税收产生的经济条件范文

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【关键词】 纳税筹划 风险 测量 对策

一、税收筹划及其风险相关概念

1、税收筹划的定义。西方社会一直以来流行一句话：税收和死亡是世界上不可避免的两件事。从事税收筹划的学者在西方发达国家是比较多的，而且和税收筹划相关的研究书刊也不在少数。同样在国内，税收筹划近年来也是理论界和实物界研究的一个重点领域。对“税收筹划”的定义，目前尚未有一个很全面或者很权威的答案：国际财政文献局在《国际税收词汇》中认为，税收筹划指的是通过对个人事务活动的安排或者对经营活动的安排，纳税人以达到实现缴纳最低税收的目的；而盖地认为税收筹划指的是在尊重税法的前提下，依据现行税收法律，纳税人运用税法中比较模糊的定义，比如税法中的“应该”与“不应该”、“允许”与“不允许”来进行对筹资、经营、投资等活动进行各种筹划以减轻税负的对策。在他看来，广义的税收筹划指的是节税和避税，而狭义的则只是指的是节税；在《税务实物》中，我国国家税务总局注册税务师管理中心将税收筹划定义为，当存在两个以及两个以上的纳税方案时，在遵守税收法律以及法规的前提下，纳税人为实现最小合理纳税而进行设计和运筹。综上所述，本文给税收筹划的定义为：在不违反国家税收法律、法规以及规章的前提下，通过中介机构或者自行对企业的生产经营、理财、投资和组织结构等经济行为或者业务的涉税行为进行运筹和设计的过程，以达到实现企业价值的最大化或者股东财富的最大化。

2、税收筹划风险的定义。作为企业财务管理决策的一个重要组成部分，税收筹划的结果具有不确定性。本文对税收筹划风险的定义如下：由于事先各种不确定性因素的影响，纳税人设计的税收筹划方案，其经过方案的设计所得到的实际收益与预期收益发生背离而有着蒙受经济损失的可能性。

3、税收筹划风险的特征。第一，税收筹划具有客观必然性。这是由纳税人选择进行纳税筹划本身的特点决定的。因为风险不由人的主观意志为转移，存在于自然环境和企业所处的社会环境中。第二，税收筹划具有因果复杂性。纳税人可能会忽视企业的纳税事物，不了解相关的法律，缺少对风险的判断，违反法律法规，另外国家税收政策法规的变动、经济政策形式的变化以及同业竞争的加剧等皆可带来税收筹划的风险。第三，税收筹划风险具有潜在性。因为任何一个筹划方案都有其不可知的风险，任何变动都可能导致某一税收筹划方案的失败，因此，其风险具有潜在性。

二、税收筹划风险产生的原因

1、纳税筹划的事先计划性和在执行过程存在着不可控因素和不确定性间的矛盾。税收筹划本身是一种事前的行为，它具有预先性和长期性的特征，由于各种因素在未来的不确定性决定了纳税人在进行纳税筹划的时候面临着各种风险。因此纳税筹划风险产生的主要原因是纳税筹划的事先计划性和在执行过程存在着不可控因素和不确定性间的矛盾。主要原因有如下几类：首先税收的本质属性是税收筹划风险产生的主要原因。税收的强制性、无偿性和固定性决定了税收风险的存在。从税收强制性方面看来，其说明了在税收法律关系中，纳税人与政府及税务部门的权力和义务的不对等，对于纳税人而言，其不仅要依法纳税，并且他们的行为也处于被动的地位。纳税人的税收筹划的合法性是由政府及税务部门所决定而非纳税人说了算，由此而带来税收筹划的风险。其次，从税收的无偿性看来，作为经济人，纳税人在市场经济条件下，为了个体的经济利益，肯定是希望通过各种方法来实现其利益的最大化的，而税收作为政府收入的主要来源，其对税收的管理必然会非常严格，这两者利益上的矛盾则导致了纳税人的税收筹划行为上的风险。而从税收固定性来看，国家以法律形式明确地规定了税收征收的内容和程序，而这是发生在国家征税之前的，双方都必须遵守，因此，纳税人在开展税收筹划的过程中，必须严格遵守各种法律法规，这也导致了税收筹划具有一定的风险。

2、纳税筹划行为实施者认识水平有限。税收方案的制定及实施完全是纳税人的主观判断所决定的，这其中包含了纳税人对税收条件的认识与判断以及税收政策的认识与判断等。而既然是主观判断则必然由着错误的可能性，这也决定了其所设计与实施的纳税筹划方案有着错误及失败的可能性。通常来说，纳税筹划成功的可能性与纳税人的专业素质是成正相关的，这取决于纳税人对税收、会计、财务、法律等方面的政策和业务的熟悉程度。

3、纳税筹划方案实施过程中环境的不确定。任何筹划方案都是在一定的环境下发生的选择，并在一定的环境下进行实施的。这里所指的环境主要包括了两个方面：一方面是内在环境也就是纳税人自身的条件，比如纳税人的经济活动；另外一方面是外部环境，也就是税收政策等。我国的不同税种以及不同性质的纳税人采用不同的计税及纳税办法，而纳税优惠政策往往是针对具体的某一类符合某些条件的纳税人而提出的。换句话说就是企业如果想要获得一项税收收益的话，企业的经济活动是必须符合其所选的税收政策所要求的特殊性的。这对企业的经济活动形成了一定的限制，严重影响着企业经济活动的灵活性。比如，如果项目后期经济活动发生了变化，那么就可能失去享受税收优惠政策的政策和特征，不仅无法达到减轻税负的目的，而且还可能加重税收负担。

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[关键词]就业问题；税收政策；税制改革

[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2012）44-0082-02

1 税收政策

1.1 税收政策的含义

税收政策，指国家为了适应经济和社会的发展要求，选择确立的税收法令制度和税收分配活动的指导思想和原则，是宏观经济政策的重要组成部分。税收政策是在一定的税收理论指导下，为了实现一定历史时期任务制定的，可以分为总政策和具体政策。

税收总政策，指国家的税收政策，是根据一国在一定时期内所发生的税收基本矛盾后确定的，是解决这些矛盾的指导原则，也可以称为“税制建立原则”。税收总政策在一定时期内具有相对稳定性，是建立各项税收制度的总则。

税收具体政策，指某一税种的政策，是在税收总政策的指导下，解决税收工作中具体矛盾后的指导原则。税收具体政策会随政治、经济形势的变动而变化，在每项税收制度中的表现不相同。税收总政策与其相应的具体政策，对于税制的总体布局与税种结构的形成，以及税制要素的确定都非常重要。如果税收总政策和具体政策模糊或者错误，税制的建立和改革就会发生偏差，进而对经济的发展产生负面影响。

1.2 税收政策的分类

从税收对经济运行的不同影响来看，税收政策可以分为紧缩性税收政策、中性税收政策和扩张性税收政策。

紧缩性税收政策，通常在经济高涨、通货膨胀严重的情况下使用。即运用提高税率、开征新税等政策手段对经济进行调节，从而达到增加税收收入、实现政府调控国民经济运行方向的政策意图。

中性的税收政策，通常在经济运行平稳、运行势头良好的情况下使用。即沿用现行的税收政策，继续保持宏观经济的运行态势。

扩张性税收政策，通常在通货紧缩、经济萧条的情况下使用，即通过降低税率、取消某些税种等政策手段对经济进行调节，从而达到减少税收收入，刺激有效需求的政策意图，促进经济繁荣。

2 就业与失业

就业是劳动者实现生存和发展的基本手段，关系到一国经济的发展与社会的稳定。2011年3月，国家统计局预计截至2010年年末，中国总人口数量达到13.41亿，我国仍然是世界上人口总量最多、劳动力人口数量最多的发展中国家。伴随着我国经济体制的转轨，政策导向的变化，以及全球金融危机的爆发，我国的就业问题越来越突出，解决就业问题已成为我国民生发展的重要课题。

2.1 就业的基本概念

（1）就业的含义。就业是劳动经济学中的重要概念，不同的国家对就业概念的界定各不相同。《辞海》对就业的解释是，就业也称“劳动就业”，指具有求职愿望的劳动力，为了取得相应劳动报酬或者经济收入，而从事某种社会生产活动的经济现象。

世界各国对就业的定义各不相同，但总体上大同小异。我国学者普遍认为，在一定年龄段内的劳动力，使用生产资料从事社会生产活动，获取维持生存的报酬或者经营收入的经济现象，即可称为就业。可见，就业主体应当具备以下四个基本条件：

①劳动者达到法定年龄。②劳动者应该具有劳动能力。③劳动者所从事的劳动属于合法的社会劳动。④劳动者所从事的活动能获得相应报酬。在我国，从事无偿劳动的劳动者均不属于就业范畴，如义务劳动、家务劳动。 除此之外，军人、在校学生、病退人员、离退休人员、家务劳动者、服刑犯人、不愿意工作的人、丧失劳动能力的人等也不属于就业范畴，不能算作劳动力人口。

（2）就业量的影响因素。现代就业理论普遍认为，在一定时期内影响就业水平的因素主要有以下五点：

①经济增长，通常认为经济增速越快，劳动力需求就越大，相应的就业率也就越高。②经济结构，经济结构越合理，就业水平就越高。③技术进步与管理水平。④人口因素，劳动力供给受人口总量影响，当人口总量增长较快时，劳动力人数将相应上升，就业压力增大。⑤劳动力工资，通常认为，当劳动的实际平均工资高于市场均衡工资时，就会产生失业，两项工资的差距越大，失业规模也就越大。

2.2 失业的基本概念

（1）失业的含义。失业是与就业相对的概念，对劳动者而言，失业通常指在法定劳动年龄以上、一定时间内有工作能力但没有找到工作，并且在寻找工作机会的经济现象。失业表明劳动者不能使用生产资料从事社会生产活动，失去了取得劳动报酬的机会。

（2）失业的分类。经济学家根据失业的特征及其引发机制，对失业类型进行区分，失业一般为三种类型：摩擦性失业、结构性失业和周期性失业。

摩擦性失业，指因季节性或技术性原因而引起的失业，即由于经济调整或资源源配置比例失调等原因，一些人需要在不同的工作间转移，一些人等待转业而产生的失业现象。在实际劳动市场上，由于工人寻找最适于自己的工作需要时间，失业率总是围绕着自然失业率波动。

结构性失业，是由于工作类型与寻找工作的人不匹配所产生的，是指尽管劳动市场有职位空缺，但由于劳动者所拥有的条件与工作所需的技能、学历、年龄等不匹配，导致的失业。结构性失业在性质上是长期的，而通常起源于劳动力的需求方。

周期性失业，也可称为总需求不足的失业，是由于总需求不足而引起的短期失业，它一般出现在经济周期的萧条阶段，这种失业与经济中周期性波动是一致的。在复苏和繁荣阶段，各厂商争先扩充生产，就业人数普遍增加。在衰退阶段，由于社会需求不足，各厂商又纷纷压缩生产大量裁减雇员，形成令人头疼的失业大军。

3 完善我国促进就业税收政策的思考

实现充分就业是国家宏观调控的主要目标，也是维护社会稳定和经济发展的重要因素，税收作为经济调节的一个重要手段，需要配合国家宏观调控目标在政策上支持促进充分就业。

3.1 建议国家进一步完善促进就业的税收政策和制定配套制度

法律条文的严谨可以保证执法部门在执行中不出或者少出偏差，给纳税人和执法者没有漏洞可钻，既保证了税法的严肃性、增加了税收收入，又起到了预防职务犯罪的作用，对于新老企业在吸纳劳动力就业中产生的税负不公等政策不完善之处需要及时调整，只要吸纳劳动力就业达到一定比例，应该给予相同的税收优惠待遇。对于其他已经出现或者可能出现的漏洞之处，要及时调整和改进，以保证税法的公平性。

3.2 实行普惠制，惠及所有失业人员

促进就业的税收政策目标应当惠及所有失业人员，把税收政策用来作为促进就业的调控手段，实际上是政府向失业群体提供的一种特殊的公共服务，任何失业者只要符合享受这种公共服务的条件，都应当有权或有可能享受。这里很重要的一点是条件的可实现性和平等性，也就是说任何一个失业者都可以平等地实现这些条件，不应存在排他性。至于在实施税收政策目标时财政的承受能力问题，关键是税收扶持的标准或程度的确定。只要根据社会总体的失业状况和财政的承受能力来合理确定扶持的力度，就不会有大的问题。

3.3 扩大优惠税种范围，加大再就业税收激励的力度

扩大下岗再就业中优惠税种，建议对下岗失业人员从事个体经营给予增值税减免；另外，对个人独资、合伙企业的个人所得税既然在税收管理上比照个体工商户进行管理，同样在税收优惠中应给予其与个体工商户相同的待遇。

3.4 完善个人所得税制

目前，我国多数学者主张以家庭为所得税纳税单位，在费用扣除时综合考虑纳税人的状况，包括婚姻、赡养子女、老人等情况，允许子女抚养费、子女教育费、老人赡养费等纳入税前费用扣除项目。实现相同收入家庭缴纳同样的个人所得税，实现公平收入分配的政策目标。个人所得税的完善：一方面，使大多数劳动力的收入水平有所提升，这将激励失业人员更加努力的去寻找工作，从而提高就业率；另一方面，企业雇用劳动力的成本间接下降了，企业的劳动力需求将增加，进一步对就业起到促进作用。

3.5 开征社会保障税

弗里德曼的“心理预期”和托达罗的“收入预期”等理论，说明人们的心理预期对社会和经济的发展有一定的反作用。建立和完善失业保障制度，能避免人们在失业时由于经济状况恶化而做出过分消极的心理预期，避免不必要的心理恐慌抑制消费和社会有效需求。因此，适时开征社会保障税，以征税的方式筹集社保资金，在全国范围内统筹社保资金，提高社会保障覆盖面与社会化程度，能在很大程度上提升人们对经济发展和个人收入的心理预期，从而有利于社会稳定和经济健康发展，促进充分就业的实现。此外，从国外的税收实践经验看，征收计划生育税、人口出生调节税等，也是改善劳动力市场供求失衡的有效途径。

参考文献：

[1]王春成.促进就业的税收政策研究[J].税务研究，2011（5）.

