财务报表间的关系范文

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篇1

随着经济环境的发展以及会计目标向决策有用观的转变，投资者对其他综合收益会计信息的需求与日俱增。然而，其他综合收益在提升会计信息透明度的同时打破了财务报表间的本原逻辑关系。文章对其他综合收益信息披露的财务报表逻辑关系演变过程进行了系统的阐述。在此基础上，从利润表编制基础的打破、所有者权益变动表在财务报告体系中的弱化以及间接法下现金流量表与利润表的脱节三方面指出其他综合收益信息披露后对财务报表逻辑关系的影响。在此基础上，建议通过增加综合收益表、提升所有者权益变动表的信息含量以及完善间接法下现金流量表的编制方法对财务报表逻辑关系进行重构。

关键词:

其他综合收益;资产负债表;利润表;现金流量表;所有者权益变动表;逻辑关系

一、引言

财务报表是反映企业经济活动的总结性文件，它所反映的是企业一定时点或时期的财务状况、经营成果以及现金流量。我国的财务报表分为资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表，各张财务报表间并非孤立无关联，而是通过缜密的逻辑关系联系起来，成为存量财务数据和流量财务数据相互解释印证的重要依据，并为利益相关者进行决策提供有用的会计信息［1－2］。任何会计数据变动的背后都是企业经济活动或会计逻辑关系作用的结果，然而随着外部经济环境的发展、会计目标和传统财务会计模式①的改变，导致财务报表之间的本原逻辑关系被打破，利润表不再能够直接解释企业期初与期末净资产的变动，资产负债表、所有者权益变动表、利润表以及现金流量表的有关数据不再能直接勾稽［3］。其他综合收益的信息披露在提升会计信息服务决策的同时对财务报表间原有的逻辑关系提出了挑战，本文着重分析了其他综合收益的信息披露对财务报表逻辑关系的影响和改进路径，同时指出实现实质性的财务报表逻辑关系重构还需要完善与综合收益相关的会计准则体系。

二、其他综合收益信息披露下财务报表逻辑关系演变过程

国内外关于其他综合收益的理论研究大多围绕其信息的有用性和列报展开［4－9］，很少关注其他综合收益信息披露对财务报表间逻辑关系产生的影响，这主要是由于国际上有关综合收益信息披露的会计准则在披露方式上给了企业一定的自由度和选择权，例如国际会计准则委员会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)允许企业在一张报表或两张报表内列示所有的非业益变动［10－11］，这种披露方式向会计信息使用者传递更多管理层意图的同时降低了会计信息的可比性，并且进一步影响到原本已经被打乱的财务报表逻辑关系。与国际的会计准则相比，中国会计准则对其他综合收益信息披露的规定更加注重会计信息的一致性和可比性，要求不同的企业采用相同的披露方式，由此形成的财务报表间逻辑关系也更加稳定。我国其他综合收益信息披露经历了仅在所有者权益变动表中列示利得和损失的具体信息、在所有者权益变动表和利润表中列示其他综合收益信息以及在资产负债表、利润表以及所有者权益变动表中列示其他综合收益信息三个阶段。

(一)仅在所有者权益变动表中列示利得和损失的具体信息2006年2月，我国财政部颁布的与国际财务报告准则趋同的中国企业会计准则体系，并未使用综合收益和其他综合收益的概念，但在实际的会计处理中运用了“直接计入所有者权益的利得和损失”这一概念。在新的企业会计准则中将原计入资本公积的“灰色信息”以直接计入所有者权益的利得和损失的方式公开在所有者权益变动表中进行披露，使得财务信息更加透明。按照2006年新的企业会计准则，在所有者权益变动表中披露利得和损失的具体信息体现了企业对于已确认未实现的损益予以确认和披露。然而这种披露方式没有从根本上解决资产负债表和利润表相脱节的逻辑关系，在排除资本易所引起的净资产变动之后利润表无法解释期初与期末净资产变动的全部原因，同时在所有者权益变动表中列示直接计入所有者权益利得或损失的信息是孤立的，报表信息使用者难以从其他财务报表中获取支持和验证的数据。

(二)在所有者权益变动表和利润表中列示其他综合收益信息2009年6月，财政部印发《企业会计准则解释第3号》，要求上市公司自2009年1月1日起在利润表每股收益项下增列其他综合收益项目和综合收益总额项目。2009年12月，财政部又印发了《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》，配合解释第3号利润表格式的修改，对所有者权益变动表的格式也进行了调整，要求将其他综合收益具体信息在所有者权益变动表中予以披露，同时对其他综合收益项目在附注中披露做出了具体规定。这是我国以会计准则解释的形式首次提出综合收益会计信息并对其信息披露予以界定。从财务报表逻辑关系的角度，在所有者权益变动表中列示其他综合收益具体信息，同时在利润表中反映其他综合收益当期发生额，这种列示方法较前一种信息披露方式有了很大的进步，增强了所有者权益变动表和利润表的逻辑关系，然而资产负债表中并未明确列示其他综合收益总额，影响了资产负债表与利润表以及所有者权益变动表的逻辑关系。由于将其他综合收益项目作为权益的调整项目意味着会计准则制定机构并未认可其他综合收益的经济利润性质，因此资产负债表和利润表之间瓦解的逻辑关系并未从根本上得到解决，此外间接法下编制的现金流量表依然以净利润为编制起点，忽略了以权责发生制为计量基础的其他综合收益信息。

(三)在资产负债表、利润表以及所有者权益变动表中列示其他综合收益信息2014年财政部对《企业会计准则第30号———财务报表列报》(以下简称CAS30)进行了修订，要求在利润表中披露其他综合收益的具体项目，并将其他综合收益分别按照以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目和以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目进行列报，从而做到在利润表中完整列示综合收益的全部内容。从理论上讲，其他综合收益作为收益项目在利润表中列示强化其收益性质，从实践角度看，在利润表中详细列示其他综合收益各项目金额能够提供更加透明的信息并提高报表使用者的关注度［12］。此外，在利润表中披露综合收益的具体信息，使得利润表能够直接解释企业期初与期末净资产的变动(排除企业与股东间资本易原因引起的变动)，加强了资产负债表和利润表的逻辑关系。CAS30的一项重大修订体现在首次实现综合收益信息以不同的形式在资产负债表、利润表以及所有者权益变动表中同时列示，这种披露方式强化了三张报表间的逻辑关系。当然，间接法下编制的现金流量表与利润表的逻辑关系构建中忽视其他综合收益信息的问题依然存在。从上述分析可以看出，对于其他综合收益不同的信息披露要求打破了原有报表间的逻辑关系，必须按照新的财务报表逻辑关系进行财务数据的分析和运用。本文将分别从“资产负债表———利润表”“资产负债表———所有者权益变动表”以及“利润表———间接法下的现金流量表”三个方面做进一步的研究。

三、现有会计准则体系下财务报表逻辑关系存在的问题

(一)利润表编制基础被打破在利润表中披露综合收益具体信息增强了资产负债表和利润表的逻辑关系，通过利润表不但可以获取企业已确认且已实现的利得与损失，还可以获取企业已确认未实现的利得与损失的变动情况，并将这部分信息划分为不能重分类进损益的其他综合收益项目和以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目进行列报，在此基础上又划分为更加具体的明细项目供信息使用者对企业过去、现在或者未来的财务状况作出评价或者预测。综合收益的概念与经济利润的概念更为接近，将影响净资产变动性质上属于综合收益的因素集合起来，适当分类地披露出来［13－14］。将综合收益全部内容直接在利润表中列示，实现了利润表对资产负债表中其他综合收益的解释功能，但是同时打破了利润表的编制基础，传统利润表的确认按照实现原则、配比原则、历史成本原则和稳健性原则。而其他综合收益的各个明细项目遵循资产负债观与损益满计观的要求，通常以公允价值作为其确认计量的基础，因此直接将其他综合收益及其具体信息列入利润表存在以下问题。首先，综合收益在利润表中披露用以反映资产负债表中除与所有者以其所有者身份进行的交易以外的其他交易或事项所带来的利得与损失，然而这些利得与损失全部作为利润表的事项值得商榷。在利润表的编制过程中一直伴随着“损益满计观”和“当期营业观”两种观点，虽然现在大部分的会计准则制定机构倾向于损益满计观，但是“损益”的概念主要是基于所有当期营业活动引起的主营业务收支、营业外收支、非常净损失以及前期损益调整项目等，一旦其他综合收益信息列入利润表中，则利润表的编制基础与纳入利润表的事项无法匹配。其次，对于利润表中列示不可重分类进损益的其他综合收益，该项划分主要是基于未来现金流实现的形式不同而设置［15］，该类其他综合收益在日后实现时直接在所有者权益变动中体现而不会反映在利润表中，因此将这部分与本期及以后各期均与净利润无关的其他综合收益发生额列入利润表缺乏合理性;最后，根据我国《企业会计准则———基本准则》的规定，利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。企业编制利润表的目的是通过如实反映企业实现的收入、发生的费用以及应当计入当期利润的利得和损失等金额及其结构情况，从而有助于使用者分析评价企业的盈利能力及其构成与质量。由此定义不难看出，我国利润表的收益理论基础是传统的会计收益理论。在利润表中披露综合收益及其具体信息，使得利润表从内涵到外延都发生巨大的变化，涵盖了综合收益的利润表更接近于国际财务报告准则的综合收益表，该表体现了企业在一定会计期间确认的所有利得与损失，因此直接将综合收益总额及其具体信息在利润表中列示，打破了原有利润表的概念边界，同时在会计准则中并未予以明确的说明和界定，造成其他综合收益和净利润同时在利润表中披露缺乏理论依据。

(二)所有者权益变动表在财务报告体系中的作用逐渐弱化上市公司日益成为现代资本市场的融资主体，作为公司权益所有人的广大投资者更加关注企业所有者权益的信息。从功能上所有者权益变动表和利润表都是为资产负债表服务，利润表是用来反映企业财务状况的数据，而所有者权益变动表主要是反映一定时期内所有者权益变动的情况。根据新修订的CAS30，与原会计准则相比作出的一项变更就是强调了各个财务报表具有同等的重要程度。然而国际上很多文献在对其他综合收益列报展开的研究表明相对于所有者权益变动表，投资者通过在利润表中列示的其他综合收益更易识别公司是否存在利润操纵等，这主要是由于报表使用者对所有者权益变动表的关注度普遍低于利润表。从会计准则制定者的角度希望投资者面对企业提供的不同财务报表予以同等的关注程度［17］，然而在实际中并非如此，这主要是由于所有者权益变动表的披露信息体现了所有者权益变动的两个主要方面，一方面是企业与所有者之间发生的资本易，该类交易一般比较简单且发生频率较低，这一类的交易可以通过财务报表附注直接获取，因此从信息含量的角度看所有者权益变动表和财务报表附注提供了类似的可替代的信息;另一方面是企业在会计年度内产生的经营业绩，影响因素复杂且发生频繁较高，这部分信息以不同的形式分别在所有者权益变动表和利润表中进行披露，且在利润表中的信息含量远高于所有者权益变动表。因此，要提高所有者权益变动表在财务报表逻辑关系中的作用，首先需要明确所有者权益变动表是对资产负债表和利润表动态变动程度的说明和补充。而要实现所有者权益变动表在资产负债表和利润表之间的桥梁作用，最为重要的就是所有者权益变动表的“变动性”特征上，对于企业与所有者之间发生的资本性变化，所有者权益变动表通过“所有者投入和减少资本”“利润分配”等项目予以很好的体现，然而对于综合收益当期的变动情况，在所有者权益变动表中却无法得到全面的体现。例如其他综合收益的重分类调整项目，目前会计信息使用者无法通过财务报表了解其他综合收益发生的全过程而只能获得当期发生的净额和期初期末的余额，而只有其他综合收益发生变动的全过程才能够反映企业资产负债变动对应的经济后果，因此在所有者权益变动表中缺乏其他综合收益当期重分类调整发生额的披露信息，使得这部分信息无法从财务报表中直接获取，同时导致所有者权益变动表提供的信息不充分而降低其在财务报表逻辑关系中的作用。

