]现实结果是审计信息质量每况愈下。我们知道非营利性组织的最大特点是不以营利的目的，只有将CPA事务所的生存动机转化为为社会提供公共服务产品而非营利，才能使其在审计信息的供给上所面临的逆向选择和道德风险等问题做出根本性的改变。

2、从审计信息的需求角度，CPA执业活动应转变为公营性的政府行为。据调查显示，近10年来我国对审计信息的需求67.9%来自于国家强制性的法规等要求，而17.9%的审计需求才来自于股东会或董事会。[4]显然，由于政府需要，当然应由其亲自进行审计，得出的审计信息也才可信，这样可以减少审计委托的中间环节，最大限度地避免信息不对称和信息传递过程中的质量损失。同时按照产权理论“谁所有谁监管原则”，国有控股上市公司由于所有权属国家，若由有利害关系的股东—政府进行审计，由于审计评价的结果与其自身利益攸关，因此会本能地谨慎开展审计，保证审计结果的客观性。同样地由民间资本构成的上市公司，由于融资金额巨大，吸纳大量社会资本，对社会稳定和资本市场的正常运作有着不可忽视的影响，虽然其产权并非国有，但已然成为国家的财富、社会的公共资源。由政府代为审计，出具的审计报告在广大股民中具有权威性和可靠性。这就是通常所说的“他律不如自律”，被动检查勿如自查。

3、审计信息的公共物品属性，要求CPA执业民间行为上升为政府行为。由于生产的审计信息具有典型的社会公共属性，对社会信用乃至利益相关者的投资决策具有举足轻重的影响，因此要使广大股民相信由一个营利性组织制造并的审计信息，除了要考察该CPA事务所的执业资格、独立性、业务能力和事务所规模，还要权衡其品牌、抵御风险和赔付能力等。以上资质由股民来考量显然无能为力也没有必要。然而政府本身就有义务和能力向社会公众公告公共服务产品。若审计信息的制造属政府行为，其良好的信用度和强大的国家机器有能力运用行政、法律、财税和司法等手段，再辅以严密的政府监管体系，来化解风险、补偿损失、承担后果。因此CPA执业行为转变为政府行为既是审计信息固有属性的必然要求，也是政府职能使然。

四、CPA制度重构的政府审计模式。

1、组织结构及运行机制。目前在中介市场上，企业为上市或融资等需要政府审批时，就从CPA事务所购买审计信息产品，交由政府审核决策。该模式的实质即政府勿需置疑地依托审计商品进行政府作为。为杜绝企业管理当局同CPA发生审计合谋，诱发诚信危机，应由负责保障资本市场健康运转的官方机构—证监会负责组织审计事务。通过在证监会内部成立一个类似于履行行业管理职能的中注协的审计机构，将民间CPA组织起来，组成一个专家审计咨询团队，具体行使行政权力和专业管理的职能。当有需要审计时，由证监会根据不同行业特点在审计专家库中随机抽取若干执业CPA形成审计组进行审计。具体在开展CPA业务时，应遵循专业决策和专家治审的原则，建立专业审计官制度。即在专业决策上由CPA负责，当形成审计报告后由执业CPA签字并加盖行政公章，交由证监会。这样既保证了审计工作的专业含量，也体现和增强了审计报告的政府权威性。

当前CPA主要执行评价、鉴证等职能。该项职能除了由证监会履行外，部分业务还可以由政府其他相关机构来配合完成。具体地，诸如上市公司辅导、上市退市资格的审查等，可以由证监会、保监会、银监会等机构来共同监管。诸如企业办理相关营业执照、验资等，可以由工商行政管理部门直接验证。再诸如信誉评估贷款等，可以由银行直接评估其信誉。将这些职能交由政府其他部门履行，既可以避免过多的信息传递环节造成信息质量衰减，更是相关政府部门管理职能的题中之义。如此的制度安排，可以使CPA事务所的职能有机地整体过渡给政府，降低监督成本，有利于构建缜密有效的政府审计监管体系。