[2]蔡防，都阳.就业弹性、自然失业和宏观经济政策[J].经济研究，2010（6）.

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追根溯源，国际税收竞争的研究始于戴蒙德和米尔利斯(diamondandmirrlees，1971)对“优化税制理论”的研究。根据优化税制理论的基本观点，税制优化首先要符合税收效率原则的要求，其次税制设置在满足效率原则的同时，还要兼顾税收公平原则的实现；而一个能够实现效率与公平两大目标的税制，将能够较好地解决对经济行为主体的刺激问题。但是，这一优化税制目标能否实现、如何实现以及实现的方式等，在相当程度上取决于对实现这一优化税制所需的信息的获取程度；现代优化税制理论的最大特点，在于它能够从税制优化与信息需求这对矛盾统一体的相互关系入手，将在充分的、完全的、对称的信息获取条件下的优化税制形态作为一种理想化的参照系，来探讨现实中不充分的、不完全的、不对称的信息获取条件下的优化税制设置问题，探讨在这一过程中税制对经济行为主体的刺激作用。

虽然优化税制理论并未直接探讨国际税收竞争问题，但其在讨论效率与公平原则并存性时，始终将税制对经济行为主体决策的刺激作用列为首要研究问题，进而论证在不充分信息条件下对经济行为主体决策过程提供刺激的方法、目标和约束条件，这种分析思路为研究国际税收竞争奠定了理论起点。尤其是优化税制理论摒弃了孤立、封闭地看待一国税制设置的研究思路，而现实性地将经济的开放作为外部约束引入一国的最优税制分析，这正是国际税收竞争理论模型的一个最基本的假设前提。戴蒙德和米尔利斯在1971年撰文分析了开放经济的小国在资本可以自由跨国流动从而追求世界资本市场收益率的约束条件下，如何制定最优资本所得税的问题，并认为对于开放经济的小国，原则上应该放弃按收入来源地原则对资本所得从源征税，而应采取居民管辖权原则对资本所得采取从人征税。这样，税收不会干扰国内投资与国外投资之间的选择，从而实现资本的有效配置。进而，当本国无法充分获得其居民在国外的收入的充分信息、以至不能实施监控时。开放经济的小国此时最优的选择是对资本所得不征税。

正是在优化税制理论的研究思路以及分析方法的基础上，西方经济学者在20世纪80年代中后期以来建立了一些重要的国际税收竞争模型，这些模型研究的内容主要包括3个方面：一是关于所得课税国际协调原则的研究；二是关于生产要素流动和税负分布的研究；三是关于国际税收合作的研究。

二、关于所得课税协调原则的研究

这一方面的研究试图对所得两种基本课税原则及所得税国际协调具体原则进行优劣比较。戈登(gordon，1992)在《cancapitalincometaxessurviveinopeneconomies?》一文中，对戴蒙德和米尔利斯的结论的假设前提进行了全面的重新审视，认为优化税制理论得出的结论——出于效率考虑应采取从人征税原则和开放经济的小国应放弃对资本所得征税，其理论假设前提应受到质疑。例如，当国家规模相对于世界资本市场较大，或者如果国家经济是不完全开放的，那么上述结论是否仍然成立?如果这些理论假设被，那么优化税制理论得出的结论就站不住脚。戈登在此文中着重分析了一些国家规模相对于世界资本市场较大的情况，认为这些国家如果能通过其拥有的市场力量对借贷进行限制从而影响利率使自身获利，那么资本输出国和资本进口国在税制的设定上就应该有很大的差异，这显然不同于优化税制理论所推导出的标准税收模式。事实上，优化税制理论无法解释很多国家的资本所得税收现状。在现实中，几乎所有国家都对其境内发生的公司和个人所得征税，同时在许多国家的税制结构中，存在着一个实际上普遍存在的特征：即对本国资本在外国发生收入的双重税收管辖权。这种惯例通过赋予本国居民将其在外国产生收入的已纳税收在本国应纳税收中进行抵免的权利，从而可以避免该笔收入的双重征税。

戈登对此现象进行分析得出的结论是：如果国家之间存在这种协定，则无法导致纳什均衡(nashequilibrium)税率的出现，但是当存在着主导市场的资本输出者时，会出现斯坦克尔伯格均衡(stackelbergequilibrium)的结果。如果资本输出国采取双重税收管辖权的惯例，就会激励资本进口国采用资本输出国的所得税率对进口资本征税。因为跨国投资人可以将这一税负在母国应纳税收中抵免，所以这种从源课税不仅不会阻碍国外投资，而且会达到增加财政收入的结果。这样，资本输出国通过采取双重税收管辖权，可以使自己制定的国内资本所得税率在世界范围内设定。同时，资本输出国诱使资本进口国采取它制定的税率从源征税，也减少了其居民通过海外投资逃避国内税收的动机。但是，如果资本进口国成为斯坦克尔伯格主导者时，资本输出者将不会采取双重税收管辖权，在这种情况下无法得出对资本所得课税的均衡结果。这一理论分析在一定程度上解释了战后美国作为主导资本输出国对其他国家税收政策的影响。但随着世界经济的变化，世界资本市场结构愈加复杂，已没有一个单独的国家可以在世界资本市场上占据主导地位。因此戈登认为，资本所得课税是否在未来仍然存在或将发生怎样的变化，还是一个悬而未决的问题。

采取双重税收管辖权，并利用税收抵免法消除双重征税，是国际上对资本所得征税最普遍的做法。然而，利用税收扣除法来消除双重征税也仍然在一些国家得到使用。财税理论界对这两者的优劣争论已久。就目前而言，主流观点认为抵免法优于扣除法，因为抵免法可以彻底消除双重征税，并可以实现资本的有效配置，而扣除法由于不能彻底消除双重征税，会产生阻碍资本流动的结果。但邦德和萨缪尔森(bondandsamuelson，1989)的研究认为，之所以得出抵免法优于扣除法的结论，是因为这一结论是在税率和资本流向固定的假设前提下得出的静态均衡结果。实际上，如果采取两国博弈分析，并假定国家可以区分属于国内居民的资本和属于国外居民的资本，则在税收抵免法和扣除法的不同规则之下，国家在博弈中将采取不同的战略行为。在税收抵免法下，两国采取的战略行为将导致国家间资本流动的消除。其原因是：东道国将试图设定和母国税率一样高的税率，以试图获得最大的税收收入，而母国则会试图使自己的税率设定得比东道国更高，以从限制资本的流动中获取最大收益。这种税收竞争的纳什均衡的最终结果是：税率设定太高以至限制了资本的跨国流动。相对于税收抵免法，税收扣除法下得出的均衡结果表明：扣除法将不会阻碍两国间的资本流动，均衡产出在国家福利上也优于抵免法。和传统上达成共识的观点相反，这一分析结论表明，恰恰是税收抵免法而不是扣除法阻碍了资本的国际间流动，同时，采取扣除法对资本进口国和资本出口国都有好处。

三、关于生产要素流动与税负分布的研究

这方面的研究主要涉及国际税收竞争对流动程度不同的要素所承担税负的不同效应及其对公共物品提供的影响。由于现实中资本跨国流动频繁，国家间税收政策缺乏交流和协调，因此，母国往往对本国居民的国外收入缺乏有效监控或因成本太高而使监控实际上成为不可能。这样，居民管辖权原则实施的效果就要大打折扣。政府出于财政收入的需要，从源征税就不可避免，同时，为了吸引稀缺资本而大大降低资本所得税率。国际税收竞争模型对此所持的主导观点是：一方面，税收竞争将导致资本所得课税的低税率，导致公共物品提供的不足(wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地实行居民管辖权原则，政府的最优选择是应免除对流动资本的课税，而代之以对国内非流动性要素如土地和劳动征税，这样就可以有效地满足公共物品提供的需要，对开放经济的小国而言尤其是这样(rasinandsadka，1991)。

然而，布克维斯基和威尔逊(bucovetskyandwilson，1991)的国际税收竞争模型，针对上述观点却提出了不同的看法。他们首先假定政府在给定一组税收工具的条件下，除了对资本所得从源征税以外，仅仅对工资收入征税。其得出的结果是：在不实施居民管辖权的情况下，政府对公共物品的提供依旧不足，对资本所得课征的税率仍然很低且缺乏效率，并且低于对工资所得课征的税率。然后，他们假定一国相对于世界市场足够小，从而政府放弃对资本所得的从源征税而仅仅依靠对工资征税的收入提供公共物品，结果还是得出了工资所得课税缺乏效率、税率过低导致公共物品提供不足的结论。这个结论和“开放经济的小国可以通过放弃对流动资本征税而代之以对国内非流动要素征税以有效提供公共物品”的结论显然是相左的。布克维斯基和威尔逊认为，两种观点冲突的根源在于后者模型的假设前提是两个小国面对的是外生的、固定的世界资本市场利率，而他们的模型则假定世界上每个国家的税收政策都是内生决定的。为了寻找能有效提供公共物品的税收工具组合，他们最后考虑了政府同时采用收入来源地和居民管辖权对资本所得征税、并放弃对工资所得征税的组合，结果证明政府的均衡行为将有效地利用这两种征税方法，而使公共物品需求水平得到有效满足。可以看出，实际上其最终结论为：是放弃了对资本所得课税的居民管辖权。而不是缺少对劳动等非流动要素的课税，才导致了对公共物品提供的不足。这种结论和优化税制理论也是有区别的，因为优化税制理论所推崇的最优税制中通常包括对劳动的征税。

四、关于国际税收合作的研究

众多国际税收竞争模型都试图论证在各国经济存在异质性的条件下，国际税收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由莱斯穆森(rasmussen，1999)提出的。他认为，既然国际税收竞争将导致无效产出，那么就为国际税收合作提供了实施空间。国际税收合作应是两国间税制的全方面的合作，包括税收信息的交流、税收管辖权和税率的选择以及是否采取资本流动限制等。作为一种参与约束，国际税收合作的前提是：每一个参与国际税收合作国家的合作均衡产出必须比非合作状态下的均衡产出更好。这样，国际税收合作的可能性就取决于非合作均衡的结果。

莱斯穆森假定在非合作的税收竞争中，由于采用居民管辖权原则对国外资本所得课税需要东道国提供充分的税收信息，政府只能采取收入来源地的原则，这样在一个两国的税收竞争模型中，对资本跨国流动进行限制就成为缓解税收竞争不利后果的重要政策工具。同时，他分析了两国存在经济异质性的3种情形：第一种情形是：两国完全相同。分析结果表明，税收竞争会导致缺乏效率的产出而使公共物品提供不足，但此时对资本跨国流动进行完全限制将会导致有效率的产出结果。进一步分析表明，国际税收合作均衡的产出等同于对资本跨国流动完全限制的非合作均衡的产出。也就是说，在国家经济同质性的假定下，完全限制资本流动和采取国际税收合作的政策是可以相互替代的。第二种情形是：两国仅仅在经济规模上存在不同，一个是大国，一个是小国。分析结果表明，国际税收竞争将是缺乏效率的，小国将会利用税率的差异作为税收竞争的工具，最终导致小国国内的过度投资和大国国内的投资不足。此时大国将会对资本跨国流动进行限制，从而会对小国产生不利影响。但就总产出而言，大国对资本跨国流动进行限制，其结果将是有效率的。分析结果同时表明，在产出水平上，虽然进行国际税收合作将无法替代资本流动的跨国限制，然而大国以对资本跨国流动限制的威胁将通过影响双方非合作均衡的产出，从而最终影响双方合作均衡的产出。因为如果在合作无法达成时，大国将会运用资本跨国流动限制，小国不合作利益则会受到损害，而大国则至少会获得有效资本跨国限制带来的利益。这时，大国限制资本流动的威胁就是可置信的，它不仅改变了国际税收竞争中大国与小国讨价还价的地位，也为国际税收合作提供了可能性。第三种情形是：两国资本禀赋上存在不同，一个是富国，一个是穷国。在这种情形下，所有的非合作均衡的产出结果都是无效率的，甚至引入资本跨国流动限制也不能产生有效率的结果。当两个国家具有足够大的资本禀赋差异时，他们都会倾向于让资本自由流动和进行国际税收合作，使双方的福利获得改善，即使这种国际税收合作不一定会产生有效率的产出结果。