(三)间接法下现金流量表与利润表脱节间接法下现金流量表的编制基础是将以权责发生制为基础计算的净利润调整为以收付实现制为基础计算的经营活动现金流量净值，该项金额与直接法下编制的现金流量表相一致。通过现金流量表的补充资料，对已确认的利得和损失进行调整，协调了以权责发生制为基础的利润表和以收付实现制为基础的现金流量表。然而CAS30将综合收益纳入利润表项目后，利润表中所反映的收益信息更加全面、透明，在利润表中披露综合收益意味着将其他综合收益作为收益项目予以确认，这部分信息的有用性体现在可以帮助投资者预测企业未来现金流，因此综合收益与企业的现金流密切相关，但当前现金流量表与利润表之间勾稽关系的逻辑纽带却未相应拓展到综合收益。从财务报表逻辑关系来看，利润表中反映了与本期现金流和未来现金流密切相关的综合收益，然而在编制现金流量表时却依然按照原会计准则的要求将净利润作为起点进行编制，忽视了其他综合收益对现金流的影响，因此利润表和间接法下编制现金流量表对于收益的确认基础存在差异，使得利润表和间接法下编制的现金流量表缺乏逻辑关系。

四、基于其他综合收益信息披露的财务报表逻辑关系重构

(一)增加“综合收益表”相对于传统利润表项目，其他综合收益具有波动性大且难以被企业控制等特点，会计信息使用者通过利润表获取企业持续经营的信息，而通过其他综合收益项目获取的是企业可能面临的风险信息［18］，因此其他综合收益项目和净利润项目存在明显差异，将这两项信息在同一张报表中披露容易误导信息使用者，Bamberetal．(2010)［17］研究发现超过80%的样本公司考虑到综合收益波动性的影响而选择在所有者权益变动表中披露信息。根据AICPA《改进企业报告》的改进意见，建议今后的财务报表划分为核心活动和非核心活动两个部分。将经济利润根据不同业务类型予以区分，由于企业的交易、事项或者情况而产生的凡能够用货币计量的净资产变动都属于财务业绩，包括不同类型的业绩计量，例如生产、制造、加工、仓储、运输等经营活动所产生的经营业绩;为预期变动而买卖证券交易活动所产生的投资业绩;发行股票、债券等理财活动所产生的理财业绩;以及环境影响(如物价、利率或汇率变动)所产生的其他业绩。在会计中最重要的经济利润指标就是净利润，因此利润表提供的信息主要用来解释企业已确认已实现的利得或损失，在此基础上增加一张与之同等重要的“综合收益表”来反映已确认未实现的利得或损失，从而给报表使用者提供会计主体真实而全面的财务业绩信息。“综合收益表”以传统利润表的最后一行会计信息作为其第一行，以“综合收益总额”作为其最后一行，“综合收益表”的各组成部分与传统利润表的各组成部分具有相同的地位。对于新增的综合收益表，需要在财务报表列报准则中予以说明，同其他财务报表一并构成企业的对外报告体系。此外，按照收益的性质区分盈利和盈利以外的其他综合收益，盈利应能用来确切计量企业在一个会计期间内经营、投资和理财等活动的业绩。盈利作为本期经营业绩的计量，是管理当局可控因素造成的，反映特定会计期间管理当局的努力和成就。而盈利以外的其他综合收益则为企业不可控制的外界因素形成的利得和损失。盈利侧重于反映管理当期获得的经营业绩，而综合收益则侧重反映企业当期确认的全部财务业绩。这样分类既满足使用者决策有用性的需求，又满足了报告受托责任的需要。从财务报表的逻辑关系看，增加的综合收益表克服了利润表的编制基础与现实披露之间的矛盾，并与利润表共同用来解释企业与所有者之间资本易以外企业净资产变动的全部原因。

(二)提高所有者权益变动表在财务报表逻辑关系中的信息含量提高所有者权益变动表在财务报表逻辑关系中的信息含量，主要是通过对其他综合收益变动过程的信息披露来实现［18］。对于未来可重分类进损益的其他综合收益信息，当期的存量数据中包含了已确认未实现的利得或损失以及当期重分类进损益的项目，前者较后者市场化程度更高，而后者较前者则更容易被企业操控，因此需要将上述具有不同信息含量的项目在所有者权益变动表中分别予以披露，从而反映出其他综合收益信息增减变动的详细情况。改进后的所有者权益变动表如表1所示。从财务报表逻辑关系看，完善其他综合收益信息披露中的重分类调整事项，使得所有者权益变动表体现了资产负债表和综合收益表在综合收益方面的动态变动过程。具体的逻辑关系表现为其他综合收益各个明细项目当期发生的净额在综合收益表中体现，同时在所有者权益变动表中披露其他综合收益当期的增减变动情况，最终变动的余额与资产负债表中的其他综合收益相对应。通过所有者权益变动表，既可以提供所有者权益总量增减变动的信息，也可以提供所有者权益具体项目增减变动的结构性信息，同时强化了资产负债表———综合收益表———所有者权益变动表三表的逻辑关系。

(三)综合收益表与间接法下现金流量表关系的改进当前我国采用间接法编制现金流量表的起点仍为净利润，体现了现金流量表与利润表勾稽关系的纽带为净利润，净利润代表着会计主体与非所有者身份的其他方交易增加的净资产，构成资产负债表中所有者权益的重要构成部分和所有者权益变动表中所有者权益变动的重要因素，是报表使用者最为关注的项目。我国采用以净利润为起点的经营现金流计算方法，该种方法一直被采用作为验证及说明经营现金流量，实现了现金流量表与利润表之间的对接，揭示了企业利润与当期经营活动现金流之间的差异，利于会计信息使用者对企业盈利质量的判断。但是利润表反映的内容和项目构成从净利润拓展至综合收益，则利润表与其他报表之间的原以净利润为纽带的相关项目已不适用，需要从综合收益的角度出发做出相应的调整。其原因一是现金流量表与利润表之间的逻辑关系纽带发生了改变，已由之前的净利润转化为综合收益，为实现两表的信息衔接，需要以综合收益为起点计算经营现金流;二是综合收益通过净利润与其他综合综合收益分别列示，其他综合收益亦分为以后会计期间将重分类进损益的其他综合收益和以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益分别列示，使得已确认但未实现的相关损益对现金流量的潜在影响在报表的层面体现出来，帮助报表使用者基于更加透明的信息对企业价值评估、风险管理、业绩评价等决策相关项目做出更加准确的判断。因此，间接法下编制的现金流量表应以综合收益表披露的最终数据作为起点，对综合收益的不同来源进行调整，反映综合收益与经营活动现金流之间的差异，将未涉及现金的部分予以调整得到本期的经营活动现金净流量，在新的报表逻辑关系下现金流量表联结了综合收益表和利润表，实现了从综合收益到经营活动现金流的调整过程。以综合收益为起点编制现金流量表可以采用分步调节的方法:第一步是扣除非经营活动的利得和损失(筹资活动和投资活动产生的利得和损失)。扣除项目包括筹资行为产生财务费用(施工过程中资本化或费用化的全部财务费用)，无形资产、固定资产、其他长期资产的处置产生的利得或损失，投资损失(减收益)、公允价值变动损失(减收益);第二步是调整与综合收益有关但与经营活动现金流量无关的项目。例如计提的资产减值准备、固定资产折旧、固定资产盘亏、报废损失、可供出售金融资产的公允价值的变动、权益法下被投资单位的其他综合收益变化中属于本单位的份额、自用房地产或存货转为以公允价值计量的投资性房地产时公允价值在转换日高于账面价值而计入其他综合收益的数额、现金流量套期工具利得或损失中属于有效套期的部分以及境外经营净投资套期带来的利得或损失中归于有效套期的部分、境外经营的子公司或分支机构的外币报表折算差额等;第三步是调整与综合收益无关但与经营活动现金流量有关的项目。此类项目包括存货的变化、经营性应收项目金额变化、经营性应付项目金额变化。这种方法将影响综合收益而未影响现金流以及影响现金流而未影响综合收益的项目通过间接法下编制的现金流量表反映出来，增强了财务报告的透明度，实现了间接法下编制的现金流量表和综合收益表在收益确认基础的一致性，同时完善了财务报表间的逻辑关系。

五、研究结论

通过现有会计准则体系下其他综合收益信息披露对财务报表逻辑关系的影响进行分析，本文提出了其他综合收益信息披露的改进方案以及改进后的财务报表逻辑关系(如图1所示)。当然，由于财务会计固有特点的制约，目前综合收益包含的内容除了传统利润表的内容之外，只包括限定项目所形成的其他综合收益。其他综合收益的信息披露是一个动态的不断完善和细化的过程，需要构建综合收益的概念框架，界定净利润和其他综合收益的概念边界，对资产负债表项目采用公允价值或现行价值计量，以确认更多的未实现价值变动，使得综合收益尽量符合经济利润实质，以此为基础才能构建清晰完善的财务报表逻辑关系。

参考文献:

［1］葛家澍，杜兴强．会计理论［M］．上海:复旦大学出版社，2012．

［2］葛家澍，叶丰滢．论财务报表的改进———着眼于正确处理双重计量模式的矛盾［J］．审计研究，2009(5):3－8．

［3］谢德仁．财务报表的逻辑:瓦解与重构［J］．会计研究，2001(10):30－37．

［4］毛志宏，王鹏，季丰．其他综合收益的列报与披露———基于上市公司2009年年度财务报告的分析［J］．会计研究，2011(7):3－10．

［5］王跃堂，李侠．财务报表列报改革及启示［J］．审计与经济研究，2012(1):48－59．

［6］谢获宝，石佳．其他综合收益的内涵和列报问题探究［J］．财务与会计，2015(11):73－75．

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关键词：财务报表；分析；新视角

一、企业财务报表分析的局限性

（一）未从企业经营角度进行分析。目前的财务报表分析仅仅是以报表数据为基础，并通过简单的数据或比率分析来判断企业经营成果的优劣，而没有将财务报表分析上升到企业经营的高度。这种分析不能找出企业活动与财务状况和经营成果之间的联系，且容易割裂财务报表与企业经营活动之间的关系，导致财务分析与企业管理脱节。比如，某企业某个年度会计利润为1000万元，孤立地看企业财务报表，其阅读和分析者很难弄清楚这个利润是在什么环境下、基于何种战略取得的。单独的“结果”无法向人们展示“之所以产生如此结果”的原因。企业财务报表的阅读者和分析者只能“知其然，而不知其所以然”。由此可见，财务报表只有立足于“环境——战略——过程——行为——结果”一体化的逻辑基础，企业财务报表的阅读和分析者才能真正理解和领会企业财务报表所呈现的“结果”。

