管理会计相关理论范文

导语：如何才能写好一篇管理会计相关理论，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一般的辞书对“对象”的解释为：观察或思考的客体；也指行为的目标。管理会计的对象指的是管理会计观察或思考的客体或行为的目标。通俗地讲指管理会计的规划、控制、预测、评价等职能是对什么来实行的。

余绪缨教授提出，现代管理会计的对象是现金流动，理由在于：现金流入和流出在数量上的差别影响到盈利的大小，而它们在时间上的差异则制约企业资金占用的水平，这两方面的综合即可对企业的资金、成本、利润等进行评价，为企业改善生产经营、提高经济效益（即管理会计的目标）提供重要的综合的经济信息。笔者认为这种观点值得商榷；管理会计的对象用资金运动来描述更为准确。

首先，现金流动的廉洁不能全面反映管理会计侧重为企业内部管理服务的初衷。

国际会计准则第7条现金流量表（1992年12月修订）中定义的现金包括库存现金和活期存款；而美国会计学家井尻雄治把广义的现金定义为任何立即可流通的交换媒介，他认为现金必须不受任何经营目的的限制，作为现金的首要条件是直接用于购买和偿还债务的普遍可接受性和有效性。从这些表述可以看出，现金流动侧重于企业与外部的关系。首先企业以各种筹资方式获得现金，再通过购买生产设备、原材料、偿付债务及支付股利等引起现金的流出，最后以销售产品等方式收回更多的现金。这是一个随着企业生产经营活动的不断进行而循环往复的运动过程。

充足的现金对于一个企业生存发展极为重要，因而它是企业内部管理的一项重要内容。但现金流动不能代表企业的全部经济活动，因而只关注现金流动，尚不能完全满足企业内部管理的需要。

在“现金流出－其他资源－现金流入”这一过程中，其他资源暂时脱离了现金，只有价值形式和实物形态的流动。比如在产品生产过程中，会计部门只是以观念上的货币量来记录价值的创造过程，同时也反映实物的数量；而对其他部门而言，只是物质形态的变化（如产品具有不同的完工程度）、地点的转移和数量的增减。这些正是企业管理能最大限度地加以影响的环节，对此管理会计必须运用各种方法来适应为管理服务的需要。这些方法涉及企业的各个方面、各个环节，包括零基预算、弹性预算、滚动预算的编制、收益的计量、标准成本的制定、成本习性与本、量、利的相应关系的分析、控制和业绩评价（包括事前控制、日常控制、差异计算与分析、业绩评价和考核）等，它们均不可能以现金流动来全面反映。因此，不能说管理会计的对象是现金流动。

其次，管理会计的对象以作为价值运动表现形式的资金运动来描述更为全面、科学。

在确定管理会计的对象时，首先可对企业生产经营活动进行分要。因为会计（包括管理会计）与企业的经济活动是密切相关的。

由于企业的生产经营活动实质上是价值和使用价值的创造和实现过程，而价值量是通过货币来表现的，因而在商品经济社会里，必须同时运用实物的形式和商品的价值形式即货币形式来保证经济活动各个环节的顺利进行。资金在运动过程中可以采用不同存在形式，如现金、原材料、产成品、固定资产等。它们虽然形式不一，但具有质的同一性，都代表了一种价值，可以用观念的货币来统一表现。由于商品生产运动从价值形式看就是价值运动，而价值量用货币来表现，价值运动也就表现为货币的运动。在货币转化为资金的条件下，资金运动成为价值运动的表现形式。

对于现代企业来说，由于它面临的是以知识经济为背景的国际竞争社会，企业的价值运动相应扩展为一个价值系统的运动。企业的最终产品是每一项作业所产生的价值的集合体，作为链也就表现为价值链，企业的生产过程就是价值的创造过程。由于每一个企业都有其自身的特点，其价值链也就各不相同，同时企业作为社会经济活动的基本单元，又与其上游客户和下游客户、竞争者之间存在上、下游价值链。由此以企业为中心构成了价值系统。正如前面所说，企业必须将各项资格及各个环节高效率地组织起来，这就使得价值系统触及到了企业生产经营的方方面面。这个由商品生产和交换所形成的错综复杂的价值系统，同样是以资金为载体形成和进行运作的。由此可见，资金运动涵盖了企业生产经营活动的各个方面，完整地描述着价值系统静态和动态的变化，从而更全面地反映着企业价值运动。

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1.1事项会计的基本观点

①不同的用途需要会计提供不同的数据，要想使通过货币表现的价值信息对一切使用者都有用是不可能的；②虽然财务报表能够满足主要使用者的共同需要，但不能忽视使用者有自己的特殊用途与专门的信息需要，即使用者要利用会计数据来预测特定的事项（如生产线、销售线等）。并按其预测的结果来决定其决策模式所必需的输入信息，所以，会计人员对数据的加工如分配、递延、摊销、汇总等程序有时是多余的，只有信息使用者才能够把决策有用的数据转变为其所需要的信息，实现决策模型和效应函数相一致，从而真正体现出“决策有用观”和“受托责任观”的统一。

1.2事项会计的特征

首先是实时性。借助于计算机和无处不在的网络，信息使用者把数据通过软件、网络传输到核算程序当中，就可以使得想要的会计信息实时实地得到；其次是多重计量属性。事项法允许信息使用者采用多重计量属性来描述企业经济活动的各个方面，如存货，不仅只反映年末用价值表示的单一金额，而应当同时表示存货的购买、消耗数量等事项。这一属性对当前由于难以货币计量而致研究搁浅的人力资源会计、社会责任会计、团队组织管理等事项有极大的帮助作用，因为在多重计量属性下，可以提供给信息使用者诸如客户满意程度、产品质量、人力资源水平、市场占有份额等非财务信息指标，满足用户的需求。

2现有管理会计学的定位与内容体系剖析

当前在大多数院校的教学体系中，管理会计（有时也称决策会计）是企业管理、财务会计和成本会计课程开设之后的一门会计专业必修课和学位课，其主要功能是为企业的短期决策提供依据，和对不适合纳入财务管理的一些内容进行讲解。在具体的教学实践中，有些学校是将其单独设置为一门课，有些学校是和成本会计合在一起称为成本管理会计，这主要是考虑到我国的注册会计师考试是将其放在一起。在内容的界定上，其内容主要寓于：为管理当局的决策提供信息，计划、评价和控制企业的经营活动有关的各类历史、未来的信息；维护企业资产的安全完整以及资源的有效利用；参与企业的经济管理，制定各种成本、利润的预测战略、战术及短期经营决策；帮助协调组织企业的工作方式，落实各项决策方案的执行；考核成本，加强责任制管理，并加以控制，以取得企业长中短期利益的协调和最优化。有些教科书也在增加一些新的内容，比如环境管理会计、知识经济会计等内容以适应经济形势的发展，但达不成共识，找不到像财务会计的GAAP那样的理论框架。

