检查风险和审计风险的关系范文

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[关键词]审计重要性 审计风险 审计证据 关系

一、审计重要性与审计风险之间的关系

审计重要性是审计风险及其模型的一个关键概念，审计风险的界定必须联系重要性。在国际审计准则及我国独立审计具体准则中定义的“审计风险”为：当财务报表发生重大错报或漏报时，审计师发表不恰当审计意见的风险。审计风险有三个构成部分：固有风险、控制风险、检查风险”。这些定义的一个共同点是均认为：审计风险是指会计报表存在重大错报，审计师发表不恰当审计意见的可能性。可见，考虑审计风险，不能脱离重要性，审计重要性决定了审计风险。

就审计重要性与审计风险的关系，有关准则和教科书都认为，它们两者成反向关系。在国际审计准则及我国独立审计具体准则中认为，“在重要性与审计风险水平之间存在反向关系，就是重要性水平越高，审计风险越低，反之亦然”。

要理解它们之间的关系，需要先考察审计风险与实质性测试——检查风险的关系。我们知道，审计风险由固有风险、控制风险、检查风险三个要素组成，它们之间的相互关系是：审计风险=固有风险*控制风险*检查风险

既：检查风险=审计风险/(固有风险*控制风险)

（一）可见，在固有风险与控制风险水平确定的情况下，审计风险与检查风险成同向变化的关系即：检查风险越高，审计风险越高；检查风险越低，审计风险越低。在审计中，审计师无法控制固有风险和控制风险，但可以根据被审计单位的特定环境评估它们水平的高低。因此，审计师要控制审计风险，只能通过控制检查风险来实现。在实质上，我们所说的审计风险高是指检查风险高，审计风险低是指检查风险低，控制审计风险就是要控制检查风险。这样，审计重要性与审计风险的关系，实质上就是审计重要性与检查风险的关系。

（二）我们再来考察一下重要性水平与检查风险的关系。重要性水平是从会计报表使用者角度来确定的。对使用者来说，超过该重要性水平的金额的错报或漏报才会影响他们的决策或判断，反之，则不然。在一般正常情况下，金额越大的错报或漏报越容易被实质性测试发现；金额越小的错报或漏报越不容易被实质性测试发现。这样，我们很自然地得出结论：重要性水平越高，检查风险越低；重要性水平越低，检查风险越高。

（三）根据审计风险与检查风险关系的结论，结合审计重要性与检查风险关系的结论，我们可推导审计重要性与审计风险的关系；重要性水平越高，审计风险越低；审计风险的高低不决定重要性水平的高低，但影响重要性水平的确定。

二、审计重要性与审计证据之间的关系

前面我们已经推出审计重要性与审计风险成反向变化的关系，那么我们就可以顺序推出:审计重要性与审计证据成反向变化的关系。我们也可以进一步解释:审计重要性水平越低，即较低金额的错报或漏报对会计报表使用者也是重要的，那么就要求审计师在实质性测试中努力发现该金额以上的错报或漏报。为实现较小金额的错报或漏报的审计目标，就需要审计师增加实施审计程序、扩大审查范围、从不同的途径收集较多的审计证据，即审计重要性水平低，审计范围宽，审计证据多，相反，审计重要性水平越高，即较高金额的错报或漏报对会计报表使用者才是重要的，那么，就要求审计师在实质性测试中努力发现较高金额以上的错报或漏报，而不需要刻意去发现较高金额以下的错报或漏报。这样，审计师只要在较窄的范围进行审查，实施较少的审计程序，合理保证发现较大金额以上的错报或漏报就可以了。相应地，所需收集的审计证据就可以少些，即审计重要性水平高，审计范围窄，审计证据少。但我们必须强调的是：审计证据的多少是相对的，任何时候都应当保证审计证据的充分适当性，以支持审计结论。

（一）审计重要性决定审计证据，即重要性水平的高低决定审计证据的多少。但审计证据对重要性水平则没有影响，它们之间的关系不同于审计重要性与审计风险的关系。

（二）审计重要性与审计证据的反向关系对审计实务同样有着重要的指导意义：审计重要性水平越高，审计师可以缩小审查范围，减少审计程序，收集较少的审计证据；审计重要性越低，审计师就应扩大审查范围，增加审查程序，收集较多的审计证据。

三、审计风险与审计证据之间的关系

由前已知审计风险是由固有风险、控制风险、检查风险三个要素组成，要谈审计风险与审计证据之间关系就不得不谈这三个要素与审计证据之间的关系。

（一）审计风险和审计证据。审计风险和支持注册会计师对会计报表发表意见所需的审计证据数量之间呈反向关系。因为对特定的被审计单位.注册会计师可以接受的审计风险水平越低，即对审计质量的要求越高所需收集证据的数量也就越多。

（二）检查风险和审计证据。检查风险和审计证据也呈反向关系。因为注册会计师确定的检查风险的可接受水平越低，为限制检查风险达到这一水平就应实施越详细的实质性测试程序，从而需要收集较多的证据。

（三）固有风险和审计证据。固有风险和审计证据的关系包括两个方面：

1.若注册会计师欲将固有风险估计为低水平则为支持这样一个低水平的固有风险，就需要较多地收集有关被审计单位基本情况的证据。即固有风险的计划估计水平与据以确定固有风险水平的证据数量成反向关系。

2.若注册会计师将固有风险确定为低水平，则意味着注册会计师认为被审计单位账户或交易本身发生差错的可能性较小。注册会计师可接受的检查风险水平相对较高。因而注册会计师在实质性测试中所需收集的证据就少。即固有风险的实际估计水平与实质性测试需收集的证据数量成正向关系。

（四）控制风险和审计证据。控制风险和审计证据的关系也包括两个方面：

1.控制风险的计划估计水平与关于内部控制健全有效的证据数量是反向关系。就是说控制风险的计划估计水平越低，为支持这样一个低的控制风险水平，也就要收集较多的有关被审计单位内部控制设计合理与运行有效的审计证据。

2.控制风险的实际估计水平与实质性测试所需收集的证据数量是正向关系。即控制风险的实际水平越高，意味着被审计单位的内部控制越不可信赖，注册会计师可接受的检查风险水平就会越低。因而在实质性测试中需要收集的证据的数量也就越多。

综上所述，在一定重要性水平限度内，注册会计师确定的重要性水平越高，实际的审计风险水平越低；可接受的审计风险水平越高，固有风险和控制风险的综合水平越低；检查风险越高，所需要审计证据的充分、适当性水平越低。反之，注册会计师定的重要性水平越低，实际的审计风险水平越低，固有风险和控制风险的综合水平越高；检查风险越低，所需要的审计证据的充分、适当性水平越高。

正是因为重要性、审计证据和审计风险之间存在这样的内在关系。为注册会计师在审计过程中，衡量收集到的审计证据所含风险的包容性、确定具体审计内容、审计方法和程序，在审计抽样中确定可靠性水平以及精确度上下限和最终评价审计结果提供了依据。

参考文献

[1]中国《独立审计具体准则第9号—内部控制与审计风险》.1997.

[2]中国《独立审计具体准则第10号—审计重要性》.1997.

[3]W.罗伯特.克涅科(W. Robert Knechel).审计学:教程案例(英文版)(Auditing: Text&Cases)[M].大连:东北财经大学出版社，1998.

[4]朱锦余.审计重要性与审计风险、审计证据关系及图解.2000.

[5]吴琮璠.审计学.中国人民大学出版社，2005.

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[关键词]审计风险模型缺陷重构

一、有关审计风险模型的理论回顾

（一）国外有关审计风险模型的研究

D.H.罗伯兹（D.H.Roberts）于1978年提出了最早的审计终极风险模型，即：终极风险=固有风险×控制风险×分析性检查风险×（抽样风险+非抽样风险）。1981年，美国审计准则委员会（AICPA）的第39号准则公告《审计抽样》认为：审计风险由固有风险、控制风险、分析性检查风险和详细测试风险等四个子风险组成，其中：固有风险和控制风险表示财务报表中发生重大错误的风险，分析性检查风险和详细测试风险表示财务报表中的重大错误未被发现的风险。1983年，AICPA在第47号审计标准说明《审计业务的审计风险和重要性》（SAS47#）中对审计风险模型又做出了修改，其提出的审计模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，由于该模型涵盖了主要审计风险要素，并表明了其间的数量关系，便于计量，具有广泛的适用性和可操作性，因而被国际上大多数审计组织及会计师事务所采用，修订前的国际审计准则以及我国目前的独立审计准则都采用了该模型。2003年，修订后的国际审计准则提出了全新的审计风险模型，即：审计风险=重大错报风险×检查风险，将固有风险和控制风险合并为综合风险，用重大错报风险进行表示，认为审计风险取决于重大错报风险和检查风险，注册会计师应当实施风险评估程序，评估重大错报风险，并根据评估结果进一步设计和实施审计程序，以控制检查风险，将审计风险降低到可接受的水平。

除上述几次对审计风险模型有着重大意义的修改外，其他一些学者和机构也针对审计风险模型提出了自己的见解——霍尔斯坦姆（G.S.Holstrum）和柯林兰（J.l.kirtland）在1983年提出：审计风险＝固有风险×控制风险×分析性检查风险×实质性测试风险；英国审计实务委员会（APC）也在1987年提出了一个审计风险模型，即：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险×抽样风险。

（二）我国审计理论界有关审计风险模型的研究

虽然与西方国家相比，我国审计理论界对审计风险模型的研究起步较晚，但也有许多的专家学者对其提出了自己的见解。在1996年版的上海财经大学会计教材系列丛书《审计》一书中，主编周勤业等提出了一个新的审计风险模型，即：审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×非抽样风险（USR）×抽样风险（SR），该模型对除固有风险、控制风险外的其他影响因素提出了自己的见解，是对D.H.罗伯兹所提出的审计风险模型的一种完善，得到了我国审计界的一定认可。周家才（2002）在《试论审计风险概念及审计风险模型的重建》一文中将审计风险模型定义为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险×诉讼风险，该模型将审计界正越来越不可回避的“诉讼风险”考虑了进去，具有一定的现实性，得到了国内审计界的广泛认同。