（二）未关注指标之间的内在联系。财务报表分析的目的在于全方位地揭示企业的经营状况，并对企业经营效益的优劣做出合理的评价。而财务指标所揭示的仅仅是企业经济效益的某一方面的信息，未将对不能用货币加以计量的软性资产纳入一个有机的整体之中，未能通过指标之间的内在关系全方位地对企业的经营成果及财务状况做出评价和判断。例如，建立客户忠诚度、缩短对客户需求的反映时间、发展新的顾客与市场、职工的技术能力和素质等等，这些因素都无法用货币加以计量计入企业的财务报表，但其已经成为企业创造持续竞争优势的主要决定因素。

由此可见，财务报表的内在局限性是不言而喻的。这就决定了财务报表的阅读和分析不能简单地“就报表论报表”。孤立地阅读和分析企业财务报表难以理解和领会企业财务报表所反映的企业经营活动，甚至根本无法解读“会计数字”的经济含义，企业财务报表分析可能演化为一种“重形式、轻实质”的数字游戏。因此，我们应该转变企业财务报表的阅读和分析视角。

二、企业财务报表分析的新视角

尽管企业财务报表充满着数字，但是，企业财务报表分析的基本思维必须跳出繁杂琐碎的数字迷宫，立足企业经营环境和经营战略，从企业经营活动透视企业财务报表，从企业财务报表回归企业经营活动，从而构造企业财务报表的基本框架，见图1。

图1 企业财务报表分析的基本框架

图2 企业经营活动分析的基本框架

图1描述了企业基于特定经营环境和经营战略所从事的经营活动，经过会计环境、会计政策和会计系统的影响、加工最终表现

为企业财务报表的过程。从图1可以看出，经营活动是企业财务报表试图反映的经济实质。如果企业财务报表的阅读和分析者不了解企业所面临的经营环境、经营战略、会计环境和会计政策，仅仅陷入会计数字的迷宫，就难以把握和理解企业经营活动的实质。同时，图1所描述的企业财务报表的基本框架表明，企业财务报表分析并不是有效分析企业经营活动的全部，而只是其中一个较为技术化的组成部分。有效的企业经营活动分析必须首先了解企业所处的经营环境和经营战略，分析企业经营范围和竞争优势，识别关键成功因素和风险，然后才能进行企业财务报表分析。

图2清晰地描述了有效的企业经营活动分析的框架。

企业价值取决于其运用资本获得超过资本成本的收益能力，而这种能力有受制于行业的选择、经营战略的定位、多元化还是专业化的战略思维。只有充分了解企业行业的竞争态势、竞争优势的持久性、多元化和专业化的适应性，才能对获取超额收益能力的可持续性做出合理判断。而这正是企业战略分析的焦点所在。会计分析和财务分析则是最为有效而直接的分析工具。当然，其有效性不仅取决于其之前的战略分析，还要受到所分析的企业财务报表数据质量高低的影响。

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关键词：合并财务报表；新会计准则；建议对策

一、引言

随着我国市场经济的发展及对外开放程度的提升，我国已有的会计准则与企业的实际财务管理需要不匹配，我国财务部于2006年颁布了全新的会计准则。新会计准则的颁布对我国企业财务报表的合并产生了重大的影响，其中《企业会计准则第20号――企业合并》、《企业会计准则第33号――合并财务报表》对企业的财务报表的合并做出了具体的规定。同时，随着我国市场经济的发展，企业内部的合并、重组，企业之间的联合、兼并业务越来越多，集团企业内部以及上市公司股权投资关系日益复杂，给企业财务报表的合并带来了巨大的困难。本文将介绍企业合并财务报表对企业财务管理的重要作用，分析在当前经济形势及新会计准则之下，我国企业财务报表合并存在的一些问题，并就具体问题给出可行性的建议和对策，为我国企业完善财务报表的合并，提高企业才管理水平提供可靠的参考和借鉴。

二、企业在合并财务报表中存在的问题

合并财务报表是现代大型企业财务管理的核心业务，对保证企业会计信息的真实性、增加集团公司的控制力至关重要。但在当前经济发展形势及新会计准则实施的背景之下，我国的部分大型企业在合并财务报表方面还存在着一些问题，具体表现如下：

（一）缺乏专业人才

财务报表的合并在财务管理之中属于相对较为复杂的财务业务，需要精通财务报表制作并且了解企业所有财务业务的人员办理。特别是新会计准则落实之后，对企业财务报表的和并提出了更高的要求，在当前市场经济高度发达的时代，企业管理者对企业财务报表的合并也提出了更高的要求。这就要求企业必须有一批专业化的人才队伍，能够保证企业财务报表合并的科学合理。但与发达国家相比，目前我国具备综合素质的财务管理人员相对较少，不能有效的保证企业财务报表合并的科学性，严重的影响了集团公司财务管理水平的提升。

（二）集团公司与子公司财务业务处理不规范

财务报表的合并必须要以财务业务处理的规范统一作为前提。但当前我国部分集团公司的财务业务处理并没有规范统一，各分、子公司都有自己的财务报表及自有一套财务业务处理规章制度，各分、子公司之间及各分、子公司与集团公司对财务业务的处理存在着一定的差异，这就给集团公司的财务报表的合并带来巨大的困难，不利于集团公司掌握整体企业财务管理状况，合并出来的财务报表也不能客观实际的反映企业的整体财务状况，不能保证会计信息的真实性，也不能为企业管理者以及投资者的决策提供科学可靠的依据。

（三）具体合并业务的处理存在问题

当前部分集团公司在合并财务报表的具体业务处理过程中也存在着一些问题，主要表现在以下两个方面：第一，合并报表确定的范围不明晰。许多集团企业没有按照现代企业制度设立公司治理结构，随着集团的不断发展也留下了不少历史问题，如投资主体不明确直接引发母、子公司所反映的公司报表数据存在不一致。甚至有时即使存在账面的投资关系，但由于关系到公司的整体利益分配问题，最终使得该笔投资业务未被纳入长期股权投资进行规范化核算。另外，某些集团内部也存在对已在实质上形成母、子公司关系的各公司之间未严格按照会计准则和有关会计制度进行核算的情况，如子公司没有通过“实收资本”科目来核算其实际取得的投入资本，母公司也没有通过“长期股权投资”科目来核算其向子公司的进行的投资。投融资情况最新信息未能在集团内部各公司间得到顺畅传递。部分公司财务部门未能及时获悉本公司投融资情况信息的变化，使得其在进行会计业务处理时错误地填报了有关财务信息，如被投资单位股各股东的股份及名称、投资比例、投资份额等。应该说，以上合并报表确定范围不明晰等也充分暴露出集团企业投融资管理过程中存在一些既有问题及潜在风险，如财务管理较为混乱、投融资过程中存在一定盲目性、财务部门与投资部门等其他部门之间缺乏有效信息沟通等；第二，集团内部各公司间有关数据核对不一致。一方面，部分集团企业内部存在各子公司之间、母子公司之间的债务债权数据核对不相符，如预付账款与预收账款、应付账款与应收账款、其他未交款、未付利润、其他应付款与其他应收款等科目存在核对不一致的情况，甚至部分公司不但存在各有关公司间债务与债权总额不相符的情况，对会计科目的使用也不符合有关制度与会计准则规定。而且，这些问题并非源于未达账项，所以它们在实际编制抵销分录时只能以数额较小的项目为标准以进一步确定抵销金额，会计操作存在严重的不规范性；另一方面，子公司所有者权益表反映的母公司所占份额与母公司对子公司的权益性资本投资数额存在核对不一致的情况，由于这不是合并从价差导致的，但在合并报表业务处理中也只能暂将其纳入合并报表价差项目之中。

（四）企业的管理者对财务报表合并认识不足

企业财务报表的合并需要在集团公司财务部门的领导之下，由下级分、子公司配合才能完成。但在实际财务报表合并过程中，我国的部分企业管理者并没有意识到财务报表合并存在的困难以及重要性，缺乏对财务部门的支持。部分分、子公司为了降低集团公司对其财务的控制，甚至对财务报表的合并有一定的抵触心理，不积极配合集团公司的财务报表合并工作，部位集团公司财务报表合并提供真实可靠的基础财务报表，导致集团公司财务报表合并困难重重，财务报表的合并也不尽科学合理。

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2008年10月16日，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）联合了《财务报表列报初步意见》（讨论稿）（以下简称“《讨论稿》”），该《讨论稿》是世界上最具影响力的两大准则制定机构进行的关于财务报表列报联合研究项目第二阶段的研究成果，提出了很多与现行财务报表列报形式不同的改革方案，该方案更能够清晰描绘出一个主体高度综合（内在一致）的财务图景，但因存在对经济活动的“过程”信息反映不够充分，且财务状况表（原指资产负债表）与现金流量表之间缺乏严格勾稽关系等问题，仍亟待改进。另外，国内现有财务报告的缺陷和会计准则的国际趋同迫切需要对现行财务报表列报模式进行探讨，以便报表使用者能够更好地掌握企业财务报表真实有用的会计信息。

现状分析

国际会计准则委员会（IASC）1997年8月IAS1“财务报表的列报”，并进行多次修订。我国也于2006年2月15日正式稿《企业会计准则第30号―财务报表列报》（CAS30），并于2007年率先在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。CAS30的新规定在很大程度上趋同于IAS1，这说明我国在会计国际化的进程中有了实质性进步。但两者相比，对报表列报总体要求的规定，IAS1更加详尽具体，而CAS30更加原则化；相反的，对各报表结构和内容的规定，IAS1更概括、灵活，而CAS30更详细、明确。这主要是由于IAS1面向全世界多元化的制度和文化背景，详细的总体要求、灵活的报表格式，以及更大的专业判断空间，有利于IAS1的推广；而CAS30面向我国单一的制度和文化背景，对报表格式和内容的规定详尽明确，能减少报表的编制和使用成本，提高报表的编制效率和使用效用。

与现行财务报表列报相比，《讨论稿》提出的财务报表列报模式一个重要变化是：改变报表项目分类理念和方法。即IASB和FASB支持按主体业务活动列报，根据管理层的意图进行分类而不是按约定俗成的要素进行分类。具体来说包括以下方面：1.主体在经营活动部分应进一步将业务活动与投资活动的信息分别列示；2.主体应根据融资来源分别列报业务融资的信息，即主体应分别列示有关所有者和非所有者来源的资金及其变化的情况；3.主体应分别列示非持续经营与其持续经营和筹资活动相关的信息；4.主体应在财务状况和现金流量表中将其所得税信息与其他信息分别列示。主体在全面收益表中应单独列示以下各项有关所得税费用（或收益）的信息：持续经营收益、非持续经营收益和其他全面收益项目（税后金额列示）。

可见，改进后的财务报表列报模式优越性主要体现为：有助于辨认和评价企业的经营、投资、融资三类活动，能反映管理层如何对待和经营企业及其资源的情况，有助于报表使用者计算一些信息含量更高的财务指标和估值分析。

