经营风险与审计风险的关系范文
时间：2023-11-10 18:16:46
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[关键词]经营审计；风险管理
（1）风险识别与经营审计。经营审计是风险识别的重要来源。第一，在手段上，经营审计可以通过调查、访谈、查账、盘点等方法进行，手段较为多样:客观手段的应用能较好的规避主观判断，两者的结合能较深入全面的识别风险等。第二，在效果上，基于经营审计的风险识别较为“隐蔽”，并非专门进行，客观上消除了对专项调查的特殊抵触情绪，审计结果更据有客观性。（2）风险评估与经营审计。经营审计为风险评估提供支撑。通过风险识别后，在对各类风险进行评估过程中，经营审计依据在审计过程中的信息收集和职业判断，对风险发生的可能性，损失的可能性、损失程度、损失范围、急迫程度等进行判断，提供给风险评估部门，作为其重要参考。基于经营审计的现场工作属性，获取的第一手资料广泛、丰富而翔实。在进行评估中可以发挥较重要的作用，特别是基于定性评估的过程，经营审计往往可以以内部控制专家身份参与风险评估小组。（3）风险管理与经营审计。经营审计是风险控制的重要手段。基于企业法人治理结构的内部控制是复杂而精巧的系统，内部审计是其不可或缺的职能。经营审计与在法人治理结构中，通过全面的风险检查审计企业重大经营风险，暴露企业在风险管理中存在的问题，有利于企业对风险的掌控的透明度和提供整改的推手。对重点风险领域的检查，有利于企业关注上级单位普遍关注的重要领域，提高特殊领域风险管理水平。
二、经营审计在经营风险防范中的作用
（1）鉴证作用。主要指鉴证企业现存的重大经营风险和鉴证风险管理的现状。作为现代企业管理特别是大型企业集团管理，存在受托经济责任和信息不对称的问题。经营审计通过鉴证专家的身份对风险和风险管理的鉴证以及通过咨询专家的身份对企业未知风险的鉴证都将有利于企业经营管理者和董事会对最新经营风险的把握，克服企业运营中结构性治理问题。（2）评价作用。主要指评价风险管理的水平是否达到管理层的期望，是否符合股东的利益。作为掌握相关专业技能，独立于被评价方的内部机构，内部审计的评价结果具有较高的公信力和说服力。同时作为专家型的风险评价帮助企业确立相应的措施。（3）预防作用。指通过重大风险事件、风险源的识别、评估，举一反三，对相关领域的整改将确保风险在一定时期和一定范围内不会重复发生，最大限度的帮助企业摆脱已识别风险的影响。（4）引导作用。通过对风险管理的优劣不同的评价，引导下属企业接受上级企业的风险管理理念和风险管理目标，自觉接受可控风险的业务，促使企业加强风险管理。（5）文化传播作用。通过经营审计中突出风险管理导向，把风险文化的理念在各单位间进行传播，促使风险管理成为企业文化的一部分，从源头上促进风险的防范。作为企业经营管理的重要组成部分，经营审计的价值在于帮助实现企业目标，同时协助和督促各单位有效履行其受托责任。五大功能的发挥，把经营审计和风险管理结合起来，利于风险防范在现代企业治理中的发挥。
三、经营审计防范经营风险的途径
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[关键词] 现代风险导向审计 审计程序 审计风险
一、现代风险导向审计的内涵
现代风险导向审计是注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受的水平。他将客户置于一个经济环境中，从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制的等构成控制因素等内外部各个方面来分析评估审计的风险水平。现代风险导审计模式又可称为风险基础战略系统审计，简称为RBSSAA (Risk-Based Strategic-Systems Audit Approach)，是一种广元化的风险观念，而传统风险导向审计模式是一种狭义的“会计视角”(Accounting Lens)。它要求注册会计师仅仅关注与会计报表有关的重大错报行为，即关注财务数据的真实性，而很少关注被审计客户的战略风险和经营环节问题，因而其实际效果较差。而现代风险导向审计模式的基本思路在于:注册会计师要想控制审计风险，必须站得高、看的远。它要求注册会计师应该从更高视角去审视被审计客户的经营风险，从源头上找寻滋生会计舞弊的种种迹象，以最大限度地识别被审计客户会计报表中的重大错报问题。
二、现代风险导向审计的特点
1.审计重心前移
从以审计测试为中心到强调风险评估，审计程序主要包括风险评估程序、审计测试程序。这一点在新修订的国际审计准则IAS315及我国刚修订的中国注册会计师审计准则第1211号《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》中得到了很好的体现，这两个准则均用大量的篇幅规定了了解客户并进行风险评估的有关事宜。这也充分体现了风险导向审计的核心，即：深入了解客户、严格风险评估及强化风险评估对审计程序的指导作用。而传统风险导向审计的风险评估不到位，未能有效发现高风险审计领域，造成审计过量或审计不足，现在大大加强了风险评估程序，真正体现了风险导向审计的理念。
2.风险评估重心由控制风险向联合风险转移
传统的风险导向审计人为将风险评估分为固有风险评估和控制风险评估，对固有风险评估存在严重的缺陷，导致固有风险评估不到位，从而使风险评估以控制风险评估为中心；在审计实务中将审计程序分为三大类：了解内控、测试内控和实质性测试，前两种程序都是用于评估控制风险的，也造成风险评估以控制风险评估为中心。而现代管理层舞弊则是绕过或逾越内控，往往导致控制风险很低而实际审计风险很高，所以现代风险导向审计重新认识到固有风险评估的重要性，但因前述原因所以评估联合风险，并以联合风险的评估水平确定审计测试(包括控制测试和实质性测试)的性质、时间和范围。
风险评估更加重视对客户经营风险的间接评估。传统风险评估直接评估重大错报的概率，也就是直接对审计风险评估，现代风险评估仍落脚在审计风险评估上，但更重视间接评估，充分借鉴和吸收了战略分析的成果，从了解客户经营环境、评估经营风险入手。因为：一是出于持续经营的考虑，经营失败往往带来审计失败；二是经营风险对审计风险的影响，经营风险超高，管理层舞弊的可能性就越大，审计风险也越大；三是从经营风险中能更有效发现财务报表潜在的重大错报，因为财务报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表上得到体现，则财务报表可能失真；四是会计政策、会计估计合理性评估也要从经营风险入手，才能进行正确的评估；五是从经营风险入手容易将审计拓展为咨询。
3.重视审计策略，强调具体审计测试个性化
传统审计程序存在标准化的倾向，其结果一是不能对症下药，没有贯彻风险导向审计思想；二是客户的预期，由于很多客户的财务人员是审计人员出身，或系统学习过审计，或长期与审计师打交道，这使审计人员无法突破客户预先设置的障碍或防范措施。为此，国际新审计风险准则已要求对重大错报风险考虑选用“出其不意”的审计程序。例如考虑询问除管理人员和财务人员以外的员工或外部人员(如工程师、市场营销人员、估价专家等)。具体审计测试个性化就是针对风险不同的客户、客户不同的风险领域采用不同的审计程序，使审计工作不再是机械性工作，而是充分体现了审计人员的专业判断和创造性，审计工作本身更具吸引力，审计效果也更好。
4.审计证据内涵扩大
由于强调风险评估，而将客户置于广泛联系的经济网络之中，审计师必须充分了解客户整体经营环境，并由此出发评估客户的经营风险进而评估审计风险，所以审计师形成审计结论所依据的证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。
三、推动我国现代风险导向审计发展的措施
1.重构注册会计师知识能力框架
（1）提高注册会计师的专业判断能力
现代风险导向审计要求注册会计师改变审计思路，从企业环境、经营战略入手，分析其对财务报表的影响，这要求注册会计师有很强的企业分析能力，从而特别强调专业判断；同时，现代风险导向审计过程实质上就是专业判断的过程，它提升了审计的技术含量，注册会计师实施审计抽样需要根据审计对象的总体及特征，选择抽样方法，对抽样结果进行评价；对直接或间接取得的证据，注册会计师要判断证据来源的可靠性、适当性和充分性，并以此决定是否扩大或追加审计程序;对审计中发现的异常事项、重大事项要运用专业判断决定实施针对性的审计程序等，只有很好的运用专业判断才能提高审计的质量，避免形式审计。因此注册会计师在执业中应注意依靠执业经验和行业知识的积累、同业交流等对自身专业判断能力的培养和提高。
（2）重新构建注册会计师的知识体系
现代风险导向审计对注册会计师的知识体系要求更高更全面，因此应做出相应的调整。首先，在审计课程中要全面引进现代风险导向审计的理念和方法，以适应风险导向审计带来的变化；其次，应开设企业分析与估价方面的课程，其目的主要是强化注册会计师的专业判断，加强分析能力，以全面了解企业内外环境以及准确评估经营和审计风险；另外，由于现代IT技术在审计抽样、分析性复核中作用显著，而我国教学和考试中对其在会计和审计中的运用涉及很少，因此应该在会计和审计课程中增加工运用的部分。
（3）加强以现代风险导向审计为基础的相关知识能力培训
注册会计师协会应加强注册会计师后续教育的“现代风险导向审计技术与方法”的训练，并且可以采取扶持政策鼓励审计从业人员报考ECPA方向的MPACC，以现代风险导向审计为基础定位其知识能力框架，指导其在实务中的应用，避免理论与实务脱节的现象。
2.完善法制环境
健全的法律环境虽然不是风险导向审计实施的必要前提，但风险导向审计作用的发挥确实离不开一定的制度安排，研究表明通过一定的制度安排来加大注册会计师的法律责任对于抑制会计信息失真的现象而言，其长期性政策效应优于加重对提供虚假会计信息的企业的处罚，因此完善法制环境有利于审计人员做出正确选择，是推行风险导向审计的并行措施。
（1）完善相关法规中注册会计师法律责任
我国有关注册会计师的法律责任分散在《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》和《股票发行与交易管理暂行条例》等法律法规中，由于立法技术等方面的原因，不同法律对注册会计师法律责任的规定不完全一致，甚至相互矛盾，因此为了规范注册会计师的执业行为，必须消除法律之间的矛盾和不协调，保持执法的一致性；其次，提高责任认定的可操作性。我国法律明确规定注册会计师仅就自身的重大过失和欺诈行为承担法律责任，但缺乏区分普通过失、重大过失与欺诈的标准，所以应根据归责原则与作为性质对其进行界定，同时明确追究行政责任、民事责任与刑事责任的依据，以进一步明确何种行为追究何种责任。
（2）完善民事责任制度
我国法律法规对注册会计师的民事与刑事责任规定太笼统，特别是对民事责任规定缺乏可操作性，客观上助长了会计师事务所和注册会计师的投机行为，因此迫切需要落实会计师的民事赔偿责任，应考虑：明确民事责任对象，参照其他国家的经验确定审计受益第三者的范围，落实会计师承担责任的具体对象范围；建立举证责任倒置制度，降低业外人士特别是会计报表的利害关系人如广大股民的诉讼难度；健全诉讼机制，简化诉讼程序，提高诉讼效率。另外，还应采取一系列措施严格业务检查制度，加大注册会计师行业的社会监督力度。
（3）扩大宣传，使注册会计师真正建立起现代风险导向审计的理念
加强对新会计准则、审计准则的培训和宣传工作，扩大这些准则的影响，使注册会计师真正建立起现代风险导向审计的理念。注册会计师在审计工作中站在风险的高度上制定审计程序，使审计人员由被动地承受审计风险到主动地控制审计风险，审计风险的理论与过程紧密结合。这些都有利于注册会计师提高执业质量、降低审计风险。
综上所述,现代风险导向审计作为制度基础审计的完善和发展,是现代职业审计的必然发展趋势,在实践中,尚无完整的模式可参照执行,需要根据中国的具体国情，在实践中不断完善。因此,注册会计师在现阶段,应首先接受现代风险导向审计的理念,在执业过程中,将风险评估贯穿审计的全过程,不断探索现代风险导向审计的方法,以将审计风险降低到最低可接受水平,提高注册会计师的执业水平。相信随着现代风险导向审计的逐渐发展和完善,将在注册会计师职业界得到普遍的认可,尤其是新的审计准则在明年的运用,也必将全面提升注册会计师的执业形象。
