债权与债务的处理范文

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篇1

李某（男）与赵某（女）经人介绍于1987年年初相识并恋爱，第二年年底登记结婚，并生一男孩。婚后第三年，夫妻开店经营饮食娱乐业。期间，赵某的弟弟赵平向李某借款2000元，陈杰向李某夫妻借款30000元。酒店开业一年后，因经营不善而转让他人，夫妻感情也因开店一事而产生裂痕。经协商不成，李某遂于去年年底以夫妻感情恶化为由诉至法院，请求判决准予离婚，一审法院未支持李某的诉讼请求，李某也未上诉。事隔半年李某再次提起离婚诉讼，在法庭调解无效的情况下，一审法院认定夫妻感情确已破裂，作出了准予离婚的判决，并就财产分割、小孩抚养等问题一并判决。在分割财产时，将夫妻双方共同财产即对赵平的2000元债权、对陈杰的30000元债权判归赵某所有，由赵某向朱平、陈杰主张。被告赵某不服，现已提起上诉。

本案中，法院首先对夫妻双方共同财产进行了量化，按照“均等分割，照顾女方的原则”进行划分，且将债权判归女方，计入其所分得的夫妻共同财产范围内。然而这里出现了一些值得思考的问题：法院应如何处理离婚夫妻的共同债权债务问题、女方是否能真正获得两项债权、是否真正的维护了女方的权益、第三人权利的如何保护。

二、对夫妻共同债权的处理

《最高人民法院关于人民法院审理离婚案件处理财产分割问题的若干具体意见》（以下简称《具体意见》）第二条第（5）项将夫妻在婚姻关系存续期间一方或双方取得的债权认定为夫妻共同财产。《婚姻法》第三十一条规定：离婚时，夫妻共同财产由双方协议处理；协议不成时，由人民法院根据财产的具体情况，照顾女方和子女权益的原则判决。该条是关于离婚时分割夫妻共同财产的规定。离婚夫妻就共同债权协商不成，主要表现在两个方面：一是双方争夺债权，这可能是因为债权容易实现，或者债权数额大，甚至超出其他共同财产的总价值或有潜在的增值因素（如银行利息）；另一方面表现为双方均推让债权而争夺其他共同财产，这可能是因为对债务人的信用或履行能力存在怀疑而导致债权难以实现或无保障，或者有可能实现却因成本太高，或者因为债权的数额小，当事人权衡利弊后，认为不如分得其他共同财产。

出现这些协商不成的情况时，有两种处理意见：一种意见认为，出现这些情况时，法院均不应作出债权归一方的判决。因为法院在民事诉讼中的任务之一是确认民事权利义务关系，保护当事人的合法权益。夫妻在财产关系上权利义务平等，夫妻共同债权是一种连带债权，这种合法的连带债权作为一种民事权益，应受法律保护。如果法院将这种连带债权判归一方所有，无疑剥夺了另一方的合法权益，即另一方的债权。所以，法院遇到此类情况时的职责应限定在查清是否存在债权，债权归一方还是双方，双方能协商则尊重双方的意见，不能协商，告知当事人就债权问题另行处理；另一种意见认为，法院在审理离婚案件时，有职责就财产问题与感情是否破裂、小孩抚养问题一并查清并作出判决。如果告知当事人另行处理，无疑违背了民事诉讼的要求，导致民事争议不能得到及时解决，未起到民事诉讼定纷止争的作用。因为法律体现公平，但又难以做到绝对的公平，法律在维护一方利益的同时，很可能触及另一方的利益。所以，法院只要遵循男女平等，照顾妇女和儿童的权益的原则，可以作出将共同债权判归一方的判决。

我们同意第一种意见。这主要是考虑到债权不容任何组织和个人侵害，法院只能是保护权利，或维护权利的平等，而不能剥夺他人权利。在本案中，法院将两项债权判归赵某，实际上可能导致有男女平等之名，而无男女平等之实，因为至少存在两项债权能否实现的问题。是否仅仅因为赵平是赵某的弟弟，赵某的债权就容易实现？法院可将两项债权判归赵某，为何不判给李某呢？法院的判决并不违背现行《婚姻法》的规定，但至少在本案中存在一个合法却不合理的问题，这是由于《婚姻法》第三十一条的规定有背于《民法通则》对债权保护的根本原则引起的。我们建议修改《婚姻法》时，应对第三十一条进行修改，可该为：离婚时，夫妻共同财产由双方协议处理；对共同债权协商不成时，人民法院告知当事人另行处理；对其他共同财产协议不成时，由人民法院根据财产的具体情况，照顾女方和子女权益的原则判决。

三、对夫妻共同债务的处理

在夫妻双方就共同债务由谁承担的问题上无法达成协议时，情况就复杂的多。因为这里涉及债权人第三方的权利保护问题。本案中，法院的判决对债务人来说，向谁履行债务都不会增加其义务。但如果第三方是债权人，则可能直接影响其债权的实现，甚至侵害债权人的利益。《婚姻法》第三十二条规定：离婚时，原为夫妻共同生活所负的债务，以共同财产偿还。如该项财产不足清偿时，由双方协商清偿；协商不成时，由人民法院判决。男女一方单独所负债务，由本人偿还。该条是关于离婚时的债务清偿的规定。《具体意见》第十七条也规定了离婚时夫妻共同债务应当以夫妻共同财产清偿。但《婚姻法》第三十二条中“协商不成时，由人民法院判决” 的规定显然存在问题。如果判决由离婚后的一方承担，债权人只能向一方主张债权，其实现的可能性将减小。但是，债务是在夫妻婚姻关系存续期间形成的，既然认定为是共同债务，对外则是一种连带债务，财产是否足以清偿，夫妻双方协商如何清偿，均是夫妻之间的内部事情，债权人既可以向夫妻一方，也可以向夫妻双方主张债权。所以无论法院作出何种判决，均不影响债权人向夫妻离婚后的一方或双方主张权利。进一步的问题是：如果债权人对法院判决的债务由夫妻一方或双方承担不服，如何行使救济权？例如债权人认为债务应由夫妻双方承担，而法院在离婚诉讼中却直接判决夫妻一方承担，债权人是否有权对该判决提起上诉，抑或是另行提起诉讼？债权人另行起诉债务人时，又该如何认定离婚判决中涉及共同债务承担的部分的效力？《婚姻法》第三十二条及《具体意见》第十九条的规定只考虑到如何解决离婚诉讼当事人之间的财产，而未兼顾到第三方的权利保护问题，甚至是直接剥夺了第三方的诉权。法院此时只能扮演中间调解的角色，而无权将自己的意志强加于债权人和债务人。所以我们建议对《婚姻法》第三十二条修改，可改为：离婚时，原为夫妻共同生活所负的债务，以共同财产偿还。如该项财产不足清偿时，由双方协商清偿；协商不成时，由人民法院告知当事人另行处理。男女一方单独所负债务，由本人偿还。

四、离婚案件中第三人参加诉讼的问题

那么，第三方能否参加到离婚诉讼中来，成为离婚案件的第三人？现行法律并没有禁止这种做法，实际上法院在审理此类案件时可以适用《民事诉讼法》关于第三人参加诉讼的规定。第三人可以申请参加涉及自己债权或债务的离婚诉讼，或者由法院通知其参加诉讼。法院就离婚案件及离婚案件当事人与第三人的债权或债务案件一并审理，夫妻双方就债权的享有或债务的承担与债务人或债权人达成协议的，可在离婚案件中一并作出判决；协议不成时，在离婚判决中只需说明共同债权共同享有或债务共同承担，并告知离婚案件当事人和第三人另行处理债权债务纠纷，以避免离婚案件的久拖不决。当然，法院也可以在审理离婚案件时，仅就债权债务是夫妻共同债权债务还是一方债权债务进行审查，如果确系共同债权债务，则直接阐明共同债权或债务共同享有或承担，至于如何享有或承担，由谁享有或承担是当事人自己的事，更不必通知第三人参加诉讼。但从现行的司法实践看，法官可能更愿意选择第二种方式。第一种方式的优点是可能彻底解决离婚案件中的共同财产问题，但无疑将考虑更多的实体和程序问题，而第二种方式程序简洁，利于离婚案件的及时解决，且符合民事诉讼法改革的要求，即尊重当事人意思自治，遵循不告不理的私法原则。我们倾向于第二种方式。