3事项法下管理会计内容体系的建立

本文认为，管理会计的研究内容应当不局限于价值论的基础，代之以事项理论为研究基础。应当将管理会计的内容分为如下一些事项：第一部分事项为管理会计概论事项，包括管理会计概论、成本性态分析、重视销售环节下的变动成本法。其基本要求是在前缀课程管理学和成本会计的基础上，指出管理会计与财务会计的区别、管理会计学的发展、目标、作用及特点，进行成本习性分析，为后面的内容打下理论基础。第二部分事项为短期经营决策事项，包括本量利分析、亏损产品是否停产决策、品种决策、额外订单是否接受决策、产品自制还是外购决策、采购的经济批量决策、产品定价决策等内容。这些是企业日常发生的业务事项，依然保留即可。第三部分为预测事项，包括生产经营预测、成本预测、材料预测、费用预测，资金需要量预测以及年度财务计划的预测编制。第四部分为长期决策事项，本文认为这部分可去可留。现有管理会计教科书为了保持其自身体系的完整，在短期决策的基础上有一部分长期决策，包括项目评价决策、生产设备最佳更新期决策、租赁或购买决策等内容，这些大部分和财务管理的内容重合，而且注册会计师教材是以财务管理为准，因此本文认为可以将该部分内容放到财务管理中讲授。若为了要保持教材的完整体系也可以编入该事项，但内容可以不讲授。第五部分事项为责任会计事项，主要解决企业集团化和大规模条件下的集权与分权问题，便于分清责任，提高效率，以及决策的执行等工作业务内容。在该部分进行调整，在现有内容的基础上增加平衡计分卡，这是新经济时代对企业进行全面质量管理、全方位控制运行的管理要求，从客户、人事、财务和学习四个维度不断更新和改进，以适应瞬息万变的外部环境的变化。第六部分为战略管理会计、人力资源会计事项，其内容应包括企业利用会计信息制定长短期战略及其执行等。人力资源会计又应当包含知识经济管理会计，研究探讨人力资源会计及知识资源会计，探讨显性知识的计量乃至隐性知识的量化等内容。在当前人力资源会计的计量无法纳入货币化的条件下，知识资源会计不失为一种解决对策，以适应新经济时代的要求和发展。

4结束语

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作为会计工作的重要组成部分，管理会计工作萌芽于20世纪初，以1952年国际会计师联合会年会正式采用“管理会计”来统称企业内部会计体系，作为其正式形成的标志。管理会计工作是通过利用相关信息，把会计和管理结合起来，在企业规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动，是现代管理科学和方法运用于会计领域的结果。管理会计在西方国家发展起步早，在企业管理、公共管理等方面得到了广泛的应用。而在我国，由于历史条件等种种原因，管理会计未能得到有效普及和推广应用，在服务经济社会发展等方面，尚未发挥其应有的作用。管理会计信息化作为管理会计与信息技术的结合，是指管理会计信息系统运用计算机、网络通信等现代信息技术，对会计信息进行获取、分析、处理，为单位规划、决策、控制和评价等提供全面、及时、准确的信息（熊磊，2014）。我国的管理会计信息化处于起步阶段，尚未实现全覆盖，管理会计信息化水平相对较低。关于共享服务，具有代表性观点的有：Quinn（1998）的观点是把共享服务看作一项商业经营；Molle（r1997）指出，共享服务必须有一个独立组织实体提供支持，这个实体就是共享服务中心；BryanBergeron（2003）则更多地把共享服务看作各业务单元之间的合作战略，其实现途径是将各部分经营职能集中到一个新的半自主的业务单元，从而达到提高效率、创造价值、节约成本，提升对母公司内部客户的服务质量。财务共享服务则是通过在一个或多个地点对人员、流程和技术等核心要素进行整合，将具有规模经济和范围经济属性的财务业务集中放到共享服务中心进行处理，旨在实现降低成本、提高服务质量与效率、促进核心业务发展、整合资源实现战略支撑等目标（Andersen，1997；Lusk，1999；张瑞君，2010；何瑛、周访，2013）。张瑞君等（2010）认为：FSSC以业务伙伴的形式，为集团成员单位提供标准化、流程化、高效率、低成本的共享服务。基于理论界具有代表性的研究，笔者将财务共享服务总结为：企业（企业集团）利用专业化分工和信息技术优势，将分散在企业内部单位（企业集团成员单位）的财务业务集中到一个新建的组织———财务共享服务中心（FSSC）统一处理，财务共享服务中心运用计算机、网络通信等现代信息技术，为企业内部单位（企业集团成员单位）提供标准化、流程化共享服务的财务工作新模式。目前，有关财务共享服务的相关研究侧重于模式构建探讨、典型案例分析和未来发展展望，鲜有与会计信息化，特别是管理会计信息化相结合研究。

二、财务共享服务对推进管理会计信息化建设的重要意义

全面推进管理会计信息化工作，对于提升我国管理会计工作水平具有重要的意义，同时也是贯彻落实国家信息化发展战略的重要举措。财务共享服务中心以信息技术为重要支撑，一方面积极顺应了会计职能的拓展趋势，另一方面成为了我国会计信息化发展强有力的助推器。一是推动管理会计的发展。财务共享服务中心通过“制定标准化的财务制度、集中财会人员办公、建立高效率且低成本的财务管理运作流程”等三大措施，使企业大多数财务会计人员从记账、算账等繁琐的日常性事务中解放出来，集中精力投入到企业的经营管理、绩效评价、战略决策等领域，从而加快企业会计职能从重核算到重管理决策的拓展，促进企业管理会计有效发展。以中兴通讯集团为例，通过十余年在财务共享服务构建与创新方面的成功探索，中兴通讯集团建立了功能较为齐全的财务共享服务中心。集团取消了内部单位的财务部门，选址西安，建立了集团直属、面向全球的财务共享服务中心，通过制定统一规范的财务制度、集中财务与会计业务、再造科学合理的财务管理流程，不仅实现了会计人员集中化，还逐渐引导一部分会计人员深入一线业务单位为其提供管理咨询、内部控制等服务，引导一部分会计人员为集团公司规划、决策支持等提供全面且准确的信息，实现了大量会计人员的工作职能转变，集团管理会计水平显著提升。二是推进会计信息化建设。作为会计服务经济社会发展的有力支撑，会计信息化在未来会计发展历程中的作用不言而喻。作为服务端的财务共享服务中心与客户端（企业内部各单位、企业集团各成员单位）相分离，若要跨越地理距离的障碍，实现服务端向客户端提供全面、优质、高效的服务，就得依靠于计算机、网络通信等现代信息技术的支持，无论是核算业务，还是财务管理、管理决策，都得借助于信息系统。目前企业常用的信息化工具有企业资源计划（ERP）系统、网上银行和银企互联系统，此外还包括会计基础核算系统、网络报销系统、影像管理系统，以及财务辅助系统等。以报账为例，信息系统实现了从信息采集（电子凭证、电子影像）———核算处理（财务核算、电子审批）———资金处理（资金集中、银企直连）———信息归档（电子档案归档）的全覆盖，可见借助信息系统实施财务共享服务，将报销、支付等重复性的财务业务标准化、流程化与简单化，不仅降低了企业财务成本，规避了企业内部财务风险，还推动了企业会计信息化建设。

