风险导向审计的内涵范文

导语：如何才能写好一篇风险导向审计的内涵，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：风险导向审计 产生背景 我国的运用思考

一、 风险导向审计产生的原因和内涵辨析

审计模式是审计期望、审计目的、审计范围和审计方法等要素的综合体现。纵观审计模式的发展史，从帐项审计到制度审计再到风险导向审计，推动审计模式变革的因素很多，其中风险导向审计产生的原因主要有以下几个方面：（1）审计期望差距的存在是风险导向审计产生的社会因；（2）经营失败带来审计失败使审计风险陡增是风险导向审计产生的内在原因；（3）传统审计模式的失效是风险导向审计产生的外在动力；（4）审计组织的经济压力是风险导向审计产生的经济因素；（5）信息系统的高度发展为风险导向审计产生提供了物质技术条件。在这五大主要因素的推动下，风险导向审计应运而生。

具体而言，风险导向审计以审计风险评价为中心的审计程序，是以被审计单位的重大错报风险为导向，对被审计单位可能引起重大错报的内外部风险因素进行评估，以确定审计的重点和范围，并对其实施进一步审计程序的一种审计方法。 2003年10月，国际会计师联合会下属的国际审计和保证准则委员会（IAASB）提出新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险。

二、 风险导向审计的特征

区别与传统审计方法，风险导向审计尤其强调对被审计单位风险因素的把握，并由此为依据进行审计计划和实施相应的审计程序，它主要具有以下三大特征：（1）风险导向审计着重于从从宏观上判断被审计单位所面临的经营风险，这一目标的完成主要依赖于对被审计单位所面临行业经营环境、经营流程和内部控制制度等方面的综合分析判断。通过“战略分析――环节分析――会计报表剩余风险分析”的基本思路，决定实质性审计程序的性质、时间和范围；（2）它使用的是“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路。所谓“自上而下”：从企业的治理结构、发展战略、经营决策、外部环境上来分析、发现、把握风险；“自下而上”：通过实施审计程序及取证的结果，结合重要性的判断“自下而上”地归纳和判断整个财务报表的风险并形成最终的审计意见；（3）它较多地应用分析性程序来识别重大分析错报。注册会计师可以从风险源分析入手，以风险源为导向，在风险导向审计过程中充分运用分析性复核程序，进而确保更好地识别潜在的重大错报风险源。

三、我国如何正确运用风险导向审计

1、根据审计环境的现状，合理应用现代风险导向审计

立足我国国情，目前我国的审计环境无论是从外部环境还是内部环境都还不能完全满足现代风险导向审计的要求，还存在着差距和不足。因此，我们要根据具体环境慎重选择审计方法。而现代风险导向审计作为一种科学先进的审计方法，对审计环境必然存在一个高水准的要求。

2、培养复合型人才，让审计人员适应新的审计模式

培养复合型人才是当下之需。审计人员的职业道德素养、自身的技能、经验的积累、职业判断的能力等各方面的素质将直接影响审计方法的运用，而各种审计方法对审计人员又有着不同的要求。现代风险导向审计方法的运用，不仅要求审计人员掌握会计、审计知识，而且要求审计人员熟悉管理知识、了解行业环境，全球竞争环境及国外政治、监管环境，具备审计人员独特的敏锐性和判断力。

3、树立系统观点，注意综合运用审计方法

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【关键词】审计风险；现代风险导向审计；传统风险导向审计

一、现代风险导向审计含义

现代风险导向审计是指审计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，从而将剩余风险降到可接受水平的一种审计技术和方法。

二、我国应用现代风险导向审计的制约因素

（1）审计市场不完善。我国的审计市场具有规模小、会计师事务所数量多、集中程度低的特点。由于“僧多粥少”，导致我国审计市场出现恶性、无序的竞争。一些事务所为了维持其原有的市场份额．不得不以降低审计质量为代价来求得自身的生存和发展。过度的竞争非但不能导致社会福利的增加，反而会造成审计市场的无序和混乱，使得社会福利减少。（2）缺乏完善的法律环境。国外的高法律风险对现代风险导向审计模式发展有促进作用。而我国的注册会计师所面临的是较为宽松的法律环境，所承受的法律风险极低。主要表现在：一是支持辩方举证，即举证责任在控方，这样的制度安排增加了控方的诉讼成本，降低了注册会计师和会计师事务所被提讼的可能性。二是设置前置程序。根据《规定》，投资者对上市公司及有关人员的虚假陈述行为提起民事诉讼需以中国证监会或其派出机构、财政部、其他行政机关以及有权做出行政处罚的机构公布处罚决定、人民法院做出刑事判决作为前置程序。（3）审计成本较高。我国审计市场规模较小，而会计师事务所数量众多，审计市场的竞争十分激烈，不少事务所以降低审计收费作为争抢客户的手段，在风险防范和审计质量方面做出不得已的让步，造成审计行业的混乱。这样审计成本增加，但审计收费无法得到同步增长，造成审计收费和审计水平高的会计师事务所的业务就会受到影响，只能接受与履行审计责任不相称的收费条件，并通过简化审计程序达到审计收益和审计成本的均衡，使得风险导向审计无法健康发展。

三、我国有效实施现代风险导向审计的对策

（1）建立公平竞争的市场秩序，优化审计执业环境。审计市场的基础作用在于合理地配置审计资源，提高审计市场效率，规范市场秩序，审计市场的优势才能充分显现，注册会计师执业环境才能得以改善。审计从业人员职业理念的更新及市场秩序的好转，重在加强诚信建设。政府应由直接参与向间接调控的方向转变，建立财政部门行政监管与注册会计师协会自律监管的协调机制，使注协真正成为行业自律性组织．充分发挥其行业监管的技术优势。（2）完善法律环境。一是加大审计执业者刑事及民事责任。相关法规不仅要规定会计师事务所应为不实报告付出严厉的刑事责任代价以及赔偿责任代价，同时还要规定应该如何赔偿，只有相关规定明确而具体，法律的威慑力才能更充分地体现出来。二是改变举证责任，降低诉讼门槛。应该改变我国对审计师过失行为的诉讼“谁主张，谁举证”的举证责任，只有这样才能降低诉讼门坎，诉讼成本相应减少，就会大大提高审计师行为不当被的概率。（3）完善审计程序，合理提高审计收费。针对实施现代风险导向审计而增加的审计成本，对会计师事务所而言，一方面，应高度重视重大错报风险的评估定完善的审计总体策略和合理的具体审计计划，力求在确保审计质量的前提下降低审计成本。另一方面，注意提供增值服务。

虽然我国应用现代风险导向审计模式的背景在某些方面与发达国家相比还有些不足，但是我国已经具备了基本背景条件。我们有理由相信，经过多方面共同努力、不断探索下，随着我国社会、经济、文化科技的不断发展，我国在现代风险导向审计模式应用的道路上一定会越走越好。

参 考 文 献

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党政领导干部经济责任审计是中国特有的审计监督形式，是对党政主要领导的经济权力运用的制约和监督的监督。被审计对象位高权重责任大，由于审计环境和审计内容的复杂性，审计的广度、深度、难度以及审计结果影响的重要性都大大高于传统的财务审计，面临着较大的审计风险，对审计风险的防范显得尤为重要。现代风险导向审计作为前沿的国际先进的审计方法技术，以重大错报风险评估为导向，使审计资源向高风险领域倾斜，以降低审计风险，这种审计理念和审计目标与领导干部经济责任审计的目标要求是一致的。将现代风险导向审计应用于领导干部经济责任审计，有利于有效的防范和应对审计风险，合理配置审计资源，提高审计质量和审计效率；是改革传统审计模式，创新审计理念和审计技术方法的需要，是经济责任审计发展的必然趋势。

一、现代风险导向审计的审计模型及主要特征

现代风险导向审计模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险。审计风险取决于重大错报风险和检查风险，在审计风险水平一定的情况下，重大错报风险和检查风险处于此消彼长的关系。现代风险导向审计的主要特征，一是基于战略系统观，强调对重大报风险的评估，审计重心前移，从以审计测试为中心转移到以风险评估为中心。二是审计方法从“自下而上”到“自上而下”与“自下而上”相结合，从了解内外部环境、运行风险入手，评估重大错报风险，从而将审计重点直接指向易出现重大错报的领域。三是扩大了审计证据的内涵。审计证据重点向外部证据转移。四是审计人员的专业知识重心转移，由原来以会计、审计知识为中心转为以管理知识和行业知识为中心。

现代风险导向审计的主要技术方法有：分析性复核、数据挖掘技术、比重分析法、风险集中度分析法、逐级累进分析法、定期汇总分析法等。在审计测试中还可以运用抽样法、观察法、调查法、证实法等传统的审计方法。

二、现代风险导向审计在领导干部经济责任审计的应用

现代风险导向审计的战略核心是将风险将至可接受的水平。要以重大错报风险的识别、评估和应对为审计的主线，并贯穿于整个审计工作过程，以此确定审计应对措施。

（一）突出审计重点，关注高风险审计领域和重大风险点，特别是舞弊风险

现代风险导向审计模型引入了“重大错报风险”的概念。经济责任审计要借鉴现代风险导向审计理念，构建以重大风险评估和应对为导向的党政领导干部经济责任审计模式。一是要引入“重要性”概念，关注高风险审计领域和重大风险点，特别是舞弊风险，突出审计重点。二是要将审计起点前移至了解被审计单位的情况和战略上，“自上而下”与“自下而上”相结合，根据风险的重要性水平和发生的可能性，确定重点审计内容。从普通和异常的信息中发现背后隐藏的重大问题和深层次问题。三是在经济责任审计中要实施重大风险评估程序，并将其贯穿于整个审计过程，识别和评估经济责任的重大错报风险。在在对被审计单位的环境充分了解和评价的基础上，判断、分析被审计单位的风险所在及其风险水平分布，通过审计风险模型对风险进行量化，把??计资源集中于高风险领域，合理设计并有效执行审计程序，提高审计效率，控制检查风险。