此外，其他一些学者也对审计风险模型提出了自己的见解。张仁寿（2000）认为，现行审计风险模型的三个风险因素之间不是相互独立关系，并对模型进行了适当修改，即：审计风险=固有风险+控制风险×检查风险。吕博（2002）将随机扰动因素引入审计风险模型，构建了一个新的审计风险模型，即：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险+随机扰动项。这些新的风险模型也都具有一定的合理性，提出后也得到了学术界一定程度的认同。

二、我国现行的审计风险模型及其缺陷

由中国注册会计师协会颁布的《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》，在其第一章第二条中将审计风险定义为：“审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性”。该定义与国际审计准则的定义基本相同，涉及三个要素，即：行为、行为后果、产生后果的原因。定义中的行为是“注册会计师进行审计并发表审计意见”，行为的后果是发生了“风险”，产生后果的原因是“发表不恰当审计意见”。基于这一定义，我国在制定审计准则时也接受了SAS47中所提到的审计风险模型，即：审计风险（AR）=固有风险(IR)×控制风险(CR)×检查风险(DR)。这一模型的特点在于：从风险控制程序上分解审计风险，并用连乘的形式表明了审计风险在不同阶段的数量关系。这种审计风险模型为进行基础审计提供了重要的理论基础，也使得进一步定量评估审计风险成为可能，因而具有重要的理论意义。实务中，审计人员也往往根据该模型和对控制风险的评估结果决定审计程序或审计范围，因而，该模型还具有重要的实践意义。然而，随着社会经济发展和审计事业的不断进步，审计领域出现了许多新情况、新问题，原有的理论模型在审计实践运用中暴露出一些缺陷：

首先，该模型中的固有风险没有包含被审计单位的经营风险。在我国《独立审计具体准则第9号》“评估固有风险”项目中，被审计单位的经营风险的评估被排除在外。事实上，被审计单位的经营风险确实在危及审计执业界，原因有二：一是现代审计只限于抽样，审计并不能发现财务报表中的全部错误项目，特别是难发现隐蔽较好的欺诈，所以存在审计不能发现重大错误项目的风险；二是由于审计工作自身的复杂性，在实践中很难确定审计人员是否保持了应有的职业谨慎。

其次，该模型涉及的风险只与审计过程和审计顺序有关，即只从审计主体的审计检查方法和审计对象的经营、内部控制方面考虑审计风险因素，未充分考虑审计风险产生的其他原因，如报表使用者的诉讼请求因素、社会宏观法律环境因素等，而这些因素与审计风险的发生息息相关。

第三，该模型对审计风险的表达不完整。随着审计风险含义的不断扩大，审计风险控制就不能只局限于审计过程和审计对象，必须把审计风险的控制放在一个系统中全面把握，还应考虑审计环境、审计人员素质等因素。审计风险范围应扩大为审计主体风险、会计师事务所风险和会计行业风险，还应包括审计结论利用中产生的法律风险以及赔偿风险等。

第四，在日常审计案件中出现的一些问题并非完全是由于技术上或程序上的失误造成的，审计主体的日常行为和工作态度有时也会成为问题的症结所在。因此，除应关注审计技术和程序的发展外，也应关注审计主体的自身行为。但是，该审计风险模型无法描述由于审计人员不道德行为所产生的风险，例如：企业与审计主体合谋舞弊而出具不恰当的审计报告等。

三、对现行审计风险模型的重构

（一）新风险因素的引入

本文将从审计风险的成因角度入手，提出另外两个与审计风险模型相关的风险因素，即：

（1）主观风险因素，主要包括：

1.由审计人员工作经验和能力的差异或不足而引发的审计风险。由于种种原因，在我国目前的注册会计师队伍中，很多有经验的注册会计师不具备计算机审计知识，其审计能力的发挥因而受到一定程度的制约，致使审计所能完成任务的能力难以达到社会的全部期望，或者导致社会与审计执业界对审计内容和要求认识的不一致，最终使注册会计师陷入不愉快的责任诉讼纠纷之中。不可否认，审计所能满足的社会需求是相对的，而不是绝对的，现有审计能力与社会公众的需求或期望必然存在一定偏差，而这一偏差所导致的审计风险正是由审计人员经验和能力的有限性而引发的。

2.由审计人员工作责任心不足而引发的审计风险。民间审计是一种专门的技术服务，审计人员有责任计划自己的审计工作，以查出可能对财务报表有重大影响的差错，并在实施审计过程中运用应有的技术和保持应有的职业关注。由此可见，审计工作的顺利开展要求审计人员德才兼备，既具有高尚的品德，正直的人格和一丝不苟的工作态度，又具有扎实的会计、审计、法律知识和审计基本技能，还具有敏锐的分析能力和准确的判断能力。毋须讳言，在我国，审计人员并不是人人能够达到上述要求，这势必会限制审计工作的开展，影响审计质量。

3.由审计人员在执行审计业务时缺乏应有的职业谨慎而引发的审计风险。有些审计风险的产生与审计人员执业时缺乏应有的职业谨慎有关，例如：审计人员制定审计计划脱离实际，审计人员对审计过程中发现的疑点未进行扩大范围的审计，进行抽样审计时对样本及抽样方法选择缺乏深思熟虑，编写审计报告措词不当等，这些都与审计人员缺乏应有的职业谨慎有关，都将直接导致审计风险的产生。

4.由审计人员对现代审计方法的掌握程度低或应用不当而引发的审计风险。现代审计的一个显著的特点就是采用抽样审计方法，即根据总体中的部分样本的特征来推断总体的特征，推断结果可靠与否，与是否遵循“随机原则”抽取样本高度相关。如果审计人员破坏随机原则或还没有十分把握所抽取的样本能否代表总体，则必然会产生抽样风险。毫无疑问，抽样风险是导致审计检查风险的原因之一。因此，审计人员对现代审计的掌握程度低或应用不当也会引发审计风险。

（2）客观风险因素，主要包括：

1.由被审计单位内外部环境复杂多变而引发的审计风险。现代市场经济的显著特征在于不稳定性的增强，企业为了在激烈的市场中谋生存、求发展，不断扩大经营规模，所进行的交易也日趋复杂化。随着业务数量的增多，特别是一些经济业务已超出现有会计准则、会计规范的规制范围，会计核算中出现记录不当的可能性亦随之增加，而且这种不当很容易被大量的其它信息所掩盖，在抽样审计中不被发现的可能性较大。此外，随着市场经济的不断发展，被审计单位所处的宏微观经济环境及政治、法律等经营环境的变化都可能导致企业出现经营风险，进而影响到被审计单位的审计风险。

2.由审计影响范围扩大及社会对审计意见的依赖或关注程度提高而引发的审计风险。现代审计发展到今天，审计在维护市场经济秩序方面的作用越来越突出，人们对审计的理解和认识也越来越深刻。不仅是政府，投资者也将注册会计师出具的审计报告作为决策的重要依据，一些“潜在的投资者”对注册会计师出具审计意见表现出了极大的兴趣和关注。与此同时，人们更加重视审计报告书的可靠性，一旦审计报告使用者发现审计失败，就会控告审计人员，转嫁投资损失。社会公众对审计的促进了审计事业的发展，也在无形之中加大了审计风险。

3.由现代审计内容的广泛性而引发的审计风险。早期审计的重点多放在处理现金的职员的诚实与否上，几乎不顾其它事项。由于审计范围较小，业务较为简单，审计人员在审计过程中出现错误的可能性也较小，审计风险较小；其后，由于企业的资金周转主要依靠银行贷款，银行要求申请贷款者提供可靠的财务数据，资产负债表和损益表的审计成了审计的重点，审计的范围和责任也随之扩大；而随着经济体制的不断完善，在已有的审计范围之外，社会公众要求审计人员揭示出所有重大的错报和舞弊，并对企业持续经营能力做出评价，对企业财务方面的状况做出报告——审计范围扩大，不确定因素势必增多，审计风险也自然随之增大。

（二）对现行审计风险模型的重构

依据上述分析可知：影响审计风险模型的构成因素并局限于传统审计风险模型中所包括的固有风险、控制风险和检查风险等三类因素，审计风险模型的建构还应与上文所分析的主观风险因素和客观风险因素相关。鉴于以上分析，在考虑了主观风险和客观风险这两个因素后，将审计风险模型修正为：

AR=IR×CR×DR×SR×OR

式中：AR为审计风险；IR为固有风险；CR为控制风险；DR为检查风险；SR为主观风险；OR为客观风险。

下面用数理统计的方法论证此模型。

首先，定义以下几个随机事件：I为无相关内部控制时，某账户或交易产生重大错报；C为某账户或交易产生错报事实，内部控制未成功发现；D为发生重大错报时注册会计师没有发现；S为由于注册会计师主观原因出具了不恰当的审计意见；O为由于客观原因而使注册会计师出具了不恰当的审计意见。

由以上定义可知：D、S、O三个事件之间是一种相互独立的关系，即D、S、O三个事件发生的概率之间没有必然的联系。

根据以上定义有：

IR=P（I）CR=P（C∣I）DR=P（D∣IC）

OR=P（O）SR=P（S）AR=P（D×S×O）

由于D、S、O为三个相互独立的事件

所以AR=P（D×S×O）=P（D）×P（S）×P（O）=DR×SR×OR……………..……①

又因为D所以有P（D）=P（D∩C∩I）=P（D）P（C∣I）P（D∣IC）=IR×CR×DR…………②

将②式代入①式可得：AR=IR×CR×DR×SR×OR

由于考虑了主观风险和客观风险，以上模型计算出的审计风险将会和实际的审计风险更加吻合，能更好的指导实际的审计工作。

四、结束语

研究审计风险模型的目的，主要在于增强人们的风险意识，并以风险作为规划审计的起点和归宿。但审计毕竟是一种依靠经验和知识进行判断的职业，多数情况下，各审计风险要素的评估，审计证据的收集数量和审计证据的收集方法还需要依靠注册会计师的职业判断来确定，具有很强的主观性，很难依靠数学模型进行审计规划。尽管注册会计师在执行审计时做出了很大的努力，但对固有风险、控制风险、主观风险和客观风险的评估不可能是绝对准确的。再好的审计风险模型，真正运用起来也有很大的局限性，研究审计风险模型的重要意义仅在于其指导性。

参考文献

[1]2005年全国注册会计师统一考试—审计.[M]经济科学出版社，2005年版.