以上是对一些重要的国际税收竞争模型的介绍和评述。总体而言，虽然这些模型的假设前提有较大的差别，其得出的结论也有所不同，但它们基本上都是建立在产出市场完全竞争的基础之上的。同时，这些模型假定政府作为博奔的参与者，通过税收政策的制定来实现国家福利最大化。虽然政府拥有市场力量，但这些模型将政府利用税制操纵贸易条件的可能性限制在一个很小的范围内。

五、战略性国际税收竞争模型

在全球化的世界经济中，国家间贸易利益的冲突已成为一个日益严重的问题。政府作为经济的管理者，总是试图通过政策工具来操纵贸易条件，进而对产出市场产生影响。20世纪80年代中后期发展起来的新国际贸易理论——战略性贸易理论(eatonandgrossman，1986；helpmanandkrugman，1989)正好为政府这种干预经济贸易的行为提供了理论支持。标准的战略性贸易模型是建立在以下基本假定基础之上的：一是产出市场是不完全竞争的；二是存在规模收益递增的效应。不难理解，一且这两个理论假设前提成立，就为政府介入厂商贸易行为提供了可能性和必要性。战略性贸易理论一个很重要的结论是，政府应该对国内企业进行税收补贴，以提高其在国际市场上的竞争力，从而获取最大的福利效果。同时，两国的战略性贸易模型的另一个不可忽视的假定前提是，厂商通常是不可移动的，它们只能在国内生产，产品在第三国消费。那么，一个引人深思的问题就被提出来了：当转移成本为零，厂商可以自由跨国移动到国外进行生产时，对厂商的税收补贴是否会加剧税收竞争，或者这种补贴最终是否有效率?

贾尼巴(janeba，1998)针对这个问题提出了不完全竞争市场中的税收竞争模型。他通过给国际税收竞争模型增加不完全竞争的假定，并将厂商流动性假设赋予战略性贸易模型，从而将这两种模型结合在自己的分析之中。其结论是：不完全竞争和厂商流动性并不会产生相互增强效应以至加剧税收补贴竞争。相反，当政府无法或不可能对外国企业实行差别待遇时，会使政府放弃补贴采取不干预的态度。在这个模型中，厂商可自由选择在两国进行生产，但消费在第三国进行，同时假定政府对所得从源征税并使净剩余最大化。这一模型得出的结论是一个多阶段博弈均衡的结果：由于对国内生产进行补贴时无法排除外国企业，那么过度补贴将是一种浪费。在税收竞争博弈的最后阶段，每个国家都希望自己的厂商在对方国家生产，以享用对方给予的过度补贴的好处，其结果是大家都放弃补贴而不去干预贸易。

值得注意的是，虽然贾尼巴的结论是建立在一系列假定基础之上的，其结论在很大程度上还存在着争议，但他创见性地将国际经济学和国际税收学的研究成果和分析思路交叉结合在一起来研究国际税收竞争，无疑是具有相当重大的理论意义的。

六、国际税收竞争的政治经济学

现行对国际税收竞争的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的结合，这种分析方法也代表了这一研究领域的主流分析方法。值得注意的是，近年来，一些经济学者开始从政治经济学角度来研究国际税收竞争。虽然这些对国际税收竞争的研究方法并不是主流研究方法，但从这样一个新的角度探讨国际税收竞争，不仅对主流研究产生了重要影响，而且对经济全球化下的国家税收制度设计有一定的理论启发性。

第一种观点是从“管理竞争”(regulatorycompetition)的角度研究税收竞争(vogel，1995；sunandpelkmens，1995)，认为税收竞争规则取决于社会、政治和利益集团相互斗争的结果，并因此在每个国家有不同的政策倾向，其结果也是不确定的。第二种观点是从税收竞争产生的财政负外部性入手，研究其对不同类型国家带来的经济和政治影响，并寻求将财政负外部性内部化的制度解决方案(kanburandkeen，1993)。还有一种观点则应用寻租理论，假定政府决策者本身是有集权倾向的寻租者，他们有强烈的扩大国家财政的动机。这种分析的一个典型结论是：一定程度的国际税收竞争是必须的，它可以遏制财政权力寻租者不断扩大财政的内在冲动(mclure，1986；siebertandkoop，1993)。

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关键词：金融工具； 税收筹划 ；会计业绩

为了适应市场经济发展的需要，近年来，在结构性减税的税制改革方针指导下，我国税制进行了较大调整，如开展营业税转增值税的试点、资源税改革等。在税制改革的大背景下，对现有税制的完善显得非常重要。

税收是资源由企业向政府转移的重要工具。企业有强烈的意愿减少税负，将资源更多的留在企业内部可以自由支配。由于存在法律成本，企业更多希望利用合法的方式来降低企业税负。税收筹划做为纳税人在不违反现行税法的前提下，对企业税负的纳税优化选择，越来越多被企业所采用。随着我国金融市场的发展，企业金融创新和业务创新不断出现，这使企业税收筹划产生了新的方式和方法，对相对调整滞后的税收法规带来了挑战。本文主要探讨企业如何利用金融工具进行税收筹划，以及政府应该采取那些措施来引导和制约。

一、税收套利理论

现实中不同的纳税人在不同的时期、不同的交易方式下，面临的边际税率往往并不相同，这就为税收筹划创造了空间。纳税人通过购买一种低税率资产（多头）和同时出售另一种高税率资产（空头），在净投资为零的水平下就可以产生一个确定的税收利润。这就是税收套利理论。这种交易行为可能是将纳税人收入从一种形式转化为另一种形式，或者从一个账户转移为另一个账户，又或者从一个纳税期间转到另一个纳税期间，其实质上都是将纳税人收入从高边际税率资产向低边际税率资产转移。在理想状态下，最终纳税人进行各种交易行为的边际税率都将相等。

理想状态往往存在一些严格的约束条件，如完全竞争市场、没有交易成本和市场摩擦等。这与现实情况并不相符，所以现实中企业进行税收筹划也存在种种的限制。首先，税收法规的限制。税收法规是对企业纳税行为的约束，考虑到现实中存在各种各样的企业行为，法规很难对企业的所有行为都进行详细规定，所以法规往往只做出原则上的规定，然后规定解释权归于相关税收部门，企业税收筹划行为必须得到税收部门的认可。其次，税收筹划的政治成本约束。目前隐性税收概念还未被公众很好理解，公众一般关注企业向税务部门缴纳的显性税收，支付大量隐性税收而较少显性税收的企业往往得不到公众和税务部门的认可。企业实施税收筹划时必须保持一定量的显性税收。再次，税收筹划效果的非知性。税收筹划建立在对未来投资盈利的预测上，由于信息不对称，计划与实际总存在一定的差异，另外，税收法规的修订和条款的解释也在不断变化，这些都使企业税收筹划不能是静态的，而是根据实际情况不断调整的动态税收筹划。这也意味着税收筹划的结果不可能达到最优，而只能追求次优的结果。最后，财务报告与税收筹划之间的冲突。企业通常希望向税收当局报告低水平的应税收益，同时他们又希望向股东和其他利益相关方报告较高水平的财务报告收益，当税收筹划导致企业向股东和其他利益相关方提供的财务报告低收益时，企业出于管理者报酬、债务和权益证券定价等原因会不采用税收筹划，这也是很多企业不采用税收筹划的主要原因，这种现象在上市公司尤为明显。

二、利用金融工具进行税收筹划

随着国际金融市场的不断发展，企业利用金融工具来进行税收筹划已经成为一种趋势。这方面国外的研究文献也非常多，如Dhaliwal，D等（2009）研究了如何利用股票期权的行权期来进行税收筹划。但国内这方面文献还处于空白，这主要是由于国内很多金融工具发展还处于起步阶段，股指期货只有几年的历史，大部分的期货品种，无论的是商品期货还是股指期货，更多表现为投机属性而不是套保、套利属性。随着全球经济一体化，国内金融市场、资本市场与国际接轨的越来越紧密，国内企业也开始在实际经营中越来越多发挥金融工具的各种属性及用途，这使金融工具对税收筹划影响的研究变得非常具有实践价值。

首先，利用金融工具可以减少税收筹划的约束条件，使税收筹划的次优结果更加接近最优。如金融工具的套保属性可以降低企业未来投资盈利的不确定性，提高动态税收筹划的准确性。另外，企业进行税收套利也往往要借助金融工具来实现购买一种资产（多头）同时出售另一种资产（空头）。本文接下来进一步分析在我国现行税制下，金融工具是如何减少税收筹划的约束条件和帮助企业来实现税收套利的效果。

除了前面提到的金融工具套保属性可以降低未来的不确定性，企业还可以利用金融工具确认、计量在会计和税法上的差异来降低财务报告与税收筹划之间的冲突，税法对企业收益的确认、计量很多方面采用与会计收益相同的方法，但在某些方面也存在差异。这种差异的根本原因是会计与税法在目标上的差异，会计的目标是向财务报表使用者提供与企业财务状况，经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有利于财务报告使用者做出经济决策，而税法往往从有利于保全税收或体现政策导向的角度对企业的税务处理做出规定。会计强调收益相关、可靠，而税法更强调收益的确定性。

与经济全球化趋势相适应，我国会计准则在2006年前后进行了重大修改，全面向国际会计准则靠拢。由于国际会计准则强调会计信息的相关性，我国会计准则中引入了大量的公允价值计量。金融工具会计准则将金融资产分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、以及可供出售金融资产，其中交易性金融资产当期公允价值变动形成的利得或损失，将计入当期损益。这就与当前我国税法的有关规定存在差异，税法对收益强调的是确定性原则，只有当金融资产交易时才确认损益，当期公允价值变动并不会影响金融资产账面值，也不会影响损益。这种差异为企业运用金融工具进行税收筹划产生了空间，一方面可以降低财务报告与税收筹划之间的冲突，另一方面产生税收套利来藏匿任意的收益。

假设企业希望藏匿10万元经常性应税收益（如主营业务收入），那么企业可以“卖空”股票，然后用卖空所得收入来购买平仓所需同样多的多头股票。这样，在纳税年度结束之前，无论股票升值或贬值，这项投资组合的投资收益均为零。在纳税年度结束当天，如果股票升值，纳税人可以通过购买股票来轧平空头头寸。这样交易可以使纳税人在做空交易中产生10万元损失，可以用来抵消10万元的经常性应税收益。反过来，如果在纳税年度结束当天，股票贬值，只要简单地卖出股票就可以轧平多头头寸，从而也可轻易得到10万元的损失，同样可以抵消经常性应税收益。当然，另一方面，纳税人将会因为继续多头或空头持有股票而得到10万元的收益。由于这项投资属于交易性金融资产，公允价值变动将计入当期损益，所以在财务报告中10万元的经常收益被抵消了，但持有交易性金融资产产生了10万元资本项目收益，所以财务报告中纳税人当期收益仍为10万元。企业运用金融工具对财务报告收益没有影响。但税法上却不一样，由于盈利的金融资产继续持有，并没有轧平头寸，根据税收上的实现性原则，公允价值变动收益将不会被计入收益，那么此时纳税人的总盈利为零。通过这种简单的方法，10万元的应税收益被藏匿，同时并不会导致财务报告收益的减少。纳税人只要在新纳税年度开始第一天重新建立对应头寸就可以了，仍然保持投资收益为零的投资组合。

由于市场存在交易成本，这种税收筹划方法也会产生相应的成本。首先，这一策略要求持有足够数量的头寸用来藏匿收益，其次，由于对“做空”的限制，往往卖空股票所得并不足够来购买同样多的多头股票，在交易过程中也会产生手续费等交易费用，另外，在纳税年度结束当天的市场波动可能会产生一定的成本，即使在第二天就重新构建投资组合，价格也会发生波动。但这些因素产生的成本费用率对企业来说，还是远低于25%的企业所得税率。同时，考虑到目前我国股票、期货市场具有涨跌停限制，能够卖空的股票、股指期货标的又都是蓝筹股，价格波动相对较低。

三、如何防止金融工具产生的税收流失

前面我们跟大家探讨了金融工具如何克服财务报告与税收的盈利冲突，降低企业税收筹划的约束条件，达到税收套利的效果。那么为了防止这种方法的滥用，我们提出以下建议。

首先，在税收上区分资本项目收益与经营项目收益、亏损。将来自于资本项目的收益、亏损与经常项目进行分别核算，资本项目产生的亏损不能抵消经常项目产生的盈利，这将使金融工具产生的虚假亏损不能用来抵消经常性项目产生的收益。上世纪七、八十年代，美国发生了大量利用金融工具藏匿收益的案例，因此美国税法做出了类似规定，有效防止了纳税人利用金融工具进行税收筹划。目前我国税法并没有对资本项目与经营项目收益、亏损进行区分，二者的亏损可以相互抵消，这为利用金融工具进行税收筹划打开了方便之门。