篇2

关键词：新会计准则；债务重组；会计处理；税收

根据2006年2月财政部的《企业会计准则12号——债务重组》的规定，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务重组的方式主要包括：① 以资产清偿债务；② 将债务转为资本；③修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述①和②两种方式；④ 以上三种方式的组合等。

企业进行债务重组，通常债权人放弃部分权利，必然会使自己遭受利益损失，同时债务人被免去部分义务则会获得收益，这涉及税收问题：债权人的损失能否在缴纳企业所得税时扣除，债务人获得的收益是否需要缴纳企业所得税？债务人以非现金资产偿还债务，这部分非现金资产是否应作为资产转让处理，资产转让所得或损失是否应该确认并计入当期的应纳税所得额；债权人取得债务人用来偿还债务的非现金资产的计税成本如何确定等。

2003年国家税务总局制定的《企业债务重组业务所得税处理办法》对重组业务的税务处理做出了明确的规定。具体如下：① 债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债务人用以抵债的非现金资产的公允价值与它的账面成本的差额，应确认为资产转让所得或损失，并按规定缴纳企业所得税。② 债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额；债权人取得的非现金资产，应当按照资产的公允价值（包括相关税费）确定计税成本，并据此计算折旧费用。

新会计准则对债务重组业务双方的会计处理办法与《企业债务重组业务所得税处理办法》基本一致，消除了原会计准则与税法规定存在的差异，使企业在日常会计处理和纳税处理方面相一致，减少了企业的纳税调整，进一步协调了两法的关系。

新会计准则对采取不同方式进行债务重组业务的债权人和债务人的会计处理办法作了明确规定，具体如下：

一、以资产（现金、非现金资产）清偿债务的会计和税务处理

新会计准则规定，债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益；债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

[例1] A企业以赊销的方式销售给B企业一批商品，价税合计23.4万元，双方约定的还款期限为2个月。但是，因B企业资金周转发生困难，无法按期偿还债务。经双方协商，A企业同意免去B企业5万元债务，余额用银行存款偿还。假定A企业没有计提减值准备（下同）。

A企业的会计处理为：

借：银行存款 184000

营业外支出—债务重组损失 50000

贷：应收账款— B企业 234000

B企业的会计处理为：

借：应付账款 — A企业 234000

贷：银行存款 184000

营业外收入—债务重组利得 50000

[例2] 承上例，B企业应付A企业货款23.4万元，但因B企业资金周转发生困难，无法按期偿还债务。经双方协商，B企业以一批产品抵偿该笔债务。该批产品市场公允价值（不含税）为18万元，成本15万元，增值税率为17% 。

B企业的会计处理如下：

借：应付账款—— A企业 234000

贷：库存商品 150000

应交税金——应交增值税（销项税额）30600

营业外收入—债务重组利得 53400

A企业的会计处理如下：

借：库存商品 180000

应交税金——应交增值税（销项税额） 30600

营业外支出——债务重组损失 23400

贷：应收账款——B企业 234000

二、将债务转为资本的会计和税务处理

新会计准则规定，将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

[例3] 承例1，B企业应付A企业货款23.4万元，但因B企业资金周转发生困难，无法按期偿还债务。经双方协商，A企业同意B企业以50000股普通股抵偿所欠货款，B企业普通股每股面值1元，市场价每股4元。

B企业会计处理如下：

借：应付账款——A企业 234000

贷：股本——普通股 50000

资本公积 150000

营业外收入—债务重组利得 34000

A企业会计处理如下：

借：长期股权投资—— B企业 200000

营业外支出——重组损失 34000

贷：应收账款—— B企业 234000

三、以修改其他债务条件进行债务重组的和税务处理

新会计准则规定，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

[例4]承例1，B应付A企业货款23.4万元，但因B企业资金周转发生困难，无法按期偿还债务。经双方协商，A企业同意将应收账款金额减低到200000元，并延长还款期1年。

B企业会计处理如下：

借：应付账款——A企业 234000

贷：应付账款——A企业 200000

营业外收入—债务重组利得 34000

A企业会计处理如下：

借：应收账款——B企业 200000

营业外支出——债务重组损失 34000

贷：应收账款——B企业 234000

四、混合重组方式清偿债务的会计和税务处理

新会计准则规定债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

[例5] 承例1，经双方协商达成如下协议：B企业支付A企业现金100000元；同时以库存商品偿还部分债务，该批库存商品成本50000元，公允价值为60000元，增值税率17%；并且将其对C企业的债权50000元转移给A企业，由A企业代位追偿；剩余部分全部豁免。

B企业的会计处理如下：

借：应付账款——A企业 234000

贷：银行存款 100000

库存商品 50000

应交税金——应交增值税（销项税额） 10200

应收账款——C企业 50000

营业外收入—债务重组利得 23800

A企业的会计处理如下：

借：银行存款 100000

库存商品 60000

应交税金——应交增值税（进项税额） 10200

应收账款——C企业 50000

营业外支出——债务重组损失 13800

贷：应收账款——B企业 234000

新会计准则还规定了债务重组双方信息披露制度，要求债务人在附注中披露债务重组方式；确认的债务重组利得总额；将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额；或有应付金额。债权人应当在附注中披露债务重组方式；确认的债务重组损失总额；债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例；或有应收金额。信息披露制度的规定，使企业公布的信息更加全面、客观和透明，为投资者提供较为详细的信息资料。

另外，《企业债务重组业务所得税处理办法》还规定，关联方之间发生的含有一方向另一方转移利润的让步条款的债务重组，如果有合理的经营需要，并且是经法院裁决同意的；或有全体债权人同意的协议；或经批准的国有企业债转股，经主管税务机关核准，可以分别按照本办法的规定处理。否则，关联方之间含有让步条款的债务重组，原则上债权人不得确认重组损失，而应当视为捐赠，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，按照国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税的通知》的相关规定处理。如果企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。

资料：

[1] 《企业会计准则12号--债务重组》 ，2006年2月；

篇3

关键词:新准则;债务重组;税法

中图分类号:D922.22文献标识码:A

2006年2月15日,财政部正式公布了由1项基本会计准则和38项具体会计准则组成的新会计准则。这标志着我国与国际会计准则趋同的会计准则体系已经基本建成,也标志着适应我国市场经济发展、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系的建立,其突出特征就是公允价值的引入。

在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。相对于国际会计准则来说,新会计准则对公允价值计量模式的使用范围还比较谨慎。

公允价值会计代表了财务会计的发展方向,它将起到连接财务会计过去与未来的桥梁作用,公允价值会计研究,对于财务会计模式的改进和改革将具有深远的意义。采用公允价值来计量资产、负债、所有者权益、收益和损失最接近现实,向投资者提供的财务状况、经营成果和现金流量才是最相关、最真实、最有用的。

但由于公允价值也具有数据不易取得,计量过程主观随意性较大,得出的信息不够可靠等缺点,我国会计准则对公允价值的引入是比较谨慎的、有条件的,只是适度引入,而不是广泛引入。在市场经济竞争如此激烈的今天,投资和经营的风险越来越高,企业之间各种资金往来和经济交往日趋频繁,一些企业可能因经营不善,或受主观客观的其他各种因素的不利影响,致使盈利能力下降,经营发生亏损,资金周转不灵,出现暂时资金紧缺,无法按期偿还到期债务。

这种情况下,债权债务双方当然可以按破产法的规定进行处理,但是相关的过程持续很长,费时费力,且一般情况下难以保障债权人的债权如数收回。于是就有了另一种解决债务纠纷的方法,债务重组。双方通过协商,债权人作出一些让步,包括减少债务本金、债务利息和修改其他债务条件等,使债务人能维持正常运营。为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露,财政部根据《企业会计准则――基本准则》制定了《企业会计准则第12号――债务重组》(以下简称新准则)。新准则相对于2001年1月的《企业会计准则――债务重组》(以下简称旧准则)有较大的变化,成为会计界关注的重点之一。

一、新旧准则的变化比较

为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的批露,财政部曾于1998年《企业会计准则――债务重组》。当时即引入公允价值,允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益,并在利润中进行反映。由于当时生产资料市场和产权市场尚在建立健全中,相关公允价值难以真正“公允”,一些企业在经营不能扭亏为盈的情况下就动歪脑子,利用债务重组与关联企业进行所谓的重组,从重组中盈利,从而人为地操纵利润。基于此,财政部又于2001年对《企业会计准则――债务重组》进行了重大修订,不仅拓展了债务重组的概念,而且在债务重组的会计处理规定方面有很大变化,重组收益不再计入当年损益,而计入所有者权益。规避了准则被人为利用的风险。但是对每一个独立核算的企业来说,债务重组实质上就是一种收益。随着市场经济的不断发展和资本市场的日益完善,财政部这一次又对债务重组准则进行了修订,回归到经济业务想来的面目,把重组收益作为企业实际的收益,把债务重往国际趋同的方向推进。