三、财务共享服务下推进管理会计信息化建设的重要关注点

（一）云计算

作为一种新兴计算模式，“云计算”（CloudComput-ing）自Google前任首席执行官埃里克•施密特（EricSchmidt）在搜索引擎大会（SESSanJose2006）上首次提出以来，凭借其具有的通用性、高效性、高可扩展性，尤其是相对低廉性等优势逐渐渗透至社会生活的各个领域，被称为自互联网革命以来IT产业最深刻的变革，也将深刻影响我国管理会计行业。将云计算运用于管理会计信息化是一种未来趋势。

（二）会计信息数据的安全性

财务共享服务中心以现代信息技术为支撑，信息数据的安全性成为了一个重要的关注点。信息技术再发达，管理会计信息化水平再高，财务共享服务中心、客户端和网络依然会存在各种安全风险和受到各种安全威胁。这些风险和威胁主要表现有：存放在财务共享服务中心的会计资料可能遭到未经授权的查阅访问，甚至被泄露或被篡改，会计信息在客户端与财务共享服务中心的传递过程中可能被第三方截取而丢失等。因此，如何全面保证会计信息数据的安全性是实施财务共享模式、推进管理会计信息化的重要前提。

（三）机构调整和人员转型

建立财务共享服务中心，实质是对企业进行一次财务管理流程再造。新建一个独立的财务共享服务中心，撤销企业内部各单位（企业集团各成员单位）的财务部门，或仍保留机构、但只保留少数会计人员从事对接工作，企业的财务机构将面临大的调整。财务共享服务中心通过建立高效率、低成本的运作流程，使会计工作人员工作效率大为提高，更多的财务会计人员面临从核算会计到管理会计的转型。机构调整得当与否，以及财务会计人员岗位的转型成功与否成为能否实现财务共享服务中心建设目标，能否提升管理会计信息化水平的重要影响因素。

（四）现有会计信息系统

近年来，财政部门多措并举，着力全面推进我国会计信息化工作。一是于2009年4月了指导我国会计信息化工作的纲领性文件———《关于全面推进我国会计信息化工作的指导意见》；二是创新信息化标准体系，于2010年了基于XBRL国家标准的《企业会计准则通用分类标准》；三是于2011年9月《会计改革与发展“十二五”规划纲要》，系统规划了推进会计信息化工作的具体措施；四是于2013年印发《企业会计信息化工作规范》，进一步规范了信息化环境下的会计工作。我国会计信息化建设取得了重大成效，多数企业建立了较为完备的会计信息系统。在推进管理会计信息化的进程中，如何对待现有会计信息系统，成为一个重要的关注点。

四、财务共享服务下推进管理会计信息化建设的有效策略

（一）基础前提：全面保障会计信息安全

财务共享服务中心以坚实的大数据为基础，以信息技术为依托，使得全面预算管理、成本控制、绩效评价等能够更加高效地运行和开展，最终实现创造价值目标。财务共享服务中心的数据存储于电子化介质之上，借助网络往返于财务共享服务中心与客户两端，信息安全的重要性不言而喻。基于财务共享服务模式推进管理会计信息化建设，必须全面保障会计信息数据的安全性。一是要合理确定数据访问权限。对于企业而言，有的数据可以在全企业范围内共享，而有些数据因涉及商业机密或是其他保密原因不能在全企业范围内共享，因此对于此类数据必须依据使用需要设定访问权限，以保障数据的安全性。二是加强对用户的管理。用户操作不当或用户蓄意为之均有可能导致数据被泄露或被篡改而使企业遭受损失，加强对用户开展技术培训和加强对用户实时监控，减少人为引起的信息安全事故。三是财务共享服务中心技术支持方要从设备维护、软件升级、网络通讯等方面保障信息安全。

（二）关键环节：注重与现有会计信息系统结合应用

新建信息化平台的建设花费较大，鉴于国内信息化程度较高的企业建设了较为完备的会计信息系统的现实，基于财务共享服务模式推进管理会计信息化建设，不能对现有的会计信息系统进行盲目否定后再另起炉灶，而要注重与现有会计信息系统结合，引导企业加快管理会计信息整合。例如，国内许多企业已经建成ERP系统，新成立的财务共享服务中心可借助ERP系统来收集经营数据并且获得业务支持服务（张庆龙、张春喜，2012）。对于无法实现统一的信息系统，至少要做到互相兼容。

（三）重要保障：创新管理会计信息化人才培养模式

当前我国会计人才队伍面临结构失衡的问题，传统的核算型会计占据了大多数，而真正能为企业创造价值的高级管理型会计人才缺口将近300万；另一方面，企业实施财务共享服务模式后，财务会计人员的工作职能面临从核算会计到管理会计的转型，可以预见，未来人力资源市场对于核算型会计的需求将会出现大幅度的降低，而对于高端管理会计人员的需求将更加高涨。如何应对市场对会计人才需求出现的这一变化？创新管理会计信息化人才培养模式成为一条必然路径。高等学校在管理会计信息化人才培养过程中，要更加注重与政府、企业、国内外会计行业协会合作，构建多维度的协同体系保障卓越会计人才培养（熊磊，2014），从而适应管理会计信息化的发展。

（四）有力支撑：支持会计软件开发、中介机构开发管理会计服务领域市场

企业在依托财务共享服务中心推进管理会计信息化建设的进程中，可能会选择服务外包的模式。因此，财政部门在积极引导和鼓励企业重视管理会计信息化建设的同时，要通过政策引导、财政补贴和技术支持等多种手段，支持国内会计软件开发、中介机构开发管理会计服务领域市场，共同推进我国管理会计信息化蓬勃发展。

（五）未来趋势：拓展云计算在财务共享服务中心的运用

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一、事项会计理论：完美中的缺陷

在Sorter提出事项会计思想后，西方一些学者对他的这一理论进行了发展，其中以建立在事项会计理论基础上的会计信息系统的发展为主要方向。总的说来，从20世纪70年代到80年代初期，事项会计理论在西方会计学界产生了不小的影响。但从20世纪80年代中期后，西方主流会计期刊上很少见到专门论述事项会计理论的论文，这一理论也未能再向前得到发展。笔者认为，要探究事项会计理论研究出现这种局面的原因，我们首先应该研究这一理论本身存在的缺陷，而不要因为事项会计理论领域的一些经典作家观点的大转变而全盘否定这一理论。随着社会经济的飞速发展，会计环境已经发生了巨大的变化，新的环境赋予了事项会计理论新的生机。从推动这一理论向前发展的角度出发，我们首先要做的就是找出事项会计理论自身的一些重大缺陷。笔者认为，事项会计理论的缺陷主要体现在如下一些方面：