其次，会计改革与税法的同步性。Wilson（2009）研究表明会计与税收差异越大，企业越容易进行税收筹划。因为二者差异越大，财务报告收益对税收筹划的约束越容易被规避。目前，我国企业能够利用金融工具克服财务报告与税收的盈利冲突，就是利用了金融工具会计确认、计量与税法上的差异。目前，我国会计准则正逐步向国际会计准则靠拢，大量公允价值引入会计准则，税法也应该随之加以调整，降低二者之间的差异。

最后，提高税务部门的监管能力。无论是原则为导向的法规，还是以规则为导向的法规，都可能被规避，税法也不例外，所以税法中赋予税收部门法规的解释权和监管权。无论那种税收筹划方法，税收部门发挥其主观能动性，都能对行为合法性进行判定。新的税收筹划方法不断出现，而法规制定具有一定滞后性，这就需要税务部门来进行有效监管，防止企业利用税收筹划导致税源流失。

参考文献：

1.Dhaliwal，D.，Erickson，M.，Heitaman，S.，2009.Taxes and the backdating of stock option exercise dates. Journal of Accounting and Economics

2.Michelle Hanlon，Shane Heitzman，2009 A Review of Tax Research. 2009 Journal of Accounting and Economics Conference Papers

3.Wilson，R.，2009.An examination of corporate tax shelter participants. The Accounting Review

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关键词：惩罚性；税法；市场经济

中图分类号：DF432 文献标识码：A DOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2013.01.09

在21世纪的国际社会中，在决定人类和平、福利、人权等状况的诸多因素中，租税均占有重要地位。近年以来，在中国税法体制改革的进程中，我们不断听到这样的呼声，“要开征环境税，惩罚破坏环境的经济主体”，“要开征房产税、房屋空置税，惩罚房地产投机者，抑制经济过热”，亦或者“要加大反倾销、反补贴税惩罚力度，维护国家对外经济利益”，等等。在税种和税率这样一个永恒话题的背后，国家在越来越重视税收之宏观调控作用的同时，无形中加大了惩罚性因素在原有税法修改和新税种讨论之中的比例。当惩罚性逐渐成为税收和税法的关键词时，惩罚性税法的内涵和存在的合理性成为必须认真研究的课题。

一、惩罚性规则的内涵和分类 理查德·波斯纳认为，传统法学研究依循的是哲学思辨进路，这使得法学的发展越来越趋近于教义化和保守化，除了对其概念和逻辑体系进一步加以完善之外，法学研究很难再有实质意义上的突破。然而，我们必须看到，除了概念和逻辑体系，法学或者税法学必须适应经济和社会的发展，以一种全新的视角重新检视自身发展过程中出现的客观问题。

在市场经济时代，利润逐渐取代了具体产品，成为生产和生活的直接目的。广泛而激烈的市场竞争导致有限的资源被经济主体采取各种方式予以争夺，最终因为竞争而加重市场经济天然带有的非均衡性特征，贫富差距扩大、社会矛盾激化。当各国政府逐渐认识到市场经济带来的弊病时，各种经济调控手段以其本身的特性在不同领域发挥着不同程度的作用。

税收调控是国家以税收为手段，通过直接调节纳税人的收入和支出，从而间接影响纳税人的社会经济行为，进而引起部分或整体社会经济活动的变化，最终实现国家在一定时期的调控目标。简单而言，税收调控是一个顺应经济发展的动态税收概念。市场经济条件下的税收调控是对传统税收调控模式和理念的延续和创新，而作为市场经济条件下税收调控的产物，惩罚性规则应运而生。

（一）惩罚性规则的定义

与我们通常所认为的惩罚（惩戒、责罚）和处罚并不完全相同。税法的惩罚性规则，通常是纳税人以主观感受和认识为依据，对某些给纳税人的经济行为带来抑制效果或者施加给纳税人负面税感的一类税法规则的通称，通常表现为纳税人可支配收入的减少。

按照通常的认识，国家利用税收法律法规和税收政策进行税收调控除了获取各项税收收入用以支付政府开支之外，通常还为了实现两项税收职能：第一，政府干预经济活动的职能；第二，调节收入分配的职能。惩罚性规则，究其根本，是国家企图利用特定的税法规则干预不正当经济活动，矫正社会收入分配畸形、维护公共利益的法律表现。

西南政法大学学报张 怡，杨 颖：论税法的惩罚性规则（二）惩罚性规则的分类

1.政府利用税收限制或惩戒某种经济行为而制定的税法规则

尽管各国社会与传统文化存在差异，但是，对于危及人身健康或者社会安定或者偏离一般道德标准的行为，各国政府均持否定态度，只是否定态度的表现形式各异而已。部分国家直接将某种行为视为犯罪加以处理，但是，还有部分社会接受度高的行为，国家并未采取刑事法律的态度对其加以严格禁止，而是通过税收的手段抑制或者惩戒行为的实施者，主要表现为西方政府普遍开征的“罪孽税”或称“罪恶税”、“过失税”（sin tax）。作为消费税的一种，特别是指政府针对某些社会一般禁止的商品或服务征收的税收，这些商品通常是酒精和烟草，但也包括糖果、饮料、高脂肪的食物和咖啡等。政府通常采取提高税率或者新增税目等明显加大纳税人负担的方式引导行为人放弃从事政府持否定态度的特定行为。

2.政府利用税收限制富有阶层以投机或其他方式扩大社会贫富差距而制定的税法规则

当富有人群不断利用自身优势抢占社会资源、持续获利，而弱势群体单纯依靠自身努力已经无法改变弱势地位的时候，社会矛盾将会频现而且日趋激化。面对如此境况，各国都尝试利用税收手段进行调控，寄希望于通过税收为社会贫困或者弱势阶层提供较基本的生活保障。从根本上来讲，这类规则实现的是财富在社会不同阶层之间的转移，其征税的对象往往指向纳税人的投机盈利行为，立法意图在于抑制富有阶层有害于社会基本保障的过度逐利行为。

房屋类税收是该类规则的典型代表。例如，法国于1999年1月1日起实施的房屋空置税，即是通过对特定城市居民住房进行税收调控，平衡人均住房面积，从而实现缩小居民收入差距的目的。有学者认为，我国2011年在上海市和重庆市试点开征的房产税也具有一定惩罚的属性。

3.国家利用税收维护国家贸易及保护弱势产业而制定的税法规则

在全球经济一体化的过程中，对有限资源的争夺和对利益的追逐，不仅仅发生在一国经济主体之间，也往往存在于国家或者国际组织之间。为了拉动本国对外经济贸易的发展、保护国内弱势产业，个人、企业甚至国家通过各种贸易手段企图达到获利的目的，其中，不乏使用不公平贸易手段的行为。针对这种情形，从WTO贸易规则到国内经济法规均采取了税收的手段，用于规制不公平贸易行为。例如，各国于国际贸易中普遍适用的惩罚性关税税则，即当出口国对某种商品的出口违反了与进口国之间的相关贸易协议，或者未按照进口国的规定办理进口相关手续或者破坏特定的交易秩序时，由进口国海关或者其他经政府授权的部门对该种进口商品征收具有惩罚性质的关税，其中，以反倾销税和反补贴税为主要代表。该种惩罚性规则的适用除了对不公平的贸易行为进行一定程度的惩戒之外，通常还为了达到国家扶持和保护弱势产业的目的，随时可能因国内产业政策的调整而变动，最容易挑起国别之间的贸易争端。

4.政府为了平衡代际间需求以确保和促进经济可持续发展而制定的税法规则

西方国家为了经济的发展曾经走过了一条“先污染、后治理”的道路，为此，世界主要国家在面对严重的环境污染、能耗过高导致的能源紧缺状况时，付出了巨大的经济代价，当然也总结出了一系列经验，其中包括税法的治理经验。各国已经日益成熟的环境资源类税收即是此类惩罚性规则的代表。从二氧化碳税、二氧化硫税等污染性税收，到矿产品开采类能源资源税，再到大排量机动车使用税，不同环境税种和规则的制定均是以对环境破坏行为的否定为前提，以实现整体环境的良性发展为主旨和共同目标。

除了上述分类之外，笔者认为，惩罚性规则还可以根据立法目的和实施结果进行分类：为了达到惩罚性目的而制定的税收规则和本身并非出于惩罚目的而在实施过程中造成了惩罚性结果的税收规则等。

二、惩罚性规则的特点 （一）动态性

税法的惩罚性规则之存在往往与经济发展过程中阶段性的经济和社会问题密切相关，惩罚性规则的制定和适用是一个不断调试的过程。国家根据收集或反馈得来的各种经济参数，分析能够利用惩罚性规则加以重点治理和调控的领域，结合纳税人的收入状况以及国家在经济发展过程中出现的新问题，通过对相关税收法律法规的反复调整，从而达到经济平稳运行、社会和谐发展的目的。

（二）针对性

惩罚性规则的制定往往是出于解决现实经济和社会问题所需，而且常常存在于与民生有重大关联的领域。例如，环境税收中的惩罚性规则即是为了遏制现代人过量消耗环境资源的行为，缓解代际人之间对环境资源共享的矛盾。对于已经基本形成固定模式的主流税收，除了在现有规则的范围内进行微调外，较少存在对惩罚性规则的需求。

（三）公益性

许多学者认为，税收的根本目的是满足国家财政的需要，对公共产品的支出只是国家财政当中的一种功能，并不能被视为税收的主要作用和价值。笔者认为，惩罚性规则以绝对的公益性为主要特点，其规则制定的依据几乎与国库安全无关，是为了矫正和治愈社会和经济发展过程中的“病态”现象，具有确定的公益属性。任何突破公益属性的规则，均非本文意义上的惩罚性规则，换句话说，任何偏离公益价值的惩罚性规则均会因为其对纳税人财产的过度剥夺而受到宪法的否定。

（四）附加性

惩罚性规则的附加性主要表现在两个方面：一方面，惩罚性规则往往不以主流税种的形态出现，主要存在于辅的税收立法当中，通过税率条款、减免条款以及加重纳税条款予以表达，对主流税收和主流税法规则起到附加性和辅作用。例如，作为惩罚性关税规则的反倾销税和反补贴税，即是在商品进出口正常纳税的情况下，对某些特定商品额外征收的税收，连同关税共同发挥调控作用。另一方面，惩罚性规则的附加性还表现在其给纳税人正常纳税义务增加了新的税收负担。虽然惩罚性规则带给纳税人的并非都是重复纳税，但是，多数惩罚性规则发挥作用的机制正在于额外增加纳税人的经济负担。以上海和重庆改革试点的房产税规则为例，纳税人在正常房产交易过程中已经履行了基本的纳税义务，但对于列入规则调整对象的房产，纳税人还需要依法承担额外的税负。

（五）规范性

由于惩罚性规则是对纳税人正常纳税义务附加的额外负担，是对纳税人私人财产权利的侵犯和剥夺，因此，规范性是税法惩罚性规则合理存在的必要条件。惩罚性规则的制定和适用必须经过广泛而慎重的探讨、对拟征税项目的详细评估和分析，通过完善的立法程序适时予以制定、修改和取消，同时必须配合有效的税务监管和财政安排规则，否则，纳税人的抵触心理将可能造成社会新一轮的问题。

（六）经济性

如果说惩罚的一般本质是对自由、财产甚至生命的剥夺，那么，税法的惩罚性规则则以其对纳税人财产的剥夺著称。纵观国内外税法的惩罚性规则，通常表现为开征特种税、附加税或者提高税率。税收本身即具有对纳税人财产无偿剥夺的特性，而惩罚性规则的制定和实施则在一般纳税人承担的“公共”税负之外为特定族群的纳税人增加额外的税收负担，这同时也是社会大众对惩罚性规则持否定性意见的主要原因。因此，税法的惩罚性规则与税法其他规则相比，既统一于经济性，又以经济性为其最大区别。

三、惩罚性规则存在的必要性：税法对现实的回应 市场的资源配置机制有着重大的缺陷：市场不能将资源有效地配置于具有非竞争性、不可分性、非排斥性等特征的公共产品供给方面。正因为如此，作为税收手段之一的惩罚性规则就有了发挥作用的空间。