(一)对债务重组定义的变化

与旧准则相比,新准则突出了两个前提,一是债务人确实还不出钱而不是不想还,二是债权人必须作出让步。这就把清算改组债务重组和非财务困难的债务重组排除,强调了债务人发生财务困难和债权人做出让步的业务实质。因此新准则的适用范围更明确,以下几种情况不适用于债务重组准则:

1.债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题,或属于捐赠,使用其他准则;或重组债务未发生账面价值的变动,不必进行会计处理。

2.企业清算或改组时的债务重组,属于非持续经营条件下的债务重组,有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。

3.债务人发生财务困难时所进行的债务重组,如果债权人没有让步,而是采取以物抵账或诉讼方式解决,没有直接发生权益或损益变更,不涉及会计的确认和披露,也不必进行会计处理。

(二)重组方式的变化

旧准则债务重组方式包括:以低于债务账面价值的现金清偿债务;以非现金资产清偿债务;债务转为资本;修改其他债务条件,如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等;以上两种或两种以上方式的组合。新准则认为,债务重组准则方式包括:以资产清偿债务;将债务转为资本;修改其他债务条件,如减少债务本金、减少债务利息等,不包括上述两种方式;以上三种方式的组合等。债务重组方式的变化主要是形式上的而并非实质上的。新准则关于债务重组方式的归纳显得更为完整与简练。

(三)会计处理的变化

旧准则对企业进行债务重组会计处理所明确的首要原则是:“债务重组过程中,无论债务人还是债权人,均不确认债务重组收益”。债务人通过各种方式债务重组获得的收益,不计入损益,而直接计入资本公积;债务人以非现金资产偿还债务发生的损失,直接计入营业外支出;债权人接受现金资产偿还债务发生的损失,计入营业外支出;债权人接受非现金资产偿还债务发生的损失,计入非现金资产的入账价值。

而新准则引入了公允价值的概念,脱离了原来以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益的思路。改变了一刀切的规定,将原先因债权人让步而导致的债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的作法,改为将债务重组收益计入营业外收入,对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量基础。

二、债务重组的涉税会计处理

对于债务重组涉及的税务处理,国家税务总局下发了《企业债务重组业务所得税处理办法》(以下简称《办法》)。新准则的出台,大大减少了会计处理与税务处理之间的差异,简化了债务重组业务的纳税调整,提高了纳税申报的准确性和可操作性,这无疑给税务人员和企业会计人员带来了方便。下面通过比较新准则和《办法》以及其他税收法规,以债务重组的几种方式分析两者的差异和纳税调整。

(一)以低于债务账面价值的现金清偿债务

会计处理:债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时,债务人应将重组债务的账面价值与支付现金之间的差额确认为重组收益,计入营业外收入;债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间差额确认为当期重组损失,计入营业外支出。

税务处理:《办法》规定,债务人应将重组债务的计税成本与支付的现金金额的差额确认为重组所得,计入企业当期应纳税所得中;债权人应将重组债权的计税成本与收到的现金之间差额确认为当期重组损失,冲减应纳税所得额。

由此可见,该种债务重组方式下会计与税务处理相同。

(二)以非现金资产清偿债务

1.债务人的会计与税务处理。

会计处理:以非现金资产清偿债务的,债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值和相关税费之和的差额,确认为重组收益;转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额作为转让资产收益于当期确认。

税务处理:《办法》规定,债务人应将重组债务的计税成本与支付的非现金资产的公允价值的差额确认为重组所得,计入当期应纳税所得额中。同时规定,除企业改组或清算另有规定外,应分解为按公允价值转让非现金资产,债务人以非现金资产抵偿债务应“视同销售”,按照非现金资产公允价值扣除其账面价值的差额(转让所得或损失)调整当期应纳税所得额。

由此可见,该种债务重组下债务人的会计与税务处理相同。

2.债权人的会计与税务处理。

会计处理:以非现金资产方式清偿债务的,债权人应将受让的非现金资产的公允价值作为入账价值。

税务处理:《办法》规定,债权人应将重组债权的计税成本与收到的非现金资产公允价值之间差额确认为当期重组损失,冲减应纳税所得额。同时规定,债权人取得的非现金资产,应当按照有关资产的公允价值(包括与转让资产有关的税费)确定其计税成本,据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或结转商品销售成本等。

由此可见,该种债务重组下债权人的会计与税务处理相同。

(三)以债务转换为资本清偿债务

1.债务人的会计与税务处理。

会计处理:新准则规定,债务人以债务转为资本清偿债务的,债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额,确认为股本;股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为重组收益计入当期损益。

税务处理:《办法》规定,除企业改组或清算另有规定外,债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额,确认为重组所得,计入当期应税所得额。

由此可见,该种债务重组下债务人的会计与税务处理相同

2.债权人的会计与税务处理。

会计处理:债权人将因放弃债权而享有的股权按股权的公允价值确认为对债务人的投资,债权人因放弃债权的账面价值与享有的股权公允价值之间的差额作为重组损失处理。

税务处理:债权人应将享有股权的公允价值确认为该项投资的计税成本;同时债权人应将重组债权的计税成本与享有的股权的公允价值之间的差额,确认为当期的重组损失,冲减当期应纳税所得额。

由此可见,该种债务重组方式下债权人会计与税务处理无差异。

(四)修改其他债务条件时的会计与税务处理

会计处理:以修改其他债务条件进行债务重组的,如果债务重组的账面价值大于未来债务应付金额的现值,债务人应将重组债务的账面价值减记至未来应付金额,减记的金额确认为重组收益,计入当期的营业外收入;债权人应将重组债权的账面价值减记至未来应收金额现值,减记的金额确认为重组损失,计入当期营业外支出。如果重组债务的账面价值等于或小于未来债务金额的现值,债务人或债权人在重组日均不作账务处理。如果修改后的债务条款涉及或有支出的,且该或有金额符合有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有金额确认为预计负债,即债务人应将或有支出包括在未来应付金额中。或有支出实际发生时,冲减重组后应付债务的账面价值。或有支出若未发生,应将或有支出的原预计金额确认为重组收益;如果修改后的债务条款涉及或有收益的,债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中,或有收益收到时,作为收到当期的收益处理。

税务处理:《办法》规定,债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额,减记的金额确认为当期的重组所得;债权人应当将债权的计税成本减记至将来应收金额,减记的金额确认为当期的重组损失。

(五)混合重组方式

会计处理:债务人依次以支付的现金、非现金资产的公允价值、债权人享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价值,再按修改其他债务条件的原则进行处理;债权人依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额,再按修改其他债务条件的原则进行处理。

税法规定:由于混合重组实际上是以上几种方式的综合运用,故税法未对此作专门性规定。

由上看出,对于不涉及或有支出和或有收益的,新准则和《办法》的规定基本相同。但对于涉及或有支出和或有收益的,按照新准则的规定,或有应付金额在符合有关条件时应当确认为预计负债,这时的债务重组利得为重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额;《办法》对此没有明确规定,但依据《企业所得税税前扣除办法》中的真实发生原则和确定性原则,由于或有应付金额不一定必然发生,其金额也是事先预计的,因此,企业在计算债务重组所得时不得减除预计负债,应调增应纳税所得额缴纳企业所得税。

参考文献:

[1]郑庆华.新旧会计准则比较与分析.经济科学出版社

[2]新会计准则重点难点解析.企业管理出版社

[3]高允斌.会计与税法的差异比较及纳税调整.东北财经大学出版社

[4]葛家澍.创新与趋同相结合的一项准则――评我国新颁布的《企业会计准则――基本准则》[J].会计研究,2006,3

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关键词:债务重组;债务转为资本

中图分类号:F230

文献标识码:A

文章编号:16723198(2009)20018402

1债务重组的定义

债务重组是指债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组的方式主要包括:以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件、以上三种方式的组合等。

债务转为资本是指债务人将债务转为资本,债权人相应地将债权转为股权的债务重组方式。债务转为资本时,对股份有限公司而言,是将债务转为股本;对其他企业而言,是将债务转为实收资本;其结果是债务人因此而增加股本(或实收资本),债权人因此而增加长期股权投资(或可供出售金融资产)。