[2]胡春元.审计风险研究.[M]东北财经大学出版社，2001年版.

[3]肖典鳌等.审计风险管理.[M]对外经济贸易大学出版社，2003年版.

[4]秦海青等.审计风险的计量.[J]科学与管理，2005（1）.

[5]冯义秀等.国际审计准则审计模型的变更及我们的借鉴.[J]北京工商大学学报，2005（1）.

[6]王素梅.论我国审计风险模型的重构.[J]财会通讯，2004（12）.

[7]周家才.试论审计风险概念及审计模型的重建.[J]财经问题研究，2002（6）.

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【关键词】 重要性 重要性水平 审计风险

“重要性”是现代审计理论和实务中一个非常重要的概念。重要性的概念来自于现代审计的运用，在抽样审计时，由于有抽样风险和非抽样风险，审计人员就必须降低由此带来的审计风险或者把审计风险控制在一定的水平，为此审计人员必须衡量报表使用者心目中差错的重要程度，由此产生了重要性的概念。正确理解重要性的含义，明确区分不同的重要性水平，对合理的确定审计程序，降低审计风险，提高审计的质量与效率有着重要的意义。

（一）重要性与重要性水平

国际准则委员会（IASC）对重要性的定义是：“如果信息的错报或漏报会使用者根据报表采取的决策，信息就有重要性。”美国财务会计准则委员会（FASB）对重要的定义是：“一项会计信息的错报或漏报是重要的，指在特定的环境下，一个理性的人依赖信息所做的决策可能因为这一错报或漏报得以变化或修正。”

我国新的审计准则第1221号把重要性解释为：重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断，如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。

可见重要性实际上是指一种错误的程度，它是一个临界点，即报表中的错报和漏报是否会影响使用者进行经济决策的临界点。它不仅包含数量上的，还有性质上的。而这个临界点源于审计人员的专业判断。这里需要强调的是重要性是针对会计报表的使用者而言的，不同的环境下，不同的审计人员对重要性水平的估计是有所差异的。所谓重要性水平就是重要性的具体标准，它是指会计报表中允许错报或漏报的最高限额。在审计实务中主要包括以下三种重要性水平：（1）实际重要性水平（2）计划重要性水平（3）估计重要性水平

这三种水平的内在逻辑关系是：报表使用者总有一个决策点对他来说是重要的，但这个点相对于审计人员又是客观存在的，同时在实务中由于报表使用者的可以接受的重要性标准各不相同，所以这种客观仅是相对的。我们就把这个相对来讲是客观的决策点称为实际的重要性水平。同时在编制审计计划阶段。由于必须确定重要性水平，以便于确定审计程序性质、时间和范围，在审计计划后评价审计结果。所以审计人员必须在计划阶段根据各种情况，利用自己的专业判断，评估出计划的重要性水平。而估计的重要性水平是指评价审计结果时，由于对被审计单位的进一步了解，审计人员会对原有的计划水平进行调整，从而形成估计的重要性水平，作为评价审计结果的依据。由此可见实际的重要性水平相对于审计人员是客观存在的，审计人员只能利用专业判断在不同的审计阶段对这个实际重要性水平进行估计，从而产生了计划重要性水平和估计重要性水平。

（二）审计风险

风险的本质是不确定性，或者说是遭受损失的可能性。我国新的审计准则将审计风险定义为：“审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。” 审计风险取决于重大错报风险和检查风险。注册会计师应当实施审计程序，评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但。注册会计师未能发现这种错报的可能性。而检查风险又与控制风险和固定风险的水平有关。一般的我们建立审计风险的模型为：检查风险=审计风险/固定风险X控制风险，可见要降低审计风险，就必须降低检查风险。

在审计实务中审计风险主要有三种不同的表现形式：一是。注册会计师经过专业判断体现在审计工作中的“可接受风险”；二是审计项目所含的实际风险水平，即“实际审计风险”。三是审计项目完成后。注册会计师实际承受的审计风险。

总之，。注册师应该运用专业判断对实际的审计风险进行评估，通过执行恰当的审计程序，降低检查风险，最终降低审计风险。

（三）重要性水平与审计风险的关系

重要性水平与审计风险的关系表现在以下两个方面。

（1） 重要性水平与审计风险呈反向关系

我国新的审计准则1221号第11条把重要性与审计风险的关系描述为：重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。注册会计师在确定审计程序的性质、时间和范围时应当考虑这种反向关系。 在确定审计程序后，如果注册会计师决定接受更低的重要性水平，审计风险将增加。

重要性水平越低，审计风险越高。如何理解这个关系呢？举例说明一下他们的关系。例如：重要性水平为8000元时的审计风险就比5000元时的审计风险要低。因为如果重要性水平是8000元，则意味着低于5000元错报与漏报不会到会计报表使用者的决策与判断。注册会计师仅仅需要通过执行有关审计程序查处高于8000元的错报与漏报，如果重要性水平是5000元，则金额在5000元到8000元的错报与漏报仍然会影响到会计报表使用者的决策与判断，注册会计师需要通过执行审计程序查处高于5000元的错报与漏报。显然，查出所有高于8000元的错报与漏报要比查处所有高于5000元的错报与漏报的风险低。这里需要指出的是这里的重要性水平是那种形式的水平呢？许多学者都认为是实际的重要性水平，即他们认为实际的重要性水平与审计风险是呈反向关系的。笔者认为审计重要性水平的表现形式与审计的风险的表现形式有着对应的关系。即我们可以这样来解释重要性水平与审计风险的关系。如果注册会计师在审计的计划或评价审计结果阶段所计划或估计重要性水平越低，那么意味着注册会计师可接受的审计风险就越低，既审计的风险就越高。注册会计师必须执行更多的审计程序，收集更多的审计证据，以降低可接受的审计风险，从而降低审计风险。反之，则相反。而最终审计工作完成后所承受的实际审计风险则取决于计划或估计重要性水平与实际重要性的偏离程度，一般有两种结果：一是比实际的重要性是水平计划或估计的高了，则意味着注册会计师执行的审计程序本身本来要执行的审计程序少，审计范围有所减少，从而导致注册会计师很有可能得出错误的审计结论，增加了实际承受的审计风险。二是比实际的重要性水平计划或估计的低了，就意味采取更为谨慎的审计策略，执行更详细的审计程序， 从而增加查处错报与漏报的可能性，降低实际承受的审计风险。但这会加大审计成本。所以笔者认为审计准则里的重要性水平指的不是实际的重要性水平，而是计划或估计的重要性水平。而审计风险指的不是最终接受的审计风险。而是由于采用更高或更低的重要性水平，所导致的注册会计师审计时不能查出错报或漏报的可能性的大小，即出错的概率。实际上实际的重要性水平与实际的项目审计风险只是能够定性而不能定量的，如果这里重要性水平指的是实际的重要性水平，而审计风险是实际的审计风险，将会使这种关系的描述失去意义。

（2） 重要性水平与审计风险相互作用

由于审计工作固有的限制，审计风险的存在是必然的，而重要性水平则是抽样审计下的产物。在的审计理论与实务中重要性水平与审计风险的相互作用表现在：一是重要性水平的确定需要考虑可接受的审计风险，如果注册会计师认为检查风险高，则重要性水平就会计划或估计的低一些，如果检查风险低，则重要性水平就会高。二是 重要性水平的确定会影响审计风险。总之在审计的理论与实务中我们要从两方面考虑重要性水平与审计风险的关系，一是从重要性的确定角度考虑审计风险，二是从审计风险的角度考虑重要性水平的确定。只有考虑这两方面才会更加深入的理解重要性水平与审计风险的反向关系。从而指导我们审计理论与实务的工作与。

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一、审计风险模型及意义

随着现代风险导向审计的全面推行，财政部于2010年11月1日以“财会[2010]21号”了《中国注册会计师审计准则（CSA）第1101号―注册会计师的总体目标和审计基本要求》等38项审计准则，规定从2012年开始实施。CSA第1101号第13条规定：“审计风险，是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。”表明新修订的CSA完全认同国际审计和保证准则委员会（IAASB）规定并从2004年12月15日起实施的新审计模型：

审计风险=财务报表重大错报风险×检查风险

该模型系依照审计重要性原则架构而成，因此可称之为“重要性审计风险模型”。式中，重大错报风险和检查风险均同审计风险正相关。但同作为自变量的重大错报风险与检查风险之间，则在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系：评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险就越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险就越高。

审计准则强调了重大错报风险是财务报表在审计前存在重大错报的可能性。可见，重大错报风险是由于被审计单位控制环境（管理层诚信缺失、治理层监管虚弱）或其他因素（经济萧条、行业寿命周期短等）影响而发生的“会计风险”。但是，如CPA没有预先评估和识别报表错报风险，采取审计程序就难免盲目，而且会违背审计的重要性原则，从而增加检查风险。所以，将财务报表重大错报风险设为审计风险变量，表面看并不符合审计风险内涵逻辑，但实质是指导CPA不能仅注重“查账”技能训练以防范技术性的检查风险，还须将风险导向前移到被审计单位的经营风险影响层次，注重对审计对象的财务环境评估，让审计任务和范围逆向拓展到会计报表形成的内部控制背景、治理结构、管理责任、账户余额真实性、会计核算资产处理方法正确性、报表内容完整性等，采取恰当的审计程序进行有针对性的测试和评估，确保做到有备无患，检查有的放矢。