（二）应用现代风险导向审计模式，创新领导干部经济责任技术方法

领导干部经济责任审计内容涵盖面广要求高，要改革以查账为主的传统审计模式和技术方法，创新经济责任技术方法。

1.注重宏观因素分析以及对腐败、舞弊等特别风险的评估。准确评估重大错报风险是经济责任审计的重点和难点，也是风险导向的经济责任审计能否发挥功能的关键，风险评估的结果决定了高风险审计领域和重点、审计项目、审计资源的分配、审计证据的性质和数量。现代风险导向审计更加注重宏观因素分析，如被审计单位所处的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位的性质；被审计单位的目标、战略以及相关经营风险等。要注重对特别风险的识别和评估，特别是对腐败、舞弊行为的识别和评估，通过评估腐败风险因素，改变拟实施的审计程序，时间和范围，增强审计过程的不可遇见性。

2.以分析性复核方法为中心，大量运用分析性程序。风险导向审计从风险评估到最终审计结论的确定均可使用分析性程序。要以分析性复核方法为中心，从零散走向结构化，提高审计的效率。分析程序的大量运用能够更好地发现经济责任的重大错报，当使用分析程序比细节测试能更有效的将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序。

3.审计证据重点向外部证据转移，扩大了审计证据的内涵和范围。现代风险导向审计模式下，由于风险评估是实施审计的基础，而且宏观因素对重大错报风险影响的分析是重要的环节，因此审计人员需要从外部获取证据来证明风险评估结果的恰当性。此外，被审计领导干部舞弊是经济责任重大错报的一个主要因素，经济责任审计仅依据被审计单位提供的证据来得出有关结论显然是不可靠和不现实的，必须通过充分的外部证据是获取相关线索重要途径。必须扩大审计证据内涵，更加注重外部证据。

4.构建大数据审计工作模式，加强计算机数据审计和计算机辅助审计。在领导干部经济责任审计中，要根据被审计对象的特点，以及审计工作的需要建立风险数据库，做好数据积累工作，为开展风险评估和以风险为导向的经济责任审计提供数据支持。

三、应用现代风险导向理念，科学合理安排审计资源，提升审计人员专业胜任能力，控制检查风险

根据现代风险导向审计模型和审计理念，在审计风险水平一定的情况下，重大错报风险和检查风险处于此消彼长的关系。检查风险是审计人员的责任，可以通过合理设计并有效执行审计程序以控制检查风险。

（一）创新审计组织方式，优化审计资源配置，应对和防范审计风险

一是采取“上审下”、“异地交叉”审计等方式，排除人情干扰和外在压力，保持审计的独立性。二是将经济责任审计制度与巡视制度有机结合，协调安排；或者在审计前或审计中，纪检监察、组织人事部门派人提前介入，协同工作，弥补审计机关职权有限，信息不对称，审计手段不足的困难，增强监督威力和效率。四是在审计质量控制方面，审理部门进入审计现场，复核把关质量监督关口前移，加强审计现场的监控和管理，确保审计质量，提高审计效率。五是将领导干部经济责任审计、财政决算审计、绩效审计、重大项目和重大资金审计等同时安排，“1拖N“，大兵团作战与单兵作战有机，集中力量，重点突破，提高审计效率。

（二）合理安排审计力量，应对审计风险

检查风险是指如果存在重大错弊风险，但审计人员实施审计程序后没有发现这种错报的风险。如果审计人员专业胜任能力不足，就极有可能导致审计无效率或审计失败。因此应根据重大风险评估的重要风险领域和风险点，合理配置审计资源，将专业胜任能力较强，审计经验丰富的审计人员分配到具有重大错报风险较高的领域进行审计，而一些理论和实践较为不熟悉的人员分派到风险较小的领域。还可以利用信息技术、评估、精算等行业方面专家的工作，使得整个经济责任审计团队具备足以应对经济责任复杂业务的专业水平和经验。

（三）优化经济责任审计人员结构

目前审计机关经济责任审计人员结构基本上是以会计、审计专业人员为主，熟悉的是审计、会计的业务，很多对经济管理管理、工程技术、法律法规等方面不甚了解，缺乏符合现代风险导向审计要求的复合型人才。因此一是要选派既有审计专业能力和职业经历，又有经济、管理等岗位的实践经验的知识能力复合型人才充实内部经济责任审计队伍。二是有效利用外部的人力资源，建立相关经济领域专家库，聘请专家参加领导干部经济责任审计工作。对专业技术性较强的经济领域、建立专家库，根据工作需要聘请具有与经济责任审计事项相关专业知识的专家参加审计业务或者提供技术支持、专业咨询和专业鉴定。

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银行内部审计质量的高低不仅影响金融企业工作的权威性能否得到保障 ，而且影响有关方针、 政策、 法规的正确贯彻与执行。但与国家审计、 注册会计师审计等外部审计相比 ，由于发展历程较短 ，我国银行内部审计的总体质量普遍不高。因此 ，如何采取有效措施防范和规避内部审计风险 ，确保内部审计工作的质量和效率 ，已经成为各银行内部审计人员所面临的现实课题。

一、 现代风险导向审计的内涵及特点

(一)现代风险导向审计的内涵现代风险导向审计是注册会计师通过深入了解企业及其经营环境 ，了解企业内部控制制度 ，以企业经营风险和会计报表重大错报风险的分析评估为导向 ，在判断企业财务报表是否存在重大错报风险的基础上 ，通过实质性测试来对财务报表的公允性得出审计结论的审计方法。(二)现代风险导向审计的特点1.审计思路更加完善及有效传统风险导向审计方法是从分析企业财务报表的固有风险和内部控制风险着手 ，根据内部控制测试的结果决定实质性测试的性质、 时间和范围。而现代风险导向审计则要求审计师运用 “自上而下” 、 “自下而上” 相结合的手段 ，对财务报表风险做出合理的专业判断。即首先从企业的战略管理分析入手 ， “自上而下” 地通过战略风险和经营风险的导向及严密的逻辑推理 ，逐步推导和落实审计的范围及重点 ，确定相关的审计目标和审计程序。然后通过实施审计程序及取证的结果 ，结合重要性的判断 ， “自下而上” 地归纳和判断整个财务报表的风险并形成最终的审计意见。2.对 “风险” 的认识更加全面传统风险导向审计对审计风险模式中固有风险和控制风险的认识仅是从会计的视角予以分析 ，因而大都只分析会计报表项目本身的固有风险和控制风险 ，并以此为基础来分析控制财务报表的风险。而现代风险导向审计对 “固有风险” 的认识除了包括会计报表项目本身的风险外 ，更多地考虑企业的战略风险和经营风险 ，并成为控制财务报表风险的最重要手段之一。3.运用新的审计风险模型现代风险导向审计建立了新的审计风险模型 ，即 “审计风险 = 重大错报风险 + 检查风险” 。评估重大错报风险是现代风险导向审计的首要审计程序 ，用来确定整个审计工作的起点及导向 ，并为发现重大错报提供线索及方向。新审计风险模型的具体运用过程是: (1)了解被审计单位及其环境(包括内部控制) 。(2)评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。(3)针对财务报表层次的重大错报风险 ，确定 “总体应对措施” 。(4)针对认定层次的重大错报风险 ，设计和实施 “进一步审计程序” ，以降低检查风险至可接受的水平。4.审计重心前移传统风险导向审计以审计测试为中心 ，对原有的风险评估并不到位 ，不能有效发现高风险审计领域 ，造成审计过量或审计不足。而现代风险导向审计的审计程序主要包括风险评估程序、 审计测试程序 ，并以风险评估为中心 ，真正体现了现代风险导向审计的理念。5.审计测试程序个性化传统的审计程序标准化中存在很多问题。如不能对症下药、 不能贯彻风险导向审计思想 ，或者由于客户的财务人员具有审计经验或相关知识 ，审计师无法突破客户预先设置的障碍或防范措施等。现代风险导向审计的测试程序个性化就是为了克服传统审计测试的这种缺陷 ，针对风险不同的客户、 客户不同的风险领域 ，采用个性化的审计程序 ，对可能存在的重大错报采用出其不意的非常规审计程序等。6.风险评估以分析性复核为中心传统风险导向审计对于信息的再加工重视程度不够 ，分析性复核主要运用在报表分析上。现代风险导向审计则以分析为中心 ，分析性复核成为最重要的程序 ，并且运用现代管理方法。同时 ，对财务数据和非财务数据进行分析复核。

二、 银行内部实施现代风险导向审计的必要性

风险导向审计作为一种新的审计模式 ，已经在美英等发达国家得到充分重视 ，并率先在注册会计师协会得到实施。在我国 ，风险导向审计模式尚处于初步认识和探索阶段。随着国民经济的快速发展 ，银行所肩负的职责日益艰巨 ，同时由于银行业务的特殊性和重要性 ，一刀切式的审计方式已经不再适合 ，在银行内部审计中实施因风险而异的现代风险导向审计已经变得十分必要。(一)传统审计方法的内在缺陷是直接原因目前 ，国外银行的内部审计方法主要是以风险导向审计为核心来规避和化解审计风险 ，而我国现行的内部审计模式 ，仍停留在遵照上级审计部门的工作安排和要求上 ，审计目的还局限于 “查错防弊” 。银行内部审计一般主要采用详细审计或依赖于审计者个人经验判断的抽样审计方法。采用详细审计 ，不但耗时耗力 ，而且反映问题过于琐碎;抽样审计由于是凭借主观判断进行的抽样 ，审计者稍有不慎 ，便会漏掉一些关键的线索和问题 ，加上工作底稿一般仅记录审计问题事项 ，而未记录审计人员认为正确的审计事项 ，达不到审计的真正目的。近些年银行系统发生的几起内部串通舞弊案件 ，正说明银行内部控制制度的建设尚不完备。传统风险导向审计 ，假设审计师对各个账户层面的认定进行审计 ，就可获得充分、适当的证据 ，因此审计师只需要关注被审计单位的内部控制。当被审计单位出现集体舞弊时 ，内部控制就处于失灵状态 ，这时若审计师如果仍只关注内部控制 ，就很难发现上下串通导致的重大错报。这就要求银行内审人员采用现代风险导向审计方法 ，把审计视野扩展到内部控制之外 ，以防止内部人员的串通舞弊。(二)基层银行内部审计自身生存和发展的需要是内在动因传统风险导向审计在审计实施前 ，并不对被审计对象进行深入的风险分析。在审计过程中 ，也不能把审计资源集中到风险最高的领域 ，仅仅对被审计单位的历史业务记录进行事后检查 ，而现代风险导向审计则更加关注被审计单位当前所面临的各种风险和未来发展战略 ，并注重与管理决策层进行有效的沟通 ，使内部审计报告更容易被接受。这样 ，就将内部控制策略和风险评估有效地结合起来 ，使风险得到有效地揭示和遏制 ，内审工作也因此得到快速发展。 三、 现代风险导向审计在银行内部审计中的具体运用