2债务转为资本的会计处理

根据《企业会计准则第12号-债务重组》的规定,应分别以下情况处理:

(1)对债务人而言,将债务转为资本,应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额(或者股权份额)确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为股本溢价(或者资本溢价)计入资本公积。重组债务账面价值超过股份公允价值总额(或者股权公允价值)的差额,确认为债务重组利得,计入当期营业外收入。债务转为资本,债务人发生的相关税费,与股票发行直接相关的手续费等,可作为抵减资本公积处理,其他税费可直接计入当期损益,如印花税等。

(2)对债权人而言,将债务转为资本,应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额,确认为债务重组损失,计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,确认为债务重组损失计入营业外支出。发生的相关税费,分别按照长股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。

3债务转为资本的税务处理

为了避免所得税对企业重组的负面影响,保证税收的中立性,有关企业重组的所得税政策区分了普通重组与特殊重组。普通重组适用一般性税务处理规定,即:应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。特殊重组则适用特殊性税务处理规定,即:交易发生时暂不确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产的计税基础保持不变。债务转为资本方式的企业重组只有同时符合财税[2009]59号文第五条规定条件时,才能按特殊的税收规定进行所得税处理,即:对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。除此之外,则按一般性税收规定进行所得税处理,即:应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失;债权人取得股权的公允价值与债权计税基础之间的差额,作为债务重组损失,债务人支付股权的公允价值与应付债务计税基础之间的差额,作为债务重组所得;股权投资的计税基础按其公允价值确定。

4举例

2008年3月10日,A公司销售一批材料给B公司,应收账款100000元,合同约定6月后结清款项。6个月后,由于B公司发生财务困难,无法支付货款,与A公司协商进行债务重组。经双方协议,A公司同意B公司以其股权抵偿该账款。A公司对该项应收账款计提了坏账准备5000元。假设转股后B公司注册资本为500000元,净资产的公允价值为8000000元,抵债股权占B公司注册资本的1%。相关手续已办理完毕,A公司将其作为长期股权投资核算。A公司、B公司的所得税率为25%,假设不考虑其他相关税费。

(1)债务人B公司的会计处理如下:

①重组债务应付账款的账面价值与所转股权公允价值之间的差额=100000-8000000×1%=100000-80000=20000(元)

差额20000元作为债务重组利得,所转股份的公允价值80000元与实收资本50000元(5000000×1%)的差额30000元(80000-50000)作为资本公积。

②会计分录:

借:应付账款――A公司100000

贷:实收资本50000

资本公积――资本溢价30000

营业外收入――债务重组利得20000

(2)债务人B公司的税务处理。

①不符合特殊重组条件时的税务处理:资本溢价不征企业所得税,债务重组所得20000元,应计入当期所得征税。此种情况下,会计处理与税务处理一致,不存在纳税调整事项。

②符合特殊重组条件时的税务处理:资本溢价不征企业所得税,根据财税[2009]59号文第六条第一款的规定,债务人的债务重组利得暂不交纳企业所得税,因此B公司的债务重组所得20000元不计入当期所得征税。此种情况下,会计处理与税务处理存在较大差异,须进行纳税调整,年度所得税申报时须调减应纳税所得额20000元。

(3)债权人A公司的会计处理。

①重组债权应收账款的账面余额与所转股权的公允价值之间的差额=100000-8000000×1%=100000-80000=20000(元)

差额20000元,扣除坏账准备5000元,计15000元,作为债务重组损失,计入营业外支出。

②会计分录:

借:长期股权投资――B公司80000

营业外支出――债务重组损失15000

坏账准备5000

贷:应收账款――B公司100000

(4)债权人A公司的税务处理。

①不符合特殊重组条件时的税务处理:重组债权应收账款的账面余额与所转股权的公允价值之间的差额20000元,即:债务重组损失15000元、坏账准备5000元可在税前扣除。长期股权投资的计税基础以其公允价值80000元确定。这种情况下,会计处理与税务处理基本一致,只是坏账准备须单独作纳税调整。

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[关键词] 债务重组 会计准则 比较

商业信用是企业在市场经济环境运行中为加快商品周转而经常运用的手段，它一方面为购销双方主体解决了资金瓶颈问题，另一方面也带来了大量的债务纠纷。债务人到期无法按既定条件偿还债务不仅会给债权人带来损失，而且也会给自己的商业信誉造成不利影响。所以，债权债务双方可以选择一种较为经济的解决债务纠纷的方法，即债务重组。

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。为规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，财政部根据《企业会计准则――基本准则》于1998年制定了《企业会计准则――债务重组》，并于2001年进行了修订；2006年2月财政部在制定新的准则体系中，对该准则再次进行了修订，了《企业会计准则12号――债务重组》（下称新准则）。本文针对新准则的主要内容及其与旧准则的差异进行了分析。

一、新准则的主要内容

新准则由总则、债务人的会计处理、债权人的会计处理和披露共四章组成。主要内容如下：

1.债务重组的方式

债务重组的方式主要包括:(1)以资产清偿债务;(2)将债务转为资本;(3)修改其他债务条件，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等（不包括上述1、2两种方式）;(4)以上三种方式的组合（指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式）。

2.债务人的会计处理

(1)以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

(2)以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。

(3)转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

(4)将债务转为资本的，债务人应当将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本），股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,计入当期损益。

(5)修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

(6)债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的规定进行处理。

3.债权人的会计处理。

(1)以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

(2)以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，计入营业外支出。

(3)债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，计入营业外支出。

(4)修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，计入营业外支出。

(5)债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件方式的规定处理。

4.有关披露

债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：

(1)债务重组方式。

(2)确认的债务重组利得总额。

(3)将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额。

(4)或有应付金额。

(5)债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。

债权人应当在附注中披露有关债务重组的下列信息：

(1)债务重组方式。

(2)确认的债务重组损失总额。

(3)债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例。

(4)或有应收金额。

(5)债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。

二、新旧会计准则差异比较

1.新旧准则的定义不同

旧准则的债务重组定义为“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”，它表明，不论哪种债务重组形式，只要是修改了原定债务条件的事项，包括修改债务的金额和偿还时间，均作为债务重组。所以旧准则中的债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组。

新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出了让步的实质条件。这样，排除了债务人不处于财务困难条件下的、处于清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项，如在债务人发生困难时，债权人同意债务人用库存商品抵偿到期债务，但不调整偿还金额和时间，实质上债权人并未做出让步，则不属于债务重组。

2.新旧准则中债务重组方式的变化

新准则中将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”方式合为“以资产清偿债务”方式，这虽不属实质的变化，但新准则的表述更为简洁易懂。

3.新旧准则中会计处理的不同

新准则将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入；对于非现金资产抵债业务，引进公允价值作为计量基础。现举例说明新旧准则中会计处理的差异。

例：2005年2月10日，顺达公司销售一批材料给天意公司，同时收到天意公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，天意公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，顺达公司同意天意公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120000元，累计折旧为30000元，评估确认的原价120000元，评估确认的净价95000元，天意公司发生的评估费1000元，对此固定资产提取减值准备9000元。顺达公司未对债权计提坏账准备（假定不考虑其他相关税费）。

解析:债务人天意公司按新准则会计处理如下（单位：元）：

借:固定资产清理 81000

累计折旧 30000

固定资产减值准备9000

贷：固定资产120000

借：固定资产清理1000

贷：银行存款1000

“固定资产清理”科目余额=81000+1000=82000（元）

债务重组收益=应付票据账面价值（面值+利息）―转让设备公允价值=103500―95000=8500（元 转让设备收益=设备公允价值95000―评估费1 000―设备账面价值（120000―30000-9000）=13000（元）

借:应付票据103500

贷:固定资产清理82000

营业外收入――债务重组收益8500

营业外收入――处置固定资产净收益13000

债务人天意公司按旧准则会计处理如下（单位：元）：

资本公积=应付票据账面价值（面值+利息）103500―评估费1000―设备账面价值（120000―30000-9000）=21500（元）

借:应付票据103500

贷:固定资产清理82000

资本公积―其他资本公积21500

由此可见，新准则的处理比旧准则多确认收益21500元（8 500+13000），从而使当期利润增加21500元。

债权人顺达公司按新准则会计处理如下（单位：元）：

借:固定资产95000

营业外支出――债务重组损失8500

贷：应收票据103500

债权人顺达公司按旧准则会计处理如下（单位：元）：

借:固定资产103500

贷：应收票据103500

由此可见，新准则的处理比旧准则多确认损失8500元，从而使当期利润减少8500元。

三、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

综上所述，由于新准则与旧准则最大的差异是采用公允价值计量，以及将产生的债务重组收益计入当期损益（原准则计人资本公积），所以执行新准则后，进行债务重组将增加债务人当期利润、减少债权人当期利润。