参考文献：
[1]胡春元.《风险基础审计》[M].东北财经大学出版社,2001
[2]胡春元.《审计风险研究》[M].东北财经大学出版社,1997
[3]谢荣,吴建友.现代风险导向审计理沦研究与实务发展[J].会计研究,2004第4期
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一、风险导向审计的产生
风险导向审计是在账项导向审计和制度基础导向审计的基础上发展而来的。账项导向审计是最初的审计方法关系,主要着眼于查错防弊。适用于审计早期经济业务不很复杂的小规模企业。制度基础导向审计主要将审计的重点放在对内部控制制度各个控制环节的审查上。在这种审计模式下,审计人员首先通过对被审计单位内部控制制度的测试来确定其可信赖程度,而后根据内部控制测试结果进一步对被审计单位的会计报表和其他会计资料实施审计程序。
随着现代市场经济的发展,现代企业的经营规模越来越大,经营活动日趋复杂和多样化。在这种情况下,如果只注重对被审计单位内部控制的评审,就可能错误确定重点审计领域,不利于审计质量;也可能使审计风险失控。于是,风险导向审计在弥补日益扩大的审计期望差距的社会因素中应运而生。
二、风险导向审计的特点和发展趋势
(一)风险导向审计的特点
1.从宏观上把握审计风险。风险导向审计工作的中心实现了由内控测试到风险评估的转变,风险评估的结果决定了审计人员需要关注的高风险审计领域和重点审计项目、审计资源的分配、审计证据的性质和数量。在风险评估的过程中,风险导向审计更加注重宏观因素分析,如:被审计单位所处的行业状况,法律环境与监管环境,以及其他外部因素,被审计单位的性质、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险等。
2.分析程序的大量运用。风险导向审计从风险评估到最终审计结论的确定均可运用分析程序。当使用分析程序比细节测试更能有效的将认定层次的检查风险降至可接收水平时,分析程序可以用作实质性程序。分析程序可以用在研究财务数据之间的关系,也可以用在研究财务数据和非财务数据之间的关系。分析程序的大量运用能够更好地发现被审计单
位的重大错报,提高审计的效率。
3.扩大审计证据的内涵,注重外部证据。审计证据包括了解被审计单位及其环境获取的证据,包括被审计单位财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。其他信息包括从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息;审计人员通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息。这些都扩大了审计证据的内涵。审计人员需要从外部获取证据,来证明风险评估结果的恰当性。另外,审计人员期望管理层提供的证据来证明其舞弊行为显然是不现实的,通过与企业的一般员工、供应商和销售商等方面的沟通所获得的外部证据,是获取相关线索的重要途径。
(二)风险导向审计在我国的发展趋势
1.风险导向审计适应了现代市场经济环境的需要。市场经济的高度不确定性使人们对审计的期望值不断提高,而风险导向审计正是适应了公众对审计期望值不断提高的要求而发展起来的,将审计风险降低至可接受水平,以满足公众的要求。
2.风险导向审计符合现代审计目标多样化的要求。风险导向审计将被审计单位置于一个大的经济环境中,运用立体观察的理论来判断影响企业经营风险的各种因素,从企业所处的行业状况、监管环境、经营目标、战略规划到经营方式、业务流程等内外部各个方面来分析评估审计的风险水平,把被审计单位的经营风险植入到本身的风险评价中去,并贯穿于审计的全过程,从而在审计过程中把重点放在审计风险的评估上,并通过审计程序把审计风险降低到审计人员可以接受的水平。
3.风险导向审计是对原有的审计资源进行重新调配。通过运用审计风险模型,对审计风险进行系统的分析评价,以做出相应的审计策略,将风险评估与审计程序紧密的联系起来,同时能据此将审计资源恰当地分配到高风险领域,提高审计质量与效率。
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一、财务报表重大错报风险因素识别
从风险识别与评估的角度来看，新旧准则的最大差异在于新准则扩展了重大错报的风险因素，加深了风险因素如何对重大错报的发生造成影响的认识，以更宏观的视角，从整个企业及其环境状况的变化去认识影响重大错报发生的风险因素，通过考察造成重大错报的根本动因，来实施风险评估。新准则第1211号第19条规定了注册会计师应当了解被审计单位及其环境的具体方面，即行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位的性质；被审计单位对会计政策的选择和运用；被审计单位的目标、战略及相关经营风险；被审计单位财务业绩的衡量和评价以及被审单位的内部控制。笔者认为，可能导致被审计单位财务报表重大错风险的因素，概括起来应包括以下几个方面：
(一)环境风险因素 有效的审计，首先需要注册会计师对被审计单位所处的宏观社会经济环境和行业环境进行充分的分析。以了解企业在外部环境中的地位。通过分析企业与外部环境之间的联系，从而发现潜在的重要战略风险。了解被审计单位的行业状况、法律环境、监管环境以及其他外部因素，可以帮助注册会计师评估被审计单位所在行业的业务性质或监管程度是否可能导致特定的重大错报风险，评估项目组是否配备了具有相关知识和经验的成员。根据一些著名的审计失败案例可看出，经济形势行业政策的变化对被审计单位的影响可能转化为诱发虚假财务报告环境压力，而注册会计师缺乏相关知识和经验或估计不足，将导致审计的失败。注册会计师需要识别和评估的企业环境风险因素主要有：(1)行业环境状况，如企业所在行业现状及发展趋势；市场供求与竞争；产品生产技术的变化；能源供应与成本；生产经营的季节性和周期性等。(2)法律及监管环境，如适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例；对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动；对开展业务产生重大影响的政府政策；与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求等。(3)其他外部因素，如宏观经济的景气程度；利率和资金供求状况；通货膨胀水平及币值变动；国际经济环境和汇率变动等。
(二)战略经营风险因素 战略经营风险是企业的内部因素对企业的发展和经营成果以及持续经营造成的风险。多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表。注册会计师应从了解企业所制定的总体战略出发，认识企业的经营目标和具体战略，分析内部经营环节，利用职业判断对可能导致财务报表重大错报的相关经营风险进行识别和评估。注册会计师还应了解被审计单位目标和战略以及相关的经营风险：(1)对相关因素分析不够充分或对未来的变化没有能够合理预计而带来的企业总体战略选择风险。如企业战略规划与经营目标或任务适应性风险、行业发展及其可能导致的企业不具备足以应对行业变化的人力资源和业务专长的风险、业务扩张及其可能导致企业对市场需求的估计不准确风险等。(2)企业的具体战略选择失误而带来的风险，如企业开发新产品或提供新服务可能导致的产品责任增加的风险、企业并购可能导致的运营困难的风险等；(3)企业供、产、销等经营环节的作业链风险等。
(三)财务风险因素 财务风险是指在企业各项财务活动中由于内外环境及各种难以预料或控制的因素使财务系统运行偏离预期目标而形成的经济损失的可能性。财务风险是资本价值运动中存在的风险，按照资本运动的过程，可将财务风险划分为：(1)筹资风险。筹资活动是一个企业生产经营活动的起点，企业筹资的主要目的是为了扩大生产经营规模，提高经营效益。企业筹资渠道可以分为两大类，一类是所有者投资，另一类是借入资金。(2)投资风险。投资风险是指由于不确定因素的存在而使投资项目不能达到预期投资报酬，从而影响企业获利水平和偿债能力的风险。投资风险是所有财务风险的主导，主要有投资结构风险、投资项目风险、投资组合风险。(3)资金回收风险。资金回收风险是指投入的本金经过生产经营过程之后不能回到起点的风险。资金是企业生命的源泉，是企业经营之本，只有充足的资金才能保证企业生产经营活动的正常进行。企业资金回收风险的大小既与国家宏观经济政策尤其是财政金融政策紧密相关，又取决于企业的营销策略、信用策略和经营管理水平的高低。(4)收益分配风险。收益分配风险是指由于收益分配可能给企业今后的生产经营活动产生不利影响。合理的收益分配会提高企业声誉，调动投资者积极性，促进证券市场上股票价格上涨，给企业后期的筹资活动奠定良好基础。但不利的收益分配，也可能妨碍企业资金周转、降低企业偿债能为，挫伤投资者的积极性，降低企业信誉，导致股价下跌，这些都会对企业今后的发展带来不利影响。
(四)治理结构风险因素 公司治理是企业外部的所有者和债权人等利害相关者对企业实施控制并要求企业履行经管责任的过程。公司治理的质量反映了经营者履行经营质量和财务报告的质量。良好的公司治理结构有助于权力在股东大会、董事会、管理层及监督层之间的分配，并形成相互制约、相互平衡的机制，进而能在一定程度上防止公司管理层舞弊行为的发生。相反，如果公司治理机制残缺，管理层舞弊的概率则会明显加大。注册会计师可以通过对以下因素的分析来评估公司治理的风险：(1)董事会、审计委员会或监事会等治理层的独立性和能力。(2)经营者的能力和诚实性。注册会计师需要了解经营者的背景、管理能力以及影响经营管理的经济激励机制，以便识别委托动机和经营者对财务信息作出虚假报告的可能性。(3)主要利害相关者参与企业经营的程度。(4)关联方交易。不符合正常商业运作程序的关联方交易可能是舞弊的手段。(5)经营者报酬计划和经营激励机制。
(五)内部控制风险因素 内部控制是被审计单位为合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。注册会计师应当对以下构成内部控制要素的风险进行分析与评估：(1)控制环境。控制环境决定组织的风气，影响组织成员的控制意识。(2)风险评估。由于经济、行业、管制和营运条件处于变动中，因此企业管理层需要有一定的机制和程序来识别和应对这些风险。(3)控制活动。控制活动是保证经营者的指示得以执行的方针和程序，包括批准、授权、检验、调整、业绩复核、资产保全以及职务分工等一
系列的活动。(4)信息与沟通。信息与沟通是指将信息系统所识别、搜集的有关企业内部和外部的事项、活动和状况的信息在企业内部以及向企业外部进行传递。(5)对内部控制的监督。内部控制需要监督，监督是一个不断评价内部控制系统机能的过程，监督的形式可以有日常监督活动、独立评价或者两者的结合。
(六)会计错弊风险因素 会计错弊风险主要是指被审计单位在会计政策的选择和运用方面存在的错误或舞弊风险。错误是指导致财务报表错报的非故意行为，主要包括：为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；在运用和确认、计量、分类或列报(包括披露)相关的会计政策时发生错误等。注册会计师应了解审计单位对会计政策的选择和运用，是否符合适用的会计准则和相关会计制度，是否符合被审计单位的具体情况，并对会计政策的选择和运用可能导致的重大错报风险作出评估。在了解被审计单位对会计政策的选择和运用是否适当时，注册会计师应当关注下列重要事项：重要项目的会计政策和特殊行业惯例；重大和异常交易的会计处理方法；在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响；会计政策的变更；被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度。
二、财务报表重大错报风险评估