（一）详细披露所有事项信息可能会泄露企业的商业秘密

事项会计理论的核心思想是提供原始的或汇总程度较低的经济事项信息，由使用者根据自己的需要对这些事项进行重构。虽然从理论上来说，这种会计模式更有助于信息使用者进行个性化决策，但在现实生活中却不大可行，因为详细披露所有事项信息可能会泄露企业的商业秘密。

随着社会经济的发展，各个行业面临的市场渐趋饱和，企业之间的竞争程度日益加剧，现阶段企业之间的竞争实际上是它们核心竞争力的竞争。企业核心竞争力是通过对资源的充分利用和有效整和，从而形成企业独具的、支撑企业持续竞争优势的能力（曹如中、吴桂鸿，2005）。企业的核心竞争力不仅包括其所拥有的独特资产，如商标、专有技术、专门人才，而且还包括对企业对自身资源的有效组合的能力，包括管理水平等。这种核心竞争力是保证企业在激烈的市场竞争中生存和发展的最主要的要素。著名的可口可乐公司之所以在全球取得如此大的成功，最主要的原因是它拥有独特的配方，配方是可口可乐公司的核心机密，只掌握在该公司的几个高层管理者手中。假如企业详细披露这些信息，很可能会被竞争对手获取，则企业的竞争力优势将不复存在。显然不会有企业愿意这么做。从强制披露的角度来说，政府部门不仅不会强制要求企业披露其商业秘密，反而会加以保护，如我国1993年就制定了《反不正当竞争法》，特别强调保护企业的商业秘密。

（二）披露过于详细的事项信息可能会导致信息超载和信息混淆

所谓信息超载，是指由于人脑在处理信息过程中具有一个上限，在一定时间内如果信息量超过了这一上限，将导致信息处理的低效甚至无效。而信息混淆是指由于信息过量导致人脑不能准确识别所需要的信息。

传统会计通过通用的财务报告来提供会计信息，这种通用的财务报告具有标准的格式，报告的内容是经过多重浓缩后得到的，因此便于使用者快速吸收。而在事项会计下提供的是原始的或汇总程度较低的事项信息，相对于通用财务报告而言，这种信息量是巨大的，特别是随着企业数量的不断增长及企业规模的不断扩大，信息使用者面对的将是庞杂的信息体。为了做出特定的决策，信息使用者必须对不同企业的相关事项信息进行提炼和对比分析，大量的事项信息可能会导致使用者无所适从，出现信息超载和信息混淆现象。

从使用者角度来说，他们也并不一定需要很详细的会计信息。如陆正飞等（2002）通过对投资者的调查发现，投资者更倾向于需要前瞻性的信息，他们并不认为披露的越多越好。

（三）事项会计的应用缺乏可行的规范

一种会计理论要得到实际应用就必须制定相应的规范，例如会计准则的制定。从美国会计准则的制定过程或许我们可以体会制定会计规范的重要性。20世纪30年代以前，美国的会计处于一种放任自流状态，全国没有统一的会计规范，企业也没有报送财务报告的义务，只有少数一些上市公司为了从社会上获取更多的资金才报送财务报告，但报告的格式和内容却互不相同，根本不具有可比性（魏明海、龚凯颂，2001）。这导致会计工作处于极度混乱状态，同时也限制了会计理论的发展。这也是导致1929年到1933年经济危机的一个重要原因。在这次危机后，美国成立了专司会计准则制定之责的会计程序委员会（CommitteeonAccountingProcedure，CAP）（1939-1959），其后又经历了会计原则委员会（AccountingPrinciplesBoard，APB）（1959-1973）和财务会计准则委员会（FinancialAccountingStandardsCommittee，FASB）（1973-）几个阶段。会计准则制定机构变更所带来的是准则制定水平的逐步提高，同时也促进了会计理论的逐步发展和完善。

从有关事项会计理论的文献来看，还没有谁提出建立规范的问题，这极大地限制了事项会计理论的发展。从事项会计理论的特点来看，要制定规范，必须考虑如下几个问题：（1）事项确认标准。一个企业发生的经济事项纷繁芜杂，确定将哪些事项纳入会计核算体系将面临很大的难度。在这方面，传统会计强调重要性原则，但由于事项会计的立论基础是信息使用者的需求不可知，因此也很难确定哪些事项具有重要性，即对信息使用者而言是决策有用的；（2）事项计量方式与计量属性的选择。事项会计强调多维计量方式和多重计量属性，但要选择合适的计量方式和计量属性存在困难。例如，人力资源信息以什么形式加以报告？是以雇员的教育背景、工作经验还是以企业在他们身上的支出来报告？（3）事项披露方式。在披露事项信息时，必须根据事项的属性进行分类，分类的标准难以确定。此外，以什么方式披露与某一事项相关的多维计量方式和多重计量属性也是值得研究的问题；（4）财务报告的格式与内容标准。对于不同的信息使用者而言，他们根据某一企业或不同企业的同类事项信息进行重构所得到的报告格式与内容应该是一致的，否则所得到的财务报告会缺乏可比性，因此也应该制定财务报告的格式与内容标准。

（四）事项会计信息的生成和报告载体的开发维护成本大

前已述及，事项会计以强大的信息技术为支撑，但开发完全适用于事项会计的软件将面临巨大的开发与维护成本：（1）在事项会计下，由于披露的是原始的或汇总程度较低的事项信息，因此作为其技术支撑的软件必须包含超大型的数据库，而且要保证数据库的安全性和稳定性，显然，这需要大量的资金投入；（2）根据事项会计思想，允许使用者通过网络对存储在数据库中的事项信息进行实时的访问与加工，这样可能导致众多使用者在同一时间访问同一企业的数据库，要保证访问的通畅，就需要开发高频的网络设备与网络技术，这也加大了开发成本；（3）对于企业而言，需要专门配备大容量的服务器，并且每天要及时的对数据库进行更新和维护，这也加大了企业的成本，对于规模较小的企业来说，这将是一笔不小的经常性费用。

二、现实选择：改进与完善

作为致力于对传统会计加以改进的新理论，事项会计理论具有传统会计所没有的一些优点，但因为会计是一门具有“反应性”的学科，所以它不能滞后于也不能超前于它所处的环境。事项会计明显有超前于当前环境的倾向，这导致它在实务中难以得到应用，从而也制约了它的进一步向前发展，因此，笔者认为有必要对其加以改进：

（一）对事项信息进行有选择的披露

事项会计理论要求企业详细披露所有的事项信息将会导致商业秘密泄露问题，显然不会有企业这样做，因此，有必要对事项信息加以甑别，有选择的披露不会导致企业商业秘密泄露的事项信息。对于不涉及商业秘密的事项信息，如销售收入、固定资产、人力资源等信息可以加以详细的披露，这些信息可以详细到具体的明细。而对于涉及商业秘密的信息如核心技术主要的顾客源等信息可以披露总括的信息。对于哪些信息应该加以详细披露而哪些信息应该加以汇总披露，应由国家有关部门制定指导性标准。