(一)现代风险导向审计的一般程序在银行内部审计中实行风险导向审计 ，也应遵循风险导向审计的一般程序 ，即确定固有风险、 评估控制风险和确定检查风险。1.确定固有风险固有风险是假设在没有内部控制的情况下 ，被审计单位的业务和相应会计处理发生差错的可能性。评估银行业务管理的固有风险 ，可以从以下方面进行: (1)了解被审计单位的业务流程和特点 ，收集外部审计机构的审计结论和以往年度内部审计结果 ，确定易发生风险与舞弊的业务环节 ，为下一步审计提供风险导向。(2)了解法律法规变化对有关业务核算和管理的要求 ，为内控测试提供方向。(3)了解被审计单位管理水平 ，包括管理人员的诚信和能力等因素。目前 ，银行系统主要业务部门的固有风险因素表现在: (1)货币信贷:政府干预再贷款的程度、 监管信息共享程度、 信贷登记信息完整程度和再贷款担保程度等。(2)财务会计:财务会计制度的透明度、 内外部监督力度和目标分配合理性等。(3)国库业务:政府部门干预程度、 银行领导重视程度、 国库会计核算系统的安全性和稳定性、 经收处和支库收纳和报解及时性等。(4)科技管理:科技人员业务素质、 工作态度、 对系统维护及网络安全监测的及时性等。(5)货币经营:业务人员的风险意识、 定期查库的有效性等。(6)外汇管理:政府干预程度、 外汇审批(核)业务信息的真实性、 业务人员政策熟悉程度和外汇监管信息共享程度等。(7)安全保卫:保卫人员的政治背景及责任心、 保卫人员的保密意识和监控设施的先进程度等。(8)支付结算:支付系统运行的稳定性和金融机构结算业务的熟练程度等。2.评估控制风险控制风险是指被审计单位的业务和相应的会计处理发生差错而能被内部控制防止或纠正的可能性。目前 ，各银行主要职能部门的内部控制设计风险因素表现在:(1)货币信贷:审批权限、 程序管理和主要货币政策工具运用情况的检查等。(2)财务会计:预算指标分配及管理、 费用支出的审批与使用、 固定资产的入账与实物管理和基建资金的使用与管理等。(3)国库业务:预算退拨款分级审批制度与审批权限、 退库及更正业务办理的合规性。(4)科技管理:系统维护及网络安全管理、 电子设备采购招标管理和电子化设备管理等。(5)货币经营:审批权限与程序的合规性、 岗位设置科学合理性。(6)外汇管理:重要外汇审批(核)业务岗位设置的合规性、 审批制度及权限的执行情况等。(7)安全保卫:守库、 出入库区、 监控、 押运、 枪弹管理的合规性等。(8)支付结算:各操作岗位设置是否相互制约并持证上岗 ，不同级别的操作人员的口令设置是否有权限差别 ，重大会计事项是否登记备案并经有权人员审批等。评估控制风险的程序为: (1)确定控制执行的风险水平。控制执行的风险因素主要有:被审计单位业务的主要类别、 各类主要业务的发生过程、 重要的会计凭证、 账簿记录以及会计报表项目、 重大交易事项的会计处理过程等。(2)确定监督反馈机制的风险水平。监督反馈机制是银行内部防线 ，其是否完善直接影响控制风险的水平 ，监督反馈机制越完善有效则风险水平越低。(3)对被审计单位的内部控制制度及其执行情况进行测试。测试一般包括:1)调查了解被审计单位的内部控制制度 ，如阅读以前的审计资料、 发放问卷调查、 实地观察、 绘制内控流程图等。2)进行符合性测试。在了解被审计单位内部控制制度基础上 ，进行符合性测试。在符合性测试时选择若干控制点 ，常采取 “穿行测试” 等方法。执行控制测试后 ，对内部控制进行评价 ，确定对其内部控制的信赖程度 ，从而确定控制风险水平 ，以进一步确定实施审计的范围、 重点、 抽样比例和审计所需要的时间等。3.确定检查风险银行实务检查风险是指审计人员进行实质性测试而不能发现被审计单位差错的可能性。在确定检查风险时 ，内审人员将固有风险和控制风险进行综合评估后 ，对审计风险水平做出预期估计 ，从而确定实质性测试的范围和重点。内审人员应当根据银行各项业务运行风险的评估结果来确定检查风险 ，确定不同业务审计风险的可接受水平 ，据此采取不同的程序和方法开展内审检查。在审计中应对检查进行管理和控制 ，使实际检查风险保持在一个可接受的范围。审计人员要将检查风险实际水平与可接受的检查风险比较 ，以保证对检查风险的控制。确定计划检查风险后 ，应对审计资源进行重新分配 ，把有限的审计资源向高风险点倾斜;调整和完善审计计划 ，当审计过程中事项的重要性发生变化或测试结果显示与早期预期不符 ，则需要完善审计计划 ，调整各事项分配的人员和时间;进行实质性测试 ，确定合理的抽样方法与样本规模 ，控制检查风险。然后 ，科学评价审计结果 ，注意对审计工作底稿的复核、 例外因素的分析和审计差异的汇总 ，以降低审计总体风险水平。(二)银行内部审计应用现代风险导向审计方法时应注意的问题风险导向审计在我国金融领域还仅是一种尝试 ，为充分发挥风险导向审计的作用 ，各银行应强调风险管理意识、 提高内审人员素质和应用计算机辅助审计等。1.树立风险管理意识经济的发展、 金融体制改革的不断深入和银行业务的迅速拓展 ，使各银行面临的风险不断增加。要顺应环境的变化 ，就必须正视风险。对各银行而言 ，需要界定风险范围、 理顺风险责任、 建立风险模型和风险防范机制 ，积极引入风险导向审计理念 ，将风险控制贯穿于审计的全过程 ，达到提高审计质量的目的。当然 ，风险导向的理念首先应该在内部审计人员中得到树立和贯彻 ，但是要更大程度地降低银行风险 ，还要求银行各级领导和员工都应懂得风险预知 ，加强风险意识和风险管理技能 ，提高全体员工对风险的敏感度。只有这样 ，才能使风险导向审计的效益得到最大发挥 ，促使各银行更好地履行职能。2.提高内审人员素质只有不断提高审计人员的综合素质和业务技能 ，才能促进审计质量的不断提高。(1)加强内部审计人员职业道德修养 ，培养内部审计人员忠于职守、 廉洁自律、 依法审计、 客观公正的道德情操 ，使内部审计人员能自我约束与提高。(2)加大基层内部审计人员内审理论与实务知识的培训力度。内部审计人员掌握丰富的专业知识 ，拥有较高的审计技能 ，是做好本职工作的前提。(3)增强与国家各级审计部门、 各级内部审计协会、 高等审计院校的联系。充分利用社会资源 ，实行 “请进来、 走出去” 的战略。3.发展计算机辅助审计随着计算机及网络技术的发展 ，计算机已广泛运用在各银行的各项业务中。为积极应对信息技术环境下的审计工作 ，内部审计部门也应大力推行计算机信息技术审计: (1)开发计算机审计软件 ，使内部审计人员能够借助软件工具迅速、 客观和公正地完成审计工作。(2)加强与业务管理部门的联系 ，积极争取在其业务软件上设置审计接口 ，便于审计人员对相关业务操作过程的监控。条件成熟后可将内部审计部门的电脑与业务部门的电脑联网 ，内部审计部门可适时开展对相关业务的检查与监督 ，从而大大提高审计效率。(3)探索建立以计算机技术为核心的非现场内部审计监督体系 ，逐步实现各银行分支机构之间以及同级被监督对象之间非现场监管资料收集和报送的网络化和自动化。

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关键词：风险导向;审计;实务;探索

随着我国经济的不断发展，对能源的需求不断增加，煤炭作为我国的第一大能源，具有重要的地位。同时，我国进入了新一轮煤矿开发建设期，一大批煤矿、煤化工、电力、铁路、煤炭深加工项目，相继开工建设并投产。煤炭产量迅速增长，煤矿、煤化工板块投资愈来愈大，煤炭企业所涉及的风险领域也愈来愈广泛，包括安全风险、经营风险、法律风险、人力资源风险、建设项目投资风险及财务风险等。在煤炭企业内部探索开展风险导向审计工作就显得尤为重要。做好这项工作，要在对煤炭企业外部环境和经营活动进行全面分析的基础上，运用审计风险模型，积极而有效地采用分析性审计程序，以规避风险。在企业内部开展风险导向审计，相对于传统内部审计而言，不但扩大并提升内部审计的关注点，而且内部审计人员通过全面、深入地梳理企业面临风险及其管理流程，更有效地监督并帮助企业相关部门不断改善管理制度。下面通过笔者对开展风险导向审计的研究，探讨风险导向审计在煤炭企业风险管理中的应用，并针对存在的问题提出对策。

一、风险导向审计的内涵及作用

风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，是在账项基础审计和制度基础审计上发展起来的一种新审计模式，是指审计人员在对被审计单位的内部控制充分了解和评价的基础上，判断、分析被审计单位的风险所在及其风险程度，制定审计策略和采用积极而有效的分析性审计程序，以规避风险、提高工作效率的审计模式。其弥补了传统审计方法的诸多缺陷。可以说，风险导向审计方法是审计技术在系统理论和战略管理理论上的重大创新，代表了审计方法发展的趋势。