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【摘要】由于传统审计风险模型日益暴露出其局限性,我国在新颁布的审计风险准则中,接受了国际会计师联合会修订后的审计风险模型,并要求国内会计师事务所执行。新修订的审计风险模型中的重大错报风险涵盖了包括企业、政府、监管部门等多方面的因素,包括了凡是能导致财务报表产生重大错报、漏报的所有内容。对于审计风险模型的这一重大发展,有必要在理论上进行系统的分析和研究。本文在充分借鉴前人研究的基础上,提出了重大错报风险的审计应对措施。
【关键词】重大错报风险;战略风险;审计应对
自20世纪末以来,国际会计师联合会专门成立了审计风险分委员会,着手研究和修订审计风险模型,并于2003年10月了ISA200准则,将审计风险模型修订为:审计风险=重大错报风险×检查风险。要求注册会计师在审计过程中要实施审计程序,从财务报表整体层次和账户余额层次两方面评估重大错报风险,并据以确定和实施进一步的审计程序,把检查风险降至可以接受的低水平。
随后,我国注册会计师协会于2006年4月颁布了新的注册会计师执业准则,正式接受了这一审计风险模型。作为新的审计风险模型的重要组成部分,重大错报风险的研究显得十分必要和迫切。本文针对重大错报风险的审计应对进行了有益的探索,希望对我国独立审计的发展有所裨益。
一、识别重要战略风险
(一)初步了解企业重要战略风险
“中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”中强调:注册会计师应当了解被审计单位及其环境,以足够识别和评估财务报表重大错报风险,并列举了注册会计师应从哪些方面了解被审计单位及其环境。其中,被审计单位的战略目标及相关的经营风险是注册会计师应该考虑的重要因素之一。
注册会计师在取得一个新客户的背景资料并评估相关的风险因素后,需要决定是否接受委托。如果注册会计师决定接受这一客户,那么就需要签订业务约定书并组织审计程序。在审计开始后的第一阶段,注册会计师需要了解企业的战略目标。
由于企业的战略经营风险和流程经营风险大部分会产生财务后果,从而影响到财务报表,注册会计师只有通过考察识别客户的战略风险,才能够有效地实施其它的审计程序,从而恰当有效地得出审计结论。注册会计师主要是通过分析外部环境中威胁企业成功执行战略的潜在风险因素来识别战略风险的,主要的分析工具有:企业层面的经营模式分析、PEST分析、波特五力分析、资源基础模型、SWOT分析等。
注册会计师需要在综合分析中初步识别出客户所面临的重要战略风险,客户如果想获得成功并达到目标,必须有效地管理这些风险。管理层对风险管理得越有效,注册会计师在业务中期望发现的问题就越少。为了更有效地了解战略风险的性质,形成在战略分析阶段对重要战略风险的结论,注册会计师需要了解客户管理当局如何进行战略管理以及战略管理的效果如何。
(二)合理评估企业重要战略风险
注册会计师在利用宏观环境的PEST分析和行业环境的波特五力分析等分析工具初步识别企业的重要战略风险后,需要关注企业采取了哪些方法避免或减少这些风险的威胁,结果又是如何?企业的管理层有很多方法来降低外部风险的威胁,从而使外部风险不会对企业造成重大影响。
注册会计师可以通过询问、观察和检查等方法取得对企业所采取行动的了解。具体而言,企业针对战略风险所采取的措施可以从各种会议纪要或决议、内部操作手册、企业对外公告、人事调整、组织机构调整、管理层所使用的定期报告等渠道获得。在了解企业对战略风险采取的控制措施后,注册会计师要评估这种反应(措施)是不是最佳的反应方式,是否得到执行,执行的效果如何。
对企业采取的战略风险控制措施进行评估后,注册会计师就可以进一步对战略风险进行判断。注册会计师可以根据有效的战略风险控制,将战略风险的严重程度下调,但这种下调必须有足够的证据支持控制是有效的。对战略风险控制的分析与测试可以帮助注册会计师判断初步识别的战略风险是否得到了有效的控制,注册会计师最终需要形成对重要战略风险的结论及其对审计的影响。
二、确定关键流程风险
(一)关键经营流程的识别
1.通过重要战略风险识别出关键经营流程
在战略分析的最后阶段,注册会计师需要汇总已经识别出的战略风险,对战略风险是否重要作出最终判断。如果这一战略风险比较重要,而且对会计报表的影响也比较重要,那么这一战略风险所指向的经营流程是哪一个,这个经营流程就是关键经营流程,也就是流程风险中必须重点分析的对象。注册会计师一般是通过编制战略风险汇总表的形式完成的。注册会计师在审计工作中所收集的证据都必须记录于工作底稿,作为审计证据。战略风险汇总表也是审计工作底稿的一部分,它是联系战略分析与流程分析的纽带。
2.通过重要交易类别识别出关键经营流程
在战略分析的最后阶段,注册会计师应该根据对企业经营的了解确定对企业经营业务的重要交易类别的认识,并汇总每一重要交易类别对相关会计报表认定的影响,以及这一影响对会计报表整体是否重要。如果这一影响对会计报表整体重要,那么准备在哪一个经营流程对之进行具体的分析,这一经营流程就是重要交易类别所指向的关键经营流程。
注册会计师通过识别出的重要战略风险和重要交易类别以及它们对会计报表的影响,从而推导出关键经营流程,以便在流程分析中对其进行详细分析。
(二)流程层次经营风险的确定
流程层次的经营风险可能来源于战略风险,也可能从流程内部产生,很多战略风险可能在流程中表现为特定的风险。比如,外部环境中的技术风险将对关键流程中的技术产生直接的影响。流程内部产生的风险只与特定的流程相关,但它们也影响企业经营目标的实现。在流程分析阶段,注册会计师对于战略风险对流程的影响只需要根据对战略风险和流程运营的了解将其转化成流程经营风险即可。因此,在流程分析阶段,最需要关注的是产生于经营环节的特定风险。21写作秘书网
三、合理评估企业重大错报风险
(一)企业环境中重大错报风险的评估
重大错报风险的评估过程是一个由数学模型计算、审计人员经验判断、主观估计相结合的过程。审计人员在分析、评估风险时应先从审计环境入手,全面分析、评估审计环境中引起重大错报风险的因素后,再深入到报表层次,最后重点评估认定层次的重大错报风险。
审计人员在接受委托时应全面了解企业的环境控制业务承接过程中的审计风险,包括初步了解行业背景、国家对企业的特殊政策、组织结构、经营方式、企业近期业务发展状况、企业目前面临的机遇和挑战、将要进行的重大决策、高层管理人员的意图、对审计人员的期望及要求等,然后作出详细调查分析表。根据审计人员的经验初步评估审计风险,利用风险矩阵等方法决定是否接受委托。
(二)财务报表层次重大错报风险的评估
1.资产负债表
通过测算年末流动比率、资产负债率、速动比率、应收账款周转率、流动资产比例、固定资产比例、净资产比例、资产负债表各项目占总资产的比例、资产负债表各项目增长率等,进行分析性复核。将上述指标与同行业平均指标、企业近三年的同类指标相比较,掌握其变动趋势,分析变动原因。一般来说,若企业各项指标高于或低于平均指标20%以上,而且没有合理解释则重大错报风险较高;若偏离幅度在10%至20%之间,重大错报风险可评估为中级;若偏离幅度在10%以下则风险可评估为低级。(将20%作为临界点的原因:根据审计经验和人们普遍对风险的心理承受能力)
2.利润及利润分配表
通过测算毛利率,各项费用与主营业务收入的比例,其他业务收入、营业外收入、投资收益与主营业务收入的比例,近三年同类指标变动率,进行分析性复核。将上述指标与同行业平均指标相比较,掌握其变动趋势,分析变动原因。一般来说,若企业各项指标高于或低于平均指标20%以上,而且没有合理解释,则重大错报风险较高;若偏离幅度在10%至20%之间,重大错报风险可评估为中级;若偏离幅度在10%以下则风险可评估为低级。
3.现金流量表
现金流量表中重大错报风险的评估应结合资产负债表和损益表的重大错报风险的评估进行。资产负债表和损益表中的重大错报一般会在现金流量表上反映出来,审计人员可根据对上述两个报表的风险评估大致估计现金流量表的风险水平。
四、制定具体审计程序
(一)一般审计程序
注册会计师评估的财务报表整体层次重大错报风险以及所采取的总体应对措施,对拟实施进一步审计程序的整体审计策略具有重大影响。注册会计师根据财务报告整体层次的重大错报风险制订总体应对策略,在总体应对策略的指导下制订和实施针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序,整体策略对多个认定的审计策略都有直接影响。拟实施进一步审计程序的整体审计策略包括实质性策略和综合性策略。实质性策略是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主;综合性策略是指注册会计师在实施进一步审计程序时同时采用控制测试与实质性程序。
与认定层次相比,注册会计师在财务报表整体层次运用风险模型时只是针对评估的财务报表层次的重大错报风险,更侧重于从整体上采取应对措施和考虑对拟实施进一步审计程序的整体审计策略的重大影响。由于财务报表整体层次的重大错报风险会影响多个认定,只有将风险模型运用于这两个层次,使二者很好地配合,才可能最终将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师对报表层次重大错报风险的评估和对总体应对措施及其对整体审计策略重大影响的考虑的失当,将对认定层次重大错报风险的评估和检查产生广泛的决定性的不利后果。因此,不能轻视新风险模型在财务报表整体层次的运用问题。
(二)进一步审计程序
基于重大错报风险的审计风险模型,要求注册会计师针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序,包括审计程序的性质、时间和范围,并应当以对认定层次的重大错报风险的相关评估结果为基础,同时考虑既定的审计风险水平。
进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额及列报与披露的认定层次的重大错报风险所实施的审计程序,包括控制测试和实质性测试。注册会计师设计和实施进一步审计程序,既包括审计程序的目的(控制测试或实质性程序)、类型(检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行或分析程序),也包括进一步审计的时间(指审计对象的发生时点或期间)和范围(指实施某项审计程序的数量及样本)。如果注册会计师对重大错报风险的评估认为预期控制运行是有效的,就必须执行控制测试以支持该评估结果。另外,注册会计师还应当以认定层次重大错报风险的评估结果为基础,考虑既定的审计风险水平,确定可接受的检查风险水平,再据此计划和实施实质性测试程序。
注册会计师决定信赖被审计单位的内部控制时,需要执行控制测试,其目的是测试内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报风险方面的有效性,并据此再评估认定层次的重大错报风险。当注册会计师认为风险评估程序所识别的风险是需要特别考虑的重大风险,或是仅通过实质性程序不能提供认定层次充分、适当的审计证据时,注册会计师就应当针对此类风险设计实施控制测试。同时,新准则又强调注册会计师应保持职业怀疑态度,即使评估的认定层次的重大错报风险较低,说明预期内部控制较好,也必须执行控制测试,以支持该评估结果。因此,大多数情况下注册会计师都要进行控制测试。
无论内部控制是否有效,都要对各类重大交易、账户余额及列表与披露实施实质性测试。注册会计师通过实质性测试检查认定层次的重大错报风险,发现认定层次的重大错报,降低检查风险至可接受水平。按照基于重大错报风险的审计风险模型的要求,注册会计师应当以对认定层次的重大错报风险的评估结果为基础,并考虑既定的审计风险水平,来确定可接受的检查风险水平,再据此计划和实施实质性程序。在既定的审计风险水平下,可接受检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。检查风险取决于实质性测试设计和执行的有效性,注册会计师应当合理设计实质性测试的性质、时间和范围并有效执行,将检查风险降至可接受的水平。
【主要参考文献】
[1]谢志华,崔学刚.风险导向审计:机理与运用[J].会计研究,2006(7).