我国财务报表的组成至少包括：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(或股东权益，下同)变动表、附注。目前财务报表模式存在着各表之间相互脱节、联系松弛，各表内在结构不一致，不能提供完整一体的财务信息，不便于报表使用者进行财务状况、经营业绩、现金流量之间的横向分析，不便于报表使用者发现不同性质活动对企业业绩的影响。目前，我国财务报表列报的现状及存在的主要问题有如下几点：

首先，现行资产负债表只反映“资产”及“负债”的流动性、内容和所有者权益的构成及形成原因，没有反映资产、负债在企业经营活动中的业务性质、用途和数量变化过程，故与现金流量表缺乏勾稽关系，不能全面反映资产、负债在经营活动中的变化过程，影响报表使用者获取更多有用的会计信息。

其次，现行利润表在表内各项目的分类较为笼统，例如“财务费用”中既包括融资活动的费用，又包括融资活动的收入，且构成营业利润的组成部分；在功能分类上较为混乱，例如将营业活动、投资活动、融资活动都归为经营活动；不能完整地反映企业“综合收益”，没有包括直接计入权益的“利得”和“损失”。

此外，现金流量表中的经营、投资、筹资活动的概念与资产负债表、利润表的口径不一致，比如利润表中的投资收益仅限于权益性投资收益和债务性利息收益，现金流量表中的投资活动是广义的投资概念，包括对固定资产、无形资产等长期资产的投资活动。这种不一致，将导致现金流量表与其他报表之间的联系不紧密。另外，现金流量表中的现金流量本来是根据会计要素的增减变化分析而来，但因资产、负债及权益要素变化情况没有被反映出来，导致现金流量表与资产负债表、利润表缺乏严格勾稽关系，严重影响了报表使用者对经营业绩、财务状况的信息需求。

改进方法

针对目前我国财务报表列报主要存在各报表之间缺乏内在统一性、报表相互之间缺乏较为紧密的勾稽关系，以及不能提供其他较为全面、准确的会计信息等问题，笔者建议采用如下方法改进我国现行的财务报表：

1.统一各财务报表之间的列示类别，建立一个主体活动具有内在一致性的财务图景。

2.尽可能直观地建立各张报表数据之间的内在勾稽关系，提高信息的全面可靠性。

3.提高现金流量在财务报表列示中的重要性地位，建立资产负债表、利润表与现金流量表的内在关系，为报表使用者提供更有用的会计信息。

具体的财务报表改进措施建议如下：

资产负债表的改进措施

现有资产负债表存在如下问题：1.表内各项目不能正确反映不同性质业务所形成的资产、负债。2.负债类别下项目划分不够清晰，不能与利润表和现金流量表形成直观勾稽关系。3.《讨论稿》提出的财务状况表没有直观体现会计恒等式“资产=负债+所有者权益”，也与我国习惯将资产列示在报表左方、负债与所有者权益列示在报表右方不相符。另外，《讨论稿》提出单独列示所得税和终止经营项目。

针对上述问题，建议资产负债表作如下改进：1.在现有资产负债表基础上，将现有会计科目按经营、投资、筹资活动划分。如“货币资金”可按资金来源不同分为经营、投资和筹资活动。2.资产列示在报表左方，负债与所有者权益列示在报表右方，在报表中直观体现“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式。3.在相同类别中，资产和负债项目按流动性大小顺序排列。4.将现有“负债”划分为“经营性负债”与“债务性负债”，其中“经营性负债”特指因正常生产经营活动而形成的负债，如应付账款等；“债务性负债”是指与生产经营活动不直接相关，如从银行筹资和其他非业务关系的融资。5.所得税项目按具体业务类别形成原因，在同类业务项目下列示，不单独汇总列示。6.考虑财务报告的基本假设以持续经营为前提，在通常财务报表列示中，建议不列示“终止经营”项目，待实际发生时进行特殊披露。

新增财务状况变动表

现有财务报表列报模式下，因现金流量表与资产负债表缺乏勾稽关系，且各业务类别下，各会计要素具体变化过程未予充分反映。这给报表使用者全面了解财务状况信息增加了难度。

针对上述问题，建议增加财务状况变动表。在上述改进的资产负债表基础上，将列示金额栏增加为4列，分别为“期初数”、“本期增加”、“本期减少”和“期末数”。全面反映资产负债表各项目的动态变化情况，以实现与现金流量表内容的全面勾稽关系，也可同时为报表使用者全面提供财务状况的变化信息。

利润表的改进措施

现有利润表存在如下问题：1.表内各项目不能正确反映不同性质业务所形成的收入、费用及利润情况。2.表内各项目不能与资产负债表内各项目形成对应关系，难以全面了解各业务形态的经营状况。3.《讨论稿》提出单独列示所得税和终止经营项目。

针对存在的上述问题，建议利润表作如下改进：1.将利润表划分为经营、投资、筹资活动、利润总额、所得税费用、净利润和每股收益。2.收入和费用分别按业务性质划归至经营、投资、筹资活动内。从而将它们分别同经营类资产、负债，投资类资产、负债，筹资类资产、负债，实现与资产负债表的勾稽关系。3.所得税项目按具体业务类别形成原因，在同类业务项目下列示，不单独汇总列示。4.考虑财务报告的基本假设以持续经营为前提，在通常财务报表列示中，建议不列示“终止经营”项目，待实际发生时进行特殊披露。

现金流量表的改进措施

现有现金流量表主要存在“筹资活动产生的现金流量”分类不够清晰，无法与资产负债表或利润表保持相同口径的问题。

建议将现行现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”划分为“债务性筹资活动产生的现金流量”和“权益性筹资活动产生的现金流量”，这使得现金流量表与资产负债表或利润表的口径保持一致。

新增现金流量与综合收益调节表

在现有财务报表列报模式下，全面反映现金流量情况的报表只有一张现金流量表，间接法编制的现金流量表将净利润调整为经营活动现金流。《讨论稿》提出，在财务报表附注中增加一张新的明细表，将现金流量调节为综合收益。

建议现行财务报表列报新增一张“综合收益与现金流量调节表”。将综合收益调整为现金流量，其结构类似于现有采用间接法编制的现金流量表。将“净利润”项目改为“综合收益”，其他项目根据其他综合收益项目相应修改。

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关键词:财务会计报表;统计财务报表;差异

会计和财务分属不同的领域，前者参与到企业经营之中，服务范围较小，服务对象主要为企业或经济个体，而统计服务范围较大，在国家宏观调控中发挥着重要的作用。财务会计报表与统计财务报表两者之间具有明显差异，相关单位及工作人员应掌握其具体差异，以此为依据开展有效的控制策略，保证会计财务报表和统计会计报表的科学性与合理性。

1会计与统计之间的不同之处

(1)本质不同，统计是一项综合计算工作，工作人员对企业或组织日常活动进行调查研究，从中获取并整理相关资料，并对这些资料进行统计学分析，分析结果通过报表、图表或者报告的形式呈现，为企业或组织发展提供有效的指导意见;会计将货币设定为计量单位，对企业或组织的经济活动进行反馈和监督，是一项经济管理活动。(2)研究对象不同，统计的研究对象为社会经济总体，具体研究过程中涉及各种数量关系，揭示了社会经济发展的规律;会计的研究对象为生产或经营过程中的资金及其规律，凡是可以通过货币表示的内容均为其监督、核算的对象。

2财务会计报表与统计财务报表的差异分析

2．1设计方面存在明显差异

报表设计是会计工作和统计工作开展的关键，受会计与统计工作的差异性影响，财务会计报表与统计财务报表在定报报告和计量单位设定方面均存在明显差异，对于定报报告而言，会计财务报表的期别为年度、季度和月度，而统计财务报表则为“几个月”;在计量单位方面，会计财务报表以“元”为单位，而统计会计报表则将“千元”设定为计量单位。

2．2数据获取过程存在差异

数据获取是会计和统计工作开展的关键环节，其准确性和科学性直接关系到报表的有效性，在具体数据获取过程中财务会计报表与统计财务收稿日期:2017－06－16作者简介:兰继高(1981－)，男，本科学历，讲师，现在广东科技学院任教。报表差异明显。首先，统计财务报表填写以会计账户为依据，主要包括“现金”和“银行存款”两部分，但是会计账户中对应指标包含“现金”、“银行存款”和“其他货币资金”三项，因此在具体操作时不得直接套用，而是需要进行有效的内部核算;其次，在统计指标获取时需要进行数据分析，以“折旧”为例，会计科目中没有“本年折旧”指标，在报表制定过程中需以“累积折旧”为参照进行选取，但是“累积折旧”包含单位成立以来的全部折旧信息，如果不考虑固定资产报废情况，本年折旧取累积折旧账户期末与期初的差额，但是如果考虑具体报废环节，则上述计算不成立;最后，统计指标需经由数据分析后填表，以“实收资本”为例，会计科目以具体投资者为查考进行分类，而对于统计指标而言，其中的“国家资本”、“法人资本”和“外商资本”等指标并且直接体现在会计科目中，因此必须按具体性质对其进行分类，并严格遵守国家相关法律法规。

2．3审核关系存在差异

对于财务会计报表与统计财务报表而言，其在审计关系上存在明显差异，主要表现在利润分配和资产负债两方面，两种报表在上述两方面具体计算中存在差异，以利润总额计算为例，会计财务报表中利润总额计算公式为:利润总额=主要包括营业利润+补贴收入+投资回报+营业外收入－营业外支出。而统计财务报表中利润总额计算不涉及营业外收支，因此在利润分配方面两种报表审核关系差异明显。

3确保财务会计报表与统计财务报表有效性的策略

3．1建立健全财务会计报表与统计财务报表制度

制度是会计工作与统计工作顺利开展的重要保障，尤其在会计改革发展的新时期，相关单位及部门必须结合国家相关法律法规，具体分析企业或单位内部实际经营情况，以此建立健全财务会计报表与统计财务报表制度，为具体工作开展提供科学有效的指导。例如在某生产企业发展过程中，公司管理人员充分意识到会计工作与统计工作的重要性与差异性，针对企业实际情况，成立了调研小组，对两项工作具体开展情况进行调查分析，准确找出其中存在的问题。经过系统分析，该企业财务会计报表与统计财务报表方面存在的问题主要为具体工作中存在交叉混淆部分，究其原因为对二者区别认识不到位，相关制度不健全，因此在管理人员组建评定小组，针对企业产品生产和影响情况，制定科学有效的会计指标和统计指标，保持二者充分独立性，在此基础上拟定会计工作规范和统计工作规范，要求相关工作人员在数据搜集、报表制定和审核过程中必须严格遵循规范内容，从而保证具体工作开展的有效性。

3．2创建信息反馈平台

随着互联网技术和信息技术的发展，资源共享和信息反馈日渐受到社会各界的广泛关注，对于财务会计报表与统计财务报表而言，在设计、分析和审核过程中，信息反馈发挥着重要的作用，只有切实保证信息反馈的有效性，才能提高具体工作的效率和质量。例如在某公司财务会计报表与统计财务报表设计过程中，公司创建了信息反馈平台，在葛根部门中设立了独特的信息反馈环节，并就反馈中常见问题制定了应急处理方案，对两种报表的差异进行系统分析，引导工作人员树立区别对待意识，从而保证信息反馈的全面性和准确性。同时，企业建立信息筛选机制，对反馈进行系统处理，智能化排除其中的重复信息，以此确保报表制定的科学性和准确性。