过去，审计人员经常运用良好的职业判断、常识、来关注高风险领域，而不需要太多的审计分析，现在的审计人员要运用前后一致的方法来理解和评估审计风险，包括与单个被审计 机构有关联的风险以及整个组织所面临的整体风险。煤炭企业可运用风险管理的方法和程序，通过审计长期规划与年度计划的实施，定期识别、评估剩余风险、高风险，使全面风险管理步入持续监督和改进的常态化工作轨道，在全面风险管理战略中发挥作用。

1.风险导向审计为煤炭企业提供了一种既能降低审计风险又能提高审计效率的新思路。它要求在评价煤炭企业的控制环境、考虑财务报告发生重大错报风险的基础上建立审计目标，然后根据审计目标确定实施审计的范围，可避免低风险审计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足的问题。在风险审计模式中，对被审计单位内部控制的研究与评价、分析性复核等均属于效率较高的审计方法，可以有效地降低审计风险，减少效率较低的细节测试工作。

2.开展风险导向审计有力地促进了煤炭企业内部控制体系的完善。内部控制是管理现代化的产物，内部控制的产生与发展促使审计技术和方法体系从查错纠弊审计发展成为以内部控制评审为基础的抽样审计。当代主流的制度导向审计模式及其最新发展——风险导向审计模式，都与内部控制紧密联系。内部控制活动始于风险评估，通过评估识别企业各业务单元、重要业务流程及各项重大经营活动风险，并针对评估结果采取适当的控制活动。随着煤炭企业规模的不断壮大、业务的不断更新，煤炭企业内部控制体系的不完整性和失效性日益显现，风险评估有助于完善煤炭企业内部控制体系。

3.开展风险导向审计有助于煤炭企业有效控制风险。通过对企业风险的识别、评估、预报、应对和控制风险，在对相关信息采集、整理、加工、提炼后，及时揭示倾向性问题，特别是揭示反映体制、机制、制度等方面存在的共性问题，为从根本上解决提供资料数据。及时揭示苗头性问题，切实做到见微知著，为把问题消灭在萌芽状态提供整改建议。及时揭示潜伏性问题，关注其发展、影响，使企业做到心中有数，储备应对预案，增强工作主动性。

二、风险导向审计在工程项目、经济责任等审计业务中的应用

为了抵御来自内部、外部的各种风险，提升审计效能，提高审计工作效率，我们在工程项目、经济责任审计等方面开展风险导向审计工作，进行了一些有益的实践和探索，已逐步收到一些效果。

1.在工程项目建设领域开展风险导向审计，以规避基建投资失败风险。建设项目具有投资大、风险大、不可逆转等特点，特别是煤炭企业投资煤化工项目，还面临着技术、人才风险。对此，我们选择一些重大工程项目，实施全过程跟踪审计，从设计、立项、施工到初验、终验全过程参与。重点关注以下风险：一是设计审计关注设计方案比选失误的风险、设计变更控制风险、设计错误的质量风险；二是招标审计关注分解工程项目、规避招投标等违规操作的法律风险；三是合同管理审计关注合同签订及执行中违反法律、施工方资质及违约的信用风险和重大设计变更风险；四是工程造价审计关注工程造价信息不对称、工程造价确定与控制背离市场导致投资失控、超计划风险；五是竣工决算审计关注付款流程不完善、未及时转资、财务信息失真等风险。

2.为降低任用领导干部风险，在经济责任领域开展风险导向审计，可有效提高审计效率。由于多数企业长期存在经济责任审计业务量大，审计人员不足的矛盾，我们在任期和离任经济责任审计中，开展风险导向审计，在审计过程中，我们关注高风险领域和环节，确定审计重点和范围，进一步完善企业经济责任审计工作体系，推动经济责任审计工作从事后监督向事中监督转变，促使审计关口前移，加大对企业负责人履职情况的监督力度，促进负责人加强和改善经营管理，提高审计效率。

三、现阶段风险导向审计实践的难点或遇到的主要问题、解决对策

近年来，我们在实践中不断探索风险导向审计，着力推动内部审计由事后监督向事前防范转变，充分发挥了企业内部审计的咨询、服务、监督职能，有效降低了运营管理中的风险。但也存在着以下几方面的问题：

1.企业内部全面风险管理才开始起步，大家对风险管理的一些概念、风险的识别、评估等等还比较陌生，离建立全面风险管理体系还有相当距离，培育企业风险文化尚需时日。这对开展风险导向审计工作的外部环境而言，具有不小的难度。

2.虽然我们在审计理念上较早地引入了风险的意识，也参加了相应的培训，在开展风险导向审计工作中进行了一些有益的探索。但我们内部审计的现状是：内部审计方法比较落后，内审人员理念未能及时转变 ，内部审计方法模式仍以账目基础审计方法为主，风险观念比较淡漠，较少考虑审计风险控制因素；抽样技术的运用更多地凭借内审人员的主观判断和经验，统计抽样技术的运用十分欠缺；缺乏对审计方法和经验的总结和提炼。 离全面实施风险导向审计工作，形成一套科学、规范、行之有效的审计程序和方法，还要做大量艰苦细致的学习和探索。

3.风险导向审计模式理论尚不完善。在具体运用过程，风险导向审计模式尚存在问题：一是自身尚未形成严密、科学的体系，缺乏必要的理论支撑。风险基础审计模式仍存在一些过于主观而非客观的工作标准；二是在审计实践中还缺乏有力印证。

4.内部审计人员的素质还无法适应风险导向审计的要求。风险导向审计是一个庞大的系统工程，不仅要求审计人员拥有管理、财务、营销和会计等多方面的专业知识，还要有较高的风险分析能力、专业判断能力和丰富的执业经验。而事实上，内部审计人员大多仍习惯按传统查账方式进行审计，缺乏风险导向审计方面的专业培训和实践经验，往往无法对被审单位的经营风险和舞弊风险做出正确评估，如果在风险判断上出现方向性错误，就不能搜集到充分有力的证据证明其审计结论，极有可能导致审计无效率或审计失败。这种高素质人才的相对缺乏，已成为风险导向审计模式广泛开展的瓶颈。

针对上述难点和主要问题，提出如下解决对策。

1.不断推进企业风险预控体系的建设，广泛宣传风险管理的理念、方法，组建风险管理的机构，搭建风险管理的框架，借助建立风险管理体系的东风，改善风险导向审计的外部环境。

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[关键词] 现代风险导向审计 审计程序 审计风险

一、现代风险导向审计的内涵

现代风险导向审计是注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受的水平。他将客户置于一个经济环境中，从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制的等构成控制因素等内外部各个方面来分析评估审计的风险水平。现代风险导审计模式又可称为风险基础战略系统审计，简称为RBSSAA (Risk-Based Strategic-Systems Audit Approach)，是一种广元化的风险观念，而传统风险导向审计模式是一种狭义的“会计视角”(Accounting Lens)。它要求注册会计师仅仅关注与会计报表有关的重大错报行为，即关注财务数据的真实性，而很少关注被审计客户的战略风险和经营环节问题，因而其实际效果较差。而现代风险导向审计模式的基本思路在于:注册会计师要想控制审计风险，必须站得高、看的远。它要求注册会计师应该从更高视角去审视被审计客户的经营风险，从源头上找寻滋生会计舞弊的种种迹象，以最大限度地识别被审计客户会计报表中的重大错报问题。

二、现代风险导向审计的特点

1.审计重心前移

从以审计测试为中心到强调风险评估，审计程序主要包括风险评估程序、审计测试程序。这一点在新修订的国际审计准则IAS315及我国刚修订的中国注册会计师审计准则第1211号《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》中得到了很好的体现，这两个准则均用大量的篇幅规定了了解客户并进行风险评估的有关事宜。这也充分体现了风险导向审计的核心，即：深入了解客户、严格风险评估及强化风险评估对审计程序的指导作用。而传统风险导向审计的风险评估不到位，未能有效发现高风险审计领域，造成审计过量或审计不足，现在大大加强了风险评估程序，真正体现了风险导向审计的理念。

2.风险评估重心由控制风险向联合风险转移

传统的风险导向审计人为将风险评估分为固有风险评估和控制风险评估，对固有风险评估存在严重的缺陷，导致固有风险评估不到位，从而使风险评估以控制风险评估为中心；在审计实务中将审计程序分为三大类：了解内控、测试内控和实质性测试，前两种程序都是用于评估控制风险的，也造成风险评估以控制风险评估为中心。而现代管理层舞弊则是绕过或逾越内控，往往导致控制风险很低而实际审计风险很高，所以现代风险导向审计重新认识到固有风险评估的重要性，但因前述原因所以评估联合风险，并以联合风险的评估水平确定审计测试(包括控制测试和实质性测试)的性质、时间和范围。

风险评估更加重视对客户经营风险的间接评估。传统风险评估直接评估重大错报的概率，也就是直接对审计风险评估，现代风险评估仍落脚在审计风险评估上，但更重视间接评估，充分借鉴和吸收了战略分析的成果，从了解客户经营环境、评估经营风险入手。因为：一是出于持续经营的考虑，经营失败往往带来审计失败；二是经营风险对审计风险的影响，经营风险超高，管理层舞弊的可能性就越大，审计风险也越大；三是从经营风险中能更有效发现财务报表潜在的重大错报，因为财务报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表上得到体现，则财务报表可能失真；四是会计政策、会计估计合理性评估也要从经营风险入手，才能进行正确的评估；五是从经营风险入手容易将审计拓展为咨询。

3.重视审计策略，强调具体审计测试个性化

传统审计程序存在标准化的倾向，其结果一是不能对症下药，没有贯彻风险导向审计思想；二是客户的预期，由于很多客户的财务人员是审计人员出身，或系统学习过审计，或长期与审计师打交道，这使审计人员无法突破客户预先设置的障碍或防范措施。为此，国际新审计风险准则已要求对重大错报风险考虑选用“出其不意”的审计程序。例如考虑询问除管理人员和财务人员以外的员工或外部人员(如工程师、市场营销人员、估价专家等)。具体审计测试个性化就是针对风险不同的客户、客户不同的风险领域采用不同的审计程序，使审计工作不再是机械性工作，而是充分体现了审计人员的专业判断和创造性，审计工作本身更具吸引力，审计效果也更好。

