审计的财务报表范文

导语：如何才能写好一篇审计的财务报表，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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1.舞弊的定义。我国《独立审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》对舞弊定义为:“财务报表的错报可能由于舞弊或错误导致。舞弊和错误的区别在于,导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念,但准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生做出法律意义上的判定,只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。”

2.财务报表舞弊的概念。关于财务报表舞弊的定义,也是有多种多样的。在我国财务报表舞弊是指会计主体为实现其主观目的,违背会计制度、会计准则及相关财务会计法律法规而故意编制虚假财务报表的行为,亦为会计信息的虚假陈述。

3.财务报表舞弊的类型。(1)虚报盈亏,偷逃税款。一些单位为了达到一些不法目的,随意调整报表金额,人为地加大资产,虚增利润;另外,还有些企业刻意增加成本费用,削减所得的利润,目的就是想少缴纳税款。还有些企业向财政部门上交的报表是亏损的账,目的是为了获得财政补贴和其他优惠政策;向银行提交的报表是盈利的账,目的是表现出其优良的财务状况,欺骗银行贷款。(2)各个报表之间不相符。按照有关的规定,企业向外界公布的报表之间必定要存在必然的联系。如资产负债表中的未分配利润和利润分配表中的未分配利润是相同的。举个简单的例子:某一个企业在最近几年里没有长期和短期的投资,即长期和短期投资都为零,但在损益表的“投资收益”项目已录得5000000元,检查后发现该企业的投资来源是一笔销售业务,而企业为了躲避营业税,将此项收入记入到投资收益科目,使得表表不相符。

二、财务报表舞弊的手段

1.资产负债表的舞弊。一些企业的领导或者职工利用他们在自身职位上的便利之处,为了不法套取现金而开出空白发票。假若是审计人员审查出财务报表中所记载的费用额十分庞大,那么就必须要向企业取得相对应的凭证和发票等,然后对照别的报表,检查下是否有那么报表就可能存在问题。

2.利润表的舞弊。一些项目,尤其是服务项目或劳务项目,一般是所有或者大部分的款项先赋予提供者,在未来的一段期间中提供劳务和服务。但是有的企业却在收到款项的时候马上确定为收入,不看将来是不是仍然会提供服务。

还有的企业提前确认收入的舞弊行为是编造生产记录、发运记录和发票等,粉饰他们的舞弊作假行为。还有一种方式是企业用委托代销方式销售商品时,委托方应该在受托方把商品销售并且受到开出的销售清单时才能够确认收入,但是有些企业却提前确认收入。

三、财务报表舞弊的危害

1.危害市场经济秩序。企业对财务报表的舞弊粉饰企业实际的运营情况,误导大部分投资者或者是国家对该企业的经济业绩判断。进而危害正常的市场经济秩序。

2.危害广大投资者。社会上的广大投资者大多是对企业的财务报表进行分析评估,从而了解到企业的运营情况,对将来企业支付股利的能力有所掌握,在对企业的整体情况有所了解之后,才决定是否对该企业进行投资。而如果企业对财务报表进行舞弊,而一般的投资者是难以发觉的,这会骗取投资者对企业的信任,导致投资者的损失

3.危害会计人员本身。企业的会计人员对财务报表进行舞弊这一问题会使得社会对会计界的人员失去信任,导致社会各界对会计界有所质疑,这对会计界的发展的是一个极奇负面的影响。甚至有可能导致会计人员本身走上违法犯罪的道路,影响会计人员的一生。

四、财务报表舞弊的审计对策

1.开展诚信教育。其实对于很多的财务报表舞弊主要的原因不是因为审计人员的审计能力[:请记住我站域名/]方面的问题,大部分是关于他们自身的素质修养,职业道德的问题。所以我觉得对审计人员、企业管理层、注册会计师等有与财务有联系的人员都应该加强诚信教育。

2.完善注册会计师制度。我们应该为注册会计师审计提供一个可以独立审计的环境,不仅是要在形式上独立,而且要在实质上独立,不能让外界人员影响到注册会计师的审计意见。

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关键词：内部控制审计 财务报表审计 整合

008年7月，财政部等五部委联合的《企业内部控制基本规范》规定，执行本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。2010年4月，财政部等五部委再次联合的《企业内部控制审计指引》总则第五条规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可将内部控制审计与财务报表审计整合进行。这为内部控制审计和财务报表审计整合进行提供了依据。

一、内部控制审计与财务报表审计整合的可行性

整合审计是指注册会计师应计划和实施控制设计及运行有效性的测试，以获得充分、适当的证据支持其对财务报告内部控制是否有效发表意见，为财务报表审计做出控制风险评估。内部控制审计与财务报表审计之间的各种联系使二者整合具有可行性。

第一，两种审计工作存在重合。内部控制审计是指注册会计师对内部控制设计和运行的有效性进行审计并发表审计意见，注册会计师要了解和测试内部控制、获得内部控制在足够长的期间内运行有效的证据。注册会计师在财务报表审计中也需要深入了解内部控制的有效性，在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，并在仅实施实质性测试程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时实施控制测试。对于拟信赖的内部控制，注册会计师要测试其在整个审计期间内的有效性。因此，单独进行两种审计必然会造成审计工作的重复和浪费，若将两种审计整合在一起，相互利用，可以减少审计工作量并提高审计效率。

第二，内部控制审计与报表审计的结果相互补充与配合。一方面，注册会计师在内控审计时对内部控制有效性的审计形成相应结论时，应结合财务报表审计中控制测试的结果进行综合判断，若财务报表审计的结果表明相关认定中存在重大错报，而现有的内部控制不能防止或发现并纠正重大错报，则通常表明内部控制存在重大缺陷。另一方面，在财务报表审计中，也要利用内部控制审计中控制测试的结果。内部控制审计中发现的缺陷会影响注册会计师做出的控制风险评估结论，进而影响实质性测试的性质、时间和范围。

二、风险评估程序：财务报表审计以内部控制审计为依据

（一）财务报表审计风险评估程序

风险评估程序是内部控制审计和财务报表审计的第一个共同程序。财务报表审计中的风险评估程序，注册会计师需要了解和评价的被审计单位内部控制的范围是与财务报表相关的方面；了解和评价的广度应以是否足以识别和评估财务报表的重大错报风险为衡量标准，如果达到了这一标准，注册会计师即可开始设计和实施下一步的审计程序；了解和评价的深度也基本限于内部控制的设计是否健全及其是否得到有效执行，但其中不包括对内部控制是否得到一贯执行的确定；了解和评价的目的是判断是否可以相应减少实质性测试程序的工作量，以及用来支持财务报告的审计意见类型。

（二）内部控制审计风险评估程序

内部控制审计中的风险评估程序，注册会计师的目的是为了对内部控制本身的有效性发表审计意见，其范围涉及到企业整体的内部控制，内容包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个方面，并且还需确定内部控制是否得到一贯执行。

（三）两种审计在风险评估程序的整合要点

内部控制审计的风险评估程序了解和评价被审计单位内部控制的广度和深度均超过了财务报表审计，在审计实务中，可以将两者在此程序需要完成的工作整合进行，即风险评估程序中财务报表审计应充分利用内部控制审计所获得的更为广泛的信息，并从中取得进行下一步审计程序的充分依据，这样可以大大降低工作量，避免重复劳动，进而提高审计效率，降低审计成本。