2、经费保障渠道。我们知道，证监会是政府下属的事业单位，其运转经费由国家财政供养。由以上的制度安排，庞大的执业CPA审计咨询团队的生存经费除必要的少量办公费用由财政给养外，其余发生在审计过程中的人、财、物等直接费用，可以通过在证券市场上以法律化的形式向有价证券的交易双方按照交易金额的一定比例收缴所形成的基金，来弥补必要的审计成本。[5]这样既保证了有充分的经费来源，也在根本上彻底割裂了审计委托关系中衍生的利益契约关系，有力地保障证监会领导的CPA团队能够客观独立地开展审计业务。

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第二条乡镇企业会计证是乡镇企业会计人员从事会计工作的资格证书。

第三条本办法适用于乡（镇）、村集体企业和农民股份代表作企业。

第四条乡镇企业会计证由农业部和财政部统一印刷。省、自治区、直辖市、计划单列市乡镇企业主管部门和财政部门共同部署，由县以上乡镇企业主管部门和财政部门具体负责颁发和管理。

第五条取得会计证的基本条件：

1.坚持四项基本原则；

2.遵守《中华人民共和国会计法》、《乡镇企业财务会计制度》以及其它会计法规、制度；

3.具备一定的会计专业知识和技能，从事财会工作一年以上；

4.热爱乡镇企业财务会计工作，秉公办事。

第六条已评定会计员以上（含会计员）会计专业职务任职资格或取得中专以上财经专业学历（含中专及中专专修班）并符合第五条1、2、4项规定条件的会计人员，可直接为其颁发乡镇企业会计证。

尚未取得会计专业职务任职资格，又不得具备中专以上财经专业学历的人员，经过财务会计专业知识培训和考试合格，并经考核符合第五条1、2、4项条件的，可为其颁发会计证。

专业知道考试由农业部和财政部统一部署，各省级乡镇企业主管部门和财政部门统一组织。考试科目定为：财务会计法规、会计基础知识、乡镇企业财务会计、计算技术四门。

第七条原已取得各省、自治区、直辖市、计划单列市颁发的乡镇企业会计任用证（合格证）的会计人员，经发证部门进行相应业务考核后，可换发乡镇企业会计证。

第八条取得乡镇企业会计证，应由本人提出申请，所在单位签署意见，经上级主管部门审核同意后，报发证部门批准颁发。

第九条取得乡镇企业会计证的人员，可以依法独立行使会计人员的职权，可以参加会计专业职务的评审、聘用（任命）和优秀会计人员的评选，可以按规定申请取得农业部颁发的会计人员荣誉证书。

未取得乡镇企业会计证的人员，不得任用其独立担任乡镇企业会计岗位工作。

第十条凡已颁发乡镇企业会计证的地区，对任用无乡镇企业会计证的人员担任会计机构负责人、会计主管人员、出纳人员的企业（包括新办企业）、不予批准会计达标升级和企业升级；有关开户银行（信用社）不予办理留存印鉴卡片及借款手续。

第十一条乡镇企业会计证主要记载：持证人员的奖励、处分、专业职务、学历、论著、工作业绩、培训等情况，作为评审、聘用（任命）会计专业职务以及评选优秀会计人员的主要参考依据。

乡镇企业会计证所列各项内容，每年记载一次，由持证会计人员所在单位负责填写，乡（镇）企业主管部门核签。

第十二条县级乡镇企业主管部门应对本地区持证会计人员的基本情况分类建立业务档案，年度终了后二个月内，将乡镇企业持证会计人员的基本情况，会计证记载内容，逐级汇总列报上一级财政部门和乡镇企业主管部门。