4.审计证据内涵扩大

由于强调风险评估，而将客户置于广泛联系的经济网络之中，审计师必须充分了解客户整体经营环境，并由此出发评估客户的经营风险进而评估审计风险，所以审计师形成审计结论所依据的证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。

三、推动我国现代风险导向审计发展的措施

1.重构注册会计师知识能力框架

（1）提高注册会计师的专业判断能力

现代风险导向审计要求注册会计师改变审计思路，从企业环境、经营战略入手，分析其对财务报表的影响，这要求注册会计师有很强的企业分析能力，从而特别强调专业判断；同时，现代风险导向审计过程实质上就是专业判断的过程，它提升了审计的技术含量，注册会计师实施审计抽样需要根据审计对象的总体及特征，选择抽样方法，对抽样结果进行评价；对直接或间接取得的证据，注册会计师要判断证据来源的可靠性、适当性和充分性，并以此决定是否扩大或追加审计程序;对审计中发现的异常事项、重大事项要运用专业判断决定实施针对性的审计程序等，只有很好的运用专业判断才能提高审计的质量，避免形式审计。因此注册会计师在执业中应注意依靠执业经验和行业知识的积累、同业交流等对自身专业判断能力的培养和提高。

（2）重新构建注册会计师的知识体系

现代风险导向审计对注册会计师的知识体系要求更高更全面，因此应做出相应的调整。首先，在审计课程中要全面引进现代风险导向审计的理念和方法，以适应风险导向审计带来的变化；其次，应开设企业分析与估价方面的课程，其目的主要是强化注册会计师的专业判断，加强分析能力，以全面了解企业内外环境以及准确评估经营和审计风险；另外，由于现代IT技术在审计抽样、分析性复核中作用显著，而我国教学和考试中对其在会计和审计中的运用涉及很少，因此应该在会计和审计课程中增加工运用的部分。

（3）加强以现代风险导向审计为基础的相关知识能力培训

注册会计师协会应加强注册会计师后续教育的“现代风险导向审计技术与方法”的训练，并且可以采取扶持政策鼓励审计从业人员报考ECPA方向的MPACC，以现代风险导向审计为基础定位其知识能力框架，指导其在实务中的应用，避免理论与实务脱节的现象。

2.完善法制环境

健全的法律环境虽然不是风险导向审计实施的必要前提，但风险导向审计作用的发挥确实离不开一定的制度安排，研究表明通过一定的制度安排来加大注册会计师的法律责任对于抑制会计信息失真的现象而言，其长期性政策效应优于加重对提供虚假会计信息的企业的处罚，因此完善法制环境有利于审计人员做出正确选择，是推行风险导向审计的并行措施。

（1）完善相关法规中注册会计师法律责任

我国有关注册会计师的法律责任分散在《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》和《股票发行与交易管理暂行条例》等法律法规中，由于立法技术等方面的原因，不同法律对注册会计师法律责任的规定不完全一致，甚至相互矛盾，因此为了规范注册会计师的执业行为，必须消除法律之间的矛盾和不协调，保持执法的一致性；其次，提高责任认定的可操作性。我国法律明确规定注册会计师仅就自身的重大过失和欺诈行为承担法律责任，但缺乏区分普通过失、重大过失与欺诈的标准，所以应根据归责原则与作为性质对其进行界定，同时明确追究行政责任、民事责任与刑事责任的依据，以进一步明确何种行为追究何种责任。

（2）完善民事责任制度

我国法律法规对注册会计师的民事与刑事责任规定太笼统，特别是对民事责任规定缺乏可操作性，客观上助长了会计师事务所和注册会计师的投机行为，因此迫切需要落实会计师的民事赔偿责任，应考虑：明确民事责任对象，参照其他国家的经验确定审计受益第三者的范围，落实会计师承担责任的具体对象范围；建立举证责任倒置制度，降低业外人士特别是会计报表的利害关系人如广大股民的诉讼难度；健全诉讼机制，简化诉讼程序，提高诉讼效率。另外，还应采取一系列措施严格业务检查制度，加大注册会计师行业的社会监督力度。

（3）扩大宣传，使注册会计师真正建立起现代风险导向审计的理念

加强对新会计准则、审计准则的培训和宣传工作，扩大这些准则的影响，使注册会计师真正建立起现代风险导向审计的理念。注册会计师在审计工作中站在风险的高度上制定审计程序，使审计人员由被动地承受审计风险到主动地控制审计风险，审计风险的理论与过程紧密结合。这些都有利于注册会计师提高执业质量、降低审计风险。

综上所述,现代风险导向审计作为制度基础审计的完善和发展,是现代职业审计的必然发展趋势,在实践中,尚无完整的模式可参照执行,需要根据中国的具体国情，在实践中不断完善。因此,注册会计师在现阶段,应首先接受现代风险导向审计的理念,在执业过程中,将风险评估贯穿审计的全过程,不断探索现代风险导向审计的方法,以将审计风险降低到最低可接受水平,提高注册会计师的执业水平。相信随着现代风险导向审计的逐渐发展和完善,将在注册会计师职业界得到普遍的认可,尤其是新的审计准则在明年的运用,也必将全面提升注册会计师的执业形象。

参考文献：

[1]胡春元.《风险基础审计》[M].东北财经大学出版社,2001

[2]胡春元.《审计风险研究》[M].东北财经大学出版社,1997

[3]谢荣,吴建友.现代风险导向审计理沦研究与实务发展[J].会计研究,2004第4期

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[关键词] 审计；配网；风险；方法

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 03. 015

[中图分类号] F239.1 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）03- 0028- 03

0 前 言

2015年，国家启动了新一轮城镇和农村电网改造升级工程建设项目，该项目由国家专项资金投入，投资大、时间紧、任务重，资金规范使用外部检查压力大，项目规范化管理要求很高。

城乡电网改造项目建设的规模越来越大，投入的资金也越来越多，这对于提高供电可靠性、拉动和繁荣地方经济的发展起到了积极作用，随之而来的投资资金的使用过程和结果的真实性也越来越受到整个社会的关注。工程审计作为调查了解资金使用状况以及提高工程管理效率的重要手段之一，发挥的作用也越来越明显。随着城乡电网改造项目的推进，审计工作已成为规范资产管理、控制风险的重要保障。

1 城乡电网改造项目审计实施特点

1.1 城乡电网改造项目的特点

城乡电网改造项目相对于一般工程项目，具有以下显著特点：一是点多面广、项目投资大。具有点多、线长、面广、分散性大，设计方案和技术复杂、专业性较强，投资额巨大。二是强调建设一体性。城乡电网改造项目要求全面提升城乡建设一体化、公共服务均等化的要求，适当提高建设标准，架空线路、杆塔、电缆、断路器等主设备容量、导线截面等参数标准要基本做到“一步到位”，国家电网公司正在力推配网典型设计，标准物料，标准工艺，推进配网项目标准化实施。三是变更较为频繁。配网工程项目一般建设在户外，容易受外界环境的影响。在设计和招标之初，应综合考察项目的地形、基础设施、材料、周边居民生活环境、物料价格等因素。实施过程中，容易存在政策处理不顺畅，设计变更较为频繁等因素。四是项目管理力量相对不足。城乡电网改造项目投资主体和管理主体是县级供电企业，管理水平、管理人员素质参差不齐，相对于其他高电压等级的项目，管理人员相对不足。

1.2 城乡电网改造项目审计实施特点

城乡电网改造项目审计实施具有以下特点：一是审计要求高、范围广。要求工程项目审计面全覆盖，工程资金全额审计，管理流程在线监督，关键环节重点监控。要求由事后审计监督向事前、事中监督转变，将审计工作贯穿于项目管理的各个环节，确保每个环节合法、合规。二是存在较大审计风险。由于配网建设项目审计工作具有周期长、审计内容多且技术经济性较强、审计方法复杂、审计范围广以及审计要求高等一系列特征，而与此同时，工程审计人员不同程度地存在人员数量较少、业务素质不高、知识结构不平衡等问题，造成审计效果不够理想，审计质量和水平有待提高。三是审计未能完全满足项目管理需要。城乡电网改造项目投资主体是县级供电企业，县级供电企业的内部审计在管理基础、机构设置、人员配备、规范意识等方面有其历史性和特殊性，存在一定的薄弱环节，导致工程审计人员相对紧缺和日益增长的工程投资额之间的矛盾日益突出。审计咨询服务，监督职责等方面未能完全适应城乡电网改造项目进一步加强审计监督工作需要。

基于上述特点，城乡电网改造项目审计应当以风险导向内部审计来对其进行监督和控制，防范风险。风险导向型审计方法是新增城农网工程项目审计最适合的方法，通过风险导向型审计，抓关键风险点，规避审计风险，提升审计质量，加大管理力度，提升管理水平。

2 风险导向型审计方法的应用

2.1 风险导向型审计方法的内涵

随着内部审计面临的内外部风险的千变万化，内部审计工作应全面推行风险管理模式，把风险导向内部审计的理论和方法贯穿到整个审计全过程。风险导向内部审计就是以加强企业内部控制、防范经营及财务风险，提高经济效益为基础，也就是指审计部门在内部审计的全过程中都要关注风险，以风险为导向，通过对风险进行全面剖析，提出管理建议，出具审计报告，结合业务活动中的热点、管理中的难点、领导关注的重点，经营决策中的风险点等予以审计重点监督。切实发挥审计“免疫系统”的功能，提高企业经营管理水平。具体的来讲，审前控制风险的具体工作，是要通过风险评估的方法，找准城乡电网改造项目管理中的风险点，以此来确定审计工作的切入点；审中控制风险的具体工作，是要用合适的审计人员从事合适的审计工作，根据风险点的优先次序，合理配置审计力量；审后控制风险的重点工作，是对发现的风险点进行评估、判断，保证审计结果的可靠度。