3．3开展有效的人员培训工作

人才是保证财务会计报表和统计财务报表设计、分析和审核准确性的重要因素，尤其在经济发展和科技进步的新常态环境中，对人才的专业度和先进性提出了更高要求，因此企业在具体工作开展中应重视员工培养，为企业会计工作与财务工作开展提供人才保障。例如在某企业发展过程中，人力资源部门定期组织人员培训活动，以“财务会计报表与统计财务报表审核关系”为主要内容，向员工介绍两种报表在审核关系方面存在的差异，并利用多媒体设备播放混淆二者审核关系的案例，要求员工对案例进行分析，明确其中存在的问题，并给出有效的解决措施。同时，培训人员还系统讲解了两种报表的理论知识，并在培训结束后进行业务考核，模拟实际场景，要求工作人员现场开展审核工作，培训人员对其操作中存在的问题进行指导，通过这样的培训极大地提高了工作人员的专业度。

4结束语

财务会计报表与统计财务报表是企业的两项重要报表，在企业经营状况分析和未来发展方向设定方面发挥着重要的作用，并且二者关系密切，工作人员在具体工作中容易将二者混淆，从而影响会计与统计工作的顺利进行，为了避免上述问题，工作人员应明确二者之间的差异，企业在发展过程中完善相关制度，重视培训人才，并开展有效的信息反馈，确保财务会计报表与统计财务报表有效性。

参考文献:

［1］王芳．浅谈财务会计报表与统计财务报表［J］．市场观察，2016，(Z2):90．

［2］敬晓云．谈财务会计报表与统计财务报表的差异［J］．商情，2016，(50):109．

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【摘要】本文从通过关联交易调节利润、滥用会计估计、调整收入确认方式,操控利润等方面披露了常见的舞弊手段,并介绍了报表对应关系识别法、现金流量分析法、应收款项和存货分析法、分析利润的来源与时间构成等虚假财务报表的识别方法。随着经济的发展,财务报表舞弊的方式越来越多,虚假财务报表这一世界性的难题也受到社会越来越多地关注。

虚假的财务报表不仅侵害财务报表使用者的利益,而且也严重破坏市场经济秩序。因此,通过对虚假财务报表的分析研究,了解其常见作假手段,掌握相应识别方法,并在此基础上提出解决该问题的对策,有利于维护报表使用者的利益,有利于促进市场经济秩序的正常运转。真实性是财务报表的生命价值所在,然而在社会不断发展,法制不断完善的今天,企业对财务报表使用者提供虚假财务信息的现象时有发生,该问题已经成为困扰广大财务报表使用者的首要问题。

一、虚假财务报表的常见舞弊手段

1.通过关联交易调节利润

利用关联交易调节利润的主要方式包括:(1)采用非公允价格进行购销活动、资产置换和股权置换。(2)以低息或高息发生资金往来,调节财务费用。(3)通过在关联方企业“对倒”创造交易量,创造利润;(4)以旱涝保收的方式委托经营或受托经营,抬高上市公司经营业绩。

2.调整收入确认方式,操控利润

现行会计制度规定可以采取三种收入确定方式:(1)销售行为完成,无论货款是否收到,即可视为收入实现;(2)按生产进度确认;(3)按合同约定确认,主要指分期付款销售方式。同时规定,在确认营业收入时,还应扣除折扣、折让、销售退回。企业利用制度的灵活性,根据需要随时调整收入确认方式,提前或推后确认收入,从而调整各项的利润,以达到骗贷或偷逃税款的目的。

3.滥用会计估计

滥用会计估计的主要方式有:(1)变更固定资产的折旧政策,随意减少或增加折旧费用。折旧费用在公司费用占很大的比重,特别是那些高固定资产的行业,较小的折旧率变化就会引起较大的折旧费用变化。(2)不计、少提减值准备,减少当期费用;如固定资产长期闲置不用、并在可预见的未来不再使用,或者因为技术进步已被淘汰的设备,就应该如实计提减值准备,但很多公司都没有这样做。当然如果想虚增当期费用,虚减利润,则会反其道而行之。

4.利用其他应收款和其他应付款调节利润

根据现行会计制度规定,其他应收款和其他应付款科目主要用于反映除应收账款、预付账款、应付账款、预收账款以外的其他款项。在正常情况下,其他应收款和其他应付款的期末余额不应过大。然而,在现实中,许多企业利用这两个科目进行利润调节,导致其他应收款和其他应付款期末余额巨大,往往与应收账款、预付账款、应付账款和预收账款的余额不相上下,甚至超过这些科目的余额。

二、虚假财务报表的识别方法

1.分析利润的来源与时间构成

企业利润的来源是多方面的,主要包括主营业务收入、其他业务收入、投资收益、营业外收入和补贴收入等。一般来说,企业的主营业务利润所占的比例较大,其他利润来源所占比例较小,有些项目甚至是没有的。因此,如果一个企业的补贴收入等偶然性项目在关键时刻出现异常,往往是企业为了达到融资等目的而辩辞实施的告假行为。另外,还应注意利润在各个时段的分布是否正常。部分粉饰会计报表的企业前三季度业绩不好或很差,第四季度业绩突然大增,或者是前三季度业绩相当不错,第四季度却盈利较少,甚至出现巨亏,这种情况如果不是主营业务出现较大变化,那么就是企业粉饰会计报表的嫌疑较大。

2.报表对应关系识别法

目前,在对财务报表进行分析时,投资者较多的采用财务比率体系,对关联

公司间的购销也比较关注,然而很少关注非关联公司之间因上下游产品关系、生产性企业和其他企业间的业务往来而形成的购销、应收应付等报表的对应关系。在实际工作中,当出现因产品、劳务等形成的“关联”公司间的应收应付项目的急剧变动等情况时,应该多加留意,以便能及早发现问题,规避投资风险。

3.现金流量分析法

现金流量分析法是指将经营活动产生的现金净流量、投资活动产生的现金净流量、现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析,以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。关注企业实现的会计利润与经营活动产生的现金净流量之间的对比。通过剔除了投资收益和财务费用的会计利润与经营活动现金流量之间的对比可以揭示有关会计利润的信息质量的好坏。如果企业的现金净流量长期低于净利润,意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产。若反差数额极为强烈或反差持续时间过长,必然说明有关利润项目可能存在挂账利润或虚拟利润迹象。

参考文献:

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关键词：吞并财务报表；关联关系；集团公司

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2012）15-0125-02

1 并表关联关系相关概念

根据关联方关系披露准则，从企业集团的角度，我们将涉及合并会计报表的关联方确定为合并会计报表关联方，关联方关系披露准则规定的前四个方面的关联方。合并会计报表关联方之间的关系即为合并会计报表关联方关系（简称“并表关联关系”）。对并表关联关系可以定义为：并表关联关系，指纳入合并会计报表范围的企业集团公司内部各成员之间在购销商品及其他资产、接受或提供劳务、租赁等方面存在的内在的关联方关系。

（1）并表关联方关系与一般关联方关系的区别：并表关联方关系是一种区别于一般关联方关系的特殊的关联方关系，这种关联方关系以其单位会计报表是否纳入集团公司合并会计报表为特征，即凡是符合合并财务报表准则规定的合并条件，纳入集团公司合并会计报表范围的集团成员单位都属于集团公司内部并表关联单位；凡是不符合合并财务报表准则规定的合并条件，未纳入集团公司合并会计报表范围的单位都不属于集团公司内部并表关联单位。对不符合合并财务报表准则规定的合并条件的单位，应进一步依据关联方关系披露准则进行判断，确定为一般关联关系或不具有关联关系。对具有一般关联关系的，按照关联方关系披露准则进行披露。

对于合并范围，合并财务报表准则的规定，没有强调投资比例，而突出是否拥有被投资单位半数以上的表决权等实质性控制情形的表述，充分体现了以对被投资单位实质性控制为基础的合并财务报表范围的确定原则。对此，关联方关系披露准则和合并财务报表准则的规定是一致的。

（2）并表关联方关系与内部往来关系的区别：存在并表关联关系的各方之间的关系是同一个集团公司内部独立法人与独立法人之间的关系，这种关系的表现形式具有多样性：有的直接表现为同一个集团公司内部两个独立法人之间的关系；有的表现为同一个集团公司内部一个独立法人与另一个独立法人下属的非独立法人之间的关系；有的表现为同一个集团公司内部两个独立法人下属的非独立法人之间的关系；而存在内部往来关系的各方之间的关系仅仅是同一个独立法人内部各会计核算主体之间的关系，因此，这种内部往来关系的表现形式具有单一性。

（3）并表关联关系的级次。由于有的集团公司内部存在着多级公司和多级控制关系，因此，产生了并表关联关系的级次。并表关联级次在量上等于公司（企业）级次的数量减去1。如果集团公司内部有4个级次的公司（企业），那么并表关联级次相应地有3级。第一级次的并表关联关系为集团最终母公司所控制的子公司之间、不同子公司的子公司之间、不同子公司的孙公司之间及其与最终母公司之间的关联关系；第二级次的并表关联关系为最终母公司控制的子公司（二级母公司）内部不同的子公司之间、不同子公司的子公司之间及其与二级母公司之间的关联关系；第三级次的并表关联关系为第二级次的母公司控制的公司（三级母公司）内部不同的子公司之间及其与三级母公司之间的关联关系。

各个非独立法人单位并表关联方关系级次的确定。各个非独立法人单位并表关联方关系级次与其母公司一致，在其级次确定上，应遵循“从上原则”，即不同级次的公司所属的非独立法人单位或不同级次的公司（独立法人）与非独立法人之间发生关联交易和往来时，相互之间关联关系级次，应以非独立法人单位所属的企业级次确定。

2 并表关联关系的内部管理制度

为了保证集团公司内部各个成员单位对并表关联往来和关联交易及时和准确的确认、计量和披露，集团公司必须依据国家相关法律法规及企业会计准则的有关规定，结合内部管理实际，制定完备的内部管理制度和会计核算制度，包括集团公司内部关联方信息披露制度、合并报表关联往来和关联交易确认和计量制度、合并报表关联往来和关联交易的披露制度、合并报表关联往来和关联交易的合并抵消等制度。

集团公司内部关联方信息披露和各专业核算制度设计的科学合理与否，决定着集团公司各级次合并会计报表的效率和信息质量。一套科学合理的集团公司内部关联方关系的管理制度，应当有助于提高集团公司合并会计报表的效率和信息质量。