二、审计风险类型体系

审计风险伴随审计全过程，可谓无时无处不客观存在。因此，其种类繁杂，形式多样。为便于开展理论研究和便于实践中识别，应根据审计风险存在的不同标准进行划分。

1.按审计风险源泉，分为外源性风险和内源性风险

外源性风险即源自审计之外的风险，应涵盖源自被审方面的财务报表重大错报风险、行政干预风险、审计报告使用风险等。其中，行政干预风险属于不可控风险，审计注意运用规避手段防范；而重大错报风险和审计报告使用风险，均具有可控性。因为它是一种可以预见的客观实在，只要承认了经济事实的合理性，就意味着接受了该种风险。CPA应特别注重重大错报风险，应认真遵循CSA1211号―通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险，评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险，并根据既定的审计风险水平和评估的认定层次重大错报风险，确定可接受的检查风险水平。

内源性风险是审计过程中因工作疏忽和检查程序、测试方法失当而承担不良后果的可能性。通常包括审计签约风险、检查风险、报告风险等。内部风险均属可控风险，审计应加强自身文化修养和执业涵养，不断提升职业评断能力和查账技术水平，增强审计服务意识和责任思想，防微杜渐。

2.按审计风险存在形态，可分为固有风险、控制风险和检查风险等三种，或综合为财务报表重大错报风险和检查风险两种

固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户或交易类别产生重大错报或漏报的可能性；控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同账户或交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性；检查风险是指某一账户或交易类别单独或连同账户或交易类别产生错报或漏报，而未能被实质性程序发现的可能性。前两种风险也可合并称为被审计单位的财务报表重大错报风险，这也是国际国内审计准则确立审计风险模型的理论依据。

3.按审计风险管理，分为可控风险和不可控风险

可控风险是指由审计机构或审计人员可控制的因素导致的审计风险。例如，由于审计人员的素质、审计人员工作态度、审计方法选用、审计机构对审计工作的管理等因素导致的审计风险；不可控风险是指由审计机构或审计人员不能直接加以控制的不确定性因素所引发的审计风险，包括被审计单位内外两种因素，外部因素如国家经济形势的变化，内部因素如被审计单位内部控制健全程度等。

4.按风险对审计程序的依赖，可分为审计准备阶段风险、实施阶段风险和终结阶段风险

审计风险贯穿于准备、实施、终结等各个审计程序环节。基于风险导向审计，审前准备阶段隐含的风险主要是审计业务约定书订立风险即“签约风险”和财务报表重大错报风险，其中签约风险指因审计谈判忽略意外不确定事项而发生无法按时保质完成审计任务或发生审计纠纷的可能性；实施阶段风险即检查风险；审计终结阶段风险包括审计报告类型选择、撰写、复核和使用四环节的风险。

此外，还可按审计风险表现形式，分为显性审计风险和隐性审计风险；按风险承担主体，可分为审计组织风险和审计人员风险；按风险成因，分为主观风险和客观风险；按风险后果，分为法律风险、行政风险、财产风险等。

（二）以审计准则为基础的系统性审计风险模型架构

如前所述，事务所在审前谈判协商的核心关注点绝非合理收费问题，而是了解被审计单位经营政策、管理控制和财务状况等，以识别和评估审计签约风险和财务报表重大错报风险；进而，针对委派CPA执业能力、专业水平、职业道德、执行程序、实质性程序手段与方法、证据证明力等要素，全面系统地识别检查风险；最后，需针对审计报告的类型选择、撰写能力、复核措施、使用跟踪回访等因素，识别审计报告风险。审计前期的签约风险和重大错报风险将直接辐射给审计检查风险，并形成对审计道德、审计程序、审计测试和审计证据等四种检查风险的强烈干扰；而检查风险将直接传导到审计报告并影响其类型选择和评价方向以及使用反应，即检查风险越高，审计报告风险相应越大；反之亦然。由此可见，审计签约风险和审计报告风险，属于同重大错报风险和检查风险具有直接相关性的两个自变量因素，它们的相互独立又彼此紧密联系，共同构成了审计风险因变量，公式表示为：

审计风险=审计签约风险×财务报表重大错报风险×检查风险×审计报告风险

该模型保留了审计准则模型即“重要性审计风险模型”的风险要素及全部内涵特征，并完善了相关的风险变量，使审计风险因素更加全面、系统，故此称为“系统性审计风险模型”。模型公式中，审计签约风险同财务报表重大错报风险存在着非线性函数关系，二者具有交叉存在的相容性，在审计业务约定书签订之前的调查谈判阶段，审计就需要对被审计单位经营风险和财务环境等进行了解测试，这其中一个重要方面就涉及到重大错报风险识别，测试的签约风险越高，说明重大错报风险也越大；反之亦然。同样，审计报告风险与审计检查风险之间也存在着非线性关系，二者存在不确定性的交互影响：检查风险对报告风险具有正向传递性影响，即检查风险越高，审计报告风险越大；审计报告风险越高，检查风险会因其反向辐射而趋于扩大。

（三）健全性审计风险模型的应用

1.正确认识结构审计风险模型的全面风险体系链路

CPA主要是对授权委托方承担对被审计单位审计的风险责任。随着审计业务约定书签订，CPA即进入审计程序（准备、实施、终结）。由于审计风险无时无处不在，并沿着审计程序各个节点依次单向递延和逐步传递，形成了可以支撑健全性审计风险模型的审计风险体系链，并最终汇集成单项审计的“风险库”，记入审计风险档案。如图1所示。

CPA应全面掌握审计风险要素结构体系，时刻注意风险导向，认真思索审计风险信息传递路径，坚持职业怀疑态度，培养敏感的执业风险嗅觉，用“全面风险观”理念指导审计工作，养成风险识别环节前移（出表单位内控和经营）和后延（委托单位使用审计报告），扩大审计风险识别范围。

2.灵活运用健全性审计风险模型

在具体审计任务中，并非链路图中的每个风险要素都会出现，即使同时出现也不可能都产生严重审计危害。为此，要求CPA在全面梳理风险导向思想前提下，要善于对识别的各项风险按其风险评估值做取大舍小、避轻就重的甄选，以避免模型运用僵化，测度风险指标过细过杂而影响审计工作效率和信心。比如，公司董事局委托开展应收款账龄审计，签约风险和报告风险均属于可以忽略不计的轻度风险。此时，沿用审计准则规定的重要性审计风险模型就足以保证风险评估需要；再如，许多中小事务所业务范围局限于验资、鉴定、内控、咨询和等，从不接受会计报表审计业务。这样，两种审计风险模型都对之无用。

3.加强审计风险模型应用培训

中国CPA由“官方机构”―财政部下设的中注协（CICPA）按“高考”教育模式进行认证和管理。考试环节注重专业知识（理论知识和应用技能知识），所以中国CPA大都靠拼记忆力和理解力考取资格；执业资格获取环节依然是参加CPA全国统成绩考试及格并执业审计二年以上，即可由省级注协注册批准。于是，出现在校大学生、失业会计纷纷考证和事务所“挂证”保执业阅历等乱象。这批CPA进入审计队伍开展风险导向审计难度极大。所以，应全面开展专题培训，强化审计合伙人和CPA队伍的审计风险意识，指导其按采用风险导向审计方法执业。重点辅导CPA深刻认识、正确理解和科学应用审计风险模型，并让其知道审计风险模型作为审计工作指南，绝非强制使用，也不是所有审计业务都“一刀切”地运用，而是要因事、因人制宜，区别对待。如承担上市公司报表审计，务须进行审计风险识别评估，对非上市公司报表审计则尽量开展风险识别评估；同时，根据委托审计范围和目的，确定风险分布环节、概率和程度并依次识别风险因素种类和评估风险度，据以选择审计风险模型种类和应用操作方式等。

四、结论

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注册会计师作为民间“经济警察”，在推动资本运作和经济发展等方面，发挥着越来越重要的作用。伴随日益复杂的财务欺诈现象，注册会计师被寄予厚望，但由于受多种因素综合影响，审计风险依然较大，严重制约了外部民间审计的健康发展。面对审计发展现状，有必要对审计风险进行探究，挖掘成因，探讨措施，为我国注册会计师规避审计风险和民间审计健康发展提供参考。

1 注册会计师审计风险的内涵

中国注册会计师协会在2007年《中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》中对“审计风险”做出了确切定义：“所谓审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。”

审计风险的大小，受制于重大错报风险和检查风险。所谓重大错报风险是指财务报表在注册会计师审计前存在重大错报的可能性；所谓检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未发现这种错报的可能性。三者之间的关系，通过构建数学模型可表示为：审计风险=重大错报风险×检查风险。在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次的重大错报风险成反向关系。

2 注册会计师审计风险的成因

2.1 执业素质参差不齐，职业道德水准不高

我国注册会计师执业素质参差不齐，大都是通过注册会计师考试取得审计执业资格，甚至有非会计或审计专业者从事审计业务，专业知识不成体系，审计技能水平较低，职业判断能力良莠不齐，而且存在“纸上谈兵”现象，有些注册会计师只负责审计报告签字，具体审计工作一般由中级会计师代劳，直接导致注册会计师实务经验匮乏，专业胜任能力明显不足，必然增加审计风险。

我国注册会计师职业道德水准不高，不能真正做到勤勉尽职，职业操守屡遭突破，审计责任心并不坚不可摧，只要有利可图，便会随意接受委托，违背审计准则开展审计工作，甚至直接参与企业舞弊，出具虚假审计报告，不但导致审计风险横生，阻碍审计行业发展，而且严重损害相关厉害关系人利益，甚者会搅乱社会经济运行秩序。