篇6
[关键词] 审计风险模型 缺陷 重构
一、有关审计风险模型的理论回顾
（一）国外有关审计风险模型的研究
D.H.罗伯兹（D.H.Roberts）于1978年提出了最早的审计终极风险模型，即：终极风险=固有风险×控制风险×分析性检查风险×（抽样风险+非抽样风险）。1981年，美国审计准则委员会（AICPA）的第39号准则公告《审计抽样》认为：审计风险由固有风险、控制风险、分析性检查风险和详细测试风险等四个子风险组成，其中：固有风险和控制风险表示财务报表中发生重大错误的风险，分析性检查风险和详细测试风险表示财务报表中的重大错误未被发现的风险。1983年，AICPA在第47号审计标准说明《审计业务的审计风险和重要性》（SAS47#）中对审计风险模型又做出了修改，其提出的审计模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，由于该模型涵盖了主要审计风险要素，并表明了其间的数量关系，便于计量，具有广泛的适用性和可操作性，因而被国际上大多数审计组织及会计师事务所采用，修订前的国际审计准则以及我国目前的独立审计准则都采用了该模型。2003年，修订后的国际审计准则提出了全新的审计风险模型，即：审计风险=重大错报风险×检查风险，将固有风险和控制风险合并为综合风险，用重大错报风险进行表示，认为审计风险取决于重大错报风险和检查风险，注册会计师应当实施风险评估程序，评估重大错报风险，并根据评估结果进一步设计和实施审计程序，以控制检查风险，将审计风险降低到可接受的水平。
除上述几次对审计风险模型有着重大意义的修改外，其他一些学者和机构也针对审计风险模型提出了自己的见解——霍尔斯坦姆（G.S.Holstrum）和柯林兰（J.l.kirtland）在1983年提出：审计风险＝固有风险×控制风险×分析性检查风险×实质性测试风险；英国审计实务委员会（APC）也在1987年提出了一个审计风险模型，即：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险×抽样风险。
（二）我国审计理论界有关审计风险模型的研究
虽然与西方国家相比，我国审计理论界对审计风险模型的研究起步较晚，但也有许多的专家学者对其提出了自己的见解。在1996年版的上海财经大学会计教材系列丛书《审计》一书中，主编周勤业等提出了一个新的审计风险模型，即：审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×非抽样风险（USR）×抽样风险（SR），该模型对除固有风险、控制风险外的其他影响因素提出了自己的见解，是对D.H.罗伯兹所提出的审计风险模型的一种完善，得到了我国审计界的一定认可。周家才（2002）在《试论审计风险概念及审计风险模型的重建》一文中将审计风险模型定义为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险×诉讼风险，该模型将审计界正越来越不可回避的“诉讼风险”考虑了进去，具有一定的现实性，得到了国内审计界的广泛认同。
此外，其他一些学者也对审计风险模型提出了自己的见解。张仁寿（2000）认为，现行审计风险模型的三个风险因素之间不是相互独立关系，并对模型进行了适当修改，即：审计风险=固有风险+控制风险×检查风险。吕博（2002）将随机扰动因素引入审计风险模型，构建了一个新的审计风险模型，即：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险+随机扰动项。这些新的风险模型也都具有一定的合理性，提出后也得到了学术界一定程度的认同。
二、我国现行的审计风险模型及其缺陷
由中国注册会计师协会颁布的《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》，在其第一章第二条中将审计风险定义为：“审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性”。该定义与国际审计准则的定义基本相同，涉及三个要素，即：行为、行为后果、产生后果的原因。定义中的行为是“注册会计师进行审计并发表审计意见”，行为的后果是发生了“风险”，产生后果的原因是“发表不恰当审计意见”。基于这一定义，我国在制定审计准则时也接受了SAS47中所提到的审计风险模型，即：审计风险（AR）=固有风险(IR)×控制风险(CR)×检查风险(DR)。这一模型的特点在于：从风险控制程序上分解审计风险，并用连乘的形式表明了审计风险在不同阶段的数量关系。这种审计风险模型为进行基础审计提供了重要的理论基础，也使得进一步定量评估审计风险成为可能，因而具有重要的理论意义。实务中，审计人员也往往根据该模型和对控制风险的评估结果决定审计程序或审计范围，因而，该模型还具有重要的实践意义。然而，随着社会经济发展和审计事业的不断进步，审计领域出现了许多新情况、新问题，原有的理论模型在审计实践运用中暴露出一些缺陷：
首先，该模型中的固有风险没有包含被审计单位的经营风险。在我国《独立审计具体准则第9号》“评估固有风险”项目中，被审计单位的经营风险的评估被排除在外。事实上，被审计单位的经营风险确实在危及审计执业界，原因有二：一是现代审计只限于抽样，审计并不能发现财务报表中的全部错误项目，特别是难发现隐蔽较好的欺诈，所以存在审计不能发现重大错误项目的风险；二是由于审计工作自身的复杂性，在实践中很难确定审计人员是否保持了应有的职业谨慎。
其次，该模型涉及的风险只与审计过程和审计顺序有关，即只从审计主体的审计检查方法和审计对象的经营、内部控制方面考虑审计风险因素，未充分考虑审计风险产生的其他原因，如报表使用者的诉讼请求因素、社会宏观法律环境因素等，而这些因素与审计风险的发生息息相关。
第三，该模型对审计风险的表达不完整。随着审计风险含义的不断扩大，审计风险控制就不能只局限于审计过程和审计对象，必须把审计风险的控制放在一个系统中全面把握，还应考虑审计环境、审计人员素质等因素。审计风险范围应扩大为审计主体风险、会计师事务所风险和会计行业风险，还应包括审计结论利用中产生的法律风险以及赔偿风险等。
第四，在日常审计案件中出现的一些问题并非完全是由于技术上或程序上的失误造成的，审计主体的日常行为和工作态度有时也会成为问题的症结所在。因此，除应关注审计技术和程序的发展外，也应关注审计主体的自身行为。但是，该审计风险模型无法描述由于审计人员不道德行为所产生的风险，例如：企业与审计主体合谋舞弊而出具不恰当的审计报告等。
三、对现行审计风险模型的重构
（一）新风险因素的引入
本文将从审计风险的成因角度入手，提出另外两个与审计风险模型相关的风险因素，即：
（1）主观风险因素，主要包括：
1. 由审计人员工作经验和能力的差异或不足而引发的审计风险。由于种种原因，在我国目前的注册会计师队伍中，很多有经验的注册会计师不具备计算机审计知识，其审计能力的发挥因而受到一定程度的制约，致使审计所能完成任务的能力难以达到社会的全部期望，或者导致社会与审计执业界对审计内容和要求认识的不一致，最终使注册会计师陷入不愉快的责任诉讼纠纷之中。不可否认，审计所能满足的社会需求是相对的，而不是绝对的，现有审计能力与社会公众的需求或期望必然存在一定偏差，而这一偏差所导致的审计风险正是由审计人员经验和能力的有限性而引发的。
2. 由审计人员工作责任心不足而引发的审计风险。民间审计是一种专门的技术服务，审计人员有责任计划自己的审计工作，以查出可能对财务报表有重大影响的差错，并在实施审计过程中运用应有的技术和保持应有的职业关注。由此可见，审计工作的顺利开展要求审计人员德才兼备，既具有高尚的品德，正直的人格和一丝不苟的工作态度，又具有扎实的会计、审计、法律知识和审计基本技能，还具有敏锐的分析能力和准确的判断能力。毋须讳言，在我国，审计人员并不是人人能够达到上述要求，这势必会限制审计工作的开展，影响审计质量。
3. 由审计人员在执行审计业务时缺乏应有的职业谨慎而引发的审计风险。有些审计风险的产生与审计人员执业时缺乏应有的职业谨慎有关，例如：审计人员制定审计计划脱离实际，审计人员对审计过程中发现的疑点未进行扩大范围的审计，进行抽样审计时对样本及抽样方法选择缺乏深思熟虑，编写审计报告措词不当等，这些都与审计人员缺乏应有的职业谨慎有关，都将直接导致审计风险的产生。
4. 由审计人员对现代审计方法的掌握程度低或应用不当而引发的审计风险。现代审计的一个显著的特点就是采用抽样审计方法，即根据总体中的部分样本的特征来推断总体的特征，推断结果可靠与否，与是否遵循“随机原则”抽取样本高度相关。如果审计人员破坏随机原则或还没有十分把握所抽取的样本能否代表总体，则必然会产生抽样风险。毫无疑问，抽样风险是导致审计检查风险的原因之一。因此，审计人员对现代审计的掌握程度低或应用不当也会引发审计风险。
（2）客观风险因素，主要包括：
1. 由被审计单位内外部环境复杂多变而引发的审计风险。现代市场经济的显著特征在于不稳定性的增强，企业为了在激烈的市场中谋生存、求发展，不断扩大经营规模，所进行的交易也日趋复杂化。随着业务数量的增多，特别是一些经济业务已超出现有会计准则、会计规范的规制范围，会计核算中出现记录不当的可能性亦随之增加，而且这种不当很容易被大量的其它信息所掩盖，在抽样审计中不被发现的可能性较大。此外，随着市场经济的不断发展，被审计单位所处的宏微观经济环境及政治、法律等经营环境的变化都可能导致企业出现经营风险，进而影响到被审计单位的审计风险。
2. 由审计影响范围扩大及社会对审计意见的依赖或关注程度提高而引发的审计风险。现代审计发展到今天，审计在维护市场经济秩序方面的作用越来越突出，人们对审计的理解和认识也越来越深刻。不仅是政府，投资者也将注册会计师出具的审计报告作为决策的重要依据，一些“潜在的投资者”对注册会计师出具审计意见表现出了极大的兴趣和关注。与此同时，人们更加重视审计报告书的可靠性，一旦审计报告使用者发现审计失败，就会控告审计人员，转嫁投资损失。社会公众对审计的促进了审计事业的发展，也在无形之中加大了审计风险。
3. 由现代审计内容的广泛性而引发的审计风险。早期审计的重点多放在处理现金的职员的诚实与否上，几乎不顾其它事项。由于审计范围较小，业务较为简单，审计人员在审计过程中出现错误的可能性也较小，审计风险较小；其后，由于企业的资金周转主要依靠银行贷款，银行要求申请贷款者提供可靠的财务数据，资产负债表和损益表的审计成了审计的重点，审计的范围和责任也随之扩大；而随着经济体制的不断完善，在已有的审计范围之外，社会公众要求审计人员揭示出所有重大的错报和舞弊，并对企业持续经营能力做出评价，对企业财务方面的状况做出报告——审计范围扩大，不确定因素势必增多，审计风险也自然随之增大。
（二）对现行审计风险模型的重构
依据上述分析可知：影响审计风险模型的构成因素并局限于传统审计风险模型中所包括的固有风险、控制风险和检查风险等三类因素，审计风险模型的建构还应与上文所分析的主观风险因素和客观风险因素相关。鉴于以上分析，在考虑了主观风险和客观风险这两个因素后，将审计风险模型修正为：
AR=IR×CR×DR×SR×OR
式中：AR为审计风险；IR为固有风险；CR为控制风险；DR为检查风险；SR为主观风险；OR为客观风险。
下面用数理统计的方法论证此模型。
首先，定义以下几个随机事件：I为无相关内部控制时，某账户或交易产生重大错报；C为某账户或交易产生错报事实，内部控制未成功发现；D为发生重大错报时注册会计师没有发现；S为由于注册会计师主观原因出具了不恰当的审计意见；O为由于客观原因而使注册会计师出具了不恰当的审计意见。
由以上定义可知：D、S、O三个事件之间是一种相互独立的关系，即D、S、O三个事件发生的概率之间没有必然的联系。
根据以上定义有：
IR=P（I） CR=P（C?I） DR=P（D?IC）
OR=P（O） SR=P（S） AR=P（D×S×O）
由于D、S、O为三个相互独立的事件
所以AR=P（D×S×O）=P（D）×P（S）×P（O）=DR×SR×OR……………..……①
又因为D 所以有P（D）=P（D∩C∩I）=P（D）P（C?I）P（D?IC）=IR×CR×DR…………②
将②式代入①式可得：AR=IR×CR×DR×SR×OR