三、控制测试程序：内部控制审计为财务报表审计提供结论

（一）控制测试程序并非财务报表审计的必需程序

财务报表审计中，注册会计师通过对被审计单位内部控制的了解和评价来决定是否对内部控制的有效性进行测试。如果被审计单位设计的内部控制本身是无效的，或者设计是合理的、但没有得到执行，注册会计师则不必实施控制测试，而是直接实施实质性测试；如果被审计单位所设计的内部控制能够防止或发现并纠正重大错报，即认为内部控制是有效的，注册会计师应当实施控制测试。这样，就进入了两种审计的第二个共同程序，即控制测试程序。

（二）两种审计控制测试程序的区别

在控制测试程序中，内部控制审计与财务报表审计有三点区别：第一，内部控制审计要对被审计单位内部控制的有效性发表审计意见，而财务报表审计仅仅对与财务报表相关的内部控制进行测试。与风险评估程序相同，内部控制审计进行控制测试的广度和深度仍大于财务报表审计所进行的内部控制测试。第二，在内部控制审计中，注册会计师需要获取能够证明内部控制有效的高度相关的证据，对控制测试可靠性的要求较高，样本量较大且选择弹性较小；财务报表审计对控制测试可靠性的要求相对较低，测试的样本量相对较小且存在一定弹性。第三，两者对内部控制缺陷的评价要求也不同。财务报表审计中，注册会计师仅需将内部控制测试识别出的缺陷区分为值得关注的内部控制缺陷和一般内部控制缺陷；而在内部控制审计中，注册会计师需要对识别出的内部控制缺陷进行严格评定，将值得关注的内部控制缺陷进一步区分为重大缺陷和重要缺陷，重大缺陷会影响到审计意见类型。

（三）两种审计在控制测试程序的整合要点

注册会计师为了对内部控制有效性发表恰当的审计意见，需要获取比财务报表审计更多、更广泛、可靠性也更高的审计证据。因此，内部控制审计的控制测试可以直接为财务报表审计提供审计证据甚至提供结论，财务报表审计对内部控制审计在控制测试环节所取得的审计证据及得出的审计结论的充分利用，将使审计效率得到进一步提高。

四、财务报表审计实质性测试与内部控制审计控制测试：相互利用、相互支持

（一）财务报表审计

实质性测试程序对内部控制审计控制测试程序的影响经过控制测试，财务报表审计进入实质性测试程序。在这一程序中，注册会计师可能会发现被审计单位的财务报表存在错报甚至重大错报，这将会影响内部控制审计中控制测试的时间、性质和范围。这是因为如果现有的内部控制不能防止或发现并纠正这些错报甚至重大错报，就意味着在错报相应的控制点上可能存在内部控制缺陷，这将为注册会计师进一步审查内部控制缺陷提供重要线索。

（二）内部控制审计

控制测试程序对财务报表审计实质性测试程序的影响在内部控制审计的控制测试程序中发现的内部控制缺陷能为注册会计师在财务报表审计中对哪些交易和认定重点实施审计指明方向，因为如果发现内部控制存在某项重大缺陷，则财务报表在相应的账户就可能存在重大错报，就会影响财务报表审计中实质性测试的时间、性质和范围，审计人员应当根据实际发现的内部控制缺陷对实质性测试的审计程序进行调整。

可见，财务报表审计的实质性测试与内部控制审计的控制测试是相互支持的，两种审计所取得的审计证据及得出的审计结论相互利用，能提高审计效率，降低审计风险，最大限度地保证审计质量。

五、审计计划的综合制定

内部控制审计和财务报表审计整合进行的审计计划制定是以对审计程序的整合要点分析为基础的，因此在分析了两种审计的审计程序整合要点之后，具体阐述如何根据整合要点综合制定审计计划。

（一）两种审计方式审计计划制定的重点

为达到充分整合内部控制审计和财务报表审计的目的，内部控制审计和财务报表审计应尽量由同一组审计人员实施，两种审计的审计计划也应共同制定。结合以上对审计程序的分析，对被审计单位的风险评估程序和控制测试程序主要由内部控制审计完成，在内部控制审计计划中应详细制定这两项审计程序的计划，在财务报表审计计划中可以对这两项审计程序的计划简化表述，但应重点对实质性测试程序的计划详细编制。

（二）审计计划的持续修订是审计质量的重要保证

随着审计工作的推进，注册会计师要根据审计发现的新情况、新问题，适时对总体和具体的审计计划做出调整和修正。具体来讲，如果审计人员在内部控制审计计划实施过程中发现内部控制存在重要缺陷，审计人员应及时修正财务报表审计的实质性测试计划。同样，如果在财务报表实质性测试中发现财务报表存在重大错报，也应该考虑该重大错报对内部控制审计计划的影响，考虑是否增加内部控制审计的具体程序，扩大审计范围，以保证审计发现内部控制设计及运行中的重大缺陷。需要特别指出的是，对审计计划的调整和修正应贯穿于整个审计业务的始终，以保证审计计划能够对两种审计的整合进行起到重要的规划和指导作用，有效地提高审计质量，最大限度地降低审计风险。

参考文献：

1.谢晓燕，张龙平，李晓红.我国上市公司整合审计研究[J].会计研究，2009，（09）.

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会计信息不完整。年度报表审计报告中财务报表包括资产负债表和利润表，没有现金流量表。审计报告意见段为“我们认为，贵公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则（制度）的规定编制，公允反应了×公司×年12月31日财务状况和×年度经营成果”。缺少现金流量信息。财务报表的编制基础。审计报告与财务报表附注对财务报表编制基础表述不一致，审计报告与财务报表附注、会计政策调查表、了解被审计单位会计政策的选择和运用等程序中涉及运用的会计制度也各不一致。有的在审计报告中为企业会计准则，而在财务报表附注中为企业会计制度；有的在审计报告中表述为企业会计准则和企业会计制度，但在财务报表附注中或其它程序中则为企业会计制度。按照《中国注册会计师审计准则第1501号———对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第18条的规定，注册会计师应当评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。审计意见与审计结论不一致。部分审计项目审定表结论为无调整事项，余额可以确认，但审计报告却对该项目发表保留意见。部分审计项目审计结论中存在一定的问题，不确认或未作出结论，却发表标准的无保留意见审计报告。证据不充分、意见不当。一些非标意见审计报告，原因为存货未盘点，应收账款未函证等。例如某单位的存货未盘点，也未监盘，发表的是保留意见审计报告。实际上该单位存货占资产总额的90%以上，无其它审计程序证实，整个会计报表的影响就很大，保留意见并不恰当。带强调事项段审计意见，将应予发表保留意见的事项作为强调事项，如对具体应收款项未函证直接列入强调事项。而未函证的原因，未函证对财务报表的影响等不进行判断，而直接列入强调事项，意见欠妥。审计意见表述不当。存货盘点是企业的责任，并非注册会计师的审计程序，同时，对注册会计的责任、监盘和抽盘这样的审计程序却并未提及，也未提及没有进行这些程序对财务报告的影响是局部的还是整体的。审计结论及审计意见均未说明无法实施其他审计程序确定的金额及所占资产、负债的比例，以及对财务报表的影响程序等，没有清楚表达未监盘或抽盘的原因。以此作为保留的理由，扩大了注册会计师的责任。

2会计报表常见问题

利润表格式错误较多，年度报表使用月度报表格式，这些错误格式的报表均没有提供上年度比较信息。不符合《中国注册会计师审计准则第1511号———比较信息：对应数据和比较财务报表》第10条的规定，即注册会计师应当确定财务报表中是否包括适用的财务报告编制基础要求的比较信息，以及比较信息是否得到恰当分类。