2.2 风险导向内部审计的特点

风险导向内部审计与第三方审计不同，前者目的在于通过对风险的评估确定企业风险管理的对策，有效降低风险，具有内部审查的性质；后者的主要目标则是对财务报表的真实可靠性提供合理保障，满足财务报表使用人对高质量会计信息的需求。因此风险导向审计具两大特点：一是审计对象是企业风险管理框架，通过审查企业的风险管理活动，筛选出关键风险点以加强应对；其次，与第一条特点相反，企业风险管理框架又能够为风险导向内部审计提供了现实指导。这种相互依赖的特点，在目标清晰的情况下，节省了更多审计资源。

与传统的审计方法相比，风险导向审计的优势在于，通过对被审计的项目进行风险评估，找出高风险的控制点，从而合理配置审计资源，降低审计过程中的控制风险和检查风险，从而降低审计风险。

2.3 风险导向型审计方法具体应用

通过分析城乡电网改造项目的各种风险，对风险进行定量和定性评估，从而确定审计重点，以此制定内部审计计划，将综合业务能力强的审计人员分配到高风险领域，确保重要风险得到优先安排和重点审计。以项目建设管理流程为主链，采用风险管理策略，依托相关审计管理政策法规，确定工程建设全过程管理的项目前期管理阶段、项目投资计划管理阶段、项目设计阶段、项目招标阶段、项目合同订立阶段、项目施工阶段、项目建设结算阶段、工程项目竣工决算阶段等管控阶段。通过风险导向型审计方法，仔细分析，列出关键环节关键风险点，予以重点监督。详细分析城乡电网改造项目的主要问题和风险点，提出相应的工程项目审计重点与方法，从而提高工程审计人员的工作效率和审计质量。

风险导向型审计方法所采取的审计实施步骤为：目标――风险――控制的路线，通过分析影响城乡电网改造项目管理中的各种风险，从而做出科学、合理、严密的审计工作计划，对高风险区进行重点审计。

3 成效分析

3.1 提高工作效率，产生直接经济效益

在城乡电网改造项目中引入风险导向型审计方法，把握主要矛盾，规避主要审计风险，提出了有针对性的审计方法和审计需求资料，培养工程审计人员风险识别意识，规避审计风险，有效节约了建设项目各环节的工程审计人力、物力成本，提高审计效率和审计质量，从而产生较好的经济效益。

3.2 规范项目实施，有效防范风险

归纳总结城乡电网改造项目建设全过程管理的管控阶段等建设阶段的风险点，分析配网工程项目存在的问题，通过工程审计风险点研究，提高城乡电网改造项目的规范化管理水平，控制造价成本和规模，保障配网工程项目资金的使用效率，提高项目投资效益，保证城乡电网改造项目保质保量的按时完成，促进工程项目规范管理，节约工程造价，可产生较大企业综合效益。

3.3 促进协同监督，发挥监督合力

通过风险导向型审计方法的研究，明确项目实施各阶段的关键风险点，设置实时监控指标，以便运营监测中心开展数据实时监测，把关键风险点存在的问题反馈给监察部，对关键岗位、关键问题开展效能监察和监督，发挥审计、监察、运营监测中心协同监督作用，避免造成重复监督、资源浪费。

3.4 促进人才培养，加强审计队伍建设

通过风险导向型审计方法的研究，加强了审计与项目管理部门的融合，锻炼了人员和队伍，提升了综合素质，加强了业务能力；不断充实完善审计人员专业知识结构，培养审计人员辨证思维的能力和审计取证，分析研究的能力；促进审计人员思考，拓展思维，着重综合能力、实际操作能力、应变能力的培养；把有限的计资源配置在关键环节，加强审计队伍建设，提升审计影响力。

主要参考文献

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[2]谢荣，吴建友.现代风险导向审计理论研究与务实发展[J].会计研究，2004（4）：47-51.

[3]钟蕾.浅谈风险导向审计在工程建设项目管理中的应用[J].城市建设理论研究：电子版，2012（13）.

[4]施妍，邓单月.基于生命周期理论建筑项目风险导向审计[J].经营管理者，2015（6）：336.

[5]卢薏，李杰，董哲恒. ERP环境下的输变电工程项目风险控制型审计探索和实践[C]//全国内部审计理论研讨优秀论文集，北京：北京师范大学出版社，2010：138-148.

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关键词：风险导向审计；人民银行内部审计；风险管理

一、风险导向审计在基层人民银行业务中的探索应用

2016年，克拉玛依中支探索开展了货币金银业务风险导向审计，根据风险导向审计理论和人民银行业务实际调整了审计风险模型，即审计风险=系统风险（固有风险）×可控制风险，制定了风险导向内部审计应遵循“确立目标—风险识别—风险测量—等级认定—风险控制”的审计流程，并根据货币金银部门的履职目标建立了7个一级指标、21个二级指标和93个三级指标，规定各风险点的评估标准、内容和方法，形成较完善的风险评价体系，审计结果得到被审计部门的充分认可，同时内审人员也发现运用风险导向审计还存在一些亟待解决的问题。

二、风险导向审计在基层人民银行内部审计运用中存在的问题

（一）数据收集不完整未开发审计信息系统

风险导向审计模式的基础是通过了解被审计对象的履职目标、业务流程和控制措施，掌握翔实的数据开展风险评估和分析测试，然后针对风险点设计个性化的审计程序，分配相应的审计人力资源。然而，现阶段内审部门与央行业务部门之间尚未实现数据库连接，没有形成一个强大的信息网络系统，内审部门获取的信息数据主要依赖于过去开展的审计项目资料的积累，掌握的是被审计对象的历史数据，不能实时反映当前人民银行的业务风险现状，加之这些零星片面的信息没有形成风险状况的数据积累，影响了风险评估的客观性和真实性。

（二）风险的正确评估与量化的审计手段缺乏

一是对风险识别、风险度量、风险控制和风险监测等环节缺乏有效的技术手段和实用工具，主要依靠手工查看会计凭证、报表等审计方式，使内审人员在业务的风险量化上容易受个人素质和经验差异的影响，制约了风险评估技术的准确性和科学性；二是央行各项业务均实现电子化、网络化和数据集中，而内审人员由于没有参与这些系统的推广培训，对新系统、新业务的风险很难全面了解，导致实践中内部审计更侧重于对制度执行的检查测试，且大多依赖于详细审计或审计者个人经验判断的抽样审计方法，难以准确地界定抽样范围和重点，导致审计人员不能令人信服地解释抽样审计的结果，也无法利用这一结果对被审计业务进行客观公正的评价。

（三）审计检查程序与现行审计要求有一定的差距

风险导向审计是对各种风险进行全面了解、识别，侧重于对风险的判断和执行中存在的薄弱环节或缺陷，不特指已存在的违规情况，更多是对未发生风险的一种预警，作为一种风险提示作用，加之风险的存在也不是孤立的，涉及到主观能动性、客观局限性、系统完善性乃至整个政策有效性，且各种风险随时都处于不断更替、变化中，用整改问题的方法对待风险导向型审计的结论，不能够全面体现风险导向审计的成果转化。因此，现行制度对程序完整性的要求影响了风险导向审计的开展效果。

（四）内审人员素质不能满足风险导向审计需求

在风险导向审计模式下，要求内审人员根据已获得的被审计部门的信息，运用分析性测试程序获取审计证据，然而各风险要素的评估、审计证据收集的数量和方法，都与内审人员的素质息息相关，目前基层内审人员数理统计以及风险管理等方面的知识相对缺乏，他们对风险的预测尤其是对有关风险点、证据的判断多是凭工作经验做出的推理，具有较强的主观臆断性。

三、推动风险导向审计在人民银行内部审计运用的对策建议

（一）加强内审数据库建设

风险导向审计的核心是深入了解被审计对象所面临的各类风险和开展风险评估，因此，获取翔实丰富的数据资料是实施风险导向审计的关键，内审人员对被审计对象的风险评估结果与实地审计测试结果出入大小取决于其所掌握的信息资料的多少，因此建议总行在业务软件上开设审计接口，探索建立包括央行业务及管理流程等内容的风险数据库，明确风险监测变量、风险指标和评估标准等内容，加强对重点业务、重要岗位的风险监测，实现对审计所需数据实时采集加工、动态的监控，使内审工作走出“信息孤岛”，为风险导向审计的实施提供直接的信息支撑。

（二）探索推广计算机辅助系统应用

审计手段的现代化已成为改革的大趋势，因此要不断探索完善审计的模式和方法，对人民银行重要业务领域，如货币发行、支付结算、国库、会计、科技等部门开展审计时，通过总行层面提取审计数据，逐步探索使用计算机辅助审计技术，通过计算机辅助审计软件对海量数据进行筛选，实现快速分类、灵活分析，效避免人为因素的影响，提高分析的效率和精度，使审计结果更趋于科学、规范、合理。

（三）加快推进人民银行风险导向审计制度建设

通过借鉴国外和其他行业的先进做法和经验，制定符合人民银行内部管理体制和业务特点的风险导向审计操作规程，扩大审前调查和风险数据分析应用，不仅对违规事实进行确认，还要对潜在的风险事项和风险点进行提示和关注，要求被审计部门制定风险管控措施，使其逐步接受风险管理理念，发挥好内部审计监督与服务作用。

（四）培养专业化的内审队伍

内审转型是一种理念和方法的更新，需要我们深入学习研究国内外审计理论和方法，把握好风险导向审计的内涵和外延，并将其与央行业务进行有效结合，才能发挥好内部审计服务组织治理的作用；同时加强内审人才培养，使其不仅精通审计理论和会计知识，还要掌握数理模型分析、计算机和经济金融等知识，促进内审人员转变审计观念、拓宽审计思路，达到提高自身素质的目的。

作者:王海容 单位:石河子大学经济与管理学院

参考文献：

[1]中国人民银行广州分行课题组，风险导向审计在人民银行风险管理中的应用研究[J].南方金融.2008(09).

[2]杨淑慧，龚文清.风险导向审计模式在人民银行内部审计中的运用研究[J].金融与经济.2011(08).