3 并表关联往来和关联交易的会计确认和计量

合并财务报表关联方关系确定后，就要对一个特定的会计主体与各个合并财务报表关联方之间的关联往来和关联交易，依据集团公司财务会计制度等规定的会计计量和确认方法进行会计确认和计量。特定会计主体在编制会计记账凭证、登记会计账簿时，应当严格依据集团公司会计核算制度等规定，对各个级次各单位的并表关联往来和关联交易进行准确记录。在日常的会计业务核算的处理中，对于其与各个并表关联方之间的关联往来和关联交易业务，在业务发生时，应及时和准确地分别加以确认和记录。各个会计核算主体对各个级次的关联往来和关联交易金额的及时和准确的确认和计量，是准确披露合并会计报表各级次关联方信息的基本环节。这一环节涉及的会计人员等专业核算人员众多，为了确保合并会计报表各个级次的关联往来和关联交易金额确认和计量的准确性，集团公司各单位会计核算人员等专业核算人员必须熟练掌握集团公司会计核算制度和专业核算制度对各个级次的并表关联往来和关联交易金额确认和计量的相关规定，严格按规定的确认和计量方法，对本单位与各个级次的各单位之间的关联往来和关联交易金额加以确认和计量。因此，会计和各相关专业的确认和计量，是正确处理并表关联方关系信息的关键环节。

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【关键词】 财务报表；列报；变革；逻辑

一、引言

财务报表与财务报告，从其产生到现在，一直在学术界和实务界的批评中逐渐完善。20世纪70年代以来，以美英为主的西方会计学者、准则制定机构以及其他相关利益组织开始对企业财务报表以及财务报告的缺陷进行思考，提出改进意见，进而推动企业财务报表与财务报告的逐步发展。然而，财务报告的改进始终在环境变化的需求和会计特有程序与技术的限制之间缓慢的发展着（葛家澍、杜兴强，2004）。

早在2001年，IASB（国际会计准则理事会）和FASB（美国财务会计准则理事会）就在各自的日程里添加了一个财务报告的项目，并相互独立地进行了研究。至2008年10月16日IASB与FASB联合《讨论稿――关于财务报表列报的初步意见》（Discussion Paper――Preliminary Views on Financial Statement Presentation，以下简称“08讨论稿”）。“08讨论稿”在改进现行企业财务报表的内容分类上作了显著的改革，其主要内容之一是将财务报表项目按经营活动、投资活动和融资活动进行分类，对财务报表的列报提出新的模式。即企业应编报的三个基本财务报表――“财务状况表（资产负债表）”、“全面收益表（扩大了的收益表）”和“现金流量表”，表内的分类、再分类及其排列组合都有重大的改变（葛家澍，2009）。针对“08讨论稿”IASB与FASB从之日至2009年4月14日进行了广泛的意见征求，于2009年12月8日重新了针对“08讨论稿”修改的“讨论稿”（以下简称“09讨论稿“，征求意见截止于2010年5月6日）。IASB与FASB计划于2011年1月1日在全球上市公司执行改进后的财务报表列报模式，距离现在不到一年的时间。

二、传统财务报告概论与述评

（一）会计信息：经济学还是管理学

基于交易流程的账户设置及数据流转的终极目标是实现会计信息的决策有用性，从经济学角度的资源配置来看显然注重市场反应，并且遵循着“股东至上”观念，即财务资本所有者拥有企业所有权进而享有会计信息产权。通常认为财务报告是企业主体对其全部利益相关者的最有效的标准沟通工具。 以上所述即是传统会计信息决策有用性的基本涵义。

传统的基于财务报告的会计信息的生成模式如下：传统财务会计理论将企业主体发生的业务活动按照既定特征划分为一系列会计要素，其目的在于将业务活动所引发的数据加以初步分类； 为了实现初步分类的类内明细核算，会计科目及其与此对应的会计账户便被设计出来，并且按照惯例归纳了每一账户的使用方法；由于一定会计期间内每笔业务活动都是通过记账凭证单独反映，导致每一账户的总体变化状况也是分散反映的数据而未形成信息形式；为了将分散于记账凭证上的数据实现初步信息化而设置了账页，这样使得每个账户的全部增减变化及其结存数都体现在统一的载体（空间）；会计信息真正形成于会计报表，基于此便将会计账簿中的账页名称基本上与会计报表项目相对应，每一账页的结存数便构成了会计报表项目数据，也就汇总成为了会计信息；为了实现表内信息公允与透明而将报表项目信息含量以会计报表附注这种信息披露形式予以说明。会计报表由于其使用对象为企业外部信息使用者，因而其信息含量只需要满足社会平均需求状况，特定使用者很难将特定信息需求从会计报表信息中完整分离出来。

将会计核算流程直接指向与市场反应的相关性的后果就是极易形成如电影《黑客帝国》所描述的那样，拟像世界与真实世界间越来越具有本末倒置的意味，由媒介制造的影像被看作事实并进而成为人们安排未来活动的依据。假账泛滥一定程度上可以说是过度市场反应压力造成的必然后果。

传统会计核算中的会计要素划分及具体分类尽管也发挥着一定的管理职能，但其视角却在于企业的流动性管理，这体现出企业债权人的约束性，这种约束性显示着债权人的两方面意图：其一是按照流动性排列资产负债表项目，流动性越强则变现能力就越强，债权人的资本保全越容易实现；其二是非流动性资产弱流动性而强盈利性，但盈利真实与公允的易操纵性导致债权人要制定对股利分配的约束条款以确保资本最大程度保全。这也构成了企业会计准则由早期的收入费用观向现在的资产负债观变迁的影响因素之一。

企业会计准则作为会计实务的具体规范，会计信息质量保证机制的构建是系统工程（葛家澍，2000）。比如我国就建立了完整的制度体系，包括与国际会计准则趋同的企业会计准则体系、内部控制、财务监控体系、会计信息化。同时，财务会计的新职能逐步被挖掘，比如反倾销会计、反垄断会计、低碳会计等。

（二）传统企业财务报告及其所受到的挑战

目前，财务报表三大报表（分别是资产负债表、利润表和现金流量表）或四大报表（还包括了全面收益表或股东权益变动表）表内项目的分类列报方法已经延续了很长一段时间，并且在世界各主要国家或地区之间基本形成了一致的做法。总体而言，现行财务报表，除了现金流量表之外，实际上是基于“会计目标会计要素报表项目”的递进关系进行表内项目分类列报的，这与目标导向的财务会计概念框架研究导向是密切相关的。下面简要说明各张报表表内信息分类列报方法。

根据资产、负债和所有者权益三个会计要素，资产负债表由资产、负债和所有者权益三大部分组成。在资产部分，按照流动性进行划分是最普遍的做法；在负债部分，按照债务到期先后顺序进行划分。因此，资产和负债上都是按照流动性进行划分的。根据收入、费用两大要素分类方法，首先划分为收入和费用两大类。而对收入和费用的进一步细分，有关文献先后提到过三种做法：1.按照主营业务和非主营业务分类；2.按照核心业务和非核心业务分类（葛家澍，1999）；3.按照当期经营业绩和总括财务业绩分类。其中，第一种方法是经常采用的方法，我国就曾经采用这种方法将收入划分为主营业务收入和其他业务收入；第二种方法是美国注册会计师协会在1994年的《论改进企业报告》当中提出的旨在改进财务报表的建议之一；第三种方法，严格上说并不属于收入费用划分方法，而是利润表收入费用包括范围的观点。现金流量表是根据经济活动的性质和现金流的渠道进行分类，划分为经营活动产生的现金流量、投资活动以及筹资活动产生的现金流量。

现行财务报告模式局限性如下：1.重法律形式而轻经济实质；2.重成本而轻价值；3.侧重于企业历史经济活动而忽略未来可能经济活动；4.侧重于利润核算而忽视现金流量有关信息；5.财务报表信息披露内容的不完整性；6.财务报表项目不确定性与确定性逻辑混乱（葛家澍、杜兴强，2004）。而未来财务报告发展趋势可以简单概括如下：1.信息的单一性向多元性转变；2.通用报告向按需编制的专用报告转变；3.重视可靠性到重视可靠性与相关性转变；4.强调历史成本向公允价值转变；5.以有形资产为主向有形资产与无形资产并重转变；6.从表式信息向表式信息与图像信息并存转变；7.从货币计量向货币计量与非货币计量并重转变；8.从事后信息揭示向事后信息与前瞻性信息并存转变；9.从定期信息揭示向定期信息与实时信息揭示并存转变（葛家澍、杜兴强，2004）。

综上所述，传统财务会计制度精于把分割的业务以货币为中心“集成”为综合财务数据，是总括的显性资产投入与财务报表产出的效率分析，尽管在不同的时期都有改革的呼声，但总体上看还仅局限在对生成于传统会计核算流程的会计信息结构的解构（谢德仁，2010）。 当前依然是从改进信息披露工作方式上寻求突破，这主要在两个层面展开：其一是将当今信息技术能力与投资者需求进行匹配。比如运用XBRL（extensible Business Reporting Language，可扩展商业报告语言）进行信息披露；其二是拓展了财务报告编制底线和基础，财务报告三重底线（也称作可持续发展报告）概念被提出。

三、企业财务报表列报变革――基于FASB&IASB财务报表列报初步意见的趋同项目

财务报表分析有助于挖掘财务报表信息的有用性，而财务报表表内信息分类列报影响了财务报表信息分析，从而影响到财务报表信息的有用性。财务报表表内信息分类列报主要影响的是财务报表分析中的比率分析。现行财务报表比率分析主要包括流动性分析、资产管理效率分析、盈利能力分析、长期偿债能力分析等方面。这些比率的计算，通常需要同时运用到不同财务报表表内信息。然而，现行财务报表各张报表之间报表项目分类方法的差异，影响了报表与报表的内聚性，从而影响了各张报表作为一个整体反映主体整体财务图像的能力，也必将影响到财务报表比率分析，最终影响到财务报表信息的有用性。

本文认为，从系统论观点出发，从财务报表分析角度改进财务报表信息分类列报，可以遵循如下的逻辑关系：

为了提高财务报表决策有用性目标（葛家澍、张金若，2007）应该提高财务报表表内信息有用性因为财务报表分析有助于提高表内信息价值所以表内信息分类列报的改革要利于报表分析表内信息分类列报应该满足的目标和原则。

2008年，FASB与IASB了《财务报表列报初步意见》讨论稿，该讨论稿提出了一些新的财务报表表内信息分类列报观点。虽然委员会并没有明确提出其分析角度是立足于财务报表分析，但其内容实际上正好符合了上述逻辑关系（葛家澍，2009）。因此，下文将对FASB与IASB财务报表列报趋同项目取得的初步意见的主要观点进行介绍，并在此基础上结合我国实际情况，分析我国《企业会计准则――财务报表列报》的改革。

两个委员会的目标是制定一份会计准则，取代各自原有的会计准则，规范财务报表信息的组织和列报。总体而言，财务报表列报准则是服从于财务报告决策有用性目标的，因此，财务报表列报准则的改革必须旨在提高财务报表信息的有用性，以帮助信息使用者进行资本配置方面的决策。为了取得这一总体目标，财务报表列报必须满足如下几项原则：