第十三条持证会计人员调离乡镇企业并继续从事会计工作，可由县级乡镇企业主管部门向调入方提出资格证明并转出业务档案，会计证可继续使用。

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关键词：周代；财计官制；会计管理制度；国库

1周朝财计官制与现代企业会计管理制度比较

会计管理制度是对会计活动的规范，当然它的形成与发展也是循序渐进的。早在奴隶制时期就出现了基本的会计管理制度，主要是官厅会计制，而其中以周朝的财计官制最具代表性。

《周礼》一书中也曾对周朝的财计官制进行的记录：周王之下设六卿，天官之长大宰为六卿之长总揽王朝政务大权，包括采集筹划，组织与管理。下设两大职能部门。即是说，周朝的会计管理主要是两大部门，一个是会计组织部门，一个是国库组织部门。管理会计工作的总负责人是大宰，即是天官。相当于企业的财务经理，接受周王的监督管理。

会计组织部门类似于我们现在的围绕企业的会计管理制度。周朝的会计组织部门设最高长官是司会，类似于现代企业的财务主管。他的主要职能有三个：一是组织对官厅财政收入的全面核算，定期提供会计报告，供大宰理财使用，接受周王检查。在企业中，财务主管总管公司会计、报表、预算工作，定期将自己的各项工作及下级部门工作以书面的形式向总经理报告，同时领导会计部门定期编制会计报表，供股东以及企业其他利益相关者使用。二是通过定期钩考，监督各种税收的实现及财物在各管理部门的收支动态，凡财用必管，凡会计必揽。而财务主管则是负责财务部门的运行，负责制定和管理税收政策方案及程序，制定公司利润计划、资本投资、财务规划、销售前景、开支预算或成本标准，这点也是相似的。三是通过下属司书掌管户籍及土地图册，将此数据作为考核赋税征收的依据。这是与现代财务主管职能的不同之处。因为古代要按人头征税，而司会此时相当于人口统计人员，向国家提供土地面积，农作物和人口数量，以作为征税依据。

在司会下面又设了四个职能部门，分别是司书、职内、职岁、职币。司书掌管户籍及土地图册，相当于现代企业中的会计一职，管理会计核算。而职内、职岁、职币这三个职位则相当于现代企业中的出纳一职，即主要负责现金业务。而与现今出纳的不同之处在于，他是将出纳一职一分为三，也就是分工更细，其中职内是负责现金的流入，职内负责现金的流出，职币则负责现金的余额。职内、职币、职货负责的事务时整个国家的，事关重大，再加上当时没有计算机，经济业务的记录，确认，计量等的速度当然不能与今天的相提并论，分工的细化在当时对于提高工作效率是很有帮助的。

2周朝财计官制与现今国库管理制度比较

2.1会计组织部门的比较

当然以上我们只是将周朝的会计组织部门与现今企业的会计组织体系进行了比较粗略的比较，其实在我们当今的国家会计管理体制中，也有一些与其相似的地方。我国当今的国家会计管理模式：①围绕企业会计的组织管理方式、方法上的制度安排所展开的会计管理体制，截至目前为止，共出现了三种会计管理模式，它们分别是会计委派制、财务总监制和稽查特派员制；②财政拨款行政、事业单位会计的组织管理方式、方法上的制度安排所展开的会计管理体制，截至目前为止，共出现了两种会计管理模式，他们分别是国库集中支付制度和会计集中核算制度。其中，财务总监制是国家以所有者身份凭借其对国有企业的绝对控股地位，向国有大中型企业直接派出财务总监的一种会计管理体制。在这种会计管理体制下，国有资产经营公司或国有资产管理局向管辖的国有企业派出财务总监；财务总监根据授权，对国有企业的整体财务进行专业、专职财务监督。这与企业的会计主管相似，也与周朝的司会工作职能相似。