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【关键词】现代风险导向审计；应用；措施

现代风险导向审计模式展现了现代审计方法发展的前进方向，也是社会经济繁荣的必然结果。但随着步入二十世纪八十年代以后，面对世界经济格局的变化，和不同的内外部环境的变化，企业内部审计出现了诸多错误，审计业界眼前出现了挑战和障碍，在审计相关诉讼案件发生率居高不下的情况下，需要我们积极研究出减少审计风险、提高质量的有效方式。

一、现代风险导向审计理论概述

1.现代风险导向审计理论的特点。现代风险导向审计的基础是审计风险和重要性，并在审计理论体系中有很重要的地位，是现代审计中的瑰宝，对于审计工作质量和效率有不可言喻的重要性。审计基本方法的特点有创新性和继承性。所以，在实施现代风险导向审计方法过程中，还用到制度基础和详细审计方法的一些程序，并不局限于此，而是有所创新和进步的。

2.现代与传统风险导向审计理论的区别。现代风险导向审计进行进一步的程序是以评估企业的风险为最先步骤，而传统风险导向审计则是以测试企业的控制为前提；现代风险导向审计的基础主要是战略管理理论、系统理论及舞弊动因理论、审计理论，而传统的理论是以审计理论为基础；传统风险导向审计从控制风险评估为入口，不仅依靠于实质性的测试，而且发展路子较窄，而现代风险导向审计则从企业内外环境、分析管理风险为切入点，以此来发现产生严重失误的部分。

二、现代风险导向审计理论的应用

1.现代风险导向审计的应用程序。首先进行初步风险评估，包括了解企业的环境、企业分析、制定审计计划，然后开始实施审计，主要测试控制、风险的再评估和修改审计计划等步骤。当审计人员只靠实质性测试不能为某个观点作为适当的审计证据时，需要进行控制测试，并需要引入到审计测试程序步骤中去。

2.实施现代风险导向审计理论面临的问题

（1）法律体系不完善。目前我国的法律体系不够完善和严格，对于行政责任和所承担的民事、刑事责任，注册会计师及事务所付的赔偿责任几乎没有，由此可见，注册会计师职业的审计风险比正常标准低很多。因此，制订和修改我国风险审计准则急需进行。尤其我国的社会经济落后于西方发达国家，企业的经营水平很低，这就需要我国研究出符合我国国情的、能起到真正作用的现代风险审计法律准则和相关体系。

（2）注册会计师能力不足。现如今，在我国审计业大部分情况是，专业能力强、经验丰富的审计人员在市场开拓方面发光发热，对审计工作却不冷不热，这样对客户的管理和舞弊风险不能做出准确的评估，审计低效率，甚至导致审计无法执行。为了满足现代风险导向审计需要，注册会计师不但要学会内部控制、审计等方面的知识，还要有对大体的市场和管理风险分析的实力。

（3）竞争过激的审计市场。由于具有实力的企业审计服务市场的竞争程度不积极，四大所却逐渐垄断了整个审计市场，而国内的主要的竞争在小企业的审计市场上激烈展开，竞争之激烈和会计师事务所审计收费的上限，导致了审计产品的不能满足需求，加重了低市场集中度。

3.完善现代风险审计理论运用的措施

（1）加大风险审计法律的责任力度。现代风险导向审计将对审计准则影响巨大，尤其是国际新修订的审计风险准则，这更加完善了风险导向审计的方式方法，因此，为了强调审计风险的概念，应特别说明注册会计师在整个评估审计风险中的重要性。同时，不忘引入现代风险导向审计的理念，与独立审计准则相辅相成，将质量控制和职业道德准则进行更进一步的修缮。

（2）提升注册会计师的综合素质。注册会计师要加强学习，强化自身的职业评估风险的怀疑精神，提高自己的专业判断能力。更应开设企业分析与评估方面的讲堂，用以强化注册会计师的专业判断和分析能力，全面认识企业内外环境和评估管理和审计风险的准确性。

（3）减少成本差距形成公平市场环境。为防止审计成本成为现代风险导向审计实施的绊脚石，政府可根据各个地区的不同拉高指导价的水平，但最好不要将差距再扩大，并且加大新的审计风险准则的知名度，获得社会的认同，进而使审计增加的收费和社会公众的利益进行交流，产生互赢的结局。

三、结束语

现代风险导向审计为审计职业形象的树立做了很大的帮助，为了完善和加强现代审计方面的作用，我们不仅需要了解关于现代风险导向审计理论已有的研究，更要与我国国情相适应。在对注册会计师这一职业有一定的了解后，还要对社会公众普及知识。由于现代风险导向审计审计过程带有诸多不确定性，给事务所内部质量再审核、行业监督和评估都产生了不小的问题等等，这些都需要后续的探讨和研究。

参考文献：

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关键词：审计模式　风险导向审计　新审计准则

一、审计模式的演进及背景

审计模式(Auditing Approach)，是指为了实现特定的审计目标所采取的审计策略、方式和方法的总称，即审计目标、范围、和方法等要素的有机结合。随着我国经济的发展和社会的需要，审计模式也发生着变化。审计模式的发展经历了账项基础模式、制度导向模式、风险导向模式三个阶段。这种演进使得风险导向审计的内涵与外沿不断增强。

(一)审计模式的演进　审计模式的第一个阶段是账项基础审计(Aeeounting number-based audit approach)。账项基础审计现在我国还被广泛使用，该模式是以凭单核对为重心，以审查账目有无舞弊为目标，以数据的可信性为着眼点，从会计科目入手构成了一个完整的方法模式。采用详细审计的方式，着重于资产负债表审计。这种方法费时费力，且难以查找产生错弊的原因，不能揭示会计系统中不合理的部分。在经济业务规模不断扩张，业务不断复杂的情况下，为了保证审计质量和效率，产生了制度基础审计，即审计模式的第二个阶段。制度导向审计(System-based audit approach)。20世纪40年代开始成为审计方法的主流。审计人员也发现内部控制制度的可靠性对审计工作具有非常重要的意义。这种方法要求审计人员对内部控制制度要有全面的了解，强调对于内部控制制度的评价，并在此基础上决定实质性测试的时间、范围和程度。该方法的重点是发现内控的薄弱环节，找到问题的根源，然后扩大审计的检查范围。这种方法着眼于整体制度的分析，可从总体上对管理提出建设性意见。相比账项基础审计有所进步，但也存在一些问题。如注意力都集中于被审计单位的内部控制上，使审计人员过多依赖于内部控制的测试而忽略了审计风险产生的其他环节。再加之审计环境的不断变化，审计诉讼的不断增加，这就需要降低审计风险，获取有效工作结果的审计方法出现。审计模式第三个阶段风险导向审计(Risk-based audit approach)。20世纪60年代后，随着企业经营环境的日趋复杂，财务报表重大错报的风险已经不是一般的会计核算差错。企业内部控制本身就是管理层制订的，受利益的驱使，管理层的舞弊行为层出不穷。这种内部控制只能控制一般员工，而对于管理高层的蓄意行为无能为力。而制度基础审计的局限性也很明显且审计风险巨大，于是产生了风险导向审计。风险导向审计要求审计人员不仅要对控制风险进行评价，而应主要对产生风险的各个环节进行评价。用以确定审计人员实质性测试的重点和测试水平，确定如何收集、收集多少和收集何种性质证据的决策。风险导向审计大量运用了分析的方法，这种分析的方法贯穿于审计的准备阶段、实施阶段和终结阶段，使审计风险结论和整个审计过程联系更为紧密，使审计人员能够重视产生审计风险的各个重要环节，使审计过程成为―个不断克服和降低审计风险的过程。传统审计风险模型是由美国注册会计师协会(AICPA)在1983年提出的，该模型是人们通常所讲的传统风险导向审计的核心内容。即审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，其思路是会计师在既定的审计风险水平下，通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定检查风险，进而确定实质性测试的性质、时间和范围。该模型解决了审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。传统的风险导向审计实质上是制度基础审计的发展，虽然使效率和效果有了实质性提高，但同时也存在一些固有的缺陷。国际审计和鉴证准则委员会(IAASB)2003年对审计风险模型重新描述为：审计风险=重大错报风险×检查风险。重大错报风险包括两个层次：会计报表认定层次和整体层次。会计报表认定层次的风险运用传统审计模型可以解决。会计报表整体层次的风险主要是指战略经营风险，是会计报表整体不能反映企业经营际情况的风险。

(二)审计模式变革的原因及背景　首先，外部因素――社会经济环境的变化。在社会越来越复杂的业务中，经济的快速发展及相互关联性的增强，使得被审计单位规模和经营不断庞杂。在加速融合和经济一体化的现代社会，没有一个系统是绝对有效的，所以风险导向审计的产生和发展是一个必经之路。从社会环境来看，在经济转型期，投机与短期行为是很普遍的。我国相应的经营规范和法律法规也不很健全，一定程度上造成了财务舞弊和虚假财务行为的发生。又由于社会公众期望审计人员能毫无遗漏地发现被审计单位的舞弊行为。但审计行为只是对被审单位的财务报表是否按公认的会计准则编制发表意见，所以不能保证发现所有的舞弊行为。这种审计期望的差距，客观上也促进了风险导向审计的产生。其次，风险规避――重大管理欺诈和舞弊案例的日益增多加快了新的审计方法的发展。从20世纪60年代开始到80、90年代，管理欺诈行为愈演愈烈。并给财务报表的使用者带来了巨大的损失。从社会公众的观点来看，查错防弊一直是审计人员的职责。正是由于传统审计方法的限制，制度基础审计方法在审计技术等方面的滞后等方面的原因要求新的审计方法的创新。再次，思想演进一战略管理思想的发展为新的审计方法提供了基础。战略管理最根本的着眼点在于企业所面临的风险及企业的风险对策。财务报表的风险其实就是企业战略风险及相关经营活动风险的衍生物。所以要充分把握审计风险，注册会计师就要理解企业发展所依存的内、外部环境，基于这些环境而制定的发展战略目标及所包含的风险。明确外部战略风险对于财务报表认定做出合理的判断。战略管理思想及理论和实践的发展，为新的审计方法的产生提供了重要的启示和实践基础。最后，成本效益一审计要想发展求生存，就必须增收节支。在竞争越来越激烈的现代社会，会计师事务所按成本最小收益最大的原则确定所需要的审计程序。虽然扩大了审计的程序和范围，但采用分析性复核程序，对于异常情况予以更多关注，也降低了成本。