第一，财务报表应当是描述主体活动的内聚性的财务图像（葛家澍，2009）。不同财务报表之间的项目的关系应该是清晰的，主体的财务报表应该可以尽可能地相互补充。在这种方式下，财务报表列示的数据，应该是清晰阐述不同财务报表之间的信息的关系，应尽力寻找到恰当的列报方法使这些信息容易被理解。内聚性目标，主要是针对目前主体财务报表提供的信息缺乏一致性而言的。没有任何一张报表是单纯服务于单一目的的，也没有任何一张报表可以提供决策有用的全部财务信息。因此，必须关注报表之间相关数据的关系。现行财务报表当中确认的交易或事项，并没有在每张报表中按照相同的方式进行描述或分类，这使得信息使用者很难理解某张报表中的信息与其他报表中的信息之间的关系。为了取得内聚性目标，不同财务报表之间应该在线性项目层次上具有内聚性。具体而言，在各张财务报表中，某项资产或负债与该项资产或负债的变动产生的影响，应该以相同或相似的位置列示，使得财务报表使用者能够识别不同财务报表之间的相关信息的关系；主体能够将现金流量表的大多数线性项目与全面收益表的项目连贯起来，因为它们都属于流量财务报表，是反映当期资产和负债变动原因的。如果当期产生现金流、收益或费用项目的某项资产或负债，在期末没有被确认继续财务状况表，将会影响到连贯性。为了取得财务报表细分目标，征求意见稿建议，主体应该将创造价值方面的信息（即企业业务活动信息）与筹资方面的信息分开列示，并将业务活动信息进一步划分为经营活动和投资活动，根据融资渠道划分为业务活动筹集资金的活动，将终止活动与持续活动，将所得税信息与财务状况表和现金流量表中其他所有信息分开列示。

第二，财务报表信息的细分目标。主体应该采用相似的方式对各张财务报表的信息进行细分，使其有助于评估主体未来现金流量的数量、时间安排以及不确定性。会计主体在会计期间内发生了各种类型的交易或事项，财务报表需要以概括性的数字或词语描述这些交易和事项的影响结果。会计信息使用者对财务报表的不同项目、不同合计数是区别对待的。这就意味着财务报表数据的汇总程度或细分程度非常重要。过度概况或汇总的数据可能会模糊一些重要的信息。同样，过于细分的信息可能会使得信息杂乱无章，将重要信息掩盖在冗长的信息堆之中。在现行的财务报表列报中，对报表项目的列报，国际财务报告准则与美国财务会计准则缺乏足够的指南，执行中经常存在差异。

第三，流动性和财务弹性目标。财务报表信息应该帮助使用者评估主体满足其财务承诺的能力以及投资经营机会的能力。正因为如此，财务报表信息应该有助于评估企业长短期偿债能力、现金满足投资机会的能力等。

根据以上目标和原则，财务状况表、全面收益表与现金流量表采用了基本相同的报表结构，三大报表分类简表如表1所示：

从表1可以看出，财务状况表、全面收益表与现金流量表采用了基本相同的报表结构，或者说传统的资产负债表与利润表在报表结构上向现金流量表趋同，是由业务活动与财务结果的多因一果型模糊对应发展为业务活动与相应资源配置及运作效率的一因一果型完全对应。

原先企业状况是以会计要素的形式综合反映，是将会计语言的特定表达方式作为主体来反映企业活动，而未来财务报表列报方式则以企业具体业务活动分类作为主体，用相应的资源配置及运作效率与之对应，这样企业财务报表就同时明晰了业务活动与资源配置及效率的两类真实，因此较原先的仅指的会计信息真实更具有了信息含量，并且提升了会计信息的质量，尤其是透明度与相关性（温青山、何涛，2009）。

未来财务报表列报新方式改变了过去重视企业的交易性而忽视企业的本质在于财富创造，开始将企业财富创造的途径予以列示，经营活动、投资活动与筹资活动清晰地使企业在实体经济与虚拟经济上的资产配置及运作效率得以披露，无疑展示出了企业的商业模式，这才是真正意义上的会计与企业本质的对称，会计也才有可能摆脱传统观念上的技术观而具有了契约化制度观。

我国财政部在2009年9月2日了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿）》，其中着重对财务报表列报问题提出了自己的意见，即在财务报表中引入综合收益是可取的，财务报表列报第二阶段讨论稿提出的列报结构和项目的出发点是满足成熟市场中理性投资者进行投资决策的需要。但中国市场的实际情况是，市场成熟度不高，投资者理性程度不够，依赖财务报表进行投资决策尚未完全形成主流，财务报表的作用更主要是用于企业业绩的考核与评估。若按财务报表列报第二阶段讨论稿提出的方案改变报表结构和项目，将给企业带来较高的信息转换成本（温青山、何涛，2009），甚至涉及对我国现行法律法规的修订问题（葛家澍、张金若，2007）。

因而本文认为财务报告“双轨制”的过渡性制度安排是必要的。财务报告“双轨制”是指财务信息由一元性向两元性的过渡，有两种可供选择的方式：其一是将两类会计信息真实方式以相同的重要性予以并列报告，但表外信息披露还以原有方式进行；其二是将原先的报表体系作为核心而将未来财务报告体系以附表的形式披露。这两种方式的“双轨制”实际在信息技术上已经完全能够实现。

【参考文献】

［1］ 财政部会计司编写组，企业会计准则讲解（2008）［Z］.北京:人民出版社，2008（12）.

［2］ 葛家澍.未来财务会计和财务报告的模式［J］.南京经济学院学报，1999（1）：1-5.

［3］ 葛家澍，程春晖.论财务报告的改进――财务业绩报告的发展趋势［J］.会计之友，2000（10）：10-14.

［4］ 葛家澍.关于高质量会计准则和企业财务业绩报告改进的新动向［J］.会计研究，2000（12）：2-8.

［5］ 葛家澎，陈少华.改进企业财务报告问题研究［M］.北京:中国财政经济出版社，2002.

［6］ 葛家澍，杜兴强.现行财务会计与报告的缺陷及改进（上）［J］.财会通讯，2004（5）：17-19.

［7］ 葛家澍，张金若.FASB与IASB联合趋同框架（初步意见）的评价［J］.会计研究，2007（2）：3-10

［8］ 葛家澍.试评IASB/FASB联合概念框架的某些改进――截至2008年10月16日的进展［J］.会计研究，2009（4）：3-11.

［9］ 谢德仁.财务报表的逻辑：瓦解与重构［J］.会计研究，2010（10）：30―37.

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关键词：审计；独立性；财务报表保险制度

中图分类号：F230 文献标志码：A文章编号：1673－291X（2011）11－0128－02

一、财务报表保险制度的提出

2002年，美国纽约大学的会计学教授乔斯华・罗恩（Joshua Ronen）率先提出了建立财务报表保险制度（financial statement insurance），以从源头上增强注册会计师的独立性，消除可能导致审计失职的制度基础，从而有效遏止公司的造假行为。这一新的制度设计一经问世，即引起强烈反响，一些议员更是要求美国国会通过法令来推行这一制度。

在该制度下，上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务风险，保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计，根据风险评估结果来决定承保金额和保险费率；对因为财务报表的不实陈述或漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿（设定一定的免赔额）。这种新的制度将保险公司作为委托中介引入审计委托关系中，形成了四方审计关系，打破了传统三角型的审计委托模式。财务报表保险制度下的委托审计关系如图所示。

二、财务报表保险制度的运作流程

改革现行审计委托聘任模式，推行财务报表保险制度。在该制度下，上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务风险，保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计，根据风险评估结果来决定承保金额和保险费率；对因为财务报表的不实陈述或漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿（设定一定的免赔额）。具体运作流程分为以下七个步骤：

步骤一，保险公司对投保公司进行初步风险评估（risk review）。专业风险评估人（包括注册会计师）对投保公司的财务报表进行评估的主要内容有：投保公司所在行业的特性、复杂程度、稳定性、竞争度以及总体上是否存在财务问题；投保公司管理层的信誉、品行、经营理念、财务基础及以前的经营业绩；投保公司的性质、经营时间的长短、公司收入、资产规模和经营结构，以及投保公司的控制环境、重大的管理和会计政策、实务和方法等。

步骤二，保险公司根据风险评估结果向拟投保的上市公司提交“投保建议书”。建议书中应包括保额与保险费率的对照表，投保公司可以在最高保险金额下选择任何一档的保额及其相应的费率。

步骤三，投保公司进行投保财务报表保险的决议。投保公司的管理层向股东大会呈报自己的保险计划，由股东大会决定是否投保以及投保金额。股东大会的决定必须对外公布。

步骤四，如果股东大会同意向保险公司投保某一金额的财务报告险，则由保险公司聘请会计师事务所对投保公司进行审计。保险公司对会计师事务所的选聘应采用公开招投标的方式，根据参与投标的会计师事务所的投标额和其他条件，确定信誉好的会计师事务所为中标人。

步骤五，审计人员对被审计单位的财务报表进行审计并发表审计意见。如果投保公司的财务报表获得的是标准无保留意见的审计报告，则保险公司同意承保并向上市公司签发保单；如果注册会计师出具的是非标准无保留意见，则由保险公司和投保公司重新商议保单条款。

步骤六，投保公司向社会公众披露保险合同的主要内容。

步骤七，如果保险事故发生，保险公司根据合同约定对投资人进行赔偿，并向审计师追究其应当承担的赔偿部分（即审计师的民事赔偿责任）。

三、财务报表保险制度的优势分析

1.财务报表保险制度从根本上改变了现行的财务报表中的委托关系，改写了目前审计师利益与投资者和社会公众利益相矛盾的现状，取消了审计师与公司管理层的利益关联，切实提高注册会计师独立性。

财务欺诈的屡屡发生与审计独立性的缺失息息相关，所以迫切需要提高注册会计师审计独立性。而审计市场的病因恰恰是注册会计师缺乏独立性，这种独立性的缺失源于独立审计的制度安排，那么根除病因的有效方法，就是寻找新的制度安排，建立真正的独立审计制度。财务报表保险制度就是这样一种新的制度安排，在这种制度安排下，股东与注册会计师之间传统的自线型审计委托关系被变为上市公司、保险公司、注册会计师间的间接审计委托关系。

财务报表保险制度下，加入了保险公司，上市公司不再自接聘请注册会计师对财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务报表保险，保险公司聘请注册会计师对投保的上市公司进行审计，根据风险评估结果决定保险金额和保险费金额。一旦上市公司的股东发现财务报表作假，便向保险公司索赔。保险公司为了降低经营风险，就要聘请注册会计师来对拟投保公司的财务报表进行严格审计，并参考审计意见确定保险金额及保险费金额。保险公司的利益与上市公司股东的利益趋于一致，注册会计师出具审计意见就不用考虑管理当局的意见，审计独立性得到提高。

2.财务报表保险制度是一种以市场机制为基础的、针对审计失职和财务舞弊的综合解决方案。

在财务报告保险制度下，公司投保与否、保险费率的决定、审计师的选择和费用、损失的赔付均为市场行为，可以完全按照市场规律来运作，而市场机制意味着社会几乎不需要为此制度付出额外的社会成本，明显优于立法、司法和行政手法（加大对保险公司市场的监管，也不需要额外增加太大的监管成本）。

财务报告保险可以更好地促进证券市场资源的优化配置。在要求上市公司披露其财务报表保险金额和保险费率的情况下，这些信息完全可以成为上市公司财务报表风险的衡量指标，有利于报表使用者对此进行投资等决策。保险公司公开对不同公司收取不同保费，还可以产生很大的股价效应和资源配置效应。因为在投资人看来，低保费高保额公司的会计报表可信度较高，这一信息将反映在上市股价的“溢价”中；相反，高保费低保额公司的会计报表可信度较低，投资者对其股价基于一个“折价”。对上市公司来说，都希望支付更少的保险费而获得更高的保额以免被认为是后者，从而有动力自愿改善其财务报表的质量。