2.2 审计环境日趋复杂，审计技术存在局限

随着经济发展和社会进步，我国审计环境日趋复杂，无形中也让审计风险大增。首先，企业组织形式不断创新，经济业务类型也日新月异，传统财务会计核算体系被打破，审计对象、审计内容和审计范围日趋边缘化和拓展化，向注册会计师审计发起了挑战，审计风险应运而生；其次，法律法规和准则环境不完善，审计责任界定模糊，审计监管不到位，审计违规处罚力度不够，变相放任了审计监督，审计风险也会随之增加。

2.3 审计独立严重缺失，恶性竞争难保质量

我国注册会计师审计属于民间审计，而且属于付费审计，高昂的审计费用是会计师事务所和注册会计师赖以生存的经济来源，再加上审计“灰色收入”的诱惑，往往会对企业的舞弊行为视而不见，甚至故意隐瞒或协同作案，审计压力较大，审计独立性荡然无存，可能被迫出具虚假审计报告；同时，加之大中型企业和上市公司与政府关系密切，存在政府部门干预注册会计师审计现象，无法保持真正的审计独立性，审计风险必然被推高。

2.4 财务欺诈推陈出新，内控薄弱放大风险

我国注册会计师审计风险的首要影响因素即是企业的财务欺诈行为，没有欺诈，何须审计？企业为了树立良好的外在形象，提高股票价格，吸纳更多投资，扩大企业规模，往往会粉饰财务报表，虚增利润，瞒报债务，误导利害关系人的相关决策，这就增加了审计难度；同时，由于会计电算化的推广应用，财务欺诈手段不断更新，会计造假不留痕迹，舞弊行为很难被发现，必然加大审计风险。

3 注册会计师审计风险的防范措施

3.1 提升审计执业素质，拔高职业道德水准

提升注册会计师的执业素质，对于控制审计风险至关重要。首先，要加强注册会计师职业培训，完善审计专业知识架构，提高审计执业素养；其次，要建立长效自主学习机制，与时俱进掌握审计行业发展方向，把握审计动态前沿，及时关注法律政策变化，提高自我综合素质，提升审计职业判断能力；再者，要提高注册会计师审计参与度，全面把握不同行业企业特质，优化设计和创新审计流程，强化风险防范意识，提高审计实务水平，逐步积累审计经验，减少审计风险，避免审计失败。

3.2 打造良好审计环境，有效创新审计技术

打造良好的审计环境，是防范审计风险的基础。首先，要加强边缘审计研究，实时把握审计对象、审计内容和审计范围的发展变化，真正认知复杂多变的审计环境，为降低审计风险奠定基础；其次，要加强审计准则和相关法律法规体系建设，完善注册会计师审计市场，加大审计监管力度，规范审计程序，打造良好的外部审计环境，助力审计风险防范。

3.3 切实保证审计独立，提高审计工作质量

审计独立性是保证审计质量的前提。首先，要果敢切断注册会计师与被审计企业的利益链条，借助行业协会和财政部门等监管机构，加强对审计费用的检查和监督，设立专门举报渠道，防控“灰色收入”泛滥，从经济根源上防止联合舞弊，进而确保审计独立性；其次，要加强管理体制改革，不断减少政府对注册会计师审计的干预力度，为审计抹掉行政色彩，同时，适时引入第三方审计招标平台，避免被审计企业对审计的影响干预，真正保证审计独立性，提高审计工作质量，从而减少审计风险。

3.4 强化内部控制建设，构建风险保障机制

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关键词：政府审计结果公告制度；审计风险；审计风险模型

任何审计形式都可能产生审计风险，审计公告制度把审计结果公示于众，更加突出审计机关与被审计机关的矛盾。审计结果公告制度在提高审计公信力的同时也加大了政府审计风险。只是现在政府审计风险还没有显现出来，从而让人们产生一种假象，即政府审计没有风险。但是随着我国审计结果公告制度的完善，尤其是救济制度的建立，政府审计风险将会逐步浮上水面。因此，有必要探讨政府审计风险的问题。

风险的本质为产生损失的可能性，审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见而承担责任或损失的可能性。据此，可以把政府审计结果公告制度下的审计风险定义为被审计单位存在重大违规违纪问题，而政府审计机关及审计人员在履行审计监督法定职责的过程中，因不恰当审计结果公告而承担责任或损失的可能性。

探讨政府审计风险要素就要站在审计人员的角度，全面分析政府审计风险的各个产生环节以及各要素之间的关系，以指导审计机关及审计人员全面有效地控制政府审计风险。

一、在审计结果公告制度下审计风险的产生环节

根据以上对政府审计风险的因素分析，政府审计风险产生于以下环节：

（一）被审计单位提供资料以及相关信息的环节

政府审计的内容包括财政财务审计、财经法纪审计、经济效益审计和经济责任审计等，造成审计风险的则主要是被审计单位在上述审计范围存在重大违法违规问题。被审计单位可能由于能力和技术的限制，也可能由于各种利益动机的趋势，向审计机关和审计人员提供的资料中存在重大违法违规问题。通常我们称其为重大违规风险。

（二）审计实施环节

从审计署现有相关规则制度来看，我国政府审计采用的审计技术方法仍然以传统审计模式为主即普遍运用制度导向审计模式和账项导向审计模式，而且我国政府审计人员目前的数量和业务能力都不能满足审计结果公告制度的需要。种种因素都可能导致政府审计人员通过实施审计程序和方法并不能完全审查出被审计单位所有的重大违法违规问题，这就是检查风险。

（三）审计结果公告的环节

审计公告的内容由于保密要求等各种因素的限制，很难在内容上做到与审计报告完全一致。一旦审计报告反映的某些问题未能在公告中披露，将直接导致社会公众产生“误受风险”，即依据公告内容理解为被审计单位不存在这些问题。就审计结果公告本身而言，其产生的后果相当于这些问题在审计过程中尚未被发现。

分析审计结果公告内容的形成和使用过程，公告风险主要包含以下方面的含义：

第一，保密性风险。由于可能涉及到国家秘密，政府审计报告的内容不可能做到全部对外公开。与此相联系，存在两方面的风险：一是公告违反保密原则、公开了不宜公开的内容；二是因对保密原则的错误理解或主观上以保密原则为借口，将可以公开的内容不对外公开。

第二，独立性风险。目前，我国政府审计仍具有较为明显的“政府内部审计”特性，独立性较差。审计公告内容的“裁量权”很大程度上归属于政府，审计报告中的实质性、敏感性问题能否被公告，审计机关并不能独立决定。

第三，理解性风险。目前，我国政府审计的审计报告在通俗性上还需要很大的改进。如果将审计报告内容不加修改便对外公告，对于普通社会公众来说，有些内容是难以理解的，不可避免地产生了对审计结果理解上的偏差。

（四）审计公告的使用环节

当社会公众发现审计机关的审计公告不实时，就会对政府审计失去信心，不再关注审计公告，极大削弱了审计机关的公信力。而且随着我国审计结果公告救济制度的建立与完善，被审计单位也会对不恰当审计公告的审计机关提起公诉。政府审计机关和审计人员就可能为此承担一定的责任和损失，我们可以把这一风险称为责任风险。

二、在审计结果公告制度下审计风险的要素

根据系统论，一个系统的要素首先在关系上是并列的、在内容上不能重复叠加，即各要素处于同一层次，而且要素间的联系与作用应能形成整体功能。结合以上分析，政府审计风险有4个产生环节，相应也有4个要素，即重大违规风险、检查风险、公告风险和责任风险。

根据政府审计风险4要素产生环节的分析，我们可以把这4要素分别定义为重大违规风险指被审计单位在审计前存在重大违法违规问题的可能性；检查风险指审计人员通过实施审计未发现被审计单位存在的重大违法违规问题的可能性；公告风险指导致审计报告与审计公告内容之间存在差异的可能性；责任风险指审计机关不恰当审计公告而遭受损失或承担责任的可能性。

三、在我国政府审计结果公告制度下审计风险模型的构建

关于政府审计风险模型，迄今尚未明确提出，更多的则是借用CPA审计准则中的有关模型。最常见的就是美国早在1980年初提出的：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险。2004年12月15日，国际审计与保证准则理事会（IAASB）为提高审计人员评估风险、发现舞弊的能力，修订了新的国际审计风险准则，将审计风险模型重构为：审计风险＝重大错报风险×检查风险。但是政府审计与民间审计毕竟在审计目的、审计程序等方面都存在着一定的差异，IAASB新的风险模型依然不能被直接应用于政府审计。更为重要的是，政府审计在公告审计结果的过程中还存在着审计风险。因此，有必要重新构建政府审计结果公告制度下的审计风险模型。

政府审计风险模型即定量描述政府审计风险要素之间关系的函数。本文通过数学推导来分析政府审计风险要素之间的相互关系及各要素对审计风险的影响，并构建合理的政府审计风险模型。

风险是指预期结果的不确定性，衡量这种不确定性的大小可以用事件出现的概率来描述，概率越大，不确定性越大，风险也越高。

第一，假设事件A为被审计单位存在重大违规违纪问题，而政府审计机关及审计人员在履行审计监督法定职责的过程中不恰当审计结果公告而承担责任或损失。事件A出现的概率即为政府审计风险，表示为P(A)。被审计单位存在重大违规违纪问题时，审计机关不恰当审计公告的情况又有两种：第一种情况是被审计单位存在重大违规违纪问题，审计人员通过实施审计没有发现存在的重大违规违纪问题而了不恰当审计公告，其出现的概率即为出具不恰当审计公告的第一种风险，表示为P (B)；第二种情况是被审计单位存在重大违规违纪问题，审计人员通过实施审计发现了存在的重大违规违纪问题，但由于种种原因未能反映而了不恰当审计公告，其出现的概率即为不恰当审计公告的第二种风险，表示为P (G)。事件D为社会公众或被审计单位发现审计公告不恰当而使审计人员承担责任或损失。事件D出现的概率即为责任风险，表示为P (D)。事件A为不相容事件B、C之和与事件D的交集，即A=（B+C）D；D与二者又相互独立。因此，P(A)=P[(B+C)D ]=[P(B)+P(C)]P(D)，即：政府审计风险=[不恰当审计公告的风险（1）+不恰当审计公告的风险（2）]×责任风险。