3会计报表附注常见问题

会计政策表述错误。不符合《中国注册会计师审计准则第1501号———对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第十六条的规定，即注册会计师应当依据适用的财务报告编制基础特别评价下列内容：财务报表是否充分披露了选择和运用的重要会计政策；选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，并适合于被审计单位的具体情况；管理层作出的会计估计是否合理；财务报表列报的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性；财务报表是否作出充分披露，使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递的信息的影响；财务报表使用的术语（包括每一财务报表的标题）是否适当。应收款坏账核算采用了直接转销法，并作为会计政策在会计报表附注中披露。一些审计报告表述为本企业坏账核算未采用备抵法，发生的坏账直接计入管理费用。按照企业会计准则和企业会计制度规定，坏账核算均采用备抵法。企业会计制度第18条明确规定应收及预付款项应当按照计提坏账准备。第53条规定企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。存货的计价方法不当，与实际情况不一致。例如一些审计报告在会计报表附注中披露的会计政策为存货发出计价方法采用加权平均法，但在审计底稿存货计价测试中，记录的不同类别存货计价方法并不一样，有加权平均法，有个别计价法，有先进先出法等。在实际工作中，原材料和库存商品的发出计价并一定相同，尤其是企业使用ERP的条件下，存货使用先进先出法和个别计价法的情况越来越多，这时一定得保持会计政策表述与实际执行情况一致。存货清查结果处理不当。

例如，存货的盘盈、盘亏、报废经批准后计入当期损益。按照企业会计制度或企业会计准则，均规定盘亏或毁损的存货应先扣除残料价值、可收回保险赔偿和过失人赔偿后的净损失计入管理费用或营业外支出。如果在期末结账前尚未批准的，应先进行处理，并在报表附注中说明，待批准后的金额与已处理的金额不一致时，再作调整。长期股权投资核算方法中权益法或成本法的判断标准表述不当。例如对被投资单位的投资占该单位资本总额20%以下，或对被投资单位的投资虽占该单位资本总额20%及以上，但不具有重大影响，采用成本法核算。这些表述不当，不应为占资本总额的比例，而应表述为占有表决权资本的比例。在建工程转入固定资产、借款费用资本化时点为在建工程“尚未交付使用前”。实际上会计制度及企业会计准则都将这一时点确定为达到预定可使用状态前。固定资产后续支出处理方法不当。例如，将固定资产维修等后续支出计入成本或费用。企业会计准则规定符合固定资产确认条件的后续支出，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的后续支出，应当计入当期损益。与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”。财政部关于印发《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》规定已执行《企业会计制度》的企业应同时执行《企业会计准则-固定资产》和《企业会计准则-存货》，如果《企业会计制度》的规定与《企业会计准则-固定资产》或《企业会计准则-存货》的规定不一致，企业应按照《企业会计准则-固定资产》或《企业会计准则-存货》的规定进行会计处理。会计政策披露缺乏针对性。照抄会计准则或会计制度原则性规定的情况比较普遍，披露的会计政策未体现企业的实际业务情况。财务报表附注与企业财务报表的实际情况背离，尤其是一些关键的会计政策未予披露，会造成对会计报表理解的困难，也不能发挥财务报表附注应有的功能。审计报告应结合实际情况有针对性地披露会计政策。例如，被审计单位没有长期股权投资，在附注中却对长期股权投资核算方法、初始价值确认、后续计量、权益法成本法核算的标准、期末计价等进行详细披露。重大事项未披露。一些被审计单位存在重大担保、抵押事项以及资产负债表日后重大事项，但未在财务报告附注中进行适当的披露。

4提高审计报告质量的措施

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【关键词】财务报表审计；内部控制审计；整合审计；企业发展

一、财务报告内部控制审计与财务报表审计对比

1.财务报表审计

财务报表审计的目标是注册会计师通过审计工作，检查财务报表是否符合相关规定编制，进而发表审计意见。其审计标准通常是会计制度与会计准则。财务报表包括资产负债表、现金流量表、利润表、所有者权益变动表、财务报表附注

2.内部控制审计

审计工作内容是评价并确认企业内部控制有效性的审计过程，其中包含评价并确认企业控制设计与控制运行缺陷（包括缺陷等级），并通过数据分析形成缺陷的主要原因，进而提出改进内部控制的有关建议。

3.内部控制与财务报表审计对比

二者虽然相互独立，但也相辅相成。二者最终目的相一致、都是采用风险导向审计模式、二者都需要了解并测试内部控制，并且内控有效性评价与定义方式相同、二者都要识别重要交易类型、重点账户等内容、二者重要性相同。但是，从本质上、作用上来说，内部控制审计是财务报表中的进一步信息，能够帮助投资者在财务报告审计意见基础上，更深一步了解企业内控情况、投资价值、投资风险。可以说内部审计是财务报表审计的深化工作。

二、内部控制审计与财务报表审计整合前提与计划

1.签订业务约定书

想要承接鉴证业务必须要满足一定的前提条件：第一，要确定被审计企业财务报告编制；第二，要与管理层责任意见达成一致。承接财务报告内部控制的前提条件是：第一，明确被审计企业所采用内部控制标准；第二，企业管理人员认可其责任。在正式审计过程中，能够有效评估审计人员的专业能力与综合能力，并保障审计人员能蛲时胜任两种业务的承接条件。进而减少注册会计师审计工作与企业领导的交流时间。

2.审计计划

在审计计划阶段，注册会计师要确认企业是否具备整合条件。判断企业内部控制是否存在重大缺陷，能够发现、方式财务报表中的重大错报，如审计方法、计划要素、舞弊现象等问题，都要进行综合考虑，这也为整合审计工作奠定了基础。当企业聘请一家会计事务所担任内部控制审计与财务报表审计工作时，首先要对内部控制审计与财务报表审计都要起草计划审计方案，并针对整合审计计划出整体审计方案，在审计中，整合审计需要采用了“自上而下”风险导向性审计方法，重点考虑资源投向重点风险。

三、内部控制审计与财务报表审计整合内容与实施

1.控制测试

控制测试是内部控制审计与财务报表审计的契合点。该审计环节在财务报表审计中偶尔才得以实施，但在整合审计中必须要实施。内部控制测试的主要作用表现在以下几点：①测试被审计企业的内部控制现状。会计师能够确定控制测试的实施程序与方向。如果被审计企业的内部控制有效，则可以降低一些实质性的程序，进而提高整体审计效率、降低审计风险；如果被审计企业内部控制存在问题，坏及时必须要考虑所存在的问题是否存在错报问题。②在内部控制测试中，通过会计师的对被审计企业进行分析，并是否执行内部控制标准提出审计意见，让企业管理人员你能够认识到管理层与治理层受托情况。

2.业务类型

企业内部控制审计与财务报告审计都属于鉴证业务，其中财务报表审计的需求更为强烈，对审计人员的专业能力与职业修养要求更高，因此，财务报表审计的保障程度更高。由于内部控制审计在我国起步相对较晚，还处于初级发展阶段。但在同一审计单位进行整合审计，要求两项审计的合理保障要求相同，如果有保证程度上的差异，可以通过提升内部审计能力和完善外部理论环境逐渐消除保证程度差异。

3.风险评估

风险评估是整合审计中的基础内容。会计师在财务报表审计中，要充分评估、识别财务报表中的重要错报风险。并通过了解企业运作环境，并提出初步风险评估数据，通过设计并实时进一步审计计划英语错报风险。风险评估不得有丝毫马虎，其贯穿这整个内部控制审计的始终，会计师应采用自上而下、风险导向的审计模式进行风险控制。其中，企业控制对内部控制的有效性有着直接影响，包括内部控制中业务层面控制测试，以及财务报表中的实质性测试范围。

四、整合审计结论与出具审计报告

在审计结论与具体报告阶段，会计师需要综合评价发生的错报和识别缺陷，并根据内控缺陷与审计范围受限程度发表最后的审计报告。同时，会计师必须保障内控审计与财务报表审计相互支持审计结论，同时也要在各自报表中说明另一项审计发表的意见类型。在实务中，整合审计是由一家会计师事务所中的不同项目组实施两项审计。并由会计事务所执行审计人员之间的沟通，协调二者的工作进程，并充分利用对方的审计成果。但不同的项目组也要保持一定的独立行，相互检查审计状况，并实时记录，进而降低同时出具错误报告的几率。

五、结束语

财务报告内部控制提高了企业财务报表审计成本，同时也提高了审计工作的复杂性。但财务报告内部控制已经成为市场经济下的一大趋势，企业想要在市场中生存、发展就必须要顺应时代要求。因此，企业必须要将内部控制审计与财务报表审计相结合，形成整合审计模式，进而提高审计效率、降低审计风险，推动企业健康发展。

参考文献：

[l]吴文军内部控制审核与财务报表审计的关系[J]会计之友，2016（9）：56-60.