（一）国家提供补充公共产品的需要

在经济发展的早期，居民收入水平较低，衣食住行等私人消费占据着公共产品的较大比例，对于公共消费则仅限于行政、国防等方面。但是，随着经济的发展，人们对环境、健康、社会秩序及其他在消费和资本形成间难以清晰界定界限的项目之需求逐渐增加，由此要求国家对过去被经济发展所忽视的一些公共产品承担资源配置的责任。尤其是在随后的阶段，随着收入水平的提高，受私人消费中对奢侈品（如大排量汽车、摩托艇、游艇等）的追求和因投资带来的投机意识之驱动，整个社会对“补充性公共产品”的需求大幅增加，这些补充性的公共产品包括对（高速）公路、系船池、排污等设施的建设，经济和社会活动的日趋复杂往往又导致补充性公共产品中补救性的基本公共服务占据较大比例。例如，经济活动的复杂性要求反倾销、反补贴等经济管制机构的服务，工业化发展要求对污染的防治和对资源的保护，人口密度的提高增加了对基本住房的需求等。由此可见，随着经济的发展和居民收入水平的提高，社会成员对公共消费和公共投资的需求内容是发展的，同时，需求的规模也是变化的，对公共部门资源配置的比例也是发展变化的。

（二）调控投机性投资的必要

在市场经济中，市场主体的资金总是朝着获利最大的方向流动。不管是对资源的开采与利用、房屋与土地的增值收益还是利用国际贸易手段获取暴利，均是市场经济自由发展背景下的必然逐利趋势。

私人部门的投资是个人或企业为了获得收益而进行的购买和投入行为。根据购买内容的不同，私人部门的投资主要分为金融资产投资和实物资产投资。传统的实物资产投资是指购置、安装设备或建筑物用以扩大生产能力。例如，对房地产领域的投资原先也仅限于前述目的，然而，随着土地和房产价值的上升，人们逐渐将房产本身的升值获利作为私人部门投资的主要目的，私人投资推动房地产市场价格攀高，市场价格攀高继续带动私人投资，最终市场价格远远偏离真实价值，市场泡沫为经济发展带来极大隐患。由于税前收益率受到国家法治条件、政策、投资环境以及市场潜力等因素的影响，因此，税收的作用更多地发挥于对不利于市场发展行为税后利润的影响方面。例如，在税前收益率已经确定的条件下，房地产投机行为的利润数量受到房屋空置税、土地闲置税、土地增值税等的影响；反自由贸易规则的行为预期取得利润数量则受到反补贴税、反倾销税等惩罚性税收的影响；滥用自然资源、污染环境的行为则受到资源税或高额消费税等惩罚性规则的影响，等等。

除了税种的影响外，适用高额税率对实物资产投机行为产生的调控作用主要表现在两个方面：一方面，针对特定行为或在一定标准下征收高额税款使非理性投机行为税后利润率低于税前收益率，减少投资者投机性投资的动力；另一方面，同一税种中规定的缩小税基的种种优惠（包括但不限于投资税收抵免等）充分体现了国家通过减轻投资者税负、增加投资者收益，从而诱导纳税人合理投资的立法意图。上述两方面尽管作用是相反的，却从不同的角度共同发挥对投资的调节作用，从而导致税收对投资的调控净效应取决于税率水平和税基缩小的影响力度之对比。惩罚性规则的高额税率、宽税基配合优惠规则下的低税率、窄税基，弹性的税收立法规定将会有效地调整经济主体的投资行为，实现税收调控目的。

四、惩罚性规则执行的可行性：市场主体的认同 （一）“反感理性”与市场经济自由发展

奥地利经济学家米塞斯在《方法、货币与市场过程》一书中使用了“反感理性”一词，用以指责和否定经济学理论的逻辑完整性。简单来说，米氏并不相信经济运行和经济学理论可以完全构筑在数理推导的基础上，甚至基本的理性过程都不足以解释和指导经济运行，无法预测和控制经济运行的后果。

“反感理性”理论恰恰是惩罚性税收规则具有市场可行性的一个主要要素，或者说，部分税法的惩罚性规则是“反感理性”的衍生物。以近日以来日渐风行的反倾销税为例，反倾销税已经成为国际贸易摩擦中最常见的税收惩罚手段，包括中国在内，世界各国政府为了保护本国产业，纷纷举起了反倾销税的大旗。如果用传统理性分析的方法，实施惩罚性关税、人为构筑贸易壁垒的行为显然有悖于市场经济自由贸易理论，其结论很可能弊大于利。然而，从“反感理性”的视角来看，反倾销税的适用往往给制定国带来巨大的经济利益，且该经济利益能够为制定国的产业创造长久的发展动力。

（二）愤恨与惩罚正义

人们对于普遍遭受到的伤害通常具有强烈的感受能力，这不仅仅是人们普遍厌恶触犯他人而产生愤恨情感的原因，更多的原因来自人们更加在乎自身所感受到的伤害。尽管愤恨这种情感往往因其易于过度而令人感到不快，但正如亚里士多德所言，“那些在应当发怒的场合不发怒的人被看作是愚蠢的，那些对该发怒的人、在该发怒的时候也不以适当方式发怒的人也是愚蠢的。”[1]正是合宜的愤恨在体现了人性的卓越之余，造就了正义的惩罚性税法规则。

具体到中国的现实社会，普通百姓面对社会发展中的种种不公，第一反应必然会对那些切实的或有可能发生的伤害做出某种回应，而要求开征惩罚性的税收即是其中的一种重要表现。按照愤恨的理论，如果以惩罚性规则为依托的税收立法能够达到与切实或可能发生的伤害产生恰当和适度的对应关系，与激起这种愤恨的原因或者对象相称，那么，基于此种合宜性的愤恨所产生的惩罚性税法规则，通常能够获得人们普遍的认可和赞同。换句话说，如果能够把环境污染、不公平贸易、房屋投机暴利行为产生的愤恨通过惩罚性规则予以适当缓和，那么对整个社会而言，便不可能不对这种合宜的情感和反应方式表示赞同。可以说，在税收中加入惩罚性规则，意味着人们对于受到的伤害给予某种程度的回应，表达了对自我、他人和社会准则的尊重。惩罚性规则在税法领域适用的可行性，往往是人们心中那些具有有害倾向的、经过深虑熟悉的行为，除不合宜之外还有其特定的性质，这些行为因而似乎不仅应该受到责备，还是“应该受到惩罚”[2]思想的表现。当然，因愤恨而对惩罚性税法规则的认同与其他社会规则一样，其合宜性必定受制于某种适中的程度。

除了公民因为自身的愤恨情绪而迫切要求立法机关以税法的手段对某种有害倾向、出于不正当动机的行为进行惩罚之外，国家机关对该种有害行为的主动立法规制一方面因为上述原因而获得了惩罚的正义和公民对其惩罚行为的认同；另一方面，税法作为具有强烈公法性质的部门法，虽然其体现出的公民意志不能够完全等同于民法的纯粹意思自治，除了公民合宜“愤恨”的情绪基础外，税收以国家为主体实施惩罚性规则也符合惩罚的正义价值。

违背正义即是伤害。环境污染、不公平贸易、房屋投机暴利等不正义行为不但由于缺乏对其他社会成员的尊重而招致成员之间的义愤，而且侵蚀了社会和谐稳定的基础以及经济生活健康发展的条件。正义原则的确立和有效性使得税法的惩罚性规则具有了切实的可行性。惩罚性规则下的税收正义最重要的意义之一即在于肯定了维系社会和平状态而对特定纳税人给予一定程度税收惩罚的国家权力。作为自由平等的社会成员，任何把自己的幸福建立在牺牲他人幸福基础之上的行为倾向，绝对不可能成为普遍化的原则而获得公正旁观者和国家的赞同，自然也就成就了惩罚的正义。惩罚性作为特定税法规则的正义化身，它意味着任何个体对自立的追求所能扩展的边界和限度，促使人们保持对社会稳定和经济发展的尊重而关注自身行为的合宜性，通过税法的强制性规定维护正义法则体系的合法性及有效性。

五、惩罚性规则的局限性 （一）惩罚性规则调控资源配置的局限

惩罚性规则通过影响资源配置最基础的条件——纳税人的税后利益，从而实现引导资源在产业、地区以及社会各层次间的配置。但是，诚如前文所述，纳税人的税后利益同时又取决于资源状况、市场需求、成本、劳动力素质以及其他条件。在各种条件相同或者相近的情况下，税收的资源引导作用是突出的，但是，在其他条件相差较大时，税收的引导和调控作用就显得不那么明显。例如，一个亿万富翁拥有多处房产，征不征收空置税或者房产税，对其经济行为可能不构成任何影响，而对于刚刚有能力买得起第二套住宅的数量庞大的中产阶级而言，即便税率并不高的房产税或空置税都有可能打消其购买房产的念头。

税收对于调控竞争性行业间的资源配置方式具有一定的积极意义，但是对于竞争性不强甚至无竞争性的基础工业、基础行业来说，仅靠增加税收、提高税率，是无法满足其基本发展需求的。在保证落后地区具有基本的物质生产条件和政府管理水平方面，除了特定的税收作用外，还需要依靠其他财政收入，加大中央调控对保障基础民生产业的投资，增强政府转移支付和投资力度，可以说，对于基础工业和基础行业领域，税收需要与其他多种调控手段相结合才能发挥作用。

（二）税收目标的内部矛盾与惩罚性规则的局限

税收的目标是一个多元化的目标体系，不同的目标从不同的角度反映经济和社会运行的客观需求，多元化的目标有着统一的一面，但是，由于目标间的侧重点各有不同，对税收政策和立法的要求各不相同，因此，各目标之间又不可避免地存在矛盾。例如，经济增长与公平分配之间的矛盾、经济增长与经济稳定之间的矛盾以及公平分配与经济稳定之间的矛盾，这些矛盾正是限制惩罚性规则发挥作用的重要原因。

1.惩罚性规则在公平分配中的局限

税收尤其是惩罚性税收规则，应当以调节社会分配为根本目标之一。但是，调节社会分配、缩小贫富差距，需要政府其他手段相配合，仅靠惩罚性规则不可能实现完全公平分配。第一，我国现阶段的分配原则以按劳分配为主，按能分配、按资分配和按风险分配并存，这也是市场经济条件下最有效率的分配原则，在该原则下，社会分配差距拉大是必然与合理的。第二，经济发展过程中不可变更的内在因素也会导致社会分配不公平，例如，不同商品和劳动力的供求状况、不同技术条件下的劳动差别等，均是造成社会分配尤其是个人收入分配不公的重要因素。第三，政府非垄断行为和不公平的经济行为管理不到位，因为倾斜式的税收政策导致企业间不平等的分配政策等，助长了贫富差距的持续扩大。一方面，社会分配不公以及贫富差距扩大是经济发展到一定阶段的必然产物，是经济发展一般趋势的反映；另一方面，一些不规则因素又进一步拉大了这种差距，如不合理的财政政策、区域政策等。笔者认为，除了适时调整政府的各项政策外，由经济因素造成的社会分配不公在某种程度上是提高效率和促进经济发展的重要因素，不能被全盘否定。因此，以追求社会公平为根本目标的惩罚性规则，不能以牺牲效率换取社会公平，在市场经济条件下，公平与效率的权衡是惩罚性规则受限的制约因素之一。

2.经济增长与公平分配的矛盾

经济增长的前提条件之一即是增加以资本为代表的各种要素的投入，而资本投入则取决于投资需求和储蓄，为了实现经济增长，常常需要利用税收手段刺激资本的投入。在这种情况下，税收政策应当以低税率为主，辅之以更多的税收优惠政策，以此减轻高收入者的税收负担，促使其保有更多的资本和更高的投资意愿。但无论以何种税收方式促进经济增长，均与实现社会公平分配的目标存在一定程度的矛盾，因为从社会分配的角度来看，往往要求高额税率（惩罚性税率），当然这一矛盾的实质是公平和效率之间的矛盾。

尽管惩罚性规则是世界各国常用的经济工具，但其实际作用却受到多种因素的制约。第一，现有的惩罚性规则均是一种事后的调节，从环境税到房产税再到反倾销/补贴税，往往是一种治标之策，它能在一定程度上减缓经济不正常的波动，但无法阻止或避免经济波动的出现。第二，惩罚性规则对经济波动的作用受制于其适用于社会的具体领域和范围，以及取决于一国政府在特定时期对公平、效率目标的权衡与选择。公平与效率相对低位的改变，最直接的反应就是国家税收方向和税制的改变。公平优先兼顾效率的税收目标一般会导致直接干预经济和社会发展的税种增加，惩罚性规则的制定和运用因此比较突出，这种情况对经济和社会稳定的作用较强，尤其是针对特定的经济和社会问题发挥作用；效率优先兼顾公平的税收目标往往表现为政府减少税收对经济和社会行为的干预，广泛使用税收优惠政策，这种税制安排对经济的稳定作用一般较弱。第三，相机抉择条件下的惩罚性税收政策尤其是经济过热时期的增税政策要受到诸如政治稳定等诸多社会条件的限制。