第二，假设事件E为被审计单位存在重大违法违规问题，其出现的概率即为重大违规风险，表示为P(E)。事件F为审计人员通过实施审计未发现被审计单位存在的重大违法违规问题，其出现的概率即为检查风险，表示为P(F)。事件B为独立事件E与事件F的交集，即B=EF。因此P(B)=P(EF)=P(E)P(F)，即不恰当审计公告的风险（1）=重大违规风险×检查风险。

第三，假设事件G为审计人员通过审计发现了被审计单位存在的重大违法违规问题。事件G发生的概率表示为P(G)，它与P(F)互为补数，即P(G)+P(F)=1，P(G)=1-P(F)。事件H为由于种种原因审计报告与审计公告内容之间存在差异。其出现的概率即为公告风险，表示为P(H)。由于事件C为独立事件E、G与H三者的交集，即C=EGH。所以P(C)=P(EGH)=P(E)P(G)P(H)=P(E)（1-P(F)）P(H)，即不恰当审计公告的风险（2）=重大违规风险×（1-检查风险）×公告风险。

第四，根据以上数学推导，我们试提出如下政府审计风险模型：政府审计风险=重大违规风险×[检查风险+（1-检查风险）×公告风险]×责任风险。

参考文献：

1、高宏,庞东方.谈建立审计公开报告制度与审计风险控制[J].审计理论与实践,2004(10).

2、张庆龙.财政透明度与国家审计结果公开[J].当代财经,2005(4).

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关键词：高校；经济责任；风险；审计

审计风险是客观存在的，是任何审计工作都无法避免的，在高校内部经济责任导向模式下，审计风险也是客观存在的，并贯穿于审计工作的全过程，对研究高校内部经济责任导向审计模式下审计风险的防范具有重要的理论和现实意义。

一、高校内部经济责任导向审计模式下的审计风险

高校内部经济责任导向审计模式下的审计风险，是指高校审计人员对经济责任人的履责报告中存在的重大错报发表了不恰当的审计意见、作出了不恰当的审计评价而遭受损失的可能性。

高校经济责任导向审计模式下的审计风险的总体框架为：

审计风险=重大错报风险+检查风险+评估风险

检查风险=误受风险+误拒风险

经济责任导向审计模式下，审计风险的总体框架包括以下三个层面。

第一，在经济责任导向审计模式下，经济责任人的履责报告存在重大错报，而审计人员发表无保留意见的风险是最基本的审计风险。经济责任导向审计模式下的审计风险，是指审计人员由于采用了不恰当的审计流程和审计方法，对审计客体作出了错误的判断，出具了与事实相悖的审计报告，未能揭示经济责任人重大的未全面有效地履行经济责任的情况，而受到有关利益关系人的指控并遭受损失的可能性。

第二，在经济责任导向审计模式下，审计的主要风险是审计人员发表不恰当的审计。

首先，经济责任人呈报的履责报告在整体上公允地反映了经济责任人履行经济责任的状况，而审计人员认为没有公允地反映的风险。这实际上就是把客观上是正确的事项判断为错误的事项，也称为误拒风险。在审计事务中这种风险出现的可能性较小，一般不予考虑。因为，审计人员为了避免误拒风险，会扩大审计测试范围，以获取更加充分的审计证据，进而发表恰当的审计意见。这样，虽然会增加审计成本，并影响审计效率，但不影响审计质量，不会造成严重后果。但在经济责任导向审计模式下，由于误拒风险存在着对审计客体产生负面影响的可能性，所以审计人员不应忽略此类风险。

其次，经济责任人呈报的履责报告在整体上未公允地反映履行经济责任的状况，而审计人员认为已经公允地反映的风险。这实际上是把客观上错误的事项判断为正确的，也称为误受风险。在经济责任导向审计模式下，审计人员应重点关注误受风险，因为它不仅影响审计质量，并可能造成严重后果，给审计主体带来损失。

第三，在经济责任导向审计模式下，审计人员作出不恰当的审计评价的风险，是审计风险的关键点。经济责任导向审计模式的审计目标，是确认和解除经济责任人履行经济责任的状况。在经济责任导向审计模式下，不仅要审计经济责任人的履责报告情况，而且要评价经济责任人履行经济责任的状况。在审计评价中，由于受诸如难以确定的经济责任人的目标经济责任、不规范的审计评价指标体系、审计评价方法的选择与运用的不合理等各种因素的影响，审计人员有可能作出不恰当的审计评价，这不仅会涉及到经济责任人的切身利益，并且可能会造成一系列后果甚至引起法律诉讼，所以审计评价成为经济责任导向审计模式的关键环节，审计评价风险是经济责任导向审计模式下审计风险的关键点。

二、高校经济责任导向审计模式下的审计风险模型

高校经济责任导向审计模式下的审计风险模型应该符合审计风险模型的一般规律，基本的表达式表述如下：

审计风险=审计客体风险×审计主体风险

其中，审计客体风险=履责报告风险

审计主体风险=检查风险×评价风险

从审计客体的角度来看，经济责任人履行经济责任的状况都须通过其呈报的履责报告予以反映，履责报告的编报所运用的方法和原则，是否符合公认性、履责报告的内容是否充分反映所有与履行经济责任有关的重大事项等，不仅关系到履责报告的公允性，还会直接影响审计风险，所以履责报告的风险会导致审计风险。

从审计主体的角度来看，审计人员如果没有依据国家法律法规制度及审计评价标准实施审计，就会对经济责任人作出不恰当的审计评价，从而导致审计风险，包括检查风险和评价风险。

综上所述，经济责任导向审计模式下的审计风险应由重大错报风险、检查风险和评价风险三个要素构成，它们之间相互联系，又各自独立。其审计风险模型可以表述如下：审计风险=重大错报风险×检查风险×评价风险，其中，审计风险指履责报告存在重大错报时，审计人员作出不恰当审计评价的风险；重大错报风险指履责报告经审计前发生重大错报的风险；检查风险指错报单独或连同其他错报是重大的，而审计人员未能发现的风险；评价风险指审计人员对经济责任人履行经济责任的状况发表不当评价的风险。

三、高校经济责任导向审计模式下审计风险的成因与特征

高校经济责任导向审计模式下的审计风险，往往是多种因素共同作用的结果，其成因是复杂的，但总体来看，可以划分为外生性因素和内生性因素两个方面。外生性因素是外部因素引起的风险，包括环境因素、审计客体因素等，属于重大错报风险的范畴；内生性因素是审计主体引发的风险，包括审计人员的胜任能力、审计方法、审计评价等因素，属于检查风险和评价风险的范畴。

高校经济责任导向审计模式下的审计风险具有审计风险的一般特征，如审计风险的客观性、潜在性和可控性；同时，它作为一种新型的组织审计工作的方式，其审计风险又具备了不同于审计风险一般特征的个性特征。主要表现为审计风险成因的独特性和审计风险控制的艰巨性。

第一，风险成因的独特性。在经济责任导向审计模式下，审计目标指向经济责任人行为本身，经济责任人履行的经济责任包括行为责任和报告责任，其中目标经济责任是行为责任目标化的具体表现形式，履责报告是对经济责任人履行目标经济责任的反映。同时，经济责任人往往是掌握一定权力的领导者，所以经济责任导向审计模式与其他导向审计模式相比，审计的内容更多、范围更广、难度更大。可见，经济责任人层次的多样性、确定目标经济责任的合理性、审计评价指标的科学性、履责报告表达的公允性等，是形成经济责任导向审计模式下审计风险的特殊原因。

第二，风险控制的艰巨性。经济责任导向审计模式下审计风险成因的独特性，决定了对其进行控制有一定的艰巨性。因此，一方面，审计人员应该加强对审计风险存在区域的识别，并且采取相应的措施加以规避；另一方面，审计人员应通过改进审计方法、完善审计流程等方法，最大限度地防范和控制审计风险发生的可能性，从而降低审计风险。

四、高校经济责任导向审计模式下审计风险的防范措施

高校在经济责任导向审计模式下，防范审计风险应该是通过审计人员对内生性因素的控制，将审计风险降低到审计人员可接受的水平，从而达到提高审计质量的目的，并促进外生性因素的治理和完善。在总体对策上，应当重点完善审计规范体系、恪守审计独立性原则、提高审计人员的胜任能力。在具体对策上，应该将风险识别、风险评估和风险应对贯穿于审计流程的全过程。

（一）经济责任导向审计模式下审计风险防范的总体对策

1.完善审计规范体系

审计规范是对审计行为的规范，它是审计行为的一种约束与引导机制，包括技术性规范与社会性规范两部分。审计的技术性规范主要指审计准则，审计的社会性规范主要指审计职业道德规范和法律规范。

在经济责任导向审计模式下，为了审计目标的实现，发挥其审计功能，应根据社会经济的发展变化，及时建立与经济责任导向审计模式相适应的审计规范体系，引导审计行为在审计规范所确立的标准体系内进行，并按照审计规范所确立的行为方向不断完善。

2.恪守审计独立性原则

独立性原则是审计的灵魂，是审计的本质特征，没有独立性的审计不是真正意义上的审计。

在经济责任导向审计模式下，审计独立性是实现其目标并取信于社会公众的必要条件。

审计独立性原则要求审计主体在执行审计或鉴证业务时，保持形式和实质上的独立。实质上独立就是要求审计人员在执行业务时，保持客观的态度，不受外界意见左右。形式上独立是对第三者而言的，即审计人员在第三者看来，是独立于审计授权或委托人的。因此，恪守审计独立性原则，是保证审计质量、防范审计风险、赢得社会公众信赖的重要手段。