需要指出的是，本文所提出的有选择的披露并不等同于SEC在公平披露规则（RegulationofFairDisclosure，简称RegulationFD）中所指的选择性披露，SEC所指的选择性披露是指上市公司针对不同的信息使用者披露不同的信息，这种披露方式有违公平披露原则（陶世隆，2002）。本文所说的有选择的披露是针对信息提供者而言的，对于所有信息使用者而言，他们收到的信息都是相同的。

（二）对事项信息进行一定程度的汇总

企业披露过于详细的事项信息将会导致信息超载和信息混淆，有违事项会计理论的初衷：提高会计信息的决策有用性，因此，可以考虑对事项信息进行一定程度的汇总。

Johnson（1970）将汇总分为3类：（1）加总，是指对同类事项的众多相同特征中同种计量结果的简单相加；（2）组合，指对不同事项中众多相同特征的相加；（3）综合，指对相同或不同类型事项中众多不同特征的相加。笔者认为，从事项会计的角度来看，在考虑对事项信息进行汇总时，应采用第一种汇总形式，也即Johnson所指的加总，因为对同类事项的相同特征中同种计量结果进行简单相加不会破坏事项信息的特征与结构，这样，虽然经过了汇总，但事项信息仍将传递较原始的有助于使用者进行决策的信息。

在事项信息的披露方式上，可以采取层次性披露方式，即：在企业的数据库中，可以存储汇总程度不同的事项信息，如第一层次是原始的未汇总的事项信息，第二层次是经过一定程度汇总的信息，第三层次是经过更高程度汇总的信息……等等，使用者可以根据自己把握信患韵能力选择不同层次下的信息。当然，我们可以利用强大的数据库功能，在个层次之间加上链接，方便使用者在不同层次的信息之间进行转换。

（三）制定应用规范

事项会计理论虽然强调提供原始的事项信息，但这并不意味着不用对其制定应用规范，所谓“无规矩不成方圆”，事项会计理论要在实务中得到实际的应用，就必须制定相应的应用规范，用以指导实务。笔者认为，事项会计规范至少应包括以下内容：（1）事项的确认标准，也即应将哪些事项纳入事项会计核算体系。在前面的内容中我们已经提到，由于事项会计的立论基础是使用者的信息需求不可知，所以在制定事项的确认标准前，首先应通过调查了解使用者需要哪些信息，并根据重要性原则来确定纳入事项会计核算体系的事项。（2）事项的计量方式与计量属性。对于计量方式，应该规定哪些计量方式能被采用，对不同的事项信息应具体采取哪些计量方式。例如，对于人力资源信息，可以同时采用教育年限、工作年限、职称等多种方式来计量。对于计量属性，也要针对不同的事项规定不同的计量属性，如存货可以采用取得时的历史成本和披露时点的市价同时加以计量，与此同时，应该提供该类存货或相似存货的市价参考信息，以保证披露的真实性与公允性。（3）财务报告的格式与内容标准。对于根据存储在数据库中的事项信息所得到的财务报告在格式和内容上应标准化，便于会计信息的可比。虽然事项信息纷繁芜杂，但通过制定标准的格式和内容规范，将能够保证不同的使用者根据这些事项信息得到的财务报告在格式和内容上是一致的。（4）软件标准。对于用来生成和报告事项信息的软件，应制定统一的标准，在词汇表、数据库及财务报告格式等方面，不同的软件应采用同样的标准，并且不同的软件之间应具有兼容性，不影响会计信息在不同的软件之间进行导入和导出。

（四）建立公用的事项会计信息披霹平台

事项会计信息存储在各个企业自己的数据库中，这样不利于使用者方便快捷地对不同企业的数据库进行访问，因此国家有关部门应建立专门用于信息披露的网站，在该网站中汇集所有企业的基本信息并与各企业的数据库实行适时链接。使用者在该网站中找到某企业的基本信息后，点击链接就能直接访问该企业的数据库。

在我国，中国证监会、深圳证券交易所、上海证券交易所的网站上开始披露上市公司的年报资料，但对这些网站来说，披露企业的年报资料并不是其主要的使命，这一方面会限制信息披露企业的数量，另外一方面也会影响所披露的信息量。因此，应该建立专司信息披露之责的大型网站。

三、研究展望

作为一种致力于对传统会计的弊端进行彻底变革的全新的理论，事项会计理论的产生有其深刻的历史背景，也有其存在的合理性。正因为传统会计越来越不适应社会的发展，才引发了人们对它的强烈批评，从而也催生了许多变革性的新的会计理论与方法，如事项会计、价值链会计、网络会计等。虽然说这些理论与方法还很不完善，没有成为主流的理论，但这毕竟代表了一种有益的尝试，代表了一个良好的开端。不管这些新的理论与方法最后能否成功，起码它们能给人们以启迪，或多或少会推动会计理论向前发展。

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(一)管理会计往往着眼于企业未来的决策和管理，可以为企业的决策提供有力的依据通过会计管理，企业可以对自身的财务状况有所了解，了解企业的资产和负债情况，这样就能进一步指导企业下一步的决策和发展。这也是其区别于财务会计的一个重要标志。

(二)计算方式方法灵活多样企业在经营管理过程中往往面临着很多的不确定的因素，管理会计的职能就是通过一些科学有效的方法和技术来对这些不确定性因素进行评估和预测，进而为企业提供决策依据。这些方法和技术主要包括线性回归分析，数学建模分析以及互联网技术等。

(三)方式方法灵活多样管理会计往往会向企业的管理者和决策者提供一些他们所真正需要的信息和数据，但是这些信息和数据往往没能在财务报表中体现出来。因此，这些信息和数据往往具有很大的灵活性，也不会受到任何方面的约束。

(四)同时兼顾企业生产经营的全局和局部两个方面管理会计为了更好的服务于企业内部管理的需要，必须既从整个企业的全局出发来考虑，也要从局部来观察和处理问题。

二、管理会计的研究对象

基于管理实践而产生和发展的管理会计学一直存在许多重大而未解决的问题。围绕什么是管理会计的对象，国内理论界基本形成四种观点。

(一)资金流动论

持该观点的学者认为管理会计的对象是企业的现金流动，其主要理由是：1.现金流动是企业会计工作经常面临的工作对象和工作内容。保持现金的相对流动性对于企业正常的经营管理来说至关重要。企业管理会计的很多个环节都会涉及到现金流动。管理会计在进行预测预算，控制考核以及评价等环节都要充分考虑现金流动对企业未来发展产生的影响。2.企业的资本状况，成本状况以及利润状况等都可以通过现金流动来体现和反应。所以，在管理会计过程中可以重点对现金流动进行分析，通过现金流动分析就可以对企业的资产、负债以及盈利情况有所了解。现金流入和流出是现金流动的两个主要的方面，因此，在管理会计过程中要重点对现金流入和先进流出进行分析。