3.财务报表保险制度有利于解决上市公司公众流通股权分散所带来的监督缺位问题。由于股东的极度分散，众多小股东并不能够积极地监督经营者，有搭便车的心理，在一股独大的情况之下，容易使大股东控制小股东，损害小股东的利益。在保险公司介入的情况之下，保险公司统一对财务报表行使审计委托权，代表股东统一行使对财务报表的监督职责，避免了股权过度分散而带来的监督权缺位问题。

值得注意的是，要想使财务报告保险制度发挥预期的作用， 必然要求建立相应配套的措施。一方面，应当建立保险公司、会计师事务所与监管部门间的沟通机制。当保险公司、会计师事务所与上市公司的意见发生严重分歧时， 应当同监管部门进行有效的沟通， 在适当的时候引入行政监管。另一方面，建立保险公司新的业务规范， 防范保险公司间的恶性竞争。如规定被一家保险公司因财务报告质量存在争议而解除保险合约的上市公司， 其他的保险公司在一定期限内不得承保其财务报告责任险。同时， 也要防止上市公司在对财务报告投保时将有求于保险公司， 保险公司有可能依靠这一强势地位来不恰当地影响上市公司， 获取不当的利益。

财务报告保险制度为解决审计独立性问题提供了一种行之有效的新思路， 可先在条件相对成熟的地区进行试点，并辅以适当的宣传， 使各利益相关团体认可并接受这一新型的审计委托模式， 以达到普遍推广的目的。

New idea of enhancing the audit independence ： financial statements insurance system

ZHANG Jian 1,ZHANG Hua 2,FAN Wei-qing 2

(1.Economy management college,Shandong agriculture university,Tai'an 271018,Chian;

2.Shandong Liangzhuang mining co.,ltd.,Tai'an 271219,China)

Abstract: The independent audit coverage of the damage is an important source of failure. the financial statements to the insurance system for the audit and management of the interests of the listed company to restore public accountants, real independence and keep the listed company fraud have no alternative.The present financial report of the insurance system as having possibilities.

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关键词：系统系统论会计要素财务报表要素

一、引言

当前，国内会计界存在对会计要素、会计对象要素、会计(或财务)报表要素认识的混乱现象。国内出版的大多数会计学教材普遍认为：会计要素是会计对象的基本分类，是会计对象的具体化，资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润是会计的基本要素，这实质上是把会计要素等同于会计对象要素，而财务报表的主要要素是资产、负债、所有者权益；收入、费用和利润，因此人们又称其为财务报表要素。显然这种认识将会计要素、会计对象要素、会计(或财务)报表要素视为同一事物，这是否科学；有人建议将财务报表的要素扩大为会计要素，有人提出把报表的要素扩大为账户体系的要素加报表的要素，将其称之为会计要素，这是否有道理，本文试图运用系统论的基本原理和基本规律解释这些问题。

二、系统与要素

系统论的创始人L.V．Bertalanffy把“系统”定义为“相互作用的诸要素的综合体”。按照系统论的观点，客观世界的任何事物都以系统的形式存在与变化。系统无处不在，物质世界的一切事物都可以看作是一个系统。在会计领域，客观存在的任何一个会计事物，都是一个系统(于玉林，2004)。会计、会计对象和财务报表都是客观存在的，都可以分别看作是一个系统。系统是由若干要素组成的有机整体。系统和要素既相互依存又相互转化。没有系统，就没有要素；反之，没有要素，也就没有系统。会计、会计对象和财务报表是不同的事物，是不同的系统，按照系统论的观点，它们具有不同的系统结构，结构反映系统内部各要素之间的相对稳定关系，是系统的一种内在规定性。如果这三者要素不同，系统结构自然不会相同；如果要素相同，要素之间的结构必然不同。我们在讨论会计要素、会计对象要素、财务报表要素时，有一个前提条件，即将会计、会计对象和财务报表分别看作是一个系统。

“会计信息系统论”就是将会计作为一个系统(不是将会计信息看作是一个系统)来认识的。会计作为一个信息系统，具有收集、加工、保存和传递信息的功能，如果把资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润看作是会计要素，那么这些会计要素是如何来收集、加工、保存和传递信息。系统论的结构功能相关律认为，任何系统总是具有一定结构的，结构是反映系统内部各个组成要素之间的相互关系的，是系统的一种内在的规定性，它决定了系统的功能，或者说系统的功能依赖于系统的结构。会计是将记载一个组织资金运动的数据进行加工变换形成会计信息的过程，是一个有机社会系统，离开了主体，即离开了会计人员，数据不会自动生成会计信息，会计系统的功能是不可能实现的。因此，会计不可能只有这些要素，仅靠这要素是不能实现收集、加工、保存和传递信息的功能的。

系统总是由若干要素构成的。要素是系统的建筑材料，通常运用分解的方法，将系统分解为若干子系统(即要素)。分解是把一个具体事物直接分解为许多构成部分，一直分解到不需要分解或不能分解时为止。如化学家将一种物质不断分解为各种组成要素，最后找出其基本组织为分子，再由分子分解找出原子、电子、质子等。分解不是划分(划分是把一个属概念分为若干个种概念)，也不是分类(分类是划分的特殊形式，是根据对象的本质属性或显著特征将对象分为若干类)。在物质世界中，一个系统中的任何部分可以被看作为一个子系统，对系统进行不同的分解，会得到不同的要素，而且系统要素的选择通常带有很大的直觉性。因此，同一系统，根据不同的分解，可以有迥异的要素。如构成“房屋”系统的要素有屋瓦、地基、墙壁、电线和水龙头等，也可以是客厅、卧室和浴室等。同理，会计要素、会计对象要素、财务报表要素也会存在多种情况。

三、会计系统与会计要素

本文在讨论会计要素时，从会计信息系统论者的角度出发，将会计界定为会计是一个向决策者提供以财务信息为主的系统。会计亦指会计系统，因此，“会计要素”严格地讲应称之为“会计系统的要素”。确定会计系统的要素构成需要对会计系统进行分解。

会计活动的过程是将记载一个组织资金运动的数据进行加工变换形成会计信息的过程。在手工会计系统下，这一过程表现为会计人员取得原始凭证并进行审核、填制记账凭证、审核记账凭证、登记账簿、成本计算、结账、对账、编制报表等活动，在这一过程中，需要的资源有：人员、纸、笔、算盘、计算器、原始凭证、记账凭证、账簿、报表、会计经验、会计知识、会计标准，以及记载资金运动的数据等。其中原始凭证、记账凭证、账簿、报表等通常是纸质的，是数据和会计信息的载体。在计算机会计系统下，会计人员取得原始凭证并审核后将原始数据输入数据采集机或计算机，或采用传感器、识别器直接采集或人工、机器结合的输入方式；然后电子计算机对采集的数据经过核对无误后进行加工处理，并保存和传递会计信息。在计算机会计系统发展的不同阶段，系统所需要的资源是有差异的。计算机会计系统所需要的资源主要有：人员、计算机硬件、软件、通信网络、会计经验、会计知识、会计标准、记载资金运动的数据。

会计人员是会计活动的主体，离开主体就无所谓客体，自然也不会有会计系统。记载资金运动的数据是会计处理的对象，即客体，离开数据，亦无所谓主体，也不会有会计系统。纸、笔、算盘、计算器、计算机硬件、软件、通信网络、原始凭证、记账凭证、账簿、报表、会计经验、会计知识、会计标准等是会计活动主体与客体之间的中介，没有中介，主体与客体之间不会发生关系，也无法将数据加工生成会计信息。不论是在手工会计系统还是在计算机会计系统下，人员、中介和数据都是必不可少的，是会计系统必需的资源。会计系统是人员、中介和数据的集合，根据系统论的观点，会计系统是由人员、中介和数据三大要素构成的，见(图1)。会计系统可以向决策使用者提供财务信息，而单独的人员、中介或数据要素却不能，这也验证了系统整体性原理。

会计系统由人员、中介和数据三大要素构成，该三要素之间有什么关系如(图2)所示。其中：节点s，表示人员；节点S2表示中介；节点S3，表示记载资金运动的数据。会计系统结构模型表示会计人员运用计算机硬件、软件、会计知识、会计标准等中介作用于记载资金运动的数据，生成会计信息，同时也存在信息反馈；S1和S3之间存在主客体关系，是通过一定中介物的间接关系。

系统层次性原理认为：系统具有层次性，层次性是系统的基本特征。一个系统被称之为系统，实际上只是相对于其子系统即要素而言的，而它自身则是上级系统的子系统即要素。系统和要素是可以相互转化的。如会计信息系统是管理信息系统的子系统；会计中介要素又可以看作是一个由纸、笔、算盘、计算器、计算机硬件、软件、通信网络、原始凭证、记账凭证、账簿、报表、会计经验、会计知

识、会计标准等组成的系统。

在讨论会计对象要素之前，首先要界定会计对象。我国著名会计学家葛家澍教授曾提出会计双重对象(会计反映的对象和作为一个信息系统处理的对象)的著名论断(葛家澍，1986)。如果将会计对象界定为会计反映的对象，即企业的价值运动，那么，价值运动整体(是一个抽象系统)可分解为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素。如果将会计对象界定为会计信息系统处理的对象即数据，会计对象(数据)要素是数值、字符等。此外，有学者提出会计对象“经济活动论”、“资金运动论”的观点，财政部颁布的《会计准则――基本准则》将企业会计对象规定为企业发生的交易或者事项。会计对象没有明确界定，会计对象要素也难以确定。

财务报表不等同于会计对象，因此，财务报表系统结构也不同于会计对象系统结构。财务报表是由一系列报表项目组成，这些报表项目就是财务报表的要素，不过，这些报表项目是有层次之分的。在由资产负债表和利润表组成的报表系统中，资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润是其基本要素。资产要素又可以看作是一个系统，由流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产构成。利润是收入和费用对比的结果，是所有者权益的一部分，可以不作为会计对象要素，但是完全可以成为财务报表要素之一。事实上，利润是财务报表的组成要素，利润要素又可以看作是一个系统，由主营业务利润、营业利润、利润总额及净利润组成。在包含现金流量表的报表系统中，报表的要素应不限于资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润，还有现金流入量、现金流出量和现金净流量。

财务报表系统不同，财务报表的要素也不会相同。财务报表是一个人造系统，受会计目标的影响，是由会计准则规定的，表现为系统他组织现象。不同会计准则规定的财务报表系统不同，财务报表的要素自然不会相同。例如FASB在SFACNO．3“企业财务报表要素”中第一次提出了财务报表的十大要素即：资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失。我国现行会计准则和会计制度规定的利润表中没有全面收益、利得、损失，因此，全面收益、利得、损失不是我国现行报表系统的要素。会计准则是不断变化的，同一国家不同时期可能会执行不同的准则，同一国家同一时期也有可能要求企业按照不同的准则编制不同的报表，不同国家同一时期也有可能会执行不同的准则。会计准则发生变化，财务报表也会随之变化。财务报表系统不同，财务报表的要素也不会相同。这也揭示了近年来许多学者提出财务报表诸多不同要素观的原因，因为在讨论报表要素时，对财务报表的界定不同。