3.提高审计人员的胜任能力

审计人员的胜任能力是防范审计风险的决定性因素。在经济责任导向审计模式下，审计业务的政策性强、综合性强，审计对象复杂多样，审计人员应具备够强的胜任能力，即具备足够的专业知识和职业技能，并应保持良好的职业道德与态度，才能提高审计质量，防范审计风险。

（二）经济责任导向审计模式下审计风险防范的具体对策

1.风险识别

风险识别指对经济责任人的了解和对经济责任人所在特定组织及环境的了解，是经济责任导向审计模式下防范审计风险的必要程序，可以为审计人员实施风险评估，采取风险应对措施，为将审计风险降低到可接受的水平提供重要基础。

了解经济责任人，主要包括经济责任人的诚实与职业道德、胜任能力、管理理念、履责经历等内容；了解经济责任人所在特定组织及其环境，主要包括行业状况、法律环境与监管环境等因素、组织的性质、组织确定经济责任人目标经济责任政策的选择和运用、组织对经济责任人履行经济责任的考核与评价、组织的内部控制等内容。

2.风险评估

风险评估指审计人员利用其职业判断对识别出的风险进行评估，确定产生重大错报风险的环节或事项，为采用风险应对措施提供有价值的信息。总而言之，风险评估包括对履责报告层次和经济责任人履行经济责任行为认定层次的重大错报风险的评估。

3.风险应对

风险应对指审计人员应针对评估的履责报告层次重大错报风险，确定总体应对措施，并针对经济责任人行为认定层次重大错报风险设计和实施审计流程，以致审计风险降至可接受的水平。

参考文献：

1.刘炎.经济责任审计的风险及其防范[J].审计与经济研究,2000(12).

2.常人兵.经济责任审计的质量.风险与控制[J].四川会计,2003(10).

3.陈波.经济责任审计的若干基本理论问题[J].审计研究,2005(5).

4.秦小丽,常丽娟.经济责任审计风险及其防范刍论[J].审计研究,2005(6).

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一、审计风险的基本涵义

关于审计风险的涵义,目前国内外审计职业界还没有形成一个完全一致的定义。国际审计准则第25号《重要性和审计风险》将审计风险定义为:“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。”《美国审计准则说明》第47号认为:“审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险。”我国《独立审计具体准则第9号———内部控制与审计风险》则将审计风险定义为:“审计风险,是指会计报表存在重大错报或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。”以上三个定义,虽然对误报的界定范围有所不同,如国际审计准则界定为“实质上”,我国独立审计准则界定为“重大”,而美国审计准则界定为“无意”行为,而非有意为之;但是对审计风险基本涵义的表述是一致的,即审计风险是指审计人员对存有重大错报和漏报的财务报表,审计后却认为该重大错报和漏报并不存在从而发表与事实不符的审计意见的风险。因此,我们可以认为,审计风险由两方面风险构成:一方面是财务报表本身存在重大错报和漏报的风险,另一方面是审计人员审计后表示该报表并不存在重大错报和漏报的风险。也就是说,审计风险是客观的存在和主观的努力的结合:客观存在可以通过主观努力去调节,但主观努力又受成本效益原则的约束,因而审计风险具有下面三种具体表现形式。

二、审计风险的三种形式

1．评估审计风险。评估审计风险是指审计人员接受某审计项目后,在初步了解被审计单位基本情况的基础上,采用一定的审计手段,所评估的该项目可能存在的审计风险。评估审计风险主要与被审计单位本身的各方面情况有关。被审计单位的规模越大、经营性质越复杂、内部控制越弱、管理当局的可信赖程度越低,则评估审计风险也就越高。评估审计风险是导致财务报表产生重大错报和漏报的可能性,是客观的存在,它不受审计人员的影响和控制。

2．可接受审计风险。可接受审计风险是指审计项目完成后,审计人员或会计师事务所准备承担或可以接受的审计风险。可接受审计风险主要受以下三个因素控制:①会计师事务所的风险承受能力:会计师事务所的风险承受能力越强,可接受审计风险也就可以越高。会计师事务所的风险承受能力则主要取决于事务所的规模、经济实力以及法律责任的承担能力等。②财务报表和审计报告使用者的情况:财务报表和审计报告的使用者素质越高、范围越广,对财务报表和审计报告的利用程度越高,可接受审计风险就越低。③行业之间的竞争情况:会计师事务所之间的竞争越激烈,可接受审计风险也就越低。可接受审计风险是审计人员或会计师事务所主观确定的,其与评估审计风险的差异,即为需要主观努力的程度,是决定审计项目取舍的重要衡量标准之一。

3．终极审计风险。终极审计风险是指审计项目完成后所实际形成或审计人员实际承担的审计风险。终极审计风险主要与审计程序的设计和执行情况有关。审计程序设计和执行得越好,终极审计风险就越低。终极审计风险在数量关系上、理论上应与可接受审计风险一致,但实际上,它既可能大于也可能小于可接受审计风险,因为审计程序的设计和执行受审计人员的业务素质和某些主、客观因素的影响。因而审计人员在执行审计过程中,应尽量按计划规范操作,以使终极审计风险控制在可接受审计风险范围内。

简而言之,评估审计风险是客观存在的,可接受审计风险是主观确定的,而终极审计风险是客观存在和主观努力的结果。因此,审计人员在决定是否承接某一审计项目时,可以将评估审计风险与可接受审计风险进行比较,然后根据成本效益原则决定取舍。如果接受该项目,在审计过程中应尽量严格执行所设计的审计程序,使终极审计风险等于或小于预先设定的可接受审计风险。虽然终极审计风险取决于可接受审计风险,但并不完全等同于后者,它是固有风险、控制风险和检查风险共同作用的结果。

三、审计风险与审计重要性和审计证据的关系

1．审计风险与审计重要性的关系。《我国独立审计具体准则第10号———审计重要性》第二条指出:“审计重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度,这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”简单地说,审计重要性就是错报的可容忍程度,其量化标准即重要性水平。也就是说,在重要性水平之内的错报,是可以容忍,可以接受的。因此,审计风险与审计重要性之间有着密切的关系。

评估审计风险与审计重要性之间是反向关系,即评估审计风险越高,所确定的重要性水平就越低,这样才能保证终极审计风险在一定水平内。反之,评估审计风险越低,重要性水平越高,这样可以节约审计成本。《我国独立审计具体准则第10号———审计重要性》第八条指出:“注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间存在的反向关系。重要性水平越高,审计风险越低;重要性水平越低,审计风险越高。”这里的审计风险指的就是评估审计风险。这一反向关系也可从另一个角度来理解,即计划确定的重要性水平越高,对审计工作质和量的要求就越低,在此条件下作出正确审计结论的可能性就越大,审计风险因而也就越低。

可接受审计风险与审计重要性之间是正向关系,即可接受审计风险越高,所确定的重要性水平越高,这样可以保证审计成本的节约。反之可接受审计风险越低,所确定的重要性水平也应越低,这样才能保证审计质量的控制。因为可接受审计风险越低,说明审计人员要求的财务报表错报的可容忍程度越低,则其重要性水平也应越低,才能满足较低的审计风险的要求。

终极审计风险与审计重要性之间也是正向关系。因为终极审计风险基本上取决于可接受审计风险。

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关于审计风险的涵义,目前国内外审计职业界还没有形成一个完全一致的定义。国际审计准则第25号《重要性和审计风险》将审计风险定义为:“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。”《美国审计准则说明》第47号认为:“审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险。”我国《独立审计具体准则第9号———内部控制与审计风险》则将审计风险定义为:“审计风险,是指会计报表存在重大错报或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。”以上三个定义,虽然对误报的界定范围有所不同,如国际审计准则界定为“实质上”,我国独立审计准则界定为“重大”,而美国审计准则界定为“无意”行为,而非有意为之;但是对审计风险基本涵义的表述是一致的,即审计风险是指审计人员对存有重大错报和漏报的财务报表,审计后却认为该重大错报和漏报并不存在从而发表与事实不符的审计意见的风险。因此,我们可以认为,审计风险由两方面风险构成:一方面是财务报表本身存在重大错报和漏报的风险,另一方面是审计人员审计后表示该报表并不存在重大错报和漏报的风险。也就是说,审计风险是客观的存在和主观的努力的结合:客观存在可以通过主观努力去调节,但主观努力又受成本效益原则的约束,因而审计风险具有下面三种具体表现形式。

二、审计风险的三种形式

1．评估审计风险。评估审计风险是指审计人员接受某审计项目后,在初步了解被审计单位基本情况的基础上,采用一定的审计手段,所评估的该项目可能存在的审计风险。评估审计风险主要与被审计单位本身的各方面情况有关。被审计单位的规模越大、经营性质越复杂、内部控制越弱、管理当局的可信赖程度越低,则评估审计风险也就越高。评估审计风险是导致财务报表产生重大错报和漏报的可能性,是客观的存在,它不受审计人员的影响和控制。

2．可接受审计风险。可接受审计风险是指审计项目完成后,审计人员或会计师事务所准备承担或可以接受的审计风险。可接受审计风险主要受以下三个因素控制:①会计师事务所的风险承受能力:会计师事务所的风险承受能力越强,可接受审计风险也就可以越高。会计师事务所的风险承受能力则主要取决于事务所的规模、经济实力以及法律责任的承担能力等。②财务报表和审计报告使用者的情况:财务报表和审计报告的使用者素质越高、范围越广,对财务报表和审计报告的利用程度越高,可接受审计风险就越低。③行业之间的竞争情况:会计师事务所之间的竞争越激烈,可接受审计风险也就越低。可接受审计风险是审计人员或会计师事务所主观确定的,其与评估审计风险的差异,即为需要主观努力的程度,是决定审计项目取舍的重要衡量标准之一。