(二)价值差量论

在现代企业会计管理过程中，会计人员不仅会对动态成本、盈亏临界点以及资本的支出等内容进行分析和评价，还会对经营决策、标准成本系统以及责任会计进行分析和评价。在这些环节和内容的分析和评价中需要通过价值量来体现。管理会计实际上分析和研究的就是价值差量。价值差量既包括实物差量，也包括劳动差量。且该理论认为现金流动不能作为管理会计的对象。现金流动仅仅能反应出资本支出状况，对于其他的一些内容却不能真正的体现出来，所以，管理会计的考核和评价依据不能简单的依赖于现金流动。此理论将现金流动归类于企业财务管理的研究对象。

(三)资金总运动论

该观点认为管理会计不仅要对现在的现金流动进行分析和研究，同时还要对过去和将来的现金流动进行分析和评价。该理论认为管理会计和财务会计是并列的分支，两者同属于会计这一范畴之下，因而有着相同的研究对象--资金运动。运动的基本形式是时间和空间。就资金运动而言，从时间方面来看，是由过去、现在和将来的资金运动形成的一个不断的资金流。从空间方面来看，可分为企业一级和企业所属的机构、各分支机构的多层次运动。财务会计统计的往往只是过去一个会计期间的资金的变动情况，管理会计则是对所有时空的资金运动状况进行统计和反应。

三、管理会计研究对象的不同观点

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关键词:JIT;管理会计;增值作业;不增值作业

JIT,也称适时制(Just-In-Time),于20世纪70年代在日本丰田汽车公司首先创造,其基本思想是要杜绝一切浪费,设计合理的生产系统,以提高效率,降低成本。由于企业的所有生产人员的作业中包含着增值作业(Value-Added-Activities)和不增值作业(No-Value-Added-Activities),只有尽量使不增值作业降至为零,增值作业接近百分之百,企业才能提高经济效率。

一、JIT的特点

同传统的生产管理系统相比,JIT具有以下的特点:

(一)由需求拉动。传统的生产系统是由供给推动的。根据经济批量法确定原料采购量,而后将原料投入生产,产出物再投入后面的生产阶段,直至最终生产出产品。前面的生产阶段并不考虑后续阶段的需求,后面的生产阶段被动地接受前一阶段转入的供应,并完成加工工作。如果前后生产阶段的生产能力不平衡,就会造成中间产品的积压,因此存货是不可避免的。而JIT制造的基本要求是只在顾客需要时才按单数进行生产。上道工序只在下道工序需要时才按质保量及时地生产,后道工序之间的衔接要准确得象钟表一样,没有等待,储存时间。

(二)少量、适时采购迅速调整设备。JIT制造要求每一操作工序生产产品的数量,仅仅是满足下一操作工序的要求所必需的,在生产开始时,所需材料能适时到达,因此,推行JIT系统的一个优点是能够将存货降低到非常低的水平,原材料只在生产需要时送达企业,减少每次的采购数量,不保留原料的安全储备。由于JIT制造是按订单生产,企业由大批量生产转变为单件小批生产,调整和准备次数增加,这就要求缩短每次生产的设备调整时间和成本,以减少在这方面消耗的资源,即企业需实行迅速,低耗的机器运动。

(三)有效的综合预防性设备维护。传统的生产系统对设备的维护是通过日常的检修和定期的大修来完成的,允许一定的设备有故障存在。而采用JIT设备故障引起的停产、检修将会导致生产延误,从而影响JIT的使用及实现。因此,就必须实施设备有效的综合预防性维修系统(Total-PreventiveMaintenance)通过日常维护保障设备处于正常运转状态,不出故障或减少出故障。这是通过全效率、全系统、全员参加来实现的。

(四)全面质量管理。传统质量管理方式称为可接受质量水平(Acceptable-Quality-Level,AQL),即容许缺陷在预先确定的水平内出现。而JIT不仅要求高质量的产品,还要求高质量的零部件和原材料,这就不能按统计质量管理那样在事后进行检验和修复,而是要实施全面质量管理(TQC),确保原料、在产品和产成品的零缺陷(Zero-Defect),否则,某一环节的缺陷将会使生产造成混乱,并引起连锁反应,导致大量的非增值性的等待的产生,使JIT系统崩溃,其损失是巨大的。全面质量管理可发动企业全体员工积极参与,从供应商的选择开始,到产品的设计,生产流程的确定,产品销售等各个阶段都要加强质量管理,实现缺陷的实时消灭,从而实现生产经营全过程的零缺陷。全面质量管理为适时采购,适时生产提供了质量保证,JIT系统为全面质量管理的运用提供了优良的载体。

(五)多技能员工的培养和弹性制造系统的建立。由于JIT系统是按顾客的需要生产,又由于顾客需求多变,这就要求生产具有弹性和适应性,以适应多样化的顾客需求。同时,按需生产意味着生产工人可能经常会有闲暇时间,从而可利用这闲暇时间来执行其他辅作业。培养多技能的员工,目的是让制造单元里的生产工人成为多面手,既能操作多种类型的机器,又能从事其他工种,如执行预防性维修及小型修理,进行质检及执行保管任务等等。

JIT系统下工厂布局的类型、效率等方面的管理也不同,在传统工种及批量生产中,产品由某一组同样的机器送至另一组继续加工。JIT系统则用制造单元(manufacturingcells)的方式代替这一传统的工厂布局。制造单元中的各种机器是按半圆形布局组合起来,它们井然有序地排列,以适应连续的多种操作要求。每一单元均为生产某一特定的产品或产品族而建立,产品由始至终地从一个机器转移到另一个机器,工人则被派至各单元,并学会操作其所在单元的所有机器。制造单元又称“厂中厂”,其作用是避免产品在不同车间之间的搬运和等待,以缩短生产周期,降低生产成本。

所有生产该产品的必要设备均放置于该单元内,各单元集中生产某种产品或某种部件。

(六)员工参与程度较高。JIT系统与传统的作法有一个很大差别在于允许工人参与企业管理的程度。根据JIT观点,提高参与度,可以提高生产率与总体的成本效率,员工可以对企业的运营发表意见,甚至可以停止生产来确定和纠正存在的问题。JIT环境中的员工需要的是另一种有别于传统风格的新的管理模式,而经理人员必须是协调者,而非监督者的身份来纠正。

二、JIT对管理会计的挑战传统

管理会计有三个目标:第一,计算产品和劳务成本;第二,提供决策有用信息;第三,提供计划控制的信息。然而在新的制造环境下这些管理会计的目标都会受到JIT的影响,新制造环境下管理会计的特点有了如下的变化:

(一)更注重市场观念。企业的一切取决于市场动向,生产系统的制造以市场需求为导向。J

IT则是企业在资源有限的情况下不断追求5个R,使企业将必要的原材料和零件(Right-Material)在准确的时间(Right-Time)送往必要的地点(Right-Place),以保证企业生产消费者必要的数量(Right-Quantity),必要质量(Right-Quality)的产品,简言之,即JIT要求全企业树立满足市场需要才是企业生产的最终目的的经营目标。