参考文献:

[1]财政部:《企业会计准则》．经济科学出版社，2006

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债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。为规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，财政部根据《企业会计准则――基本准则》，于1998年制定了《企业会计准则――债务重组》，并于2001年进行了修订；2006年2月财政部在制定新的准则体系中，对该准则再次进行了修订，了《企业会计准则12号――债务重组》（下称新准则）。本文针对新准则的主要内容及其与旧准则的差异做一分析。

一、新准则的主要内容

新准则由总则、债务人的会计处理、债权人的会计处理和披露共四章组成。主要内容如下：

（一）债务重组的方式。主要包括：1、以资产清偿债务；2、将债务转为资本；3、修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，（不包括上述1和2两种方式）；4、以上三种方式的组合。

（二）债务人的会计处理

1、以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

2、以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务账面价值与转让的非现金资产公允价值之差额，计入当期损益。

3、转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

4、将债务转为资本的，债务人应当将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

5、修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

6、债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则的规定处理。

（三）债权人的会计处理

1、以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

2、以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照“以现金清偿债务”的规定处理。

3、债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照“以现金清偿债务”的规定处理。

4、修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照“以现金清偿债务”的规定处理。

5、债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按4的规定处理。

（四）有关披露。债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：1、债务重组方式；2、确认的债务重组利得总额；3、将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额；4、或有应付金额；5、债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。

债权人应当在附注中披露有关债务重组的下列信息：1、债务重组方式；2、确认的债务重组损失总额；3、债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例；4、或有应收金额；5、债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。

二、新旧会计准则差异比较

（一）新旧准则的定义不同。旧准则的债务重组定义为“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”。它表明不论哪种债务重组形式，只要是修改了原定债务条件的事项，包括修改债务的金额和偿还时间，均作为债务重组。所以，旧准则中的债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组。新准则强调债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出了让步的实质条件。这样，排除了债务人不处于财务困难条件下的、处于清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项。如，在债务人发生困难时，债权人同意债务人用库存商品抵偿到期债务，且不调整偿还金额和时间，实质上债权人并未做出让步，则不属于债务重组。

（二）新旧准则中债务重组方式的变化。新准则将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”方式合为“以资产清偿债务”方式，这虽不属实质的变化，但新准则的表述更为简洁易懂。

（三）新旧准则中会计处理的不同。新准则将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入；对于非现金资产抵债业务，引进公允价值作为计量基础。现举例说明新旧准则中会计处理的差异。

[例]2005年2月10日，顺达公司销售一批材料给天意公司，同时收到天意公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7％、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，天意公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，顺达公司同意天意公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120000元，累计折旧为30000元，评估确认的原价120000元，评估确认的净价95000元，天意公司发生的评估费1000元，对此固定资产提取减值准备9000元。顺达公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。

[解析]债务人天意公司按新准则会计处理如下（单位：元）：

借：固定资产清理 81000

累计折旧 30000

固定资产减值准备 9000

贷：固定资产 120000

借：固定资产清理 1000

贷：银行存款 1000

“固定资产清理”科目余额=81000＋1000=82000（元）

债务重组收益=应付票据账面价值（面值＋利息）－转让设备公允价值=103500－95000=8500（元）

转让设备收益=设备公允价值95000－评估费1000－设备账面价值（120000－30000－9000）=13000（元）

借：应付票据 103500

贷：固定资产清理 82000

营业外收入―债务重组收益 8500

营业外收入―处置固定资产净收益 13000

债务人天意公司按旧准则会计处理如下（单位：元）：

资本公积=应付票据账面价值（面值＋利息）103500－评估费1000－设备账面价值（120000－30000－9000）=21500（元）

借：应付票据 103500

贷：固定资产清理 82000

资本公积――其他资本公积 21500

由此可见，新准则的处理比旧准则多确认收益21500元（8500＋13000），从而使当期利润增加21500元。

债权人顺达公司按新准则会计处理如下（单位：元）：

借：固定资产 95000

营业外支出―债务重组损失 8500

贷：应收票据 103500

债权人顺达公司按旧准则会计处理如下（单位：元）：

借：固定资产 103500

贷：应收票据 103500

由此可见，新准则的处理比旧准则多确认损失8500元，从而使当期利润减少8500元。

篇7

债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。在认定债务重组时，要综合考虑债权人和债务人是否在自愿基础达成重组协议、是否有法院做出裁定、债权人和债务人是否相互独立、是否构成关联方关系或者关联方关系是否对债务重组产生实质影响等情形加以判断。

债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件以及以组合方式清偿债务四种形式。在进行债务重组业务会计处理时需要区别债务人和债权人。债务人应当将重组债务的账面价值与转出资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。债权人应当将重组债权的账面余额与转入资产的公允价值之间的差额，作为债务重组损失计入当期损益，已计提减值准备的，应先冲减减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出;冲减后减值准备有余额的，应予以转回。

二、债务重组会计处理方法

（一）以资产清偿债务以资产清偿债务主要分为以下两大类：

（1）以现金偿还债务。以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，首先冲减已计提的减值准备（作为资产价值损失部分），不足冲减的确认为债务重组损失，计入当期损益。对于应收账款已计提坏账准备不能冲销的部分，是企业为该项应收账款多计提的坏账准备，重组时予以转回。

［例1］2010年5月，A公司欠B公司货款234000元（价款200000元，增值税34000元），商品已验收入库，款项未付。A公司因财务困难，无法按合同约定偿还贷款，经双方协商，B公司同意减免A公司30000元债务，余款即时以银行存款偿还。B公司已经计提坏账准备3000元。A、B公司账务处理见表1：

假设B公司已经计提了35 000元的坏账准备， 则B公司为该项应收账款多计提的5 000元坏账准备应该冲销，其会计处理为：

借：银行存款204000

坏账准备30000

贷：应收账款234000

借：坏账准备5000

贷：资产减值损失5000

（2）以非现金资产清偿债务。债务人以非现金资产清偿债务（包含出售非现金资产和货款抵债两种情况）的，应当将重组债务的账而价值与转让的非现金资产公允价值和相关税费之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理。债权人视同向债务人购入非现金资产，以债权抵偿货款，应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，应当冲减该债权已计提的坏账准备，坏账准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

［例2］承例1，B公司同意A公司用其存货、固定资产抵偿该货款。并且用于抵债的产品市价为100000元，增值税率为17%，产品成本为80000元；抵债设备原值120000元，累计折旧20000元，评估净值为90000元，A公司发生设备运输等相关费用为2000元，B公司已经计提坏账准备3000元。不考虑其他相关税费，账务处理见表2：

（二）债务转为资本以债务转为资本清偿某项债务，债务人重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。重组收益最终计入当期损益，公允价值与账面价值之差作为资产转让损益。由于我国的资本市场并不是很成熟，在如何确定股份的公允价值上，仍有较大的灵活性。债权人视同购入股权，分解为购买股权和债权抵偿股款两个过程，应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组的损失计入营业外支出。已计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，不足部分确认为债务重组损失计入营业外支出。

［例3］承例1，经双方协商同意，A公司以普通股偿还债务，假设普通股的每股面值为1元，A公司以100000股抵偿该项债务，股票市价为2元。B公司对该项应收账款计提了坏账准备5000元。股票登记手续已办理完毕，B公司将其作为长期股权投资核算。在不考虑相关税费的情况下，债务人和债权人的账务处理见表3：

（三）修改其他债务条件 现行准则以修改债务条件进行债务重组中，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，先冲减该债权所计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入“营业外支出――债务重组损失”科目。对于重组日后发生的利息均按正常债务（债权）利息处理。有的修改债务条件的债务重组涉及或有应付金额，此时债务人应当将满足预计负债条件的确认为预计负债，并根据或有事项准则的规定确定其金额。重组债务的账面价值与重组后债务的公允价值和预计负债金额之和的差额作为债务重组利得，计入营业外收入。而债权人对于未来应收的金额不确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值，只是在或有应收金额实际发生时才计入当期损益。

［例4］承例1A公司应付B公司货款234000元，但因A公司资金周转困难，无法按期偿还债务。经双方协商，B公司同意将应收账款金额减低到200000，并延长还款期两年，展期内以5%的利率计息，并按年于每年末付息。账务处理见表4：