二、风险导向审计模式的种类与特点

(一)风险导向审计模式的种类　目前风险导向审计可分为三种类型：传统风险导向模式、战略风险导向模式及改良的风险导向模式。传统风险导向模式实质上是发展了制度导向审计，只是在制度导向模式中加入了风险测试，建立了审计风险模型对风险进行量化的测试，但其固有风险的量化测试具有很强的主观性，不能体现客观性。不能改变制度导向模式自下而上的从交易项目报表测试综合成审计结论的审计方向(图1)。战略风险导向模式依据系统论和战略观的观点，从分析企业的经营模式入手，自上而下地理解企业内外部经营环境，从战略风险评估，业绩计量等方面来评价审计风险。但在实务中这种模式给了管理层更多的操作空间。改良后的风险导

向模式抛弃了“无利害关系假说”，建立在“合理的职业怀疑态度假设”的基础上，要求注册会计师在计划和执行审计时不做任何预先判断，只有在收集了充分适当的审计证据后才做出合理恰当的审计结论，将对管理层是否诚信、是否有舞弊造假的驱动保持合理的职业谨慎。同时建立了新的审计模型：审计风险=重大错报风险×检查风险。考虑了固有风险与控制风险的不可分性，将两者合成重大错报风险。要求注册会计师将审计起点定位在围绕评估重大错报风险来设计和计划审计程序，并在整个审计过程中密切关注财务报表的重大错报风险，将风险评估工作作为整个审计工作的基础与先导。在关注内部控制的同时，还综合考虑企业环境、发展战略、公司治理结构等方面的评估。

(二)风险导向模式的特点　首先，要求审计人员不仅对控制风险进行评价，而且要对产生风险审计的各个环节进行具体的评价，以确定审计人员实质性测试的重点。通过对企业环境、发展战略、公司治理结构等方面的评估，发现其潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大错报风险，以便使审计风险降至可接受的水平。有两道防线为防止会计报表出现重大错报和漏报。第一道防线是了解被审计单位及环境，包括内部控制。第二道防线是注册会计师审计。重大错报风险是由于第一道风险没有把好关，而使财务报表在审计前存在重大错报的可能性。新准则明确要求审计工作以评估重大错报风险为起点和导向，从企业的战略经营风险人手，强调从宏观上了解被审计单位及所处的环境，紧紧围绕评估的重大错报风险来设计和执业审计程序，最终保证财务报表整体不存在重大错报。而检查风险是由于第二道防线没把好关，审计人员在执行审计的过程中没有检查出错误的风险(图2)。其次，风险导向审计以风险评估为基础，对影响被审计单位经济活动的多种因素进行评估，确定审计范围、重点和方法，其不仅重视与内部控制系统直接相关的因素，而且还重视各种环境因素。通过对产生风险的各个环节进行分析评价，并利用风险模型量化风险，最终确定―个可接受的检查水平。在内部控制有效性的评定下，注重对分析性复核中波动大的项目的详细审计(图3)。最后，风险审计大量运用了分析性复核的方法，这种分析的方法贯穿于审计的全部阶段。关注企业可能存在的重大错报风险。风险评估包括检查、调查、询问、穿行测试等多种审计取证手法，现代风险导向审计的核心是对分析性复核的运用。分析性复核的对象不仅包括财务数据还包括非财务数据。

(三)现代与传统风险导向审计模式的区别　一是审计切入点不同。传统风险导向审计通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的性质、时间和范围。由于固有风险难以评估，切入点一般为企业的内部控制或会计报表项目；现代风险导向审计通过综合经营控制风险以确定实质性测试的性质、时间和范围，审计起点为企业的战略系统及业务流程。如果业务流程不重要或内部控制很有效，则将实质性测试集中在例外事项上。更针对于风险设计、实施控制测试和实质性测试程序，且注册会计师有利于节省审计成本，克服因缺乏全面性观点而导致的审计风险。二是风险评估识别以分析性复核程序为中心。传统风险导向审计对于信息的再加工程度不够，其分析性程序主要用在报表分析上。目前分析性复核程序正在走向多样化：在数据分析上不但要对财务数据进行分析，对非财务数据也要分析。分析工具上借鉴现代管理方法，将战略分析、绩效分析、财务分析及前景分析等分析工具运用到风险评估中。现代风险导向审计注重运用分析性复核程序以识别可能存在的重大错报风险。三是风险评估方式由直接评估变为间接评估。传统风险导向审计的风险评估是一种直接的方式，即直接评估重大错报的概率。现代风险导向审计模式从经营风险评估入手，间接对审计风险进行评估，因为经营风险越高审计风险也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且从经营风险中能更有效地发现财务报表潜在的重大错报，因为财务报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表中得到体现，则财务报表很可能失真。此外，会计政策、会计估计的合理性评估也只有从经营风险入手，才能进行正确的评估。四是审计程序实施具有个性化。传统风险导向审计模式审计程序是标准化形式，对不同的被审单位采用相同的审计程序。使注册会计师无法突破预先设置或防范的措施，审计结论无法保证正确；现代风险导向审计方法要求注册会计师将评估及识别的审计风险与实施的审计程序相结合，针对不同的客户及相应的风险实施个性化的审计程序。五是审计证据的内涵扩大。现代风险导向审计方式下，重心向风险评估转移，审计证据也由内部向外部转移。注册会计师在充分了解企业整体经营环境的基础上，评估客户的经营与审计风险，同时必须取得大量的外部证据来证明风险评估的恰当性。六是扩充了内部控制要素。由传统风险导向审计的内部控制三要素(控制环境、会计系统、控制程序)变为现代风险导向审计方法下的内部控制五要素(控制环境、被审计单位的风险评估过程、财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制的监督)。最后对专业素养提出了更高的要求。由过去仅掌握会计、审计知识到现在要求转向管理和相关行业知识。如现代管理知识和行业知识。审计人员不仅要加强专业素质的培养，还要提升职业道德素养。

(四)我国风险导向审计中存在的问题　首先，现代风险导向审计模式要在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，涉及的内容多，审计的难度加大，会导致工作时间和审计成本的增加，即成本的增加和后续教育的支出要求收费的相应增长，但被审计单位不一定会承受相应的费用的转嫁，这会使一部分中小会计师事务所在竞争中无法生存。审计主体没有建立良好的供求关系，低价竞争现象比较严重，审计价格难真实地反映其价值。其次，信息系统的建设问题。现代风险导向审计的重要特征是审计重心前移，注册会计师必须首先执行风险评估程序，充分了解客户整体经营环境，然后针对风险不同的客户、客户的不同风险领域、设计个性化的审计程序。所以，注册会计师要建立有效的信息系统，西方国家大量运用分析性程序的有利条件是大量审计程序软件的开发与运用。使用分析性测试程序成为节约成本的重要手段，但在我国还处于初步阶段，所以要加快审计信息化建设步伐，提高审计方法的科技含量。再次，审计风险评估出错会导致审计失败或审计无效率。评估结果的正确与否，直接影响审计质量。在审计计划阶段，评估出错会接受高风险客户的委托，增加审计风险；在审计实施阶段，评估出错会执行不恰当的审计程序或错过高风险的审计领域；在报告阶段出现评估错误，有可能会出具错误的审计报告。这需要执业经验丰富、业务素质高的审计人员，但这方面的人才缺口使得风险导向审计模式的开展有一定的难度。最后，我国的鉴证事业起步较晚，一些法律法规建设还不健全。注册会计师的素质参差不齐，在一定程度上阻碍了风险导向审计模式的发展。另外，由于我国的民事赔偿制度不完善，注册会计师承担的损失不足以产生威慑力，这也使得注册会计师对风险的估计不足。

三、审计模式的变革

2003年国际会计师联合会(IFAc)的国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)为提高审计质量，了一系列新准则。其中

ISA200准则将审计风险模型修改为：审计风险=重大错报风险×检查风险。强调从宏观上了解被审单位及其环境，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险。作为一种审计理念，风险导向审计模式无疑是更加科学的。从整个审计行业来看，无论是国家审计、社会审计和内部审计，仍处于遵循账项导向审计模式和制度导向审计模式阶段。我国审计准则一开始就是借鉴国际惯例，并在国际审计准则的基础上制定的，体现了风险导向审计的理念；目前已做到了体现风险导向审计方向及与国际接轨的平衡点，建立了我国新准则体系。2006年财政部颁布了新制定的审计准则，标志着我国新准则体系的形成。在《中国注册会计师执业准则工作计划表》中单独列示了一组与风险评估及风险的应对有关的准则。包括《中国注册会计师审计准则第1201号―计划审计工作》、《中国注册会计师审计准则第1211号一了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1221号一审计重要性》、《中国注册会计师审计准则第1231号一注册会计师对评估风险应实施的程序》、《中国注册会计师审计准则第1212号―对被审计单位使用服务机构的考虑》。这些审计准则中，《审计重要性》原来就存在并且继续有效，而《计划审计工作》则是原来虽然存在，但是进行了修改，其余准则都是新制定的。这些审计准则充分体现了修改后的风险导向审计模式的特点，尤其是新制定的《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》与《注册会计师针对评估风险应实施的程序》准则，更是说明我国新建立的审计准则体系是建立在改良的风险导向审计模式基础上的。我国新建立的准则体系中强调重大错报风险概念，而不再采用固有风险的概念，这充分体现了改良的风险导向审计模式的特点。这样新准则在如何识别与评估重大错报风险都作为相关的规定，加强了可操作性，提高了审计效率，同时也降低了审计的成本。体现了国际趋同的理念，为指导以后我国的审计实践起到了积极作用。

四、审计模式的应用与发展