[2]张龙平，朱锦余关于注册会计师对内部控制评价的理论思考[J]财会通讯，2014（11）：22-20.

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常见的财务报表分析方法，建立在大量有效财务信息之上。现实经济生活中，对大部分中小企业而言，可以赖以进行分析的财务数据资料很少。此时，如果仍沿用常见的财务报表分析方法进行分析，其效果往往不理想。

账户法及循环法是两种审计的组织方式，其中循环法更符合业务流程，是一种高效的审计组织方式。运用循环法进行财务报表分析，其特点是对财务信息在数量上的依赖性比其他分析方法弱。如何在无法获取充分财务数据信息的情况下，借助审计的方法，有效地开展中小企业财务报表分析，是会计工作者面临的重要课题。

一、常见的财务报表分析方法及其局限性

财务报表是对财务信息结构化的表达。任何经济实体要记录和反映其财务状况，都应该根据实际发生的交易和事项，按照相关规定进行确认和计量，并在此基础上编制财务报表。可见，财务报表能够反映编报主体在某一时点的财务状况或者某一段时期的经营成果。

对财务报表进行分析的方法有很多，分析的切入点也各不相同。常见的分析方法包括：纵向对比分析和横向对比分析。纵向对比分析主要是针对同一编报主体，不同会计期间财务数据的变化趋势来揭示编报主体的财务状况；横向对比分析主要是对不同编报主体之间的财务数据进行对比，通过修正得到可比数据，在分析研究的基础上揭示该编报主体的财务状况。

这两种分析方法都是建立在获取充分、恰当财务信息的基础之上的。使用横向对比财务分析方法时，在对现有数据进行修正求取可比信息的过程中，要求获取有效财务信息的量特别大。现实经济生活中就大部分中小企业而言，由于管理及信息披露不充分等方面的原因，获取有效财务信息的渠道很有限，可以赖以进行分析的财务数据资料也很少，常见的财务报表分析方法的局限性非常明显。

二、从审计视角进行财务报表分析的优势

财务报表审计，是通过运用专业知识、技能和经验对财务报表进行审计并发表审计意见，旨在提高财务报表的可信赖程度。报表使用者可以根据财务报表和审计意见对财务报表编报主体未来生存能力、管理层的经营效率和经营效果做出判断。在审计的组织方式中，循环法将财务报表分成不同的循环，将紧密联系的交易种类和账户余额归入同一循环中，按业务循环组织实施审计。由于编报主体业务性质和规模不同，业务循环的划分也不尽相同，通常可分为：销售与收款循环、采购与付款循环，生产与存货循环、人力资源与工薪循环、筹资与投资循环等。

不能获取充分财务数据信息的情况下，探索中小企业财务报表分析的思路，可以借鉴审计组织方式中业务循环的理念，对编报主体各项经济活动进行分类。各个业务循环中涉及的会计科目，由于彼此之间存在紧密联系，任何一个会计科目出现异常情况，循环内的其他关联科目常常也会表现出来，从而方便查找问题所在，总结出财务管理方面的规律，实现高效管理。

三、实例分析

在财会实务工作中，作为企业的财务人员，可能会遇到这样的情况：公司领导班子开会，董事长拿出一份收购战略方案，让销售部门、生产部门、技术部门、人事部门、财务部门研究讨论，问大家从市场营销的角度、从企业产能的角度、从生产工艺技术保障的角度、从人力资源储备的角度、从财务运营的角度，分别讨论收购这家企业可能会面临哪些问题，有哪些利弊?

假设我们拿到这样一份财务报表(见表1、表2)：

财务报表附注介绍的情况是：

A公司(非上市公司)成立于2004年6月，2004年12月正式营业，主营宾馆住宿业务，现有客房88间，旅游管理部门评定为2星级酒店。账面固定资产原值179.65万元，其中：彩电、床垫支出30万元，中央空调、家具支出49.65万元，外墙装修、招牌及消防系统支出45万元，购置装修材料及给付室内装修费用55万元，固定资产采用直线法按五年计提折旧。被套、床单、枕巾等低值易耗品五五摊销，本年末已报废10万元。库存商品主要包括香烟、矿泉水、碗面等，无逾期变质情况，金额维持在1万元左右。公司实行总经理负责制，现任总经理已任职3年多，领导班子及员工队伍稳定。

拿到这样一份财务报表，董事长向各部门经理介绍，A公司的投资人没有宾馆住宿行业的从业经验，将A公司全权交予总经理管理，但对一直未盈利的情况很不满意，却也提不出有效的解决方案，因此决定退出这个行业。董事长问财务部门经理：“从财务的角度看，这家公司有没有收购的价值?”这个时候，财务经理能掌握的信息资料可能仅仅只有一份财务会计报表，从常规的财务比率分析，可以得出这样一组数据：

1　偿债能力指标

资产负债率=负债总额/资产总额=736 890.16/575 383.21=128.07％

资产负债率超过100％，说明企业的债务已经超过了股东的投资，债权人的利益无法得到保障。就A公司情况而言更加严重，所有者权益-16.15万元，换言之，股东的投资在5年的经营中已经消耗殆尽。

2　盈利能力指标

净利润是负值，所有与净利润有关的指标计算出的数值也都是负值。

显然运用常规财务报表分析方法得出的数据，反映A公司的财务状况确实不容乐观，各项数据指标都不是很好，是否就因此可以下结论，认定A公司的财务状况严重恶化，没有投资价值了?

3　用审计的理念，再次梳理分析A公司的财务状况

(1)投资与筹资循环

①实收资本

实收资本是投资与筹资循环中资金来源的重要内容。A公司股东的出资为50万元，而固定资产投资原值为179.65万元，这说明股东的出资与资产规模存在不匹配现象，严重程度达到1：3.59，这种不匹配的直接后果就是资产负债表反映出债务大大超过所有者权益。从这个现象可以了解到A公司的资本运营模式，就是用别人的钱投资，待经营过程中产生净现金流量时偿付投资产生的资金缺口，这就造成了资产负债率超过100％的局面。A公司的这种资本运营模式，就是俗称的“借鸡下蛋”。

②固定资产

固定资产是投资与筹资循环中资金使用的重要内容。A公司固定资产投资179.65万元，这些经营设备、设施，在高频率使用的条件下，正常的使用寿命应该是多少年呢?这需要做一个初步评估。彩电、床垫支出30万元，宾馆酒店业使用的彩电由于开关频繁及室内经常清洁空气潮湿度大，对电器设备的使用寿命有较大影响，床垫经过5年的使用1损坏的程度会比较严重，但由于88间客房的彩电、床垫没有全部报废，相当一部分仍在使用，因此，此类固定资产按残值估算约为4万元；中央空调、家具支出49.65万