（四）以组合方式清偿债务债务重组以组合方式进行的，债务人和债权人都应当依次以现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。

［例5］2010年5月，A公司购入一批商品，收到增值税专用发票，注明价款200000元，增值税34000元，商品已验收入库，款项未付。后A公司资金周转困难，无法按合同约定偿还贷款，经双方协商，B公司同意减免A公司10000元债务，余款A公司支付10000元，其余用存货、固定资产、普通股抵偿该货款，用于抵债的产品市价为50000元，增值税率为17%，产品成本为30000元；抵债设备原值80000元，累计折旧30000元，评估净值为45000元，A公司发生设备运输等相关费用为1000元，普通股每股面值为1元，A公司以50000股抵偿该项债务，股票市价为2元。B公司已经计提坏账准备2000元。

不考虑其他相关税费，债务人和债权人的账务处理见表5：

三、债务重组会计处理的思考

（一）将债务重组损失计入资产减值损失 根据债务重组会计处理的有关规定，债务重组过程中债权人减免的债权，划分为资产减值损失和债务重组损失，但是探究其本质均是利润的减项，发生时会减少企业的利润。现行规定对债务重组损失的划分处理选择只是损失计入科目的变化，最终并不会引起利润表的变动。企业的债权是企业的资产，债权不能全部收回其实质就是资产发生了减值损失，因此本文认为在会计处理中可以将重组损失全部计入资产减值损失，即计提发生重组前计提减值准备的处理不变，债务重组日发生重组损失时直接借记“相关资产、坏账准备和资产减值损失”，贷记“应收账款”。这样会计处理就变得更为简单，多计提减值准备的情况就不会再出现，不再需要去冲销多计提的坏账准备。如果采用以上方法将债务重组损失计入资产减值损失中，则例1中债权人B公司的会计处理如下：

借：银行存款 204000

坏账准备 3000

资产减值损失 27000

贷：应收账款 234000

B公司对A公司的债权发生的资产减值损失=3000+27000=

30000（元）。

（二）债务重组中涉及的公允价值问题债务重组过程中，债权人受让的非货币性资产的入账价值以公允价值入账，而不再以倒挤的方式得出，使得资产不再虚列，符合稳健性原则，这样做提搞了企业会计信息的可靠性，但是少数公司也看到了一定的操纵空间，试图通过操纵对非现金资产公允价值的评估，达到影响当期损益的目的。因此，准确的进行公允价值计量就显得至关重要。针对公允价值运用的具体情况，在债务重组过程中，债权人接受的非现金资产用公允价值计量，如果用于清偿债务的非现金资产存在活跃市场或者存在类似资产的活跃市场时，建议采用实际市场价格或者类似项目的市场价格作为公允价值；如果资产不存在活跃市场，也不存在类似资产的活跃市场时，应考虑按双方的协商价并采用适当的估价技术来确定该资产的公允价值。

在实务处理中，公允价值往往需要采用估价技术确认，笔者通过对现行的公允价值计量方法进行比较研究，建议运用蒙特卡罗分析对现行最常用的估价技术――现金流量折现法进行改进。针对未来现金流的随机连续性，对现金净流量的概率分布做一个科学的判断，确定其出现在某一区间的可能性，通过将计量模型与EXCEL表格相结合，运用专业风险分析工具进行蒙特卡罗分析，以确定现金流量的概率分布，从而更为精准的计量公允价值。此外，在修改债务条件，延长还款期限或存在或有应收金额的情况下对公允价值的计量应考虑资金的时间价值，以保证在债务重组过程中会计信息的客观性、公正性、权威性。

［本文系四川师范大学校级科研项目（项目编号：08QNW22）阶段性研究成果］

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一、债务重组一般性税务处理

（一）债权转股权案例解析 见例1。

［例1］2010年6月，海南大信股份有限公司欠浙江天宇股份有限公司4000万元已超过偿还期半年，海南大信股份有限公司仍无力偿还，双方经过多轮协商，于2010年7月达成债务重组协议，决定将浙江天宇股份有限公司4000万元债权转为价值为2100万元的股权。请依据最新的债务重组政策，分析应该怎样进行会计处理和所得税处理。

最新债权转股权政策解读：依据财税［2009］59号文第四条（二）的政策，债权转股权的税务处理同《企业会计准则第12号―债务重组》的政策基本相同，也就是把债权转股权作为清偿债务和股权投资两项业务来处理。债权人计算实际收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，计入债务重组损失，债务人计算实际支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，计入债务重组利得。

会计处理：

债权人――浙江天宇股份有限公司应作如下账务处理（单位：万元，下同）：

借：长期股权投资――海南大信股份有限公司 2100

营业外支出――债务重组损失 1900

贷：应收账款――海南大信股份有限公司 4000

债务人――海南大信股份有限公司应作如下账务处理：

借：应付账款――浙江天宇股份有限公司 4000

贷：实收资本――浙江天宇股份有限公司 2100

营业外收入――债务重组利得 1900

一般性税务处理解读：债权转股权在会计处理上分为债务清偿和股权投资两项业务，海南大信股份有限公司以2100万元股权清偿4000万元的债务，海南大信股份有限公司确认1900万元的债务重组利得，浙江天宇股份有限公司确认1900万元的债务重组损失；同时浙江天宇股份有限公司对海南大信股份有限公司增加投资2100万元，海南大信股份有限公司实收资本增加2100万元，浙江天宇股份有限公司确认长期股权投资2100万元。

税会处理差异解读：债权转股权如果作一般性税务处理，则税务处理与会计处理是没有差异的。在典型案例1中，海南大信股份有限公司和浙江天宇股份有限公司分别确认债务重组所得1900万元和债务重组损失1900万元，税会无差异，在计算企业所得税的应纳税所得额时不需要做纳税调整。

（二）以非货币资产清偿债务案例解析 见例2。

［例2］吉林和顺有限责任公司欠山东利亚有限责任公司购货款50万元。由于吉林和顺有限责任公司财务发生困难，短期内不能支付已于2011年5月1 日到期的货款。2011年7月21日，经双方协商，山东利亚有限责任公司同意吉林和顺有限责任公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为30万元，实际成本为22万元。吉林和顺有限责任公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。山东利亚有限责任公司于2011年8月11日收到吉林和顺有限责任公司抵债的产品，并作为库存商品入库。请依据最新的债务重组政策，分析应该怎样进行会计处理和所得税处理。

最新以非货币资产清偿债务政策解读：依据财税［2009］59号的政策，以非货币资产清偿债务的税务处理与《企业会计准则第12号――债务重组》的会计处理基本相同，也就是分为转让非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务。债务人转让非货币性资产，应作销售处理，核算增值税销项税额。债权人受让非货币性资产，应作购进处理，确认增值税进项税额。债权人应计算收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，计入债务重组损失，债务人应计算支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，计入债务重组利得。

会计处理：

（1）债权人――山东利亚有限责任公司应作如下账务处理：

计算债权人的债务重组损失：

应收账款账面余额 50

减：受让产品的公允价值 30

减：受让产品增值税进项税额（30×17%）5.1

余额：债务重组损失 14.9

应作会计分录如下：

借：库存商品 30

应交税费――应交增值税（进项税额） 5.1

营业外支出――债务重组损失 14.9

贷：应收账款――吉林和顺有限责任公司 50

（2）债务人――吉林和顺有限责任公司应作如下账务处理：

计算债务人的债务重组利得：

应付账款的账面余额50

减：转让产品的公允价值 30

减：转让产品增值税销项税额（30×17%） 5.1

余额：债务重组利得 14.9

应作会计分录如下：

借：应付账款――山东利亚有限责任公司 50

贷：主营业务收入 30

应交税费――应交增值税（销项税额） 5.1

营业外收入――债务重组利得 14.9

借：主营业务成本 22

贷：库存商品 22

一般性税务处理解读：以非货币资产清偿债务在会计处理上分为转让非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务。吉林和顺有限责任公司以公允价值为30万元的自产产品清偿山东利亚有限责任公司50万元的债务。吉林和顺有限责任公司应付账款50万元被冲销了，债务消除了，另一方面，和顺公司减少了自产产品30万元（公允价值），应确认主营业务收入30万元，并计算增值税销项税额5.1万元，会计上确认债务重组利得14.9万元。但是在计算企业所得税的应纳税所得额时，应纳税所得额=30-22+14.9=22.9（万元），应纳企业所得税=22.9×25%=5.725（万元）。债权人山东利亚有限责任公司应收账款50万元被冲销了，债权消除了，另一方面，利亚公司增加了产品30万元（入库成本），并计算增值税进项税额5.1万元，会计上确认债务重组损失14.9万元。