2.2国库组织部门的比较

除会计组织部门外，周朝还设有另一个管理财务工作的部门，即国库组织部门。相当于企业的物资保管系统以及政府的国库。在周朝的国库组织部门中最高长官为小宰，与司会平级，掌握预算，相当于企业中的预算管理部门。国库的具体领导官员为大府，也属于天官系统。，级别小于小宰。大府的职责有四个：一是总管国库的财务收入，二是统领各库长官，三是总管国库的财务支出，四是岁终组织总考国库财物入出，向上报告考核结果。在大府之下，分仓设官专库管理，即不同物品放入不同仓库管理，不同仓库由不同人员管理，同样也是分工明确。而现代国库管理职能主要体现在以下四个方面：第一，财政国库是财政部门受政府委托、代表政府履行职能的一种体现；第二，财政国库不是简单意义上的国库资金收支操作，而是一系列管理职能的集中体现；第三，财政国库重在控制预算执行，要保证财政资金收支严格按照部门预算规定执行；第四，财政部门要对政府资产和负债实施管理，要提高政府资产和负债的管理效率。由此可以看出他们都是接受政府委托的，都负责预算工作，对政府资产负债进行管理。当然我们也有创新，比如说国库集中支付制度，它的特点主要是：其一，财政部门统一设立国库单一账户体系，预算单位不设立财政资金存款账户，所有财政资金收付活动都纳入国库单一账户体系管理。其二，财政资金收付方式规范。税收和非税收入通过银行系统及时缴入国库单一账户体系；财政资金支出由国库单一帐户体系直接支付给商品和劳务供应者或用款单位；财政资金余额只保存在国库单一账户。其三，实现财政收支实时动态监控。财政部门实时监控每一笔财政资金收入以及支出情况。

2.3税收事务管理的比较

对于部分税收事务也不由国库管理，而是由地官大司徒主管。周朝时，大司徒系统分掌税负收入组织工作，从税种方面讲主要集中在商税和农牧赋税的组织管理方面。也包括部分杂税。商税征收由司事下大夫征收，由泉府负责铅笔保管。商税可以赊货；农业税由载师，闾师及县师负责，所收粮谷的保管发放由廪人负责。

周朝的国库组织管理制度与部分税收事务的管理类似于现今的分税制，也就是为了有效的处理中央政府和地方政府之间的事权和财权关系，通过划分税权，将税收按照税种划分为中央税、地方税两大税类进行管理而形成的一种财政管理体制。这样中央与地方各有所得，一方面有利于集中中央财政收入，加强政府的转移支付能力，另一方面也有利于调动地方的积极性，同时减轻中央工作负担，有助于提高政府工作效率。

3对周代财计官制的评价及启示

周朝的财计官制确定与组织设置总体格局及其所体现的总精神，主要是“九府出纳，统由司会监管”。所谓“九府出纳”，“九府”是指职内，职币，大府，玉府，内府，外府，泉府，及春官宗伯统管之下的天府和秋官司寇统管之下的职金。天府掌管祖庙里的全部财物，职金则掌管锡石，颜料和罚金。由于以上九大保管部门掌管着整个王朝的财物保管与收发工作，古史称“周礼九府”。所谓“统由司会监督”，从组织设计方面讲，在这“九府”之间也存在着相互牵制的关系，其中总出纳部门起总控制作用，通过大府，地官，春官，秋官系统控制国库，而大府直接控制玉府，内府和外府。这九大保管出纳部门又统一受到司会的控制。司会通过司书控制总出纳部门，而总出纳又控制着国库组织系统，这样，最终使王朝的财物保管，出纳之权通过会计核算都置于司会控制之下。这种相互牵制的，分工明确的现象在现代企业会计管理制度中也有应用。比如出纳和会计这两个岗位不能由同一个人担任。

在周朝还设有宰夫，他负责对会计工作进行监督，相当于现在的审计。

从上面的比较，我们可以发现，我们现在的会计管理制度有许多历史的痕迹，当然也有自己的创新。只有不断地学习，才能不断进步。

参考文献：