3.经济增长与经济稳定的矛盾

经济增长和经济稳定之间的税收需求也会导致税收政策和立法之间产生冲突。诚如前文所述，经济增长的目标要求低税率，且税收制度需要相对稳定，而经济稳定则需要针对有害于经济发展的行为适用高税率，而且特定的税收制度要随着经济周期或经济问题的改变而变化，经济增长和经济稳定之间的上述矛盾也是一般税法规则和惩罚性规则之间的矛盾，更是惩罚性规则受到限制的原因之一。

对于经济稳定和社会公平分配的税收目标而言，在发展经济方面，如果我们认可消费比投资的作用更显著，那么从稳定经济的角度思考，当经济过热时，应当增加税收（以惩罚性税收为代表），抑制需求，达到为经济降温的目的；相反，当经济走入低谷时，则需要减少税收、刺激消费需求、促进经济回暖。减税措施与社会公平分配一般具有相同的目标，但是，抑制经济过热的增税措施（惩罚性规则）常常被认为是与社会公平目标相抵触的税收行为，从而会在立法和执行效果上受到抵触和限制。

由于不同税收目标之间存在着不同程度的矛盾，对于税收规则的制定带来一定程度的困难。直接导致税收政策和立法的现实选择不可能满足所有税收目标，只能在尽量兼顾多重目标的情况下有所侧重，实现有取有舍的次优抉择，即根据本国在经济和社会发展中存在的重要问题和矛盾以及对于税收的突出要求，调整和确定税收政策和税法规则。在促进经济增长、维持经济稳定方面，在侧重经济增长的同时，必须兼顾经济稳定，实现税收制度基本稳定与特殊领域税收制度适时调整相统一；在维护经济稳定与实现社会公平分配方面，在主要采取税收自动稳定功能的前提下，平稳实现与税收相机抉择功能的协调配合，尽可能避免两者的尖锐对立。

（三）政府缺陷与惩罚性规则的局限

政府缺陷通常是指由于政府活动的特点和条件以及政府人员的不规范行为等造成的政府行为偏差。政府缺陷造成的税收惩罚性规则的局限，是指因政府缺陷而引起或可能引起的惩罚性规则决策中的偏差，以及执行过程中的低效率和扭曲效应。这不仅仅是政府缺陷的具体表现之一，为纳税人寻租行为创造空间，而且是惩罚性规则目前所面临的最大困境和争议。

1.政府短期行为

由于各国政治体制各不相同，政府的缺陷具体表现不一，惩罚性规则的制定可能是政治周期或政府短期行为背景下的产物。在政府短期行为背景下，政府时间贴现率必然高于社会时间贴现率，政府不断夸大税收政策或立法规则的成本和收益，忽视对经济和社会长远发展的考量，从而为社会和经济的发展埋下隐患。

因政府短期行为而仓促出台的税收政策一方面表现为积极的减税、经济刺激措施，另一方面表现为未经详细调查和论证不断增加税种和税率，抑制投资、消费和其他政府持否定态度的行为，尤其表现为本文所探讨的惩罚性税法规则。这种在政府短期行为背景下出台的立法规则，从表面来看，契合客观经济发展和社会稳定的需求，实际上与其客观需求格格不入，反而是一场仓促的改革。同时，税收“短视症”效应更加重视税收近期的收入规模和收入效应，忽视税收长期收入机制的合理化和税收对经济及社会问题的调节作用。

2.政府缺陷与惩罚性规则的行政效率局限

税收行政效率通常是指税收期望达到的既定（收益）目标与税务机关及其他涉税政府部门为实现该种目标而支出的成本比例。纵观现行有效的惩罚性税法规则，主要包含资源类税则、房产（空置）类税则、不公平贸易（反倾销/反补贴）类税则、部分消费类税则和收入类税则。为了实现上述税则制定的内在目标（社会公平），所有运行上述规则的政府机构都需要某种明确的标准，这种标准区别于市场组织来自于盈亏底线、市场份额等明确直接的市场标准以及与之相关的机构和成员的业绩标准。在制定和实施上述税则时，政府适用的标准或者说政府的内在目标通常表现为预算规模扩大、投资比例增加，这些内在的政府目标与政府活动的外在目标（社会公平、经济效率）存在差异，在制定和实施该等税则时，就可能产生政府偏差。

同时，由于现今所有惩罚性税则均与经济和社会发展的现实问题密切相关，对于税则制定和实施的技术要求高于一般稳定的税收制度。例如，自然资源课税量的调查和评测，对于房产（空置）信息在全国和地区范围内的调查和把握等，都非常重要。课税技术的升级和完善以及现有技术的缺陷，也是制约惩罚性规则行政效率的重要方面。

3.政府缺陷与惩罚性规则的经济效率局限

第一，寻租与惩罚性规则的经济效率。寻租通常是指经济主体为了获得某种利益，采取合法或不合法的手段，取得政府部门的特许或者庇护。寻租与政府特定阶段的经济干预行为密切相关，以寻租者获得利润、社会各方付出更大代价为表征，最终导致寻租行为既是政府正面经济干预的后果，又是政府负面经济干预的前提。

税收中的寻租行为一般表现为两个方面：一方面，在税制设计过程中存在的经济主体寻租行为；另一方面，在税收政策或规则执行过程中存在的寻租行为。不管是生产经营者还是普通消费者，作为纳税人，永远不希望自己的财富被政府以任何形式剥夺，即便是出于公共需求的税收也不例外，纳税人总是尽一切可能寻找能够最大程度减轻税负的途径。税收惩罚性规则的制定和实施，将会加大纳税人的主观寻租力度。税率的高低、税种的多少与纳税人的寻租程度一般呈正比例关系。寻租行为的存在和频繁不但会导致寻租人白白浪费资源在非正常生产和消费用途上，而且容易导致纳税人之间出现利益不公平，造成相应税收收入的流失，扭曲税收规则对收入分配格局和产业结构的调节效应，最终将会降低全社会的经济效率。具体到惩罚性规则而言，以房产税为例，纳税人为了逃避房产税，总是会想尽办法在房屋所有人、房屋面积或者其他税收要素上做出避税安排，最终不但容易腐蚀与该税种征管有关的政府工作人员，增大税收执法成本，而且会形成房产税纳税人之间的利益不公平，甚至会导致房产税的立法初衷无法得到实现，投机性投资过热的现象无法得到冷却，社会基本住房需求仍然维持较大缺口，社会矛盾甚至可能继续扩大。

第二，惩罚性规则的负外部效应与税收调控经济效率的局限。惩罚性规则的负外部效应是指政府为了弥补市场缺陷并采取惩罚性税收措施而派生的事前无法预料、事后难以控制且涉及政治、经济和社会诸多方面的消极作用。通常认为，市场主体自身的经济行为会对经济发展产生负外部作用，即作为经济主体的个人或企业的行为影响了其他人或企业，使之支付了额外的成本费用，但后者又无法获得相应补偿的现象。但是，惩罚性规则同样会产生负外部性，这种负外部性并不在政府或调控对象身上体现出来，而是对他人或者社会产生消极影响。这种消极影响可能是政府在制定税法规则时没有预料到、预料不周全或者虽然预料到但难以控制的，惩罚性规则产生的负外部性意味着政府税收干预的成本增大。

综上所述，政府缺陷不仅造成税收决策出现偏差，而且容易造成惩罚性规则在实施中的行政成本过高，经济效应偏离既定目标。因政府缺陷造成惩罚性规则存在的缺陷是否均能够得到有效克服，对此不能一概而论。由政府活动本身所具有的特点造成的缺陷，如在民主决策程序中因民愤而制定的惩罚性规则并非最优的税法规则，惩罚性规则因遭遇抵触而产生的实施困难以及因惩罚性规则的实施而产生的负外部效应等，均是难以避免的，但也并非完全不可改进。信息不完全可能导致税收政策具有片面性和盲目性，纳税人的寻租活动可能导致税收立法和实施出现偏差，一般拥有较大的改进余地：广泛建立信息网络，提高统计质量，减少并弥补法律漏洞，强化监督，是克服惩罚性规则局限性的主要对策。

六、小结 正如罗尔斯所言：“惩罚问题一直是一个令人困惑的道德问题。它的困惑不是人们在惩罚是否具有正当性上的分歧，……困难就在于证明惩罚的正当性。”[3]惩罚性规则的出现为税收调控研究提供了崭新的视角，这也让我们不得不去深入分析惩罚性规则背景下纳税人权利的保护和国家税收权力有效行使之间的互动关系。但是，对惩罚性规则的研究是一项系统工程，只有多部门从多角度进行的各种研究相互配合，才能还税法的惩罚性规则一个完整而中立的面貌。

参考文献：

[1]亚里士多德.尼各马可伦理学[M].廖申白，译注.北京：商务印书馆，2003：115.

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一、会计收入与计税收入的概述

会计收入的主要内容包括商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。此外，会计收入是指企业日常的收入所得，不包括其利得。而计税收入主要是企业营业、投资、投资转让、补贴、租赁等取得的收入，比会计收入的内容更广泛、更全面。

二、会计收入与计税收入的差异

（一）前提条件不同

税收是一个政治范涛，它的产生受社会和经济两个条件影响，社会共有性的出现和财产自有的产生是税收制度出现的前提条件。而收入作为会计六大要素之一，其前提条件是会计核算的基本前提，即会计的四大假设：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。

（二）范围不同

会计收入核算的主要内容包括销售收入、劳务收入和转让资产取得的收入，而税收范涛比会计收入涉及方面更广泛，不仅包括了会计收入的核算内容，还包括销售商品附带的价外费用和交易中取得的利得收入等。

（三）确认条件和计量不同

1.销售商品收入的确认

在会计核算中，确定收入的着眼点为与交易或事项相关的利益是否可以流入企业或流入企业的可能性，而税法在确认收入时更看重的是完成交易的必要条件，即销售合同的法律因素是否已存在或齐全，而非收入是否可以得到。

2.提供劳务收入（建造合同收入）的确认

企业会计准则规定，企业在每个纳税期末，对于提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认劳务收入。然而，税法更偏重权利责任是否存在，相比之下，会计收入的确认着重于谨慎性原则，所以根据税法规定，不管企业的劳务所消耗的成本到最后是否取回，只要劳动义务发生了，就要确认收入。

3.计量基础

对于无法确认的收入，会计准则以公允价值为会计收入的一种计量标准，在发生延迟收款或预先收款现象时，通常会按照企业签订合同价作为会计核算的标准，但计税收入则是以历史成本作为计量核算标准，在交易或事项发生时，以历史成本为计量基础，同时还保留了税务机关在特殊情况下合理调整税收的权力空间。

三、会计收入与计税收入差异的原因分析

（一）服务主体不同

会计主要是服务与企业的，这就使企业在确认会计收入时更多的考虑企业的利益以确保企业经济利益流入企业，达到盈利的目的。而税法是站在国家和公众的角度，为了最大限度的调节各行业的收入而进行收入再分配，以达到社会的公平与平衡。

（二）目标不同

会计制度和税法虽然都是由政府的，但会计制度是为了使企业诚实地反映其经营状况、财务成果和货币资金流量等情况，确保企业会计报表的正确性、真实性和全面性，以满足会计信息使用者对公司经营状况和财务水平的了解需要，然而税法是国家依法征税、纳税人依法纳税的行为准则，其目的是平衡政府和纳税人的权利和义务，确保社会财富的合理划分，促进社会公平和谐。

（三）收入确认原则不同

会计收入核算主要遵循权责发生制、谨慎性原则、实质重于形式原则和重要性原则等，但应税收入对一些原则并不是完全认可的。

1.谨慎制原则

在不明晰、不肯定、不明朗的情况下，依据谨慎性原则，会计是不能够确认收入的，但是公司的经济行为所带来的隐患很大一部分会由政府来负担，政府纳税收入也会因为这个原因而受到负面波动，所以税法的目的就是确保政府的税收的完整性和稳定性，减少公司偷税漏税，从而最大可能地减少税收在发生时间上的不确定性。

2.实质重于形式原则

会计收入核算更关注现实发生的收入，而税法更注重形式，如果发生商务行为或认定的经济行为以法律形式确定下来，不管有没有发生销售的事实，都要遵循税法制度缴纳税收费用。

四、协调会计收入与计税收入差异的措施

（一）以国家利益为最高利益的原则

在制定会计准则和税法时，相关部门应相互沟通，以国家利益为最高利益。在制定税法条例时，要对会计进行研究、论证，在不违背市场经济基本原则的前提下，分析二者的差别，并根据会计制度改革对纳税产生的影响和给市场带来的变化进行修正。同时，会计准则在制定或修改时，也要和税法口径一致，尽可能地减少因确认和计量标准的差异而产生的不同。

（二）建立一个独立的税务征收体系

多半的税收准则是建立在会计准则基础上的，没有一个独立的税法理论体系，因此，应该建立一个独立的税务征收体系，同时还要建立一套独立的会计与税收协调体系，三个独立的体系相互协调，达到政府税收工作和企业会计工作有效的链接，从而实现会计与税法的完美结合。