元，中央空调由于住客无法直接接触，正常使用寿命可以达到10年或以上，家具维护得好也不容易损坏，偶尔受损也是磕碰导致外部油漆脱落，重新喷漆维修的成本也不高，正常使用寿命可以达到10年；外墙装修、灯箱招牌及消防系统在A公司不变更经营范围及重新装修的情况下，只支付维护费用，不需另外支付费用，按经营期限10年计算，资产负债表日应该只摊销一半成本，客房室内装修装饰投入55万元，平均每间客房的投入55万元÷88间=6250元／间，这种费用的装修水平，只够支付刮腻子、洗手盆、毛巾架、地砖等简单初装修费用1而简单初装修的劣势在于不够豪华，优势在于不容易过时陈旧，与2星级酒店的定位基本吻合，室内装修保守的估算使用寿命还有将近1／3。

由此，可以得这样的结论：A公司之所以出现亏损的局面，直接原因是固定资产的折旧年限与实际固定资产的使用年限不符造成的。

固定资产加速折旧对利润的影响是：彩电床垫等4万元+中央空调等49.65万元×1／2+外装修45万元×1／2+内装修55万元×1／3=69.66万元。

③低值易耗品

酒店住宿行业周转使用的低值易耗品包括被套、床单、枕巾等用品，称之为布草。虽然低值易耗品在资产负债表的存货科目反映，但A公司从事的是酒店住宿行业，持有布草目的是为了维系正常经营活动，因此也可将其划分为投资与筹资业务循环。布草质量的信息也是评价A公司是否具有收购价值的一个重大指标。

资产负债表存货项目期初余额16.72万元，期末余额17.86万元。财务报表附注介绍的：低值易耗品五五摊销核算，本年末报废低值易耗品10万元；商品金额维持1万元左右，由此可以推算出，

期末旧布草价值为：

(存货期初余额16.72万元-商品1万元-本年报废布草10万元)×2

=5.72万元×2＝11.44万元

2009年新购置布草的价值为：

(存货期末余额17.86万元-商品1万元一期末旧布草5.72万元)×2

=11.14万元×2=22.28万元

A公司资产负债日布草总值为11.44万元+22.28万元=33.72万元，使用时间1年以下的新布草占所有布草的比例为66.07％，换言之，A公司布草的质量较高，大部分布草是新的。

A公司布草投资33.72万元，股东投资仅有50万元的情况，再次反映出A公司股东的出资与经营规模不匹配的信息。

从投资与筹资循环的两个重要项目：固定资产和存货可以看出，由于股东出资与A公司资产规模不匹配，造成资产负债率偏高的现象。因此，要了解一家企业，不能简单的看股东投入了多少资金，资产负债率是多少，而应该对维持企业整体运营所需的资金有一个客观评估。

(2)人力资源与工薪循环

在用人方面是否为企业的发展储备了人才，人力资源管理是否成功，也是评价一家企业的重大指标。

A公司资产负债表中“应付工资”项目期初余额1.04万元，期末余额1.04万元，应付工资余额是当月结算发放上月职工工资的反映，期末余额没有出现异常波动，说明A公司没有拖欠职工工资的情况，从工薪管理的角度看，A公司没有出现财务状况恶化的迹象。

财务报表附注中介绍的“公司实行总经理负责制，现任总经理已任职3年多，经营领导班子及员工队伍稳定。”透露A公司在人力资源管理方面关系顺畅，没有遭遇人才瓶颈；“公司年平均住宿收入稳定”的经营管理状况，透露出A公司通过5年的经营，已经建立了相对成熟稳定的营销管理模式，有稳定的客户资源，这种经营积累，不是一家新办公司马上就可以实现的，是A公司的优势。

通过以上两个业务循环的分析，可以看出A公司虽然资产负债表日账面亏损66.15万元，但与实际情况并不相符，实际情况是A公司已经实现盈利，由于A公司开业前5年每年计提的折旧约为30多万元，在保持现有管理模式的状况下，可以预见，A公司下一年度将实现账面盈利约30万元。

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关键词　审计重要性　审计程序　重大错报风险

中图分类号：F239 文献标识码：A

根据现代风险导向审计的要求，审计师必须将审计工作的重心前移，在计划阶段评估重大错报风险，并据此制定审计计划；在审计实施阶段，审计师还应当对财务报告重大错报风险进行重新评估，从而调整重要性水平和审计程序，以保证未查出的错报不超过重要性水平。在审计报告阶段，如果审计师认为财务报告存在影响理性的财务报告使用者正确判断和决策的错报和漏报，那么这种错报和漏报便是重要的，审计人员就要通过非无保留意见提请财务报告使用者予以关注。2010年11月1日，我国财政部的第1221号准则《计划和执行审计工作时的重要性》要求将重要性贯穿于审计工作始终，突出了重要性水平在审计工作中的重要地位。

一、对重要性概念内涵的界定

重要性概念有会计重要性和审计重要性之分。对于会计重要性，国际会计准则委员会认为，“如果信息的错报或漏报会影响使用者根据财务报表采取的经济决策，信息就具有重要性。”对于审计重要性，国际会计师联合会的《国际审计准则第25号——重要性和审计风险》指出：“如果信息的错报或漏报会影响信息使用者根据财务报表采取的经济决策，信息就具有重要性”。美国审计师协会的《审计准则说明书第47号——审计风险和重要性》指出：“一项差错当它的性质和金额以及其所涉及的会计报表中其他项目的性质和金额将影响会计报表的公允表达时，那么差错就是重要的。可见，不管是会计重要性还是审计重要性，都是基于财务报告使用人的立场，对财务报告错报和漏报影响程度所作的判断。因此，对财务报告使用人的界定就成为确定重要性的前提。在确定重要性水平之前，审计师必须识别财务报表的主要使用者及其对于财务报表的共同信息需求。

第1221号新准则强调：“重要性水平”是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的，由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能存在很大的差异，因此，不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。第1221号新准则将审计师承担责任的对象进一步限定在成熟、理性的报表使用者范围内，例如机构投资者、大股东、债权人银行和财务分析师等，这就意味着审计师不负责识别只影响个别使用者决策的错报。

二、两个层次中的要性水平及其确定方法

第1221号准则将将重要性水平划分为财务报表层次和特定交易类别、账户余额和披露认定两个层次。对于财务报表这两个层次的重要性水平，第1221号新准则及其应用指南将“适当的基准乘以适当的百分比”作为确定报表层次重要性水平的基本方法。但是，根据国际审计准则委员会（IAAsB）的解释，基准乘以百分比只是确定了一个计算整体层次重要性水平的起点，并不意味着整体层次的重要性水平可以通过这样简单的计算而得出。重要性水平的确定需要审计师运用专业判断，也就是说，重要性水平只是一个经验数据，并没有实证研究成果的支持。所以，即使审计师将财务报告的重大错报控制在重要性水平以下，也并不意味着审计师就可以完全避免审计风险，只是这种风险审计师可以接受而已。对于特定交易类别、账户余额或披露等认定层次的重要性水平，只有当存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额合理预期可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策时，审计师才需要为其确定相应的重要性水平。换言之，审计师并不一定非要确定认定层次的重要性水平不可。是否需要确定认定层次的重要性水平取决于报表的主要使用者是否会高度关注财务报表中的特定项目及其披露。例如，应收账款抵借和存货抵贷。