3．终极审计风险。终极审计风险是指审计项目完成后所实际形成或审计人员实际承担的审计风险。终极审计风险主要与审计程序的设计和执行情况有关。审计程序设计和执行得越好,终极审计风险就越低。终极审计风险在数量关系上、理论上应与可接受审计风险一致,但实际上,它既可能大于也可能小于可接受审计风险,因为审计程序的设计和执行受审计人员的业务素质和某些主、客观因素的影响。因而审计人员在执行审计过中,应尽量按计划规范操作,以使终极审计风险控制在可接受审计风险范围内。

简而言之,评估审计风险是客观存在的,

可接受审计风险是主观确定的,而终极审计风险是客观存在和主观努力的结果。因此,审计人员在决定是否承接某一审计项目时,可以将评估审计风险与可接受审计风险进行比较,然后根据成本效益原则决定取舍。如果接受该项目,在审计过程中应尽量严格执行所设计的审计程序,使终极审计风险等于或小于预先设定的可接受审计风险。虽然终极审计风险取决于可接受审计风险,但并不完全等同于后者,它是固有风险、控制风险和检查风险共同作用的结果。

三、审计风险与审计重要性和审计证据的关系

1．审计风险与审计重要性的关系。《我国独立审计具体准则第10号———审计重要

性》第二条指出:“审计重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度,这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”简单地说,审计重要性就是错报的可容忍程度,其量化标准即重要性水平。也就是说,在重要性水平之内的错报,是可以容忍,可以接受的。因此,审计风险与审计重要性之间有着密切的关系。

评估审计风险与审计重要性之间是反向关系,即评估审计风险越高,所确定的重要性水平就越低,这样才能保证终极审计风险在一定水平内。反之,评估审计风险越低,重要性水平越高,这样可以节约审计成本。《我国独立审计具体准则第10号———审计重要性》第八条指出:“注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间存在的反向关系。重要性水平越高,审计风险越低;重要性水平越低,审计风险越高。”这里的审计风险指的就是评估审计风险。这一反向关系也可从另一个角度来理解,即计划确定的重要性水平越高,对审计工作质和量的要求就越低,在此条件下作出正确审计结论的可能性就越大,审计风险因而也就越低。

可接受审计风险与审计重要性之间是正向关系,即可接受审计风险越高,所确定的重要性水平越高,这样可以保证审计成本的节约。反之可接受审计风险越低,所确定的重要性水平也应越低,这样才能保证审计质量的控制。因为可接受审计风险越低,说明审计人员要求的财务报表错报的可容忍程度越低,则其重要性水平也应越低,才能满足较低的审计风险的要求。

终极审计风险与审计重要性之间也是正向关系。因为终极审计风险基本上取决于可接受审计风险。

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关键词：企业；关联方交易；审计风险；检查风险

基金项目：广东省软科学研究计划项目与广东工业大学大学生创新创业训练项目（201311845024）联合支持。

1 研究背景

关联交易能够在实践中得到广泛运用，是因为其促进企业经营规模、降低交易成本、提高自身竞争力等。随着市场的不断发展，企业间兼并、联营、合并等行为逐渐普遍，企业集团规模不断扩大，企业之间的关系也愈发复杂，关联方交易逐渐成为人们关注的焦点。同时，由于关联方交易存在着复杂性和隐蔽性，所以经常会成为企业管理者粉饰财务报表的工具，虚增利润或资产，从而导致会计信息失真。而我国现代的审计，已由以前的账项基础审计变为现在的风险导向审计，而关联方交易的复杂性和隐蔽性则会加大审计的风险，因此注册会计师审计中重大的风险领域便是关联关易。所以，注册会计师必须采取新的手段，加大审计的力度，来降低企业关联交易的审计风险，提高市场效率，保证证券市场的稳定发展。

2 关联交易审计风险相关概念及基础理论

2.1 关联方交易的概念

我国最新的关联方关系的基本判断标准，是由财政部2006年的《企业会计准则第36号――关联方披露》颁布的：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上受同一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。

2.2 审计风险的概念

2007年在中国注册会计师协会最新公布的《中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》中“审计风险”定义：会计报表存在重大错误或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。

在风险导向审计中，审计风险模型为：

审计风险=检查风险×重大错报风险

可见，审计风险是由检查风险和重大错报风险两个要素组成。而重大错报风险又可以分为固有风险和控制风险。

固有风险指在不考虑被审计单位相关的内部控制政策或程序的情况下，其会计报表上某项认定产生重大错报的可能性。固有风险独立于会计报表审计之外存在的，因此注册会计师无法改变其实际水平。

控制风险是指被审计单位内部控制未能及时防止或发现其会计报表上某项错报或漏报的可能性。审计人员只能评估其水平但无法改变其实际水平。

检查风险指注册会计师通过预定的审计程度未能发现被审计单位会计报表上存在的某项重大错报或漏报的可能性。检查风险是唯一的注册会计师能够控制和管理的审计风险要素。

因此只能通过降低检查风险来实现审计风险的降低。

2.3 关联交易审计风险的含义及构成

结合上述审计风险的含义，可以定义企业关联交易审计风险为：财务报告存在重大影响的关联方关系及其交易的披露出现重大的错报、漏报情况，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。

根据上述审计风险模型，我们把关联交易审计风险的构成要素分为：关联交易的重大错报风险和检查风险。即可以用以下公式表示：

关联交易审计风险=关联交易重大错报风险×关联交易检查风险

其中，关联交易重大错报风险是由关联交易的固有风险和关联交易的控制风险构成。

3 我国企业关联交易审计风险的成因分析

根据上述关联交易审计风险模型，将关联交易审计风险分为关联交易的固有风险、控制风险、检查风险三方面来分析。

3.1 关联交易审计固有风险的成因

3.1.1 关联交易主体存在实质上的不平等

在关联交易中，交易双方虽然都是独立的法人，其法律地位是平等的，但由于交易一方可对另一方实施控制或施加重大影响，从而造成了双方事实上地位的不平等。因此，关联方之间为了达到某些特定目的，运用手中的控制权或重大影响力，通过非公允关联交易来转移利润或谋求不正当的利益。

3.1.2 对关联方关系及其交易的披露不完整

在关联方关系及其交易的披露方面，我国企业还存在着很多不足，具体表现为：①披露的关联方信息的不全面；有些企业以为，没有必要在会计报表中披露没有发生交易的关联方，或者是故意隐瞒关系比较隐蔽的关联方。②对关联方交易的披露不充分；企业在披露关联方交易时，其披露的信息很少是对投资者有用的，因此很难判断关联方交易是否对决策有影响。

3.2 关联交易审计控制风险的成因

3.2.1 企业内部控制制度不健全

目前，内部控制的重要性还没得到我国企业的重视，而且又因为公司治理结构的缺陷以及员工素质等方面，甚至是一些企业没有制定重大关联方交易的规范性程序，因此导致许多企业的内部控制制度十分薄弱。

3.2.2 企业股权结构的不合理

股权结构的高度集中是我国目前大部分企业的显著特征。大股东能简单地利用高度集中的股权结构来影响公司的经营活动，使利益倾斜于对自己有利的一方，由此便产生了非公允关联交易。相反的，缺乏代表者和维护者的中小股东，无法约束大股东利用非公允关联方交易从而侵害自身利益的行为，使得大股东能够更加随意地进行非公允关联交易。

3.3 关联交易审计检查风险的成因

3.3.1 关联方交易审计难度大

审计项目中最大难度的，其中之一就是关联方交易审计，这使得注册会计师很难把握关联方交易审计的检查风险。其主要表现在以下几个方面：

首先，关联方交易的形式多，涉及的范围广。随着我国市场经济的发展，关联方及其交易的形式日益增多，并与新的经济业务结合起来，这都给注册会计师的审计增加了难度。

其次，不公允的关联方交易。在现实生活中，企业的关联交易可能包含了不公允的交易价格；企业管理当局也可能故意安排下属关联方虚报各关联方的会计报表，进行联合舞弊或造假，这都加大了注册会计师审计的难度。

再次，关联方交易的未披露。对于关联方交易，一是企业故意隐瞒，二是注册会计师难以察觉。

3.3.2 注册会计师的普遍素质不高

审计工作的高难度要求注册会计师应是高素质的人才，他们必须具有耿直的性格、认真的工作态度和扎实的审计、会计、法律知识，并具有专业的分析能力和判断能力。但种种原因导致上述要求并不是所有工作人员都能达到，这无疑限制了审计工作的开展，影响审计的质量。

4 降低企业关联交易审计风险的政策建议

4.1 完善现行审计制度

采用公开招标方式选用会计师事务所，改变被审计单位聘请会计师事务所的现状，以增强会计师事务所的独立性。同时，还要改变会计师事务所对被审计单位的业务进行干涉的现状，禁止会计师事务所向被审计单位提供涉及行使管理权的服务。

4.2 提高审计人员的专业判断能力和分析能力

专业判断始终贯彻于关联方交易的审计过程中，对注册会计师的专业胜任能力要求很高。因此要提高审计人员的专业胜任能力是降低关联方交易审计风险的途径之一。

4.3 完善公司内部治理结构

我国公司法规定，只有董事会形成决议并提交股东大会审议通过，关联交易才能实行。但结果却是不公允且侵犯中小股东利益的交易行为通过规定合法程序，这充分说明了企业治理结构存在严重的问题。完善我国企业治理结构的关键，是要严格规定股东大会、董事会、监事会和经理人之间的权力与义务，使他们之间相互制衡，以达到管理当局不能随意操纵的目的。

参考文献

[1]财政部.注册会计师审计准则[M]，2006

[2] 孙员.上市公司关联交易审计风险的法律控制[D].重庆大学，2012.

[3] 吴双庆.我国上市公司关联交易审计风险研究[D].武汉理工大学，2004.