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【关键词】税收风险；税收征管；风险防范

税收风险是当代经济学研究的一个重要课题。然而，在我国，由于对财政风险的研究起步较晚（2004年），加之国内学者对财政风险的研究主要集中在债务和支出风险，所以关于税收风险问题研究还不是很多。对于税收风险的研究应该体现在定义、类别、危害、表现、预防和治理，本为囿于篇幅的原因，主要谈谈税收风险的定义和我国税收风险的表现和如何防范。

一、税收风险的定义

关于税收风险的定义，学界内并没有统一的认识。也正是这种认识上的不统一，才导致了诸多的争议。

（一）国内几种有代表意义的定义

1.严昌涛（1999）：税收风险，是指在征税过程中，由于制度方面的缺陷，政策、管理方面的失误，以及种种不可预知和控制的因素所引起的税源状况恶化、税收调节功能减弱、税收增长乏力，最终导致税收收入不能满足政府实现职能需要的一种可能性。

2.刘星（2004）：税收风险是指国家在组织税收收入过程中由于税收制度和征税手段本身的缺陷以及各种经济因素的不确定性造成税收损失和困难的可能性。税收风险主要来自于作为纳税主体的一般企业，而发生于代表国家行使征税权的征税主体征税过程中，其结果将会危及整个国民经济的稳健运行。

3.白彦锋（2007）：税收风险是一种在市场经济条件下出现的政府性经济风险，是指当多种矛盾日趋尖锐和突出时，税收体制的自身安全以及税收政策运用可能对整个国家的经济安全所产生的基础性影响。

（二）笔者对于上述几种定义看法

首先，从以上几种定义我们可以看出税收风险具有一定的危害性。从税收征管、涉税主体、税收制度和税收政策等方面来阐述税收风险对于国家财政的危害，可以说都具有一定的理论价值。其次，他们也提出了税收风险并不是凭空发生的，而是由多种因素作用下产生的。其中提到的有经济环境和纳税环境、税收制度和征税手段的不足和其他一些不确定的因素。最后，笔者认为造成这些定义的差别主要是这些学者所要研究的问题和视角是不同的。总结上述以及结合本文所要研究的问题，笔者认为应该这样定义税收风险：税收风险是指由于制度环境、税收政策以及其他一些经济因素的影响，对于涉税主体和税收征管上所造成的影响，而这种影响会对国家的预期利益造成一定的损害。

二、我国税制运行过程中税收风险的表现

（一）税收收入增长过快，与国民经济增长不匹配

由于我国的税收收入相对于国民经济增长过快，本来税收收入应该与国民经济增长相匹配的格局被打破。这就会对我国的经济增长产生一定的危害，由于税收风险的积累性，我们应该予以足够的重视。根据中国统计年鉴的数据我们可以得到，税收占GDP的比重由12.2%下降到95年的9.9%在到2010年的18.2%，这个值表明在“94税”改前，我国税收收入下滑，这一时期由于我国经济增长过热，政府在调控经济和税收方面偏向于放缓经济，所以此时税收收入有所下降。税改以后特别是国税与地税的分家，导致地方上的征税积极性加大，所以此时的税收收入一直增加，而且在税改之后，税收收入增长始终高于GDP的增长，这不得不引起我们的注意。

（二）税制结构上存在缺陷，所得税与流转税收入不平衡

税制结构上存在明显的缺陷，比如说流转税和所得税之间就存在明显的不平衡。自1994年我国分税制改革以来，尽管所得税的收入逐年增加，但是其在税收收入中的比重仍旧很低。以增值税、消费税和营业税为主的流转税占税收收入中的比例仍旧保持在50%以上，而所得税所占比重没有超过三成。首先，“94税改”以后我国的流转税收入水平一直保持一个很高的收入水平，基本上都在50%以上，其次我国的所得税收入虽然有所增加，从2001年的所占比重13%到2010年的24%，但是近年来增长并不是很明显，更有下降的趋势。两者在一起比较，还是凸显了我国流转税收入过高，两种主体税收入还是存在明显的差异。

（三）税收征管问题突出

我国自94年税改以来，税收征管质量得到了明显的改善，税收收入也逐年增加。税收流失率从1995年的42%下降到2000年的26%。但是在某些税种和国民经济领域中，税收流失现象还是十分严重的，比如说，2007年我国的税收流失的规模仍在4000亿元左右[1]。即使在法制比较健全，征管水平比较高、纳税意识比较强的美国，税收流失也是不可避免的。所以中国在这方面还有很长的路要走。

同时，我国税收还存在着虚收和多收现象。我国税收虚收主要表现在税务机关在税收征管中按照征收任务来执行，而不顾经济增长状况和企业实际经营状况。税收多收主要表现在“过头税”[2]，“过头税”的出现，意味着按照税法规定，按照正常的税收征管程序和方法已无法征收到足额税款。这包括了两种情况，一种是任务指标过重，税务部门可能会将以后几年的税收一并收上，导致了企业税负过重，生产经营可能无法维持。另一种情况是按照合理指标来征税，但是这样每年就无法征收到适合经济发展的税收并入库，而这两种情况都将对税收造成损失或危害，当征收“过头税”成为社会的一种通病时，税收风险转化为税收危机已为时不远。

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近些年来，随着市场经济的不断发展，尤其是我国加入WTO以后，国内市场竞争环境变得更具挑战性和开放性，企业所面临的市场竞争日渐激烈。与此同时，我国法制化建设进程不断加快，促进了税法体系的日渐完善，在激烈的市场竞争形势下，企业要在不违背国家法律条款和市场规律的基础上，实现利润的最大化，就需要采取有效的措施来降低税负，这样才能够促进效益的提升，合理的税务筹划能够有效的提升企业的效益，进而增强企业的综合竞争力。本文就主要针对企业税务筹划风险的相关问题进行简单的分析。

【关键词】

企业税务筹划 筹划风险 应对策略

市场经济体制的不断深化与完善，对国内市场竞争环境产生了巨大的影响，税务筹划也因此而进入到市场经济发展的舞台中，并且发挥着越来越重要的作用。企业作为市场经济的主体，想要在参市场竞争中获得胜利，就必须要在成本控制和效益方面有巨大的优势，才能够增强企业的竞争力。而税务筹划作为一种合理的避税方式，在促进企业利润最大化方面有着十分重要的作用。然而，任何事物都具有两面性，如果不能对税务筹划进行科学的处理，就容易造成税务筹划风险的风险，不仅无法为企业带来效益，甚至会对企业的发展产生一定的反作用，所以，对税务筹划风险进行科学的分析是十分必要的。

一、企业税务筹划风险分析

1.税收政策风险

税收筹划是利用国家政策进行合理、合法的节税，所以税务筹划的过程与国家相关的政策有着直接的关系，如果国家政策发生变化或者是企业对国家政策运用的不合理，就会导致税务筹划的结果与企业预期的筹划目标发生偏离，这时产生的风险便称之为政策性风险。政策性风险包括两种情况，一种是政策选择风险，另一种是政策变化风险。政策选择风险是企业在进行政策的选择时与企业自身的行为发生冲突，这会对企业的税务筹划带来风险，而政策变化风险则是国家政策的不断变更而产生的不确定性，同时很多政策具有明显的时效性，因此也容易对企业税务筹划产生风险。

2.税务行政执法偏差风险

在税务筹划的实践过程中，需要使税务筹划的合法性和合理性得到相关部门的确认，在这个过程中就容易产生行政执法的偏差，而企业就要为此而承担可能产生的损失。行政执法风险产生的原因，一方面是由于现行的税法中对具体的事项存在着一定的空间，这就会造成税务筹划实践过程中产生一定的风险。另一方面与行政执法人员的综合素质有直接的关系，如果执法人员素质不高、法治观念不强，都会造成税收执法风险的产生。

3.税务筹划主观性风险

作为纳税人的企业，其自身对于税务筹划的认识与判断，也会造成税务筹划的风险，这种风险便是主观性风险。从当前我国大部分企业在税务筹划方面的认识和实践方面来看，仍然缺乏对税务筹划全面的认识，因此税务筹划主观性风险较大。

二、税务筹划风险的应对策略

税务筹划风险是客观存在的，企业可以通过有效的策略进行规避，防范风险的产生。笔者认为可以从以下几个方面考虑：

1.加强对税务筹划风险的客观认识。

企业要实现持续、稳定的经营，就必须要树立依法纳税的理念，这也是保证税务筹划有效实施的基础和前提。合理的税务筹划能够促进企业营业额的增加，但是其只是一个途径，企业不能将利润的增长全部依赖税务筹划，要对税务筹划有客观的认识。因为企业营业额的增长，会受到市场环境的变化、商品价格以及企业自身的管理水平等多方面因素的影响，所以企业要在此基础上，对自身的会计核算进行不断完善，为科学的税务筹划提供基础。税务筹划的合理性与合法性，首先就需要通过纳税来进行检验，而检验的依据便是企业自身的会计核算效率，所以，要正确认识税务筹划和筹划风险，并且从加强会计核算出发，保证税务筹划的合理性与合法性。

2.营造良好的税企关系

在市场经济条件下，税收具有调整财政收入和经济调控的职能，政府为了鼓励纳税人依法纳税的行为，已经将税收政策进行全面的调整，通过产业结构的调整增加就业机会，刺激企业经济效益的不断增长，以此来增加税收政策更大的弹性空间。在不同的地区有着不同的税收征管方式，而当地税务机关有着较大的自由裁量权，所以从企业的角度来说，应当加强对税务机关工作程序的了解，并且加强与税务机关的沟通与协调，在税法的理解上争取能够与税务机关保持一致。也可以说，只有企业的税务筹划方案得到当地税务机关的认可，才能够保证税务筹划的有效实施。但是，要避免部分企业曲解与税务机关沟通与协调的内涵，认为协调便是对税务机关搞好个人关系，甚至使用贿赂等手段来获取不正常的利益。当前，随着税务机关稽查力度的不断加强，以及国家反腐败和对经济案件打击力度的加大，这种做法不仅不会帮助企业少缴税，反而会加大企业的涉税风险。

3.贯彻成本效益原则，实现企业整体效益最大化

税务筹划在提高企业利润方面固然有着一定的促进作用，但是并不是任何情况下都适合进行税务筹划，企业在制定税务筹划方案时，必须要遵循成本效益原则，这样才能够保证税务筹划目标的顺利实现。税务筹划方案的实施，应当能够在保证纳税人效益的同时，不会对该方案付出更大的成本，因为税务筹划中包含一定程度的隐含成本，只有税务筹划的成本小于因此而产生的收益时，才说明该税务筹划方案是合理的。同时，企业在进行税务筹划方案的设计时，不能单纯的从个别税种的税负高低出发，而应当对整体税负进行科学的权衡。一项成功的税收筹划方案必然是多种税收方案优化选择的结果.优化选择的标准不是税收担最小而是在税收负担相对较小的情况下，企业整体利益最大。另外，在选择税收筹划方案时，不能把眼光仅盯在某一时期纳税最少的方案上，而应考虑服从企业的长期发展战略，选择能实现企业整体效益最大化的税收筹划方案。

结束语：

在市场经济条件下，企业进行税务筹划时，应当保证筹划人员具有较高的综合素质和专业水平，同时要对税务筹划有科学的认识，结合企业自身发展的实际情况，合理的选择税务筹划的策略，有效的规避不合理的税务筹划对企业带来的风险，充分发挥税务筹划对企业产生的有效作用，促进企业持续、稳定的发展。

参考文献：

[1]马红亚.企业税务筹划的风险与防范[J].科技致富向导，2012（09）

[2]徐新红.企业税务筹划的风险及其规避策略[J].商业会计，2012（06）

[3]张秋艳.浅析企业税务筹划的风险及防范[J].会计之友，2007（20）

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关键词：生态税收 可持续发展 生态税制

20世纪80年代以来，世界范围内的人口剧增、资源危机和环境恶化，使“可持续发展”的思想得到了认同。可持续发展是一种新的发展观，它要求人们在发展经济的同时，保护资源和环境，使经济、人口、资源和环境协调发展，可持续发展已经成为21世纪的全球性主题，也成为政府制定政策的一个重要决策因素。从政府角度来说，如何运用各种手段，包括法律的、经济的、行政的手段，来调节企业和居民的行为，使生产和消费方式有利于可持续发展的实现，是一个非常现实、重要的课题。其中，税收手段已成为当今实现可持续发展的一个有吸引力的工具。在实践中，税收手段已得到西方一些发达国家的重视，尤其一些欧盟国家已将生态税收作为优先使用的环境政策工具。

当前，我国的资源、环境、人口等问题形势严峻，研究如何建立具有中国特色的、以生态税制为主要内容的税收新体系来贯彻落实《中国21世纪议程》中提出的资源与环境保护的政策目标，是一个具有现实意义的举措。

生态税收的理论分析

生态税制的内涵

生态税制是指有利于环境与环境保护和生态建设的各种税费制度的总称，它不仅包括对环境与资源保护有作用的税种和税收条款，还包括政府为调节纳税人与生态相关的经济活动而采取的税收措施。