三、计划重要性与实际执行的重要性水平

计划重要性是审计师在计划阶段确定的重要性水平，其目的是为了合理保证审计师在审计过程中能够发现重大错报；实际执行的重要性水平是在审计测试过程中采用的重要性水平，它要略低于计划重要性水平，其目的是为审计师提供一定的“安全边际”，以体现职业谨慎的要求。例如，如果审计师按照计划重要性水平安排审计程序，从理论上讲，未发现错报的累计数不会超过计划重要性水平。但是，由于计划重要性水平只是一个经验数据，而且还是一个平均数，所以，对于特定的财务报表审计而言，按照计划重要性安排审计程序，未发现错报的累计数有可能会超过实际重要性水平。这就要求审计师在执行审计程序的时候，以低于计划重要性水平的实际执行的重要性水平安排审计程序，以降低审计风险。实际执行的重要性水平一般是将计划重要性水平乘以一个折扣比例来加以确定。IAASB审计指南给出的参考比例是60％至85％。之所以给出一个区间范围，是因为审计师的执业环境和客户组合的风险存在差异。例如，对于处于高诉讼风险的执业环境、客户组合以高风险客户为主的事务所，其折扣比例区间范围可以适当调低。

四、重要性概念在审计各阶段的运用要点

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内控审计和财务报表审计起源于美国，我国于2010年开始实行企业内部控制审计，该项审计业务已经成为我国注册会计师行业的重要业务内容，同时该项审计业务也成为我国企业内审项目的重要内容。基于此，本文主要研究了内控审计和财务报表设计的整合问题，目标是推动内控审计和财务报表审计的有效整合。

2 两项审计整合的重要意义

2.1 两项审计有效整合后，使企业转变了管理的理念，有效建立企业的内部控制制度内控审计和财务报表审计有效整合，一方面给企业带来了挑战，另一方面也产生了重要的意义，在内部管理的控制方面，起到了重要的作用，同时也加快了企业管理的提升。具体表现如下两个方面：第一方面，两项审计有效整合后，降低了企业内部的风险，在企业内部控制过程中涉及企业内部审批流程和业务流程，企业的高管层通过两项审计的有效整合更加了解企业内部的发展状况，讲了企业的经营风险，减少了企业内部发生舞弊的风险;第二方面，两项审计有效整合后，企业的内部控制可以使企业之间既相互联系又相互制约，促使企业的日常业务有效展开，企业内部和企业外部的业务活动更加具有规范性。

2.2 两项审计有效整合后，促进会计师行业的有效发展内部控制审计提出之后，有效的拓展了会计师执业的范围，内部控制审计和财务报表审计有效整合后，虽然在财务会计制度层面没有对内控审计做出明确的规定，但是目前已经有很多的国有企业着手加强内部控制审计和财务报表审计的有效整合。从此可见，未来企业的审计逐渐从单一的财务报表审计逐步过渡到内部控制审计和财务报表审计的有效融合。越来越多的会计师事务所开始接受两种审计整合的好处，为会计行业的发展带来了前进的动力，为我国会计师行业的健康发展起到了重要的推动作用。但需要注意的是，两种审计有效整合的同时，会计师在审计、专业人员等越来越多的方面也面临重要的挑战。

2.3 两项审计有效整合后，有效提高了审计的效率内部控制审计和财务报表审计的性质和内容不尽相同，但是这两种审计形式却有着一定的联系和相同的地方，这促使财务报表审计和内控审计可以为彼此提供审计所需的基础数据，有效降低了内部审计的成本支出，提高审计效率。举例来说，内控审计在审计时需要对企业的内部情况和外部情况进行有效的了解和评估，并依据评估结果确定审计的方向，而财务报表审计的前提也是首先确定企业内部环境和外部环境的基础上，对企业进行有效的评估，了解企业的财务财务状况、经营成果和现金流量，根据了解的情况确定企业的审计方向，从上面的举例可以看出内控审计和财务报表审计需要对企业的内部和外部环境进行评估，并依据评估结果确定本次审计的方向，这样既可以获得企业所需要的审计资源，也可以降低企业的审计成本，两种审计进行有效沟通后，会提高企业的审计效率。

2.4 两项审计有效整合后，有效降低了企业的审计风险企业在进行财务报表审计时，需要对企业内部的内部环境和外部环境进行有效评估，并对企业的内外部环境进行有效的内部控制评价。但是财务报表审计对企业的财务信息进行分析和评价时比内部控制审计的准确性降低，因此，内部控制审计和财务报表审计可以提供准确的内部控制评价信息，有效降低了财务报表审计的风险，假设企业的财务报表审计出现了审计错误，该错误可以在内部控制的审计可以得以发现并纠正，这样企业在审计时可以有效的降低审计风险，并有效提升审计的质量。

3 内控审计和财务报表审计整合的可行性分析

3.1 内控审计和财务报表审计具有一致性目标

内控审计目标包括：通过内控审计有效的保证企业的财务状况、经营成果和现金流量真实可靠，保证企业资产的安全和完整，合理利用企业的资源，有效提升企业的经营效率。财务报表审计目标包括：通过财务报表审计反映企业的财务状况、经营成果和现金流量真实可靠。从上述分析可以看出，财务报表审计和内控审计的目标具有一直性，两者均是确保企业的财务信息真实可靠。虽然财务报表审计和内控审计在审计的流程存在不同之处，但是目标一致，因此可以将财务报表审计和内控审计可以有效的整合。

3.2 内控审计和财务报表审计具有相同的审计模式

财务报表审计的模式主要采用以风险为导向的审计模式，该审计模式主要自上而下的形式，主要以企业的风险评估为基础，对影响企业风险的因素逐一进行有效分析，依据分析结果确定财务报表审计的范围和风险，以此来实施企业的财务报表审计。内控审计的模式主要是通过对企业的内部控制进行风险的测试，通过测试风险了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，以此得出内控审计的审计思路，并进行相关审计工作。因此，从审计的模式角度来说，内控审计和财务报表审计均是以风险为导向的审计模式，且均是采用自上而下的审计形式，因此，内控审计和财务报表审计有效整合是可行的。

3.3 内控审计和财务报表审计两种审计程序具有相关性

内部控制审计和财务报表审计具有明显的相关性，企业进行内控审计时可以为财务报表审计提供审计的方向，通过企业内部的审计程序发现企业的内部控制方面可能存在缺陷，进而发生企业可能存在的错误，有效的为内部控制审计提供审计的方向。而会计师通过对企业内部关键控制点的审查，发现财务可能存在的问题，为财务报表审计提供有效的帮助，因此，内控审计和财务报表审计有效整合是可行的。

4 内控审计和财务报表审计有效整合的策略

4.1 同时实现财务报表审计和内控审计的目标

同时实现财务报表审计和内控审计目标时，首先需要对内控控制的设计和运行的有效性进行测试，通过测试的结果了解内控审计对内部控制有效性提供充分的意见。同时，通过内控审计可以有效为财务报表审计提供更加合理的内部风险控制。两种审计意见类型具有明显的相似性，并且还具有一定的关联性，但是在具体审计时，内部控制审计和财务报表审计存在一定的区别，因此，为了实现财务报表审计目标和内控审计目标的一致，需要将财务报表审计进行策略调整，使其适合企业的内部控制审计，有效实现财务报表审计和内控审计的目标。

4.2 内控审计结果和财务报表审计结果可以结合使用

企业进行内部控制审计时，注册会计师需要对企业内部控制有效性进行分析测试，测试结论充分考虑财务部报表审计对于控制有效性的评价，而在财务报表审计的过程中，风险评估时充分考虑内控审计对控制和运行的测试结果。如果在具体的审计流程中发现控制错误和风险，应及时对该项错误或者风险造成的财务报表审计在范围、性质和实践等方面进行分析和评价。