由于考虑了主观风险和客观风险，以上模型计算出的审计风险将会和实际的审计风险更加吻合，能更好的指导实际的审计工作。
四、结束语
研究审计风险模型的目的，主要在于增强人们的风险意识，并以风险作为规划审计的起点和归宿。但审计毕竟是一种依靠经验和知识进行判断的职业，多数情况下，各审计风险要素的评估，审计证据的收集数量和审计证据的收集方法还需要依靠注册会计师的职业判断来确定，具有很强的主观性，很难依靠数学模型进行审计规划。尽管注册会计师在执行审计时做出了很大的努力，但对固有风险、控制风险、主观风险和客观风险的评估不可能是绝对准确的。再好的审计风险模型，真正运用起来也有很大的局限性，研究审计风险模型的重要意义仅在于其指导性。
参考文献
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篇7
审计模式是一定审计环境下并与之相适应的审计目标、审计计划、审计准则、审计管理体制和审计机构设置等共同组成的完整体系。审计作为一种技术手段，随着社会经济环境的变化和审计执行者对审计活动本质的逐步加深，依次经历了账项导向审计模式、制度导向审计模式和风险导向模式这三种模式。
制度导向审计又称内控导向审计。随着股份有限公司的不断出现，社会公众更多关注的是财务报表的公允性、真实性。基于这样的前提，产生了以评价企业内部控制为基础，然后确定实质性测试的性质、时间和范围，并依此收集审计证据、形成审计意见的制度导向审计模式。
制度导向审计模式的重点明确，把企业内控制度及其执行情况作为主要的审计对象，极大地提高了审计抽样质量。可以说，制度导向审计在保证审计结论具有一定可靠水平的前提下提高了审计工作效率，降低了审计成本，并能够有效地帮助企业改善经营管理。
风险导向审计模式要求审计人员的审计思维要跳出账簿，跳出内部控制。风险导向审计模式最显著的特点是，它立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。
二、新旧审计准则体系的审计模式的区别
（一）审计风险模型不同
旧审计准则体系的审计模式以“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”为审计风险模型。
新审计准则体系的审计模式以“审计风险=重大错报风险×检查风险”为审计风险模型。现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进，形式上有所简化。会计报表整体层次风险主要指战略风险和经营风险，把战略风险和经营风险融入现代审计模型，可建立一个更全面的审计风险分析框架。
（二）对注册会计师的要求不同
旧审计准则体系的审计模式是建立在“无利害关系假设”基础之上的，使得传统风险导向的审计方法不对企业经营风险实施评估程序，对注册会计师的综合素质要求不是很高，使得不懂管理知识、行业知识的注册会计师也可以进行审计工作。
新审计准则体系的审计模式把思想建立在“合理的职业怀疑假设”上，要求注册会计师以质疑的态度评价所获取审计证据的有效性，并密切关注相互矛盾的审计证据以及对文件或管理当局声明的可靠性产生怀疑的审计证据。注册会计师审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对。注册会计师不但要掌握一些常用分析工具，还必须要学习现代管理知识和接受行业的专业知识培训。
（三）审计起点不同
在旧审计准则体系的审计模式中，固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。传统风险导向审计方法通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序。
在新审计准则体系的审计模式中，通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，其审计起点为企业的战略系统及其业务流程。这种新模式的优点是将审计的重心前移到风险评估，这将有利于充分识别和评估会计报表重大错报的风险，因此，主要针对风险设计实施控制测试和实质性测试程序。
（四）内部控制要素不同
旧审计准则体系的审计模式下的内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，发现、纠正错误与防止舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制要素包括控制环境、会计系统和控制程序。
新审计准则体系的审计模式下的内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循，由治理当局、管理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制的三要素扩充为五要素，即控制环境、被审计单位的风险评估过程、与财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制活动的监督。
（五）风险评估方式不同
旧审计准则体系的审计模式中的风险评估是一种直接的方式，即直接评估重大错报的概率。
新审计准则体系的审计模式是从经营风险评估入手，间接地对审计风险进行评估，因为经营风险越高，审计风险也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且从经营风险中能更有效地发现财务报表潜在的重大错报。此外，会计政策、会计估计的合理性评估也只有从经营风险入手，才能进行正确的评估。
三、新旧审计体系审计模式比较分析的启示
（一）依据增值服务合理提高审计收费
改良后的风险导向审计模式不仅关注风险，而且对旧的审计模式进行了扩展和延伸。依照改良后风险导向审计的要求会增加事务所的审计成本，但在目前国内各事务所竞争激烈的情况下直接提高审计收费又不可行。解决这种矛盾的途径可以是，在审计过程中根据企业的不同情况调整审计程序，让客户感到他们获得了审计以外的很多增值服务。此举，不仅有助于新审计模式的顺利实施，同时，也保证了注册会计师事务所的执业水准。
（二）提高注册会计师的素质
根据改良后风险导向审计模式的要求，注册会计师应当了解被审计单位及其环境，不仅要具备会计、审计方面的专业知识，还要掌握战略管理、业绩评价、信息系统管理等现代企业管理方面的知识，具备较高的风险分析水平和职业判断能力。在改良后的风险导向审计模式下，注册会计师需要采用复杂系统的认知模式，从而了解、分析客户风险管理过程以及客户控制风险的手段、方法。
（三）完善法律环境及监管手段
从理论上来说，只要当注册会计师认为审计风险达到可接受的低水平，不会导致巨大的审计风险损失，就可以签发审计报告了。这在法律风险较低时很容易产生审计师的道德风险问题。注册会计师执业的规范性取决于法律环境和行业监管是否成熟，一个成熟的法律环境和行业监管环境不仅可以为注册会计师合法执业起到保护作用，还可以起到监督作用。所以，从法律环境和行业监管的改善入手，可以为审计的公正性提供有效地保障。
（四）使用并完善辅助审计的软件
在改良后的风险导向审计模式中分析性复核程序占据非常重要的地位，而辅助审计软件的使用在其中发挥着重要的作用。西方发达国家大量运用分析性复核程序的条件是辅助审计程序的开发和运用，它可以直接对数据库进行加工分析，依据软件模型自行处理数据，使运用分析性复核程序成为节约成本的重要手段。
（五）关注管理舞弊
由于旧的审计模式是由下自上的审计模式，对管理舞弊的关注不到位，而新的审计模式是自上而下的审计模式，所以应当加强对管理舞弊的关注。管理舞弊是指直接由组织管理层实施，突破现有会计规范，蓄意错误呈报、遗漏财务报告中应予披露的内容，或提供虚假会计信息的舞弊行为。管理舞弊的作弊者通常均于事前精心设计，事后极力设法隐瞒，舞弊者的层次越高，越难有效预防与检查。如果发现有管理层越过内部控制或存在大笔不合理交易的情况，且具备舞弊动机时，审计师应采用更严格的审计标准，以减少审计失败。
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篇8
一、经营风险与审计风险
企业的经营风险通常包括政策变化、市场萎缩、关键客户流失、重要供应短缺、技术落后、资金周转困难、关键管理人员离职等不利影响，反映到财务报表中，收入、利润下滑，资产质量下降，现金流量不畅。但是，财务报表并非都会真实、客观地反映企业经营状况，一旦经营业务与财务反映结果脱节，意味着经营风险将转化为审计风险。舞弊的三角理论认为，“压力”是管理层舞弊的重要因素之一，而舞弊导致财务报表的重大错报，属于注册会计师审计应当关注的特别风险。以上市公司为例，经营风险或经营失败导致的业绩压力可能包括：维持再融资财务条件、过度依赖信贷支持、避免暂停上市、兑现盈利承诺、满足股权激励行权条件、保护管理层报酬、隐瞒决策失误、高价减持股票套现、保持市场形象、控股股东压力等，上市公司通过粉饰财务报表，掩盖经营困难，获取巨大利益。虽然经营风险并不必然导致审计风险，但在我国资本市场尚不成熟，普遍缺乏诚信意识，违规成本低的现实环境中，管理层舞弊动机强烈，从而加大了经营风险转化为审计风险的机率。2013年1月至2014年4月期间，44家上市公司涉嫌财务信息披露等违规被证券监管部门立案调查，这些公司不少处于经营困难，业绩压力较大的窘况。注册会计师为规避审计风险，对其中16家上市公司出具了保留或强调事项段审计意见，而绿大地、万福生科、天能科技等企业的经营风险最终导致了审计失败。为了拦截经营风险向审计风险转化，防止经营失败引发的审计失败，注册会计师应当把好“四关”：一是把好入口关。对于系统性、行业性风险较高的客户，审慎承接，而对于经营陷于困境，频繁更换会计师事务所的业务项目，坚决不接。二是派好人手关。经营风险大的高风险客户，委派具有相应丰富经验的项目合伙人、现场负责人至关重要。三是防范舞弊关。经营风险与舞弊行为犹如孪生兄弟，审计重点应当围绕以舞弊为中心的财务报表重大错报展开。四是做好沟通关。对市场关注度高的客户，及时做好会计师事务所内部门、监管部门等各方沟通协调。
二、过度信任与职业怀疑
信任，是建设和谐社会的基石。对于注册会计师而言，信任能够提高效率，例如，信任内部控制有效，可以减少实质性测试范围。但若过度信任，放松职业怀疑，则可能导致审计风险。职业怀疑，是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取的审计证据，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息可靠性产生怀疑的证据保持警觉。如何在信任与职业怀疑之间取“最大值”，是风险导向审计的基本要求。注册会计师在审计实务中，在“信任”问题上存在几种认识误区：“客户没有事，我们就没事。客户有事，我们也逃不脱”；“客户说了，保证这些问题明年全部消化，请你们放心”；“客户很诚信，从来没有欺骗过我们”；“某某项目经理能力很强，他负责的业务肯定没问题”……。注册会计师为何会产生过度信任？哪些情形阻碍了注册会计师保持职业怀疑？主要原因在于：一是审计环境中的某些情况可能会引发动机和压力，使注册会计师产生偏见，如客户承诺高收费、长期合作关系等。二是随着审计业务关系延续，注册会计师可能对管理层产生不恰当的信任，某些情况下可能会迫于压力，避免与管理层产生分歧或对管理层造成不良后果，而未能保持恰当的职业怀疑。三是其他情况也可能阻碍注册会计师保持职业怀疑，如合伙人对项目组时间安排不够。从会计师事务所及合伙人层面经营理念溯源，是市场至上，还是质量为重，办所理念往往决定了信任的程度，尽管有时信任是被动的。过度信任是审计失败的前奏。注册会计师因为信任政府，没想到政府配合支持企业造假；因为信任银行，发现对账单居然系伪造；因为信任客户承诺，但客户一次又一次失约；因为信任审计人员，却不知其已丧失了专业和道德底线。因此，过度信任是风险导向审计的天敌，唯有相信审计准则，亲眼所见，亲耳所闻，亲身所思，持“人之初，性本恶”的态度，坚持批判性思维，透过现象看本质，始终保持职业怀疑态度，才能控制审计风险。法国著名哲学家、数学家笛卡尔的名言“我思，故我在。”思，即普遍怀疑精神。职业怀疑并非怀疑一切，而是对高风险审计领域有针对性地提高警惕。例如，舞弊风险、管理层凌驾于公司内部控制之上的风险、收入确认、会计估计、关联方关系及其交易、重大非常规交易、金融工具等高度复杂的交易、对法律法规的遵循、持续经营、函证、存货监盘、期后事项等易产生错报或舞弊的领域。