(二)关注非财务信息。传统管理会计由于必须进行产品和劳务的成本计算,因此更多地是关注财务信息。而在JIT表现为通过消除浪费,坚持不懈地追求生产率的提高,其工作的重点就是将注意力集中于非增值作业。非增值作业要么是不必要的,要么虽然必要,但缺乏效率,有待改进,因此,管理会计人员需要解决:①制造过程的浪费原因及改进;②搬运方式的浪费原因及改进;③过多库存的原因及改进;④动作浪费和制造废次品的浪费原因及改进;⑤加工本身的浪费及改进等等,所有的这些分析在特征上都是非财务的。

(三)重视经济控制的整体观念。JIT注意整个生产过程而非生产过程的某个部分或阶段。

在JIT下,获利能力只有在整个经营均按JIT的方式运营才能提高,只有整个企业的不增值作用被减少直到消除,企业的获利能力才会提高。

正因为新的制造环境下管理会计注入了新内容、新思想,因此,JIT对管理会计的影响是巨大的,存货管理完全变更,产品成本计算已经重构,成本计划控制有了新的规则和方法,业绩评价标准有所变化,整个管理会计的领域还在改变,具体表现为:

(一)成本计算方面:

1、成本可归属性的改变。成本制度一般采用两种方法将成本分配到各产品中,它们是直接计入和分配转入,准确性前者优于后者。JIT系统要求企业生产系统灵活、适应性强,便于在不同产品之间转化,这就要求企业有较高的自动化和机械化,这样一来,企业生产成本中的直接人工的比重将会下降,随之增加的是制造费用,而制造费用能否正确分配,将影响到产品成本计算的准确性。而JIT的制造单元,多技能型人工及分散式服务作业正是成本可归属性改变的根本原因:由于JIT系统建立了制造单元,生产工艺相近的产品基本上是在同一制造单元中完成的,这样传统会计中视为全厂的间接费用并按单一标准分配的一些费用项目,如车间管理人员工资,车间设备的折旧等就可直接归入相关制造单元所生产出来的产品,增加了成本计算的可归属性,从而增强成本计算的准确性。

2、对变动成本计算和完全成本计算的重新认识。完全成本计算法下,产品的成本包括直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用。在传统的生产系统下,由于产供销各个环节均存在较多的存货,导致当期的产品成本受期初、期末在产品成本的影响,而当期销售成本又受期初、期末产品成本的影响,这种累积性的成本计算法,导致企业实现的利润与产品销售的实现存在不衔接的现象,从而无法有效地服务管理决策。因此,作为优于完全成本法的新一种成本计算方法———变动成本法提了出来,其基本思想是产品成本中剔除固定性制造费用,利润的实现建立在产品销售实现的基础上。但是困扰和矛盾也由此而产生:企业为适应强制性的对外报告的需要,必须按公认会计准则认可的完全成本法计算产品成本,为适应企业内部管理需要,企业不得不采用变动成本法再另建一套成本信息系统。这样一来,无疑增加了企业的工作量。而在JIT系统下,这个问题能得到妥善解决。由于JIT系统实现的是零存货,使完全成本计算法计算的利润与产品销售脱节的现象已不复存在,JIT系统下,对产品成本的构成和性质都有了重新认识,由于实现自动化,直接人工的费用比重下降,工人具有多种技能,直接人工和间接人工的界限模糊,其结果导致制造费用上升,传统意义上的变动成本仅剩直接材料一项,而变动成本计算法也变得不能反映生产的实际耗费情况而失去了存在意义,因此,在JIT系统下,完全成本法将取代变动成本法,企业费时费力建立两套成本系统的不便也就消失了。

3、标准成本法的改进。长期以来,制造企业一直采用标准成本制度进行成本控制和成本计算。通过计算标准成本和成本差异,分析差异原因及责任,并采取相应的有效措施,减少、消除不正常因素,实现对成本的有效控制。但是,在JIT系统下,标准成本制度暴露了许多不足。

第一,企业的生产由多种作业构成,但标准成本过于总括,没有具体细分来考核差异产生原因,因此管理者难以确定差异产生的真正原因。第二,标准成本制度仅关心成本最小,而忽视了JIT系统所要求的整体性。因为,传统经营控制中某种收益,在高级制造环境下可能不复存在,将标准成本制度运用于高级制造环境下的经营控制,有可能产生失调行为。例如:材料价格差异报告很可能会鼓励采购部门为利用购货折扣而大批量购货,结果储备存货大大增加,这显然为JIT所不容。第三,标准成本制度关注直接人工的效率和成本的改进。在JIT系统下,由于直接人工所占比重较低,这样做便失去了现实的意义。因此,在新制造环境下,制订标准,计算差异还是有用的,只不过,标准成本制度为适应JIT的需要,已作以下调整与改进:第一,差异分析更细化。将注意力更多集中于非增值作业,以消除浪费,追求更高的生产率;第二,缩短标准成本的寿命。由于产品寿命周期更短,更新更快,同时企业的不增值作业随时在消除,这就要求标准成本随时修订,以提供更合理的成本控制依据;第三,成本控制的重点转移,原来的成本控制重点在直接人工,由于直接人工在生产成本中所占比重下降,因此成本控制的重点应转向其他,如材料、制造费用等。

(二)业绩评价方面

传统的企业追求短期利润的最大化,这就需要短期生产效率的提高和成本的降低。业绩评估和计量是将企业划分为不同的责任中心,为其制订不同的标准,以财务指标对其业绩进行计量和评价,但是传统的业绩评价标准已不适应新的制造环境。如:传统的评价成本中心在人工效能或制造费用分配率的标准已不适应JIT的目标,理由是JIT强调的是制造单元及多技能的员工,因此,以人工工时为基础的差异分析已起不到计量和评价业绩的作用;由于建立存货水平也与JIT的目标相矛盾,所以降低制造费用分配率也成为一个过时的计量标准。在JIT系统下业绩计量评价体系要进一步深化和扩展,除了采用财务指标之外,更多地采用非财务指标计量,与JIT系统相适应的业绩计量评价指标主要有:

1、原材料与废料。在JIT系统下,原材料的质量、成本、交货期直接影响到整个生产的顺利进行和生产成本的控制。主要计量指标有财务指标:如原材料的总成本、原材料总成本占生产总成本的百分比、实际和计划的价格差异、废料成本占原材料成本百分比;非财务指标:如原材料质量、供应商数量、材料交货提前期等等。

2、存货。JIT系统要求在生产的各个阶段实现零存货。但现实中存在诸多原因,如市场需求大于预计水平,或生产量由于机器故障而降低,或为协调定货成本与持有成本间的冲突等,存货作为一种缓冲储备有时成为必要,但低存货低成本,消除持有不必要存货的浪费成为工作的重点,主要的计量指标有:存货平均余额、持有存货平均时间等。