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从2008年3月13日到2008年4月25日我参加了大西门合信大厦705室审计部的实习，新疆德恒会计事务所规模不大，法人代表董程，主要业务是审计和验资。

一、实习目的

在本次实习中，主要学到了一些审计方面的知识，同时也了解到在学校所学到的理论知识和现实的操作是联系又区别的，理论中我们学习的大凡是抽象的东西，是现实操作的“本质”，我们要把在学校所学到的理论用在现实工作中。

我的主要工作是审计和验资两项。

二、实习内容

(一)审计

刚进入工作时，我主要是参阅审计工作底稿，从中学习审计知识;而后整理工作底稿，更深入的了解审计工作以及各个科目之间，以及底稿本身系统的平衡和钩稽关系;在对审计工作有了一定的了解之后，我实际的接触了审计工作，参与了几个单位的实际审计工作。以下是我在工作中对审计的认识。

1、对审计业务的初步认识

审计是指对企业财务报表的审计，属于鉴证业务。会计事务所和项目负责人根据审计证据形成审计意见，并根据具体情况出具审计报告。注册会计师的审计意见旨在提高财务报表的可信赖程度。

进行审计的基础是被审计单位的年度报表、总账、明细账、以及必要的凭证等。注册会计师通过对以上信息的审计形成审计意见，并根据具体情况出具审计报告。审计的内容主要是报表数与总账，总账与明细账，总账、明细账与凭证的一致，以及账实的一致，还包括对会计政策和各项税收政策的执行情况。

2、对审计报告的初步认识

审计报告是注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实行审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件.审计报告可以分为:标准审计报告和非标准审计报告， 非标准审计报告包括带强调事项段的无保留意见审计报告和非无保留意见的审计报告，非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告、无法表示意见的审计报告。

我所参与的单位基本上是标准审计报告，所以对审计的认识还是处于皮毛阶段。

审计报告包括以下内容：标题;收件人;引言段;管理层对财务报表的责任段;注册会计师责任段;审计意见段;注册会计师的签名和盖章;会计事务所的名称、地址及盖章;报告日期等九项。

引言段应说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括以下内容：第一，指出构成整套财务报表的每张报表的名称;第二，提及财务报表附注;第三，指明财务报表的日期和涵盖的期间。

管理层对财务报表的责任段应当说明按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，包括：第一设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;第二，选择和运用恰当的会计政策;第三，作出合理的会计估计。

注册会计师责任段说明的事项主要有：第一，在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见，按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作，遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证;第二，注册会计师对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险进行评估，同时考虑与编制报表相关的内部控制，设计恰当的审计程序;第三，注册会计师相信已获取的审计证据是充分、恰当的，为其发表审计意见提供了基础。

非标准审计报告中带强调事项段的无保留意见审计报告的强调事项是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项是指：(一)可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露;(二)不影响注册会计师发表的审计意见。此类事项主要有可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或其他不确定的事项。

此外还存在对特殊目的的审计业务出具的审计报告。特殊目的的审计业务的含义是指：注册会计师接受委托，对按照特殊基础编制的财务报表，财务报表组成部分，合同的遵守情况，简要财务报表进行审计并出具审计报告的业务。其审计报告主要有四种：对按照特殊基础编制的财务报表出具的审计报告，对财务报表组成部分出具的审计报告，对合同的遵守情况出具的审计报告，对简要财务报表出具的审计报告。按照特殊基础编制的财务报表通常包括按照计税基础、收付实现制基础和监管机构的报告要求编制的财务报表。财务报表组成部分包括特定项目、特定账户或特定账户的特定内容。合同的遵守情况主要是指被审计单位合同中有关财务会计条款的遵守情况发表审计意见。例如，对贷款合同遵守情况发表审计意见;对专利技术、商标使用权等转让协议遵守情况发表审计意见。简要财务报表则是指依据已审计财务报表编制的简要财务报表。

3、审计工作底稿的构成和填制

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【关键词】内部控制审计；报表审计；整合审计

根据财政部《关于印发企业内部控制配套指引的通知》规定，《企业内部控制审计指引》（以下简称审计指引）自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司施行；在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行。实施企业内部控制审计，是促进企业尤其是上市公司扎实贯彻《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》的重要制度安排，是注册会计师行业开拓执业领域、进一步做大做强新的业务增长点。

《企业内部控制审计指引》第五条规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行。但是，需要指出的是，在整合时要注意两者的区别，因为内部控制审计和传统的财务报表审计在很多方面存在不同。

一、审计目标

审计目标是指在一定的历史环境下，审计主体通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。不同形式的审计活动，其审计目标也不相同。

（一）内部控制的审计目标

审计指引对内部控制审计有明确的定义，即会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。在实施审计工作的基础上，注册会计师对内部控制的有效性发表审计意见。因此，内部控制审计的目标是内部控制的“有效性”。如果在收集了充分、适当的审计证据之后，注册会计师不能证明企业的内部控制存在重大缺陷，被审计单位的内部控制就可被认为是有效的；否则，则认为被审计单位的内部控制无效。

（二）财务报表的审计目标

注册会计师审计准则第1101号准则指出，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。由此可知，财务报表审计的目标是对企业的财务报表的“合法性”和“公允性”发表意见，“合法性”是针对会计准则等相关制度是否得到遵循而言，“公允性”则是针对财务报表是否公允反映被审计单位的财务状况和经营成果而言的。

（三）两者的比较

通过对比内部控制审计和财务报表审计的对象，不难发现两者目标的差异。内部控制审计是对被审计单位内部控制的审计，而财务报表审计是对被审计单位财务报表情况的审计，对被审计单位的关注点不同，也就形成了不同的审计目标。

二、对企业内部控制的侧重

（一）内部控制审计对内部控制的侧重点

内部控制审计活动中，对企业内控涉及和运行有效性发表意见是了解和测试内部控制的直接目的。内部控制活动就是内部控制审计的对象，因此对被审计单位的内部控制情况进行了解和测试，是必须也是必要的。了解和测试内部控制是整个内部控制审计过程的重点，因此对内部控制测试结果可靠性的要求较高。

（二）财务报表审计对内部控制的侧重点

财务报表审计采用风险导向审计模式。了解和测试内部控制是为了实现对重大错报风险的评估，最终服务于对财务报表发表审计意见。财务报表审计中，对企业内部控制的测试并非必须，只有在两种情况下才要求必须对内部控制测试：即在评估认定层次重大错报风险时，预期控制运行是有效的；或者仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。

（三）两者的比较

内部控制审计和财务报表审计并非是完全割裂开来的两种审计活动，对内部控制的共同关注是两者的重要契合点，因此有必要对两种审计活动在内部控制方面侧重进行分析。

注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，对内部控制审计中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。财务报表审计时控制测试中的控制对象即财务报告内部控制，而非财务报告内部控制是财务报表审计时所不考虑的。

三、审计方法

（一）内部控制审计方法

《企业内部控制审计指引》规定注册会计师应按照自上而下的方法实施审计工作。这就要求在业务层面之前，审计人员应首先了解并测试企业层面的控制。利用企业层面的评估结果，可以确定其他必要的测试。通过评估企业层面内部控制，显示内部控制设计良好且运行有效，对业务层面的控制测试就可适当减少。通过这种方法，审计人员将注意力集中于内部控制的高风险领域。

（二）财务报表审计方法

财务报表审计采用风险导向审计模式，审计人员了解被审计单位的基本情况，要通过询问、观察、检查文件或记录、等审计程序，并评估出被审计单位报表层次和认定层次的重大错报风险，并实施总体应对措施以应对报表层次重大错报风险，实施进一步审计程序以应对认定层次重大错报风险。