三、实质风险与形式风险
实质风险，指注册会计师实施审计程序后未能发现财务报表重大错报导致的风险。形式风险，指财务报表本身并无重大错报，但注册会计师审计程序实施不到位可能导致的监管部门检查风险。审计理论、审计准则中，只有审计风险的概念，即审计风险相当于实质性风险意思，而并无实质风险与形式风险的定义，但审计实务中二者之争颇为激烈，由此形成了不同的审计风险观，进而影响注册会计师审计思路和获取的审计证据。重实质主义者认为，会计问题定生死。只要没有导致被审计单位财务报表重大错报的会计确认、计量或披露事项，注册会计师就不会有遭致行政处罚的重大风险。坚持该观点的注册会计师，审计重点主要是查问题、纠错报、防报表风险，重实质性审计程序，轻风险评估和控制测试，不追求程序实施面面俱到，不够重视审计工作底稿编制的完备性，强调报表真实。事务所合伙人多持该种观点，他们认为就中国当前注册会计师监管环境，只要客户存在实质性风险，即使审计程序执行再完美，以现行监管执法标准，也难逃“有罪推定”之责。重形式主义者认为，注册会计师作为独立审计师，必须分清会计责任与审计责任的关系。被审计单位对编制和公允列报财务报表负责，包括按照会计准则规定编制财务报表并使其实现公允反映，以及设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。注册会计师的责任是按照审计准则规定执行审计工作，以对财务报表是否存在重大错报获取证据并发表审计意见。坚持该观点的注册会计师，工作重点是完成审计准则的“规定”动作，重视审计程序的实施和底稿编制的齐备性，包括风险评估、控制测试、实质性测试等，强调程序真实，执业一线注册会计师多持该观点。他们认为，按审计准则执业天经地义，且通常能够发现重大错报，即使不能发现舞弊导致的错报，根据最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释[2007]12号）规定，若属于“已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误”情形，注册会计师可以免责。因此，防范形式风险，必须做好审计底稿，因为底稿是“护身符”。笔者认为，前述两种观点均有失偏颇，坚持“实质与形式并重”，是贯彻风险导向审计理念的最好诠释。仅强调实质风险，可能会因程序实施不到位而不易发现实质问题；仅强调形式风险，难免会偏离审计目标，即使能够免责，但这并非财务报表使用者所需要的审计结果。因此，实质与形式是审计目标与审计手段的关系，按照准则规定实施程序，是为了发现实质性风险，两者并无矛盾。审计实务中，关键是如何贯彻风险导向审计，做到风险评估与实质性测试挂钩，审计资源轻重有别，程序实施繁简有据，既避免审计过度，又防止审计不足，从而提高审计质量与效率。
四、余额审计与过程关注
资产负债表反映时点数，利润表反映期间数，注册会计师分别以确认期末余额、当期发生额的真实性和准确性为审计目标，并据以设计相应的审计程序。审计实务中，注册会计师对资产负债项目余额形成过程关注不够，导致未能发现重大错报。为何要关注过程？一是期间违规，期末平账。二是偷梁换柱，隐瞒真实交易。三是出借账户或资质，形成体外循环。四是询证回函可靠性不足，易出现串通舞弊等。例如，某上市公司2013年度与关联方发生大量非经营性资金往来，累计金额超过10亿元，关联方年度间多数月末均占用上市公司资金，年末全部归还。从期末余额看，财务报表其他应收款并无重大错报，但存在“期末为零，过程占用”行为，严重侵害上市公司利益，若注册会计师审计未能发现并在审计报告披露，将承担重大审计风险。再如，注册会计师对某拟上市企业应收账款实施函证程序，并取得回函，但因被审计单位与客户串通，其中一大额客户回函与实际不符，导致财务报表存在重大错报。事实上，在我国社会信用基础缺乏的情况下，评价回函可靠性应当保持高度警觉。美国SEC、PCAOB等机构认为，中国会计师事务所函证实施存在重大缺陷，未充分考虑客户可能对函证目标施加影响。余额审计与过程关注，相辅相成，互为补充。注册会计师应当从以下几方面把握：第一、关注资金流。几乎所有交易都离不开资金流，上市公司、拟上市企业等高风险业务，核查资金流是至关重要的程序，包括账户完整性、未达账项、异地账户、账户数量或资金流量与业务匹配性等，并同财务报表异常项目挂钩，如大额长期预付款项挂账。中国证监会2013年组织的IPO财务核查，银行流水成为重中之重，发现并查处了河南天风节能等财务造假案。第二、关注实物流。采购与销售业务及形成的资产、负债，仅审核合同、发票等证据还不够，物流轨迹亦为关键证据。第三、重视会计分录测试。会计分录测试，是指注册会计师针对被审计单位日常会计核算过程中作出的会计分录，以及编制财务报表过程中作出的其他调整执行的测试，主要目的在于应对被审计单位管理层凌驾于内部控制之上的风险。通过关注异常会计分录，可识别腾挪、平账、虚构等交易。当然，余额审计时关注资产负债项目形成过程，并非等同于损益类科目审计，而是根据风险评估结果，关注重大、异常、疑虑等高风险账户。
五、例外审计与常规审计
科学管理之父泰勒认为，管理中大量的事务性工作应该尽可能实现规范化，企业的高级管理人员把一般的日常事务授权给下级管理人员去处理，自己只保留对例外事项（即重要事项）的决因此，实质与形式是审计目标与审计手段的关系，按照准则规定实施程序，是为了发现实质性风险，两者并无矛盾。审计实务中，关键是如何贯彻风险导向审计，做到风险评估与实质性测试挂钩，审计资源轻重有别，程序实施繁简有据，既避免审计过度，又防止审计不足，从而提高审计质量与效率。策和监督权。例外原则运用到审计实务中，注册会计师应更多地关注被审计单位出现异常的例外事项，评估为高风险领域，委派具有相应经验的审计人员，设计和实施总体应对措施及进一步审计程序，而对常规事项，采取一般审计，以节约审计资源。不少会计师事务所对业务项目采取分级分类管理，不同等级项目，实施不同的质量控制流程，包括项目承接、业务执行、报告出具等，体现了例外管理原则，也与风险导向精神相适应。被审计单位的“例外”事项，通常包括：一是财务指标的异常波动，如资产负债及收入成本项目异常变动、毛利率大幅变动、期间费用波动等。二是复杂或特殊交易事项，如衍生金融工具、商誉等长期资产减值测试、精算福利、特定资产价值量确认、境外审计、创新业务会计处理等，需要较高的专业胜任能力。三是非常规重大交易。注册会计师需要特别关注：复杂的股权交易，如公司重组或收购；突然新增重要交易客户或供应商；与处于公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交易；对外提供厂房租赁或管理服务，而没有收取对价；具有异常大额折扣或退货的销售业务；循环交易；在合同期限届满前变更条款；采用特殊交易模式或创新交易模式；交易标的对被审计单位或交易对手而言不具有合理用途；交易价格明显偏离正常市场价格；不属于正常经营业务范围内的、金额重大且没有实物流的交易等等。
六、扁平思维与立体视角
企业财务信息来源同员工、客户、供应商、金融机构等内外部密切相关，数据生成呈系网状、立体式，因而财务信息之间、财务信息与非财务信息之间存在内在勾稽或联系。风险导向理念，必须了解财务报表背后的故事，仅从被审计单位财务部门完成全部审计工作蕴含风险，因为一张据以入账的原始凭证，在进入会计系统前也许经历了漫长、复杂的“旅行”，经过了不同地方、不同单位、不同部门、不同人员之手，最终形成财务报表上的一个数据。注册会计师对于异常数据，往往要从数据外寻找突破口。所幸的是，以互联网快速发展催生的大数据时代，为了解财务数据生成相关主体及真实性印证提供了便利条件，公开信息、媒体报道、举报等成为获取审计线索的重要途径。“由外至内，自上而下”的审计思维，注册会计师应当实现两个转变：一是审计程序的执行，要由扁平化向立体化转变。例如，审计重要的收入项目，不仅要履行分析、抽查、核对等常规程序，还要进行交易函证，甚至现场走访核查，从立体视角核实印证收入确认真实性，切忌将审计工作变成“复印机”、“留声机”。二是审计证据的获取，要由单一化向多维化转变。仅以询证回函确认应收账款余额可能存在风险，若辅之以收入核查、存货抽盘等证据，将降低检查风险，这也是不少注册会计师按照业务循环设计和实施审计程序的原因。拟上市企业审计中，监管部门要求申报会计师关注财务信息与非财务信息相互衔接与印证，目的是从不同维度获取证据，核实财务报表的真实性。例如，经营模式、产销量与营业收入、营业成本、应收账款、期间费用的关系是否匹配；产能与产量是否匹配；存货构成与产销量是否匹配；产量与水、电量是否匹配；销量与运费支出是否匹配；毛利率波动与生产工艺改进、原材料价格波动关系是否匹配；资产的形成过程是否与发行人历史沿革和经营情况相互印证；招股说明书披露的财务信息是否与经审计的财务报表一致等。
七、审计不足与审计过度
以最少的审计程序，发现最多的错报，这是风险导向审计最高境界和最佳效果。但要达该效果并非易事，往往不是审计不足，就是审计过度。审计不足风险，指注册会计师未实施充分适当的审计程序，导致未能发现财务报表重大错报的风险；审计过度风险，指注册会计师实施了不必要的审计程序，获取的证据无助于形成审计结论的风险。前者影响审计效果，可能导致注册会计师发表不恰当的审计意见，后果影响审计效率，导致注册会计师实施额外工作，造成审计资源浪费。导致审计不足与审计过度的原因，一方面，是注册会计师审计准则掌握理解不够，尤其是风险导向运用不到位所致。例如，集团财务报表审计平均用力，非重要组成部分也执行了详细、完整的审计程序；控制测试与实质性测试重复审计；审计抽样不考虑风险评估结果，不考虑重要性水平，漫无目的抽样检查会计凭证，复印大量资料等，这种过度审计毫无意义。而对于风险点，审计的深度、广度不够，证据不足以支持审计结论。另一方面，会计师事务所管理也不容忽视，包括人力资源投入不足、项目组织不当、时间压力大、合伙人责任不到位、收费过低等，产生这些问题的根源是会计师事务所经营以质量为导向，还是市场为导向，是重品牌建设，还是重短期利益，不同理念形成质量文化差异。如何处理好二者的关系？经济学中“纳什均衡”理论，或许值得借鉴，即博弈中参与各方效用最大。具体而言，选择合适的审计程序是平衡审计不足与审计过度的关键。会计与审计的区别，在于会计是做“判断题”，审计是做“选择题”。经济事项发生后，会计人员需要判断是否应当确认、何时确认、按何种属性计量、如何后续计量、以何种方式列报与披露等，“判断”正确与否决定会计处理的恰当性。而注册会计师在审计时，面对海量的会计审计资料，如何选择审计程序实施的范围、性质和时间，贯穿于审计工作的始终。选择恰当，事半功倍，反之，则事倍功半。例如，集团财务报表审计范围，需要根据组成部分的重要性，选择重点审计单位、一般审计单位和审阅单位，重点审计单位对低风险项目选择简化程序，而审阅单位中个别重要项目应当选择审计方式等；又如，实施盘点程序的时间选择，既可在资产负债表日，也可在资产负债表日前后；既可提前安排好盘点计划，又可为增加审计程序的不可预见性，选择实施突击盘点等。
八、独立复核与合伙体制
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关键词：经营风险 重大错报风险 风险评估 业务循环
从2007年起，我国开始实施《中国注册会计师审计准则》(以下简称为新准则)。新准则的生效不仅标志着我国注册会计师审计准则趋同于国际审计准则，而且开创了我国以传统风险导向审计转变为现代风险导向审计的新局面，对注册会计师审计理念、审计程序以及审计责任产生了深远影响。
一、现代风险导向审计的诞生