税会处理差异解读：从一般性税务处理解读中可以看出，在以非货币资产清偿债务的处理中，债务人吉林和顺有限责任公司的税务处理与会计处理是不同的，税务处理中确认所得额比会计处理中确认的利得多22.9-14.9=8（万元）。而债权人山东利亚有限责任公司税会无差异，税务处理与会计处理是相同的，税务处理中确认的所得额与会计处理中确认的利得都是14.9万元，应纳税所得额时不需要做纳税调整。

特别提醒：根据国家税务总局2010年第4号公告规定，以非货币性资产清偿债务的债务重组适用一般税务处理时，当事各方应注意保留签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币性资产公允价值确认的合法证据，以备税务机关检查。

（三）修改其他债务条件 见例3。

［例3］广东大发公司2011年6月购买海南鹏飞公司产品，价款100万元，大发公司签发一张期限为6个月、票面年利率为6%的商业承兑汇票。票据到期日，本息合计103万元。由于大发公司无法偿还票据本息，2012年1月经协商，延长偿还期限至2013年12月31日，本金降为80万元，免除已欠利息，利率降至4%，但如果大发公司2012年盈利，则利率仍为6%。大发公司适用企业所得税税率25%。请依据最新债务重组政策，分析怎样进行会计处理和所得税处理。

最新修改其他债务条件政策解读：修改其他债务条件，不附或有条件，一般情况下，会计与税务处理基本一致。依据国家税务总局令［2003］第6号第七条的政策，债务（权）人应该把重组债务（债权）的计税成本减记至将来应付（收）金额，减记的金额计入当期债务重组所得（损失）。《企业会计准则第12号――债务重组》：应当将修改其他债务条件后债务（权）的公允价值作为重组后债务（权）的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

但是附或有条件，债权人与债务人的会计与税务处理会存在差异。债权人根据谨慎性原则对或有应收金额不予确认，其会计与税务处理与不附或有条件时基本相同；债务人的或有应付金额若符合或有事项准则中预计负债确认条件，则应将其确认为预计负债，但在税法中，只有实际发生的与取得收入有关的、合理的支出才能在计算应纳税所得额时扣除，因此预计负债不得在所得税前扣除。

债务重组日2012年1月广东大发公司会计处理：

债务重组日，大发公司应确认预计负债80×（6%-4%）×2=3.2（万元）。

借：应付票据――海南鹏飞公司 103

贷：应付账款――海南鹏飞公司 80

预计负债 3.2

营业外收入――债务重组利得 19.8

税会处理差异解读：会计处理中确认的债务重组利得是19.8万元，而在所得税处理中应确认债务重组利得103-80=23（万元），应调增应纳税所得额23-19.8=3.2（万元）。

预计负债计税基础=账面价值3.2万元-未来期间计税时按照税法规定可予扣除额3.2万元=0，产生可抵扣暂时性差异。如果广东大发公司在未来很可能获得足够的应纳税所得额，那就应确认递延所得税资产3.2×25%=0.8（万元）。

借：递延所得税资产 0.8

贷：所得税费用 0.8

2012和2013年度大发公司会计与税务处理：2012和2013年度，根据规定，无论大发公司盈利与否，在债务重组日大发公司已确认的递延所得税资产都将转回。下面分实现盈利和未实现盈利两种情况来分析。

（1）如果2012年实现盈利，则需支付利息80×6%=4.8（万元），其中包括或有应付金额0.8万元。应作会计分录：

借：财务费用 3.2

预计负债 1.6

贷：银行存款 4.8

税会处理差异解读：2012年实现盈利，在债务重组日确认的预计负债成为企业真实的负债，因此实际支付的预计负债可以在税前扣除，应减少递延所得税资产1.6×25%=0.4（万元）。应作会计分录：

借：所得税费用 0.4

贷：递延所得税资产 0.4

可以看出，修改其他债务条件进行债务重组并且附或有条件而且条件得以实现的情况下，会计处理与税务处理是一致的。

（2）如果2012年未能实现盈利，大发公司只需支付利息80×4%=2.4（万元）。根据企业会计准则规定，已确认的预计负债在随后会计期间没有发生的，企业应冲销已确认的预计负债并确认营业外收入。因此应作会计分录：

借：财务费用 2.4

贷：银行存款 2.4

借：预计负债 1.6

贷：营业外收入――债务重组利得 1.6

税会处理差异解读：2012年未能实现盈利，在债务重组日确认的预计负债没有成为企业真实的负债，因此实际支付的预计负债不可以在税前扣除，而是冲销已确认的预计负债并确认营业外收入。计算企业所得税时，应调减应纳税所得额1.6万元，预计负债账面价值减少1.6万元，递延所得税资产减少0.4万元。应作会计分录：

借：所得税费用 0.4

贷：递延所得税资产 0.4

可以看出，修改其他债务条件进行债务重组并且附或有条件而且条件未能实现的情况下，会计处理与税务处理是有差异的。

二、债务重组特殊性税务处理

企业发生债权转股权，如果按照特殊性税务处理，对债务清偿和股权投资不确认债务清偿利得或损失，债权人股权投资的计税基础依据原债权的计税基础确定。企业的其他所得税事项与一般性税务处理相同。

假设本文中的案例1符合特殊性税务处理条件，则按特殊性税务处理进行会计核算，会计处理同一般性税务处理，此处略。但是税务处理与一般性税务处理有明显差异。

特殊性税务处理：依据上述规定，海南大信股份有限公司不确认债务清偿所得，实收资本增加2100万元；浙江天宇股份有限公司不确认债务清偿损失，长期股权投资的计税基础为4000万元。

税会处理差异解读：债权转股权如果作特殊性税务处理，会计处理时，债务人要确认债务重组利得，债权人要确认债务重组损失，但计算企业所得税时，债务人不确认利得，债权人也不确认损失，会计处理和税务处理存在差异。在纳税申报时，债务人海南大信股份有限公司调减应纳税所得额1900万元，债权人浙江天宇股份有限公司调增应纳税所得额1900万元。海南大信股份有限公司的债务重组利得1900万元被永久免除纳税义务，浙江天宇股份有限公司的债务重组损失1900万元在本期不能扣除，但是在以后转让股权时可以扣除。

特别提醒：债务重组双方如果选择特殊性税务处理，应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性税务处理的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

根据财税［2009］59号文，特殊性税务处理应同时满足以下条件：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

篇9

【关键词】 债务重组； 债权方； 资产减值损失

现行《企业会计准则第12号——债务重组》及其准则讲解中规定的债权人减值准备会计处理方式存在一定的不妥之处，下面以具体案例做进一步说明。

例：乙公司从甲公司处购置一批商品，价款为 22 000 元，乙公司未按合同约定日期前支付价款。经了解获悉乙公司由于发生财务困难，短期内无法偿还债务。经双方协商后，甲公司同意乙公司以一台设备抵偿债务。该设备账面价值为 25 000 元，公允价值为 16 000 元，抵债设备已按期运抵甲公司，甲公司将其用于本企业产品生产。

按照准则的有关规定，本案例中，债权人甲公司对此债权计提的坏账准备不同，其会计处理可能会出现如下两种情况：

（1）甲公司对应收债权提取坏账准备金额为2 000元。

借：固定资产 16 000

应交税费——应交增值税（进项税额）

2 720（16 000×17%）

营业外支出——债务重组损失 1 280

坏账准备 2 000

贷：应收账款——乙公司 22 000

（2）甲公司对应收债权提取坏账准备金额为5 000元。

借：固定资产 16 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 2 720

坏账准备 5 000

贷：应收账款——乙公司 22 000

资产减值损失 1 720

从本例的（1）、（2）两种情况中可以看出，甲公司为该项应收账款所提取的减值准备不同，最后得到的债务重组损益的金额也不同。然而，对于某一项债务重组业务而言，债务重组损益理应是固定的。债务重组损益应该等于债务重组日的债权金额与实收资产公允价值之间的差额，不应随着债权方为该项债权所提取的减值准备不同而不同。本例（2）在重组业务中对做出让步的甲公司，账面上没有反映出债务重组损失；例（1）中的情况却反映了1 280元的债务重组损失。而实际上甲公司在两种计提减值准备的情况下都造成了3 280元的损失（22 000-16 000-2 720元）。在债务重组的定义中，让步是衡量此经济业务的一个重要特征，债权人的让步使债务人获得债务重组收益，同时债权人发生债务重组损失。此时，债权人因在债务重组中让步而发生的债务重组损失应在账面上清晰地反映出来，笔者认为其会计处理应作出一定改进。