生态税收与其它手段措施相比，具有许多优点：它通过价格信号给生产和消费者行为提供市场刺激，从而有效地减少污染而不牺牲市场效率；它能刺激技术创新与产业结构调整，为生产和环保提供新的技术支持；它不仅在更大的范围内改变污染者行为，保护环境，而且能充分发挥其调节市场的功能，实现社会公正的功能，增加税收收入，调整税收结构，改善政府支出，削减征管成本，产生多种社会、经济、环境效益。

生态税收的理论基础

经济活动的外部性 所谓外部性，是指经济活动会产生超越于进行这些经济活动的主体以外的外部影响，即不能全部反映到私人成本中的社会成本。从理论上说，造成生产领域的外部性的最终原因是缺乏明确的产权界定。由于缺乏产权界定，必须有一个外部条件刺激生产者在生产时考虑生产的负的外部性，将其活动的社会成本内部化，能与市场机制相接合、效果好的外部条件就是政府对其征税。政府对生产者产生负外部性的行为征税，使其社会成本内在化，使个体面临真实的社会成本和社会收益，从而有利于资源的有效配置和减少污染。

消费领域的外部性具有分散性的特点，在市场经济条件下，市场价格不能由政府决定，因而行政管制措施有时对消费行为的外部性是无效的。最好的方法是通过税收手段来调节，使消费产生的外部性内部化，从而实现环境保护。

公共用品理论 私人用品具有消费的竞争性和排它性，而公共用品具有消费的非竞争性和非排它性，通过市场机制无法得以生产或提供，即“市场失灵”，只能由政府提供，这时政府必须通过税收来解决公共用品得资金问题。同样地，政府也必须通过一定的方式向所有使用环境公共用品的个体收取费用，这就是生态税收，以实现环境和资源的保护、促进经济增长等经济社会目标。

政府失灵 长期以来，我国自然资源的价格被政府控制着，实行环境和资源开发与使用的低价政策，市场经济体制确立后，它进入市场的总量少、范围窄，其进入市场过程中提价幅度远远低于其它商品。低价政策导致低效率。在这种缺乏市场、缺乏价格信号的领域，纠正政府失灵的有效办法是通过税收来使价格反映社会成本，从而有利于环境保护和资源的可持续利用。

我国建立生态税制的必要性

国际背景和我国国情的需要

当前，全球气候变暖，给自然生态系统和社会经济系统带来了严重的影响；国际社会已制定《联合国气候变化框架公约》和《京都议定书》来规定各国环境保护的义务；全球经济及社会政治生活一体化也带来了一系列挑战：绿色壁垒、环境干预、贸易制裁等。

我国国内面临着以下严峻问题：人口众多、人口老龄化与人口城市化的趋势越来越明显；自然资源人均占有量低，资源使用效率低；温室气体排放占世界第二，环境恶化；随着经济的区域不均衡发展，东、西部收入差距不断扩大；观念、制度、政策滞后于经济的发展等等。这些已成为制约我国经济可持续发展的最重要瓶颈因素。

利用税收手段来解决以上问题已成为国际潮流，亦成为我国贯彻《中国二十一世纪议程》的重要的经济政策手段之一，已明确列入了我国政府的文件。

生态税收是保护环境的有效手段

我国现行环境保护政策措施主要有行政管制手段和经济手段。在市场经济条件下，无论从理论上分析还是从实践中来看，行政管制手段的效率低下，已不能很好适应通过市场来进行利益机制的调整。而税收手段随着实践的发展，越来越显现其生命力及在这方面的优越性。

生态税收是可持续发展的关键因素

市场经济中，环境利益是外部性的，是公共用品，私人利益是内部性的，是私人物品，从而市场上新技术和新产品自发创新虽导致了经济增长，但往往会破坏环境。若采取政策，使得私人创新的外部性内部化，这样，私人创新将有利于可持续发展。生态税收能使私人创新由忽视外部性进入到自动内化外部性的新状态，确立生态税制是实现可持续发展战略的关键。

建立生态税制是未来税制建设的需要

20世纪90年代，全球气候日趋变暖，经济进一步全球化，社会失业率日益增加，收入差距进一步扩大，跨国环境污染日趋严重，环境问题引起了更广泛的关注，人们已经意识到，税收不能片面地强调税收中性，不能片面地强调市场效率，而要与政府的其它经济目标结合起来，特别是要与可持续发展目标结合起来。

如果说20世纪的税制是以经济增长为核心的税制，那么21世纪的税制是以可持续发展为核心的税制，生态税收在这种税制中占有重要的位置。

构建我国生态税制的建议

提高现存税种的生态要素比例

实现对人课税向对资源环境课税的转变 对人课税，尤其是按人头纳税是缺乏人本主义精神的，不利于扩大就业等社会发展目标的实现。资源与环境本身就是公共财产，对资源环境课税有助于解决资源分配与使用不公问题，还能增进市场效率，促进环境保护。

税基从收入税向资源税方向转移 减轻劳动税和资本税，增加资源税和污染税。例如，可以对能源、土地及其它资源、污染物课以高税，这种高税会减少对资源的消费，减少污物排放，提高资源的有效使用；同时，相应地削减劳动力与资本收入税，这有利于企业发展、社会劳动理性的形成和社会就业岗位的增加。

完善补充措施 税费的生态优化在一定条件下可能还要有一些附加的或补充的措施才能予以保障。税收返还制度就是这样一种补充措施。税收返还是指对未造成污染的行为所征的税进行返还。对非污染用途的税收实施返还制度将税基严格限制在污染活动上，从而消除了这种税收可能带来的负面影响。对利用清洁能源、无污染或少污染的清洁工艺、清洁产品给予税收优惠，激励企业自主治理污染和保护环境。

调整现行税制中的相关税种

对消费税进行一定的调整 扩大消费税的课征范围，提高消费税的税率，实现可持续消费的一个重要且有效的办法就是通过产品的价格引导消费。对高污染的产品征收高的消费税，使消费的外部性内部化，以减少该产品的消费。如对既危害健康又污染环境的香烟、鞭炮以及用引起公害的不可再生资源为原材料生产加工的汽油、柴油等课以重税。引入差别税率促进清洁消费。

改革现行资源税课税体系 扩大资源税的课征范围，我国目前的资源税只包括矿产品和盐，应逐步将其征收范围扩大至水资源、森林资源、草资源、土地资源、海洋资源、动物资源等，以促进有限的资源得到优化配置。当前，最紧迫的是加快把水资源纳入征税范围，以解决日益突出的缺水问题，具体税额可根据各地区的水资源状况和经济发展水平来确定，对农业灌溉用水按低税额征收。同时还要提高征收标准，现行资源税的主要目的是通过征收调节资源级差收入，只部分反映了劣等资源和优等资源的级差收益，单位税额过低，不足以影响纳税人的经济行为。因此，在理顺资源价格体系的同时，税率设计要考虑资源开采使用对环境的损害成本及资源的可持续价值，通过提高资源税税负和运用差别税率强化国家对自然资源的保护与管理，有利于资源的可持续使用。同样产品、同样价格条件下其税率因环境损失的大小而不同；储量少、未来使用较多、耗竭得越快的资源，其税率越高。完善计税办法，现行资源税是以销售量或使用量为计税依据，应改为以实际开采或生产数量为依据，这对解决资源的无序开采、造成大量资源的积压和浪费等问题有利。

开征新的生态税种

在条件允许的情况下，开征一些新的生态税种，完善现有税收制度，筹措必要的环保资金，使之更加符合可持续发展的需要。

排污税 我国排污的收费制度已实施了二十年，虽积累一定的经验，但排污收费在实施中存在问题多，欠缺规范性，比起用税收手段有一定缺陷。为了完善污染治理和保证治理资金，将排污费改为排污税是一个方向。排污税的税基应以污染的排放浓度和数量为标准，税率应根据每种污染物排放量在各地对自然界污染程度地边际影响程度设计差别税率，而且随着环境治理的边际成本变化而变化，这样，能刺激企业从自身经济利益出发治理污染。另外，排污税的收入应大部分或全部有偿使用，以低息贷款、贴息贷款等方式对企业或地方政府的环保投资提供支持，着力提高资金的利用效率。

燃油税 燃油税主要对机动车燃油的销售收入课征。燃油税的设计不仅要替代现行公路养路费、公路运输管理费、车辆通行费、公路建设基金、车辆购置附加费、公路客运输附加费等费用，而且要从生态角度考虑不同油品的环境损害效应，使其成为一个兼有收入筹集型和特定目的型的生态税种。

垃圾税 随着我国城市化进程的加快，垃圾处理已成为城市的一个社会问题，目前收取的垃圾费无法满足垃圾的收集及处理所需。因此，参照国际经验，对垃圾包装分类定点倾倒，根据每个纳税人产生的垃圾数量、种类等采用不同的征税办法，这样既可以筹集一定的垃圾处理资金，又有利于保护环境。

参考文献：

1.邓子基.税种结构研究[M].北京：中国税务出版社，2000

2.皮尔斯•特纳, 张世秋等译.世界无来日[M].中国财政经济出版社，1996

篇10

通过这种方式，能够使后续Johansen因果关系的检验结果更为可靠与精确。对于误差修正模型来说，其所具有vecm系数的大小可以说是对偏离均衡发展方向以及不同变量指标情况下所具有差异性调整力度进行调整的重要因素。通常来说，该系数同长期均衡误差间所具有的经济增长调整速度成正比关系，据此可知财政税收、投资总额与经济增长所具有的经济增长速度以及时间协调性，而其中所具有的增长规模却不存在非常密切的联系。同时，在同一发展背景形势下，财政税收指标同当地经济增长指标之间还具有一种负相关的关系，当投资总额出现滞后情况时其所能够对经济增长产生的影响将对之后财政税收对于当地经济增长所能够产生的影响要更大、更广。

二、Granger因果关系分析

在Granger因果关系检验方式中，把不同经济变量因素排除之后，则以更为针对性的方式对投资总额、经济增长以及财政税收之间的关系进行分析，这能够对这几大指标所具有的影响机制进行更为精确、全面的判定。而分析之前研究所获数据后可知，经济增长指标同财政税收指标之间存在Granger因果关系的几率较小。在我国目前经济发展的情况下，要想单纯通过当地财政税收调节来对当地经济增长指标进行控制很难实施，而通过投资总额才能够更好地帮助推动地方经济发展。

三、VAR模型脉冲响应函数与方差分解分析

在VAR模型中，本文对经济增长同投资总额、经济增长同财政税收之间的脉冲函数曲线进行描绘，并对相关的规律进行细致的寻找：第一，当当地的财政税收标准差为一个正值时，当地的经济情况则可能在一到三年内具有一种稳定上升的趋势，且在三年之后出现下滑，并在五年之后又会再次出现这种较为明显的推动作用。并使得整个范围的财政税收都会将对于当地经济增长所具有的推动型保持在0.00至0.02的范围；第二，在投资总额产生作用的情况下，经济增长所具有的指标也会从上升逐渐呈现出下滑的规律，且这个变化的过程会具有较为平稳的特征。而正是这种情况的存在，说明了在标准差取值为正的情况下，经济增长同投资总额之间所具有的关系要远远大于经济增长同税收指标之间的关系。需要说明的是，这种情况假设的是在其它条件同等的情况下，因财政税收冲击引起经济增长的响应曲线，如图1所示：在此基础上，本文通过方差分解的方式对三大指标所产生的影响进行更为详细的分析：首先，对于财政税收指标来说，在一到三年内，当地的经济增长指标就会在财政税收的影响下以非常迅速的方式得到提升，并且在上升到一定程度之后趋于平稳，而在滞后期出现之后，财政税收则会对当地的经济增长情况产生更大的影响，最高可以达到40%左右；其次，对于投资总额指标来说，当其滞后期为3时，投资总额则对于经济增长具有最大的贡献率，并在之后的七年内以较为平缓的方式下滑，且在此过程中其所具有的贡献率也始终会保持在80%之上，而正是这种经济规律的存在说明了在当地其它经济环境因素同等的情况下，投资总额指标对经济增长指标所具有的贡献度要远远大于财政税收对经济增长指标所具有的贡献程度。

四、三者关系的判断

通过上述对于三大指标关系的协整关系研究，本文将三者间所具有的协调关系归结如下：（一）财政税收同经济增长之间通常成负相关关系从经济增长滞后期对当地产生影响的方面来看，财政税收将会在较短的时期内对经济增长产生一个非常明显的推动作用。如果滞后期以10年为一个周期，那么通过调整财政税收指标，在最理想的情况下能够对整体经济产生40%的贡献率。（二）投资总额对经济增长通常能够产生较为明显的推动作用在经济滞后周期中，投资总额的调整对经济增长的影响明显大于财政税收对经济增长的影响。这说明，要想对经济增长指标进行适当的调整、控制或者推动，可以尝试从投资总额方面入手，相对于调整财政税收来说，这种方式具有着更为有效、迅速的作用。

五、结语