现代风险导向审计萌芽于现代企业经营活动和相应审计环境日趋复杂的20世纪90年代，当时，传统风险导向审计缺陷日益明显，学术界、实务界纷纷展开讨论以寻求新的解决方法及思路。1997年毕马威研究小组提出BMP(Business Measurement Process)审计模式；安永会计师事务所提出BEAT(Business Environment Analysis Template)，在此基础上安永形成了全球审计方法(Global Audit Methodology)；原安达信会计师事务所开发出了以“经营审计”为名的现代风险导向审计技术；普华永道会计师事务所开发出以“普华永道审计方法(Price Water Rhouse Cooper's Methodology)”为名的审计方法；德勤会计师事务所开发出以“AS／2”为名的审计方法。虽然这些审计方法在名称以及具体操作细节中均有细微差异，但基本原理相同，均体现了现代风险导向审计的理念和原理。
国际审计和保证准则委员会(IAASB)为应对来自社会各方面的巨大压力和提升审计业务水平，参考以上会计师事务所的先进方法适时地对现行审计风险准则作了一系列重大修订，并于2003年10月了新国际审计风险准则：国际审计准则第315号(ISA315)“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”；ISA330“针对评估的重大错误风险实施的程序”；ISA500(已修订)“审计证据”。与此同时，IAASB据此对其他准则作了或正在作相应的修订，2005年新国际审计准则对于风险评估的步骤和环节有了具体的规定。新的国际审计准则的变化不仅要求实务界了解并接受这一变化，更重要的是要求注册会计师对风险的认识的转变，以及审计理念的转变。
二、关于审计风险的认识
原国际审计风险准则中，审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。审计风险模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，并要求根据此模型来计划和执行财务报表审计工作，最终将审计风险降至可接受水平。现代风险导向审计是以战略观、系统观为指导思想，注册会计师通过对被审计单位进行审计从而对风险作出职业判断、评价被审计单位的风险控制。在现代风险导向审计中对风险的认识主要有以下观点：一种观点认为其风险指企业的经营风险。所谓经营风险，是指由于经济或经营情况，如经济萧条、决策失误或面临着同行之间意想不到的竞争等，而使企业无法达到投资者期望值甚至无力归还借款，资不抵债而不能持续经营的风险，持这种观点的主要是以四大为代表的大型事务所。国内以谢荣教授为代表的学者认为现代风险导向审计指以被审计单位经营风险为导向；另一种观点认为，风险导向审计中的风险指财务报表的重大错报风险，其审计风险模型是：审计风险=重大错报风险×检查风险。持这种观点的主要是准则制定机构和监管部门，如国家审计和鉴证准则委员会在其颁布的新准则中明确地介绍了对重大错报风险的评估设计和实施的程序。两种观点的共同点都是评价被审计单位及其环境，但前者的立足点是经营风险，强调对被审计单位生存能力和经营计划进行分析，将发现的报表中的重大错报风险视为经营风险的副产品。后者的根本立足点是重大错报风险。众所周知，按国际审计准则要求设计的审计工作是为了合理保证财务报表整体不存在重大错报风险。新风险模型的构建更有助于直接引导注册会计师，时刻围绕评估重大错报风险来设计和执行审计程序，以最终实现合理保证财务报表整体不存在重大错报风险。
事实上这两种观点本质上是一致的，只是考虑问题的着重点和落脚点不同。经营风险大的企业其会计报表的重大错报风险一般也会较大。笔者认为第二种观点与现行审计发展更稳合，与现行审计目标的定位更相符，有利于履行审计责任和实现审计目标。虽然许多经营风险最终会产生财务后果并因此影响财务报表，然而并非所有的经营风险都产生重大错报风险，经营风险和重大错报风险并没有必然的联系。笔者认为，以重大错报风险为立足点更为合适。本文拟以新准则中关键环节“将发现的风险因素同认定层次可能发生的错误相联系”的具体实施方法为研究对象，并以潜在风险因素中的行业状况为例进行分析。
三、基于业务循环的重大错报风险评估
(一)重大错报风险的涵义 风险评估包括检查、调查、询问、穿行测试等多种方法，但核心方法的是分析性复核。传统风险导向审计对于信息再加工重视程度不够，分析性复核主要用于报表分析，现代风险评估以分析为中心，分析性复核是最为重要的程序。
对于重大错报风险评估，笔者认同“基于业务循环的审计风险评估方法”，即通过在以内部控制为导向的审计中，运用内部控制测试下业务循环的理念将“宏观”风险因素与“微观”认定层次的重大错报风险之间建立对应关系，通过“中观”环节使新准则的精神在实务操作中得以实现。首先，审计人员在准则的指导下了解企业及其环境的信息后，再考虑所了解的信息即前面提到的“宏观”风险因素是否会对该企业的某一个或几个业务循环产生影响，怎样影响及程度如何。即先将各种风险因素分配到业务循环中，在业务循环层次上筛选和分析风险因素，由此将风险具体化进行初步风险评估。然后，要进一步深入到具体业务循环的各个相关、对应账户(即账户群)中，进一步分析该循环所受到的风险因素的影响会如何具体作用在循环中的各相关账户和认定上，是否造成各相关账户的重大错报风险，将风险通过上述两步具体化到账户和认定层面上。最后，由于每个业务循环包含的账户可能交叉重叠，因此在穷尽了每个可能对业务循环造成影响的风险因素，并分析各循环中的具体账户和认定所受到的影响之后，需要再以各单独账户为对象，综合该账户可能受到的来自各业务循环的相关风险因素的所有影响，从而最终得到认定层次上重大错报风险的评估结果。
对业务循环造成影响的风险因素很多，如国家的宏观经济政策的变化，企业所处的地理位置，距离市场的远近，生产经营的季节性和周期性，市场对产品的需求，企业的文化和经营理念，所采用的财务政策以及经理人员的个人素质等。笔者对可能的风险因素之一――行业状况中的生产经营季节性和周期性，用业务循环风险评估对某制造企业作出具体分析。
(二)筹资与投资循环 当企业从生产经营淡季向旺季转变的过程中，为了在旺季有足够的存货来满足对产品大幅度上升的需
求，各厂家会纷纷扩大其筹资规模，大量举借临时性款项，运用所筹集的资金大量采购原材料，以备生产所需。对循环产生的影响主要有：筹资规模进一步扩大，厂家通常会改变其筹资政策，由配合型筹资政策或稳健型筹资政策转变为激进型筹资政策，资金的流动性进一步加强。当审计人员对此进行审计时，要结合该公司财务报表的具体情况进行分析，检查该企业所报告和披露的是否与审计人员所分析的基本符合，对于不符合的要作重点审查，可以进一步追加审计程序或者询问被审计单位管理人员，找出其原因何在，并对原因能否获得认可进行考查。如经过审查发现被审计单位的筹资政策由激进型转向稳健型的筹资政策，这时审计人员必须向管理当局咨询，并对管理当局的解释作出分析以决定是否认可其解释。该循环可能影响到的相关账户认定有：短期借款、管理费用、财务费用、营业外收支及所得税。结合以上分析，该企业的短期借款应大幅上升，管理费用、财务费用及营业外收支也应有所上升。如果与以前年度相比，行业状况与市场状况都没有很大变化，上升幅度应该与以前年度本企业以及行业平均水平相差不大。如果发现本年的短期借款与以前年度相比有大幅度上升或是下降，则应引起注意，是由于本企业规模扩大所致，还是企业的市场竞争力下降所致或者有其他原因。审计人员应该尽可能在合理花费的基础上找出合理原因，否则就应视具体情况认定该企业的会计报表是否存在重大错报。
(三)购货与付款循环 为了满足生产经营旺季市场上对于产品的大量需求，厂家会在旺季到来之前大量采购，准备足够的生产用原材料以及辅助生产材料，甚至会加大对生产线和劳动力的投入，产生大量的应付账款，容易引起企业现金流的短缺。对该循环产生的主要影响有：库存商品增加，应付账款增加，采购成本及一系列为采购而发生的费用增加。在审计该循环时就应该从这些方面着手，进行具体分析。可以通过检查公司董事会会议记录的相关文件，通过实地观察，获得有关库存原材料增加和生产线扩建的证据。该循环可能影响的相关账户认定有：预付账款、固定资产、存货、应付票据、应付账款等。在进行审计时，可以审查企业的采购合同，并结合采购合同和原材料的入库单等查找有无未入账的应付账款，从而在检查采购行为真实性的同时检查应付账款的完整性。如果发现企业在采购增加的同时应付债款与前期相比却减少时，应首先检查有无未入账的应付账款，其次还应对采购量较大而应付账款余额为零的供应商进行函证等。通过采取这些审计程序，最终判断该企业的会计报表是否存在重大错报。
(四)生产循环 对于生产经营周期性和季节性明显的制造企业来讲，受到影响最大的通常是生产循环，随着生产经营旺季的到来，企业产成品的增加和存货价值的提升对该循环产生的影响主要有：产成品增加，存货市价上升、存货周转率上升，原材料周转率上升，在产品周转率上升，生产成本上升等，与此同时面对企业的经营风险，企业将加快生产计划政策，加快技术更新等措施以增强企业在销售旺季的竞争力。在审计该循环时要注意企业以上受到影响的各方面是否存在异常，如在审查时发现企业并没有加快生产计划，相反地缩小生产规模，此时审计人员应对此引起高度重视，找到具体原因并对其进行仔细分析，形成合理判断，在此基础上形成审计意见。如经过询问，管理当局对降低生产的原因解释为原材料缺乏而非实际生产能力的下降，审计人员就可以通过对库存原材料实地检查及市场上原材料的供应情况否定管理当局的解释。确定了对生产循环的影响后，再确定相应的可能影响的账户确认或认定有：存货、直接材料、应付工资、应付福利费、制造费用、待摊费用以及预提费用等。对于大多数生产经营受季节性和周期性影响的企业来讲，在生产经营旺季通常会雇佣大量临时工人，即使不增加现有工人的数量也会延长生产工人的工作时间。因此，这些企业此时的应付工资数定会比淡季大幅上升。如果经审计后发现企业应付工人的工资全年是平均的，就应当引起注意，是成本费用没有进行恰当地归属还是其他原因。必须找到合理的理由，否则不能认同该项关于应付账款的认定。
(五)销售与收款循环 随着企业生产经营旺季的到来，市场需求加大，企业销售量不断上升，应收账款的账面价值也相应上升。企业应考虑改变信用政策，加快应收账款的收回。对该循环的影响有：销售额大幅度上涨，应收账款价值上升，周转率上升，企业改变信用政策，加快应收账款的收回，减少赊销规模。应看到销售上升的背后带来的应收账款的大幅度上升的危机，虽然从账面上来看产生了利润，但如果应收账款长期无法收回，企业很可能因为缺少营运资金和现有现金周转不灵而陷入财务危机。因此，应重点注意企业所采取的信用政策，检查坏帐的计提是否充分和适当，分析应收账款的可收回性。在该循环可能影响的相关账户认定有：应收票据、应收账款、其他应收款、坏账准备、预收账款、主营业务收入、应交税金、主营业务成本、营业费用等。在审计该循环账户认定是否正确时，以审查应收账款和主营业务收入为例。检查应收账款是否真实，有无多计。通过对那些应收账款金额大，账龄长以及经常发生交易余额却为零的客户进行函证来证实上述审计目标。对于主营业务收入不仅要通过检查实现上述审计目标，还必须对其进行截至测试，证实其所属期间以及计价的准确性。具体可以通过检查订货单、销售发票以及发运凭证来证明主营业务收入的真实性；通过商品价目表上的价格和定购单及发运凭证上的数量重新计算其计价的准确性。根据以上审计程序形成对会计报表的判断。
四、重大错报风险评估的前提条件及应用难点
要对重大错报风险进行正确的评估，必须要满足以下前提条件：第一，审计人员需具备较高的职业素质。正确评估重大错报风险是建立在对企业环境特别是与企业有关的环境充分了解、分析的基础上的，其对审计人员提出了较高要求，审计人员不仅需具备专业知识，掌握管理、统计等基本知识，还应对金融、法律政治常识有所了解。审计人员要有较强的逻辑思维能力和敏锐的判断能力，时刻保持高度的职业怀疑精神。第二，企业应做好财务基础工作，具备审计条件。被审计企业必须建立完整的凭证、账簿等财务核算系统和财务核算制度，做到账证一致、账表一致，使审计人员有基本的财务资料依据。第三，健全注册会计师组织管理体制，建立规范的执业竞争机制，使审计人员真正做到独立、客观、公正。这是注册会计师的灵魂，是审计工作开展的基本前提，如果无法保证，整个审计工作就会失去意义，审计人员也就无法发挥其作用。第四，良好的审计环境、健全的各项法规制度、审计执业界同社会各界的良好联系与沟通、社会各界对审计工作的关泛支持，是正确处理重大错报风险的前提。审计是一项需要协同合作的工作，如果失去了社会各界的理解与支持，审计工作将难以进行，重大错报也将无从披露，审计就失去了其存在意义。