案例（1）的会计分录应为：

借：坏账准备 2 000

贷：资产减值损失 2 000

借：固定资产 16 000

应交税费——应交增值税（销项税额）

2 720

营业外支出——债务重组损失 3 280

贷：应收账款——乙公司 22 000

例（2）的会计处理与例（1）同理。

这样修改会计分录有如下三个理由：

第一，按准则规定进行此项业务的会计处理时，债权方确认的“债务重组损失”会随着其对该项债权计提的坏账准备金额的不同而发生变化。本文提出的改进后的处理方式中，债权方确认的债务重组损失符合税法规定所确认的可在税前扣除的损失。而债权的计税成本与会计成本之间的差异主要由企业的坏账政策和坏账计提比例不同所引起。由此，避免了企业在计算应纳税所得额时，既要调整税法允许在税前计列的债务重组损失额，又要调整计提的坏账准备金额，而只需调整确认坏账损失的额度即可，减少了不必要的纳税调整工作。

第二，准则所指出的“让步”反映在债权方的账务处理上即为其发生的“债务重组损失”；而反映在债务人的会计处理上则是其通过重组而产生的“债务重组利得”，两者从金额上应保持一致。按照本文改进的处理，对坏账准备进行单独核算，由此既避免了债权债务双方在处理同一笔业务时确认的债务重组利得和损失出现不一致的现象，又保证了此项债务重组业务所涉及的两个企业间损失确认口径的一致性。

第三，以科学的会计理论为依据。坏账准备和债务重组损失是两个不同的概念：（1）坏账准备的转销属于债权人本身的另一会计事项处理，并不涉及双方债务重组的清算过程，所以为此项债务重组计提的坏账准备应在年末与其他应收账款所提的坏账准备统一核算。（2）债务重组损失要完整反映。为了完整的对债务重组损失进行核算，一方面在“营业外支出——债务重组损失”科目核算重组的全部损失，不因计提了坏账准备而少确认债务重组损失；另一方面，还可单独设置“债务重组损益”科目，此科目定义为资产负债类双重性质的科目，债权方做账时将“债务重组损益”计入该科目借方，年底时与坏账准备科目对转，其剩余部分予以挂账，在资产负债表“其他非流动资产”项内进行列示。

改进后的方法可以使债务重组过程中实际损失的金额清晰地反映在债权人的账面上，使企业无论对此重组业务计提了多少减值准备，债务重组损失金额始终都保持不变，体现了债务重组时债权方形成的“永恒性”。这样更能客观、清晰地反映整个经济业务的真实内容和核算过程，也可防止债权人因遭受重组损失，在债务重组的前期对准备进行债务重组的应收债权多计提资产减值准备，然后在债务重组当期转回所计提的资产减值损失，通过安排债务重组的期间来转移利润，实现利润操纵。

【参考文献】

［1］ 朱学义.中级财务会计［M］.机械工业出版社，2010.

篇10

（一）债务重组定义上的差异

旧准则的定义是：“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。”新准则的定义为：“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。”新准则把“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件，把“让步”作为债务重组的必要条件。可见旧准则是广义的定义，而新准则为狭义的定义。

（二）对公允价值处理上的差异

财政部于2001年重新修订了债务重组、非货币易和投资三项准则，强调了真实性和谨慎性，明确回避了采用公允价值计量。新会计准则体系引入公允价值，体现了我国会计准则与国际会计惯例接轨的趋势。

（三）债务人会计处理上的差异

债务人会计处理的主要变化在于对债务重组差额处理的变动。旧准则中规定，债务人将债务重组的差额确认为资本公积或当期损失。新准则中将差额分为两部分，一部分确认为债务重组利得；另一部分确认为资产转让损益或资本公积。

（四）债权人会计处理上的差异

债权人会计处理的主要变化在于债权人对债务重组损失和抵债的非现金资产价值的计量。旧准则规定以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时，债权人要按重组债权的账面价值作为受让资产的入账价值；新准则按其公允价值入账，重组债权的账面价值与公允价值之间的差额，作为债务重组损失。

二、新旧债务重组准则的实证分析

为了更好地理解新《企业会计准则》下债务重组的会计处理，下面笔者就新旧会计准则的实例进行比较分析。

实例1：甲公司欠乙公司应付账款10万元。因甲公司财务困难，经甲乙公司协商，达成重组协议：甲公司以转账支票一张，金额6万元，偿还所欠乙公司全部债务。乙公司对甲公司欠款已计提坏账准备1万元。

旧准则：

债务人甲作：

借：应付账款—乙公司100000

贷：银行存款60000

资本公积—其他资本公积40000

债权人乙作：

借：银行存款60000

坏账准备10000

营业外支出—债务重组损失30000

贷：应收账款—甲公司100000

新准则：

债务人甲作：

借：应付账款—乙公司100000

贷：银行存款60000

营业外收入—债务重组利得40000

债权人乙作：

借：银行存款60000

坏账准备10000

营业外支出—债务重组损失30000

贷：应收账款—甲公司100000

分析：新准则规定债务人将债务重组的账面价值与实付现金的差额，计入当期损益。旧准则规定将重组债务的账面价值与实付现金的差额，确认为资本公积。新准则规定债权人重组债务的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益。旧准则规定债权人将重组债权的账面价值与收到现金之间的差额，计入当期损益。

结论：由此可看出，债务人发生了变化，而债权人则没有变化。债务人将债务重组的账面价值与实际支付现金之间的差额，旧准计入资本公积，新准则则计入营业外收入，这使债务人执行新准则后，将增加企业净利润。采用旧准则时，债务人的债务重组利得虽计入资本公积，但税法规定仍需缴纳所得税。采用新准则后，会计处理与税法规定是一致的，不会影响企业的应纳税所得额，企业税负没有改变。

实例2：甲公司欠乙公司购货款60万。甲公司因财务困难，短期内不能支付货款。甲乙两公司经协商，甲公司以其生产的产品偿还债务，该产品的公允价值45万，其实际成本34万。同时，甲公司按公允价值开出增值税专用发票一张，增值税率为17%，增值税额为7.65万元。乙公司已计提坏账准备2万元。

旧准则：

债务人甲作：

借：应付账款—乙公司600000

贷：库存商品340000

应交税费—应交增值税（销项税额）76500

资本公积—其他资本公积183500

债权人乙作：

借：库存商品503500

应交税费—应交增值税（进项税额）76500

坏账准备20000

贷：应收账款—甲公司600000

新准则：

债务人甲作：

借：应付账款—乙公司600000

贷：主营业务收入450000

应交税费—应交增值税（销项税额）76500

营业外收入—债务重组利得73500

同时结转成本：

借：主营业务成本340000

贷：库存商品340000

债权人乙作：

借：库存商品450000

应交税费—应交增值税（进项税额）76500

坏账准备20000

营业外支出—债务重组损失53500

贷：应收账款—甲公司600000

分析：新准则规定债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益。旧准则规定债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。

新准则规定债权人对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。旧准则规定债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。

结论：由此可见，新准则下债务人视同销售，确认收入，结转成本，同时确认债务重组收益，这使债务人净利润增加。债权人接受的非现金资产入账价值发生了改变，并确认债务重组损失，使债权人净利润减少，两者税负都没改变。

三、债务重组对企业财务的影响

（一）对债务人财务的影响

可使债务人的负债减少，从而降低债务人的资产负债率；可使债务人收益增加，但并不代表着盈利能力的增强；能够减轻债务人的未来财务负担；导致所有者权益的结构变化，影响未来利益分配关系，从一定意义上讲会导致实收资本或资本公积虚增；可以盘活部分闲置资产。

（二）对债权人财务的影响

会导致债权人的资产减少，产生债务重组损失；可以减轻债权人部分经济负担，减少资金占用量，降低资金使用成本；活化呆滞资金，加速资金周转，提高资产的真实性，保证速动资产的质量，增强资金的增值能力，增强企业的偿债能力，有利解除三角债；可以避免部分坏账损失，消除部分潜亏因素，提高企业损益的真实性；可改变债权人资产的性质，使部分流动资产变为长期资产。

[参考文献]