（三）两者的比较

两种审计都是风险导向审计，都对企业的风险分为两个层面，不同的是，内部控制审计的两个层面分别是企业层面和业务层面的控制，财务报表审计是报表层次和认定层次的风险。总体上，两种审计在审计方法的整体思路是一样的。

四、审计报告

（一）内部控制审计报告

内部控制审计报告可分为四种意见类型，包括标准审计报告、带强调事项段的审计报告、无法表示意见的审计报告和否定意见的审计报告，无保留意见的审计报告类型。内部控制审计发表意见并对外披露企业内控是否有效时应采用正面、积极的方式。

（二）财务报表审计报告

财务报表审计报告的意见类型有标准审计报告、带强调事项段无保留意见审计报告、保留意见的审计报告、无法表示意见的审计报告和否定意见的审计报告。财务报表审计的审计报告向外披露，但是财务报中通常不对外披露企业内部控制的情况，除非是内部控制影响到对财务报表发表的审计意见。审计人员没有义务实施专门审计程序以发现内控缺陷，但当发现内控缺陷时，应当向企业管理层或治理层提交管理建议书说明情况。

（三）两者的比较

内部控制审计意见类型比报表审计意见类型少了一个保留意见的审计报告类型，原因可能是内部控制审计是对注册会计师对企业内部控制设计和执行“有效性”发表意见，而并不是对企业已经自评过的文件或制度发表意。当实施了必要的审计程序后，未发现重大缺陷可发表无保留意见过带强调事项段的无保留审计意见，发现了重大缺陷即发表否定意见，审计范围受到限制即发表无法表示意见；而报表审计情况则不同，企业管理层已声明的财务报告是“合法的”、“公允的”，注册会计师是对企业已做出结论的财务报告发表意见，可以对企业已经做出的结论发表保留意见的审计报告。

内部控制审计报告和财务报表审计报告均对外披露。内部控制审计报告评价了企业内部控制有效性，而财务报表审计报告对财务报告合法性和公允性的鉴证，通常不对外披露企业内控情况，这是两种审计的目标所决定的。

五、结论

财务报表审计是为了提高财务报告的可靠性而实施的，重在对“结果”审计；内部控制审计是对企业内控设计和执行的有效性进行的审计，重在对“过程”审计。审计对象、重点等的差异，使两者在具体的审计目标、审计实施过程的侧重点、审计报告类型等方面存在实质性差异。在技术层面，两者审计模式、程序、方法等存又有相通之处。因此，内部控制审计和财务报表审计可以进行整合，但是要注意两者的异同，避免混淆内部控制审计和报表审计中的控制测试。

参考文献

[1]财政部,证监会,审计署,银监会,保监会.企业内部控制审计指引[J].2010,4.

[2]刘玉延,王宏.提升企业内部控制有效性的重要制度安排——关于实施企业内部控制注册会计师审计的有关问题[J].会计研究,2010(7).

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【关键词】整合审计 可行性 必要性

一、相关概念

财务报表审计是会计师事务所遵照审计准则，对财务报表发表审计意见，目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。

内部控制审计是指会计师事务所接受客户的委托，对企业内部控制设计的合理性和运行的有效性进行审计，并对与财务报表相关的内部控制发表审计意见。

整合审计是指会计师事务所对被审计单位进行内部控制审计和财务报表审计，并分别对其发表审计意见。

二、整合审计的必要性

从整合审计费用上来讲，与单独执行财务报表审计相比，无论从审计工作量的投入程度看，还是从审计风险高低的视角看，在可接受的审计风险一定情况下，在审计整合的情况下，检查风险会增大，这样注册会计师必须投入更多的精力、保持更高的职业谨慎，执行更多的审计程序，获取更有效的审计证据，来应对增加的检查风险，相应地注册会计师可能会要求更高的劳动报酬和风险溢价。对于整合审计，首先，内部控制审计和财务报表审计都是鉴证业务，可见，二者在业务分类上是一致的。其次，两个工作的最终目的是为财务信息的使用者提供高质量的财务信息，在两个都强调了风险导向审计的同时。最后，这是因为有两个以上的联系，因此，应运用财务报告内部控制审计和审计的整合，否则会增加审计成本，增加经济负担和审计工作的负担，不符合成本效益原则，避免被审计单位和重复同样的审计证据，减少工作负担。审计的整合可以提高审计效率，降低审计风险，提高上市公司财务信息的质量特征。可见，审计的整合是一个经济上可行的，考虑到预期的信息的用户，是衡量审计单位和注册会计师三者的效益。

三、整合审计的可行性

我们对于内部控制审计和财务报表审计的整合研究较晚，且主要仍在对PCAOB AS NO.2的评价和分析等方面，PCAOB AS NO.2关注的是内部控制审计与财务报表审计的关系。在国内研究方面，张龙平等和谢晓燕等的研究最具有代表性，其从审计目标，商业元素，审计的方法，审计计划，证据的收集和整合的深入研究等方面，认为财务报表审计和内部控制审计虽然认证对象，审计方法和审计程序不同，但最终的目标是提供高质量的会计信息的信息。

进行内部控制审计与财务报表审计整合在实践中可行，原因有三：第一，这两种审计的目标是提高财务信息质量特征的基本统一的目标，决定了整合审计的可行性。其次，有许多类型的审计工作是相同的重复，而是在某一类在审计中发现的问题，也可以作为另一个基础和出发点的审计，审计结果可以互相利用，相得益彰另一方面，充分发挥审计的协同作用。三，内部控制审计和财务报表审计必须由相同的会计事务所审计执行，这提供了一个良好的外部条件和实施可靠的依据。同时，由同一家公司负责上市公司审计与财务报表相关的内部控制和上市公司的财务报表是更加有利于的，对于审计和会计事务所，以节省成本，控制审计风险，同时兼顾审计目标。

审计的整合将产生两个审计意见，一种是内部控制审计意见与财务报告相关的，另一个是对财务报表的审计意见。一体化审核是财务报表和内部控制审计相结合的审计，通过一个独立的，平行的过程中同时实现两个审计目标，审计人员不仅要通过财务报表审计结果测试内部控制的有效性，而且通过审计结果的整合，以更好地计划和实施审计程序，要确定是否合法合规公允的财务报表。审计人员为了把风险水平保持在可接受的低风险水平，势必会执行更多的审计程序、获取更多的审计证据，来避免因整合审计而带来的审计风险，根据审计费用定价原理，相应地会要求更高的审计费用溢价。内部控制审计是用来评估设计和运行的内部控制的有效性，形成内部控制审计意见的有效性，根据审计的范围，重点和方法，可以作为内部控制审计独立审计组织和实施项目，但作为实施其他审计活动的程序或进程，提高审计效率和质量，降低审计风险。

四、结论

综上，具有必要性和可行性的上市公司的整合审计，以及将内部控制与财务报表一起审计，提高审计效率，降低审计成本，达到了审计的协同效应，最终对提高财务信息的可靠性和相关性起到了一定的推动作用。本文从审计整合的可行性和必要性两个方面进行分析，审计目标都是为了提高财务信息的质量，审计计划的方法使用统一的审计重要性水平，结合风险导向审计的审计程序的控制点，用内控测试与财务报表收集相关的审计证据的，获得的证据是相互结合的，审计报告出具审计意见是相互结合的。通过本文的研究，为整合审计业务提供一些理论建议和为我们的会计师事务所开展相关审计的整合进行一些启示性的研究。

参考文献

[1]谢晓燕，张龙平，李晓红.我国上市公司整台审计研究[J].会计研究，2009（09）.

[2]张龙平，陈作习.美国内部控制审计的制度变迁及其启示[J].会计研究，2009（02）.