目前，在进行重大错披风险评估的实际操作过程中还存在以下应用难点：一是法制不健全，审计大环境状况不佳。由于我国目前法制不健全，经济生活的各方面都处于发展过程中，企业的重大错报风险较高，但没有得到有关部门和企业界的高度重视，注册会计师如果得不到全社会的配合就无法行使其职能。二是我国审计工作处于发展阶段，执业环境较为恶劣。审计市场的发展不平衡和我国的国情严重制约了注册会计师审计业务的发展。会计师事务所之间恶性竞争、互相压价，而罔顾审计风险，部分审计人员出具审计报告以客户的满意为标准，形成了买方市场。三是事务所负责人素质不高。我国会计师事务所刚脱钩改制不久，大部分事务所负责人对审计风险缺乏必要的警惕，对审计执业界未来的发展方向缺乏思考。在这种情况下，审计市场的短期行为比较突出，即使审计人员能有效地评估重大错报风险，但在风险的控制方面仍无法达到预期目的。
作者简介：
程颖(1981-)，女，四川荣县人，西南财经大学工商管理学院硕士研究生
石学鹏(1982-)，男，山西阳城人，西南财经大学工商管理学院硕士研究生
参考文献：
[1]邓川：《现代风险导向审计的两种视角及运用难点分析》，《当代财经》2005年第9期。
[2]顾晓安：《基于业务循环的审计风险评估专家系统研究》，《会计研究》2006年第4期。
篇10
关键词:审计风险;风险控制;审计失败
近年来我国上市公司舞弊案件频频曝光，多家大型会计师事务所审计失败，上市公司和审计工作人员受到了众多利益相关者和社会的质疑。在众多审计失败的案例中，以审计沈阳菲菲农业有限公司和菲菲企业集团有限公司资金植入案(简称菲菲农业案)、广夏(银川)实业股份有限公司虚构财务报表事件(简称银广夏案)、湖南万福生科农业开发股份有限公司虚增收入事件(简称万福生科案)、云南绿大地生物科技有限责任公司财务信息造假事件(简称绿大地案)等最为典型。这些审计失败的案例都是审计风险偏高的审计实务，因此，分析审计风险产生的原因，并掌握降低审计风险的方法，有利于提高审计工作质量并降低审计失败的概率。
一、审计风险的概念及产生原因
(一)审计风险的定义
审计风险是指审计主体在审计完成的前提下，经营过程中仍然发生损失的可能性，包括经营风险和狭义审计风险。经营风险是指在审计报告正确无误的情况下，审计主体经营过程中因客户关系而遭受损失的风险，其形成原因来自“深口袋”理论。狭义审计风险上是指审计工作人员对财务报表审计意见表达不当而造成的审计主体的经营风险，包括两种情况，其一是财务报表未公允揭示而审计人员却认为已公允揭示的风险，这种情况会直接关系到审计效果与审计质量;其二是财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示的风险，这种情况会降低审计效率，增加审计样本量和审计时间。从审计实务角度来看，审计风险更多是指狭义审计风险中的第一类风险。
(二)审计风险产生原因分析
结合菲菲农业案、万福生科案，绿大地案和银广夏案等审计失败的案例，分析整个审计过程的各个环节，审计风险产生的原因主要来自审计工作人员、会计事务所、审计主题和审计环境等四个方面。第一，审计风险主要来自于审计工作人员自身，包括审计工作人员的职业道德水平、专业胜任能力以及审计的方法。就其职业道德而言，主要涉及审计工作人员是否能坚持独立、客观公正的基本职业道德以及从事审计工作的责任心;是否有应有的职业谨慎等。如果盲目从事不能胜任的业务或聘用并相信不能胜任的专家和助理人员都会使审计风险加大。正如菲菲农业案中，面对被审计单位并不高明的造假手段，相关审计工作人员在这次审计工作中，由于没有认真履行查询、函证、分析性复核等必要的审计程序，在没有获取充分、适当的审计证据的情况下，却出具了无保留意见的审计报告。出现这种审计失败，可见审计人员对于可能存在的审计风险视而不见，这也很难让人不怀疑其职业操守。第二，从会计师事务所方面来说，产生审计风险的原因是多方面的。会计事务所承接不能胜任的工作，不能保证按时、按质完成审计工作。会计事务所内部控制制度不健全，工作目标不明确，没有严格按照审计规范实施审计，复核工作不到位，缺乏严密的工作考核机制。人员聘用时关注从业资格，未审查其业务能力，不注重对本所执业人员的后续教育，导致审计人员政治和业务素质较低，工作责任心不强，对工作质量要求低，风险意识淡薄。在银广夏一案中，审计人员不了解生物萃取技术，对外贸业务也不精通，在对行业环境不熟悉的情况下，没有进行实地考察，也没有通过对相关行业专家的咨询和征求专家的意见。对其所发现的问题，没有按照审计工作的具体要求对其存在的问题进行分析，而是轻易地相信银广夏管理层声称的“生产进入成熟期”的说法。在这种情况下，由于审计人员自身的原因以及一些不正确的做法，从而导致了审计失败，致使审计工作存在一定的风险。第三，从被审计单位方面来说，被审计单位业务的复杂性、被审计单位蓄意作假、被审计单位内部控制制度建设和执行情况等都会导致审计风险。在这种情况下，如果审计工作人员不能按照职业要求和审计规则进行专业审计，不仅自己要承担相应的法律和经济责任，还会使会计师事务所遭受相应的损失。万福生科公司在2012年半年度报告中，通过虚增营业收入和虚增营业成本的方法，虚增净利润达4千万元，导致该公司同期财务报告盈亏方向发生变化。绿大地公司自2007年上市后，在短短的三年内，通过虚增资产、欺诈发行和篡改财务资产凭证等手段，累计虚增收入达2．5亿元。银广夏案件中，公司管理层集体舞弊，不仅虚报了出口商商品单价，还伪造了海关和银行的对账单。由此看来，该公司内部控制制度已经形同虚设，审计人员对内部控制的评价也就没有任何实际意义了。在这种情况下，审计工作人员只有深入调查被审计单位的战略经营风险和内部具体经营状况，才能发现财务报表层次的重大错报问题。第四，从审计环境来说，审计环境的变化也会提高审计风险率。审计环境是指审计工作所处的经济形势、法律规定和文化背景。现代经济生活对审计报告依赖程度越来越高，审计意见的影响范围和影响强度也在逐步加大。当经济持续低迷，被审计单位容易经营失败，从而导致针对审计工作人员的诉讼增多。法律规定是审计风险是否产生及大小的关键标准。文化习俗通过对审计人员价值观和被设计单位经营理念的影响而影响着审计风险的大小。目前，由于审计环境发生巨大变化，导致审计工作人员涉及法律诉讼的数量和金额都呈明显的逐年上升趋势。随着经济活动的全球化趋势不断加强，企业规模不断增加，市场范围越来越广，经营内容丰富多样，使会计业务日趋复杂，审计风险随之变大。同时，政府监管部门监管措施不断完善，对投资者的保护强度日益增强。而审计工作人员由于对审计环境的变化没有引起足够的重视，在审计工作人员的案件中，审计工作人员败诉的情况也日益增多，从而更进一步诱发经营活动失败的纠纷都将审计工作人员作为对象。“保险危机”和“诉讼爆炸”是当前审计工作风险加大的主要表现形式。
二、降低审计风险的方法
(一)为保证执业质量，会计师事务所必须建立并
落实审计质量控制制度树立全面质量管理的现代管理理念，把审计工作人员的雇佣、督导、分派和培训等方面的内容纳入质量控制系统中;加强考核，确保全体专业人员都具有并保持履行其职责所需要的专业能力;严格要求审计人员在审计过程中恪守“独立、客观、公正”的原则;以审计准则为标准，规范所有执业人员在审计工作中的行为;及时、准确地监控审计过程中质量控制政策和程序的执行落实情况;重视业务承接与监控，控制业务承接是防范风险的第一道防线。是要建立健全审计工作底稿复核制度，在会计师事务所内部建立一个独立于审计小组之外的临时机构，对每个客户的审计底稿进行复核，以加强复核机制，防止审计风险。
(二)建立风险防范基金
每个审计单位都要认识到审计风险的客观存在以及为此所需承担的风险责任，为此会计事务所应按照业务收入的一定比例提取风险防范基金。这种基金主要用于两个方面:一方面通过向保险公司投责任保险，进行有效风险防范;另一方面专户专储，用于弥补因为审计失败而造成的经济损失。建立风险防范基金，不仅可以防范审计风险的产生，还可以用于扩大业务活动投资，保持审计业务适度发展。
(三)建立风险责任制度与内部激励制度
我国现阶段会计资料虚假程度严重，如果继续沿用制度基础审计方法，将面临较大的审计风险。推行风险导向审计，这是国际四大会计公司常用的审计方法。建立审计组织内部的风险责任机制，即明确审计组织内部各层次、各岗位和各环节的责任和权限。建立风险反馈机制，做到事事有人审核、有人监督，出了问题能够及时反映。为鼓励审计人员工作的积极性，需有相应的激励约束机制，以解决干与不干、干好与干坏问题。
(四)加强审计工作人员职业素质的培养和提升
根据审计工作的岗位要求，审计工作人员应当具备较高的职业道德水准、较强的职业风险意识和踏实严谨的工作作风。要主动学习和掌握与审计业务相关的法律、法规和制度，牢固树立依法审计的原则。加强学习，不断更新知识，研究经济活动的新变化，提高分析、判断、预测经济活动的能力。强化质量意识，严格依照审计准则，认真负责地对待每一项审计业务和每一个审计工作环节，以确保业务质量。要具备高度的责任感，慎重地提审计报告和出审计意见，不能草率出具无保留意见的审计报告，不能简单地出具“同意”或“否定”意见的审计报告。尤其是在风险已经存在的情况下，应根据风险的不同情况，出具明确具体的保留意见的审计报告。审计过程中，牢固树立审计风险意识，克服“内部审计不存在审计风险”“内部审计不负法律责任”等传统观念，最大限度地避免审计风险的产生，减少审计风险责任损失。要加强对审计工作人员的诚信教育。目前，在审计过程中，正是由于部分审计人员在利益的驱动下，对存在重大错误的会计报表有出具无保留意见审计报告的情况，才导致审计失败现象的不断发生，造成社会上对会计事务所的工作产生了很大的负面影响，并对审计人员的职业操守提出了质疑。加强对审计工作人员的诚信教育，就是要求每个审计工作人员都树立诚信至上的职业观念，真正做到在利益面前保持职业操守不动摇。同时也要改革和创新行业监管，制定严厉的处罚制度，让审计人员对其不遵守职业道德的行为承担巨大压力和风险成本。
(五)完善审计法律环境，维护审计的独立性
目前，我国正处于经济转型的关键时期，市场经济的飞速发展，审计的经济环境日益复杂，使得审计领域相关制度和法规存在的缺陷逐一显现。审计工作作为经济活动监管的重要环节，一方面需要相应的法律法规规范审计行为，另一方面也需要法律为审计工作来保驾护航。因此，完善审计法律环境，健全我国的审计法律法规体系，是保证审计工作有序开展的当务之急。只有建立系统完善的审计法律法规体系，才能使审计工作有法可依、有章可循，从而避免审计工作的盲目性和随意性。维护审计的独立性是降低审计风险的重要防范措施。在审计过程中，可以从五个方面全面维护审计的独立性:制定维护独立性的制度，包括威胁独立性识别系统、威胁程度评价系统和威胁应对机制等;建立监督及惩戒机制，保证相关制度的执行和程序的顺利实施;会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求监证小组成员保持独立性;制定能让员工向更高级别人员反映独立性问题的制度和通道;及时向高级管理人员和员工传达有关政策和程序的变化。
(六)保持审计工作人员的专业胜任能力和应有的关注
审计工作人员的专业胜任能力包括深厚的专业知识、丰富的专业经验和强大的分析判断能力。专业胜任能力是复杂审计环境条件下，经济、有效地完成客户委托的业务的基础。需要强调的是，专业胜任能力的获得，除了来自学习和工作经历，还要经过适当的专业训练。审计工作人员应有的关注是指审计工作人员在执业过程中的职业敏感和职业谨慎，即对产生怀疑的证据要保持高度警觉，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性。
参考文献:
［1］李视友．审计工作人员的审计风险与审计失败辨析［J］．中国农业会计，2010(9)．
［2］李明娟．审计失败研究［D］．哈尔滨:东北林业大学，2006(5)．
［3］邓敏．审计工作人员审计失败问题研究［D］．成都:西南财经大学，2003(4)．
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