3、机器设备。如前述,为适应JIT系统,建立和实施有效的综合预防性设备维护是十分必要的,其主要计量指标有:设备停工时间、设备调整准备时间、设备维修记录等等。

4、生产交货期在JIT系统下,生产出来的产品能够及时交货,不必产生产品库存。因此对生产和交货期的评价指标主要有:按时交货次数百分比、完成订单的百分比和交货周期。

5、产品质量。

6、创新与学习。

(三)对资本性支出决策影响。JIT系统下要求企业自动化程度加强,这就要求企业增加资本性设备支出,所以资本预算(专项支出预算)在企业中是十分重要的,但新的制造环境下资本预算变得更为复杂,其理由是:第一 ,由于设备使用时间更长,而产品的寿命周期越短,因此在估计未来现金流量时更为困难;第二,设备越先进,技术要求更复杂,因此,营运成本的估计也越困难。所以,企业必须以自己的模式去预测未来的获利能力,充分考虑各个因素,使得企业的决策更准确。

(四)管理会计报告方面。无论是传统的还是新制造环境下的管理会计均有责任向管理者提供经营的结果,即为决策提供有用的信息。但在新制造环境下此责任更为重要和复杂。正如业绩评价和经营控制方面一样,报告的重点已从原来的财务指标转向非财务指标。

参考文献:

〔1〕汪玉兰。JIT在服务中业应用之探讨〔J〕。上海交大学报,1999(4):78-80.

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自2007年以来，商誉一直是相?P职能或监管部门对上市公司的重点监管内容之一。我国会计标准中对商誉的规定也曾有所变化，抽象、晦涩更是广大实务工作者对商誉较为普遍的职业印象。本文结合中国证监会近年来的《上市公司年报会计监管报告》，对与商誉相关的会计处理问题加以深度思考。

一、关于商誉概念及其归属类别演变的简要回顾与剖析

首先需要说明的是，本文并不是从纯理论研究的视野对商誉的概念及其归属作出研究，而是基于我国财政部门的相关会计制度或会计准则就我国以往会计标准中对商誉的相关规定作出梳理，并构成研究基础。

笔者注意到，在2001年实施的《企业会计制度》中，无形资产的概念描述中没有出现商誉二字，只是在涉及无形资产分类的描述中言及“不可辨认无形资产是指商誉”“企业自创的商誉，以及未满足无形资产确认的其他项目，不能作为无形资产”[ 1 ]。需要进一步指出的是，在2001年及其以前年度商誉均被归属于无形资产类别，但在这一阶段的会计标准中并未触及商誉的确认与计量，而是仅仅对商誉的资产类别属性作出了原则性规定。

在2001年实施的《企业会计制度》及《企业会计准则――投资》中曾明确了“股权投资差额”的概念，并进一步将“股权投资差额”划分为“借方差”和“贷方差”，且要求在投资有效期内对“借方差”和“贷方差”进行摊销，摊销结果被分别记入“投资收益”的借方和贷方。由于“贷方差”的摊销具有调增当期盈利水平的“功效”，有些上市公司就通过“操控”股权投资初始计量环节的“贷方差”来获取一劳永逸的“疗效”。为了遏制部分上市公司通过“贷方差”的摊销来操纵利润，我国也曾一度只准许确认“借方差”，不准许确认“贷方差”，并由“资本公积”来取代“贷方差”。笔者注意到，基于《企业会计准则――投资》对“股权投资差额”的原则性规定，实务中曾分别以“借方差”或“贷方差”来加以描述，尽管《企业会计准则――投资》中没有出现商誉二字，但实务中人们似乎习惯于将“借方差”和“贷方差”分别称为“正商誉”和“负商誉”。

在2007年开始实施的企业会计准则体系框架下，只有发生了非同一控制下的企业合并行为时才有可能确认商誉。通过研判《企业会计准则第20号――企业合并》，不难发现，商誉的确认和计量又被进一步区分为个别报表与合并报表两个层面。所谓个别报表层面的商誉，是针对吸收合并和新设合并两种情形而言的。由于在吸收合并和新设合并方式下，被购买方的法人资格被废除了，在会计核算中要求将被合并方的可辨认资产和负债按照公允价值口径纳入到购买方的账户中来加以确认与计量，当购买方所支付对价的公允价值大于并入的净资产公允价值时，在购买方日常账务处理及其个别报表层面就必须确认、计量并披露商誉。所谓合并报表层面的商誉，是针对控股合并情形而言的。由于在非同一控制的控股合并方式下，长期股权投资是按照购买方所支付对价的公允价值来进行初始计量的，即便购买方所支付对价的公允价值大于其应享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额数，仍无需调整长期股权投资的初始计量金额，而是在编制合并报表的抵销分录环节，将母公司个别报表中长期股权投资项目的金额大于其应享有的该非同一控制子公司所有者权益份额数的差额确认为商誉。由此可见，在非同一控制的控股合并方式下，商誉只有在通过合并报表编制的抵销分录环节才会出现，并最终列示在合并资产负债表中。需要进一步指出的是，《企业会计准则第6号――无形资产》将无形资产的定义描述为“无形资产，是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”，无形资产的定义中不再涉及“不可辨认”，尽管在《企业会计准则第6号――无形资产》第十一条中出现了“企业自创商誉”的提法，但还是明确指出“不应确认为无形资产”[ 2 ]。

承上所述，不难得出如下基本结论：在我国的会计标准中，商誉在其资产类别归属上几经变化。简言之：2001年及其以前年度，商誉归属于无形资产范畴；2001年的《企业会计制度》和《企业会计准则――投资》中尽管没有言及股权投资差额和商誉之间的任何关联性，但实务界似乎将两者之间等同了起来；在2007年开始实施的企业会计准则体系框架下，商誉只有在发生非同一控制下的企业合并时才有可能存在，商誉源自于非同一控制下的企业合并。

二、关于对被购买方无形资产的确认给商誉确认带来联动影响的剖析

上已述及，在企业会计准则体系下，只有发生非同一控制下的企业合并才有可能形成并确认商誉。就购买方而言，无论是其个别报表层面（指的是发生吸收或新设合并时）还是合并报表层面（指的是发生控股合并时），商誉均源于购买方所支付的合并对价大于所获取的被购买方净资产的公允价值。企业合并中购买方所获取的资产既包括被购买方原账面已确认的无形资产，也包括被购买方原账面没有确认的无形资产（即站在被购买方角度其被合并前不符合无形资产确认条件，但站在购买方合并后的角度符合了无形资产的确认条件），例如被购买方内部研发形成的非专利技术、内部产生的品牌等。如果在发生非同一控制下的企业合并时，没有足额确认被购买方的无形资产，自然就低估了购买方合并过程中所获取净资产的公允价值的数额，进而高估商誉的入账数额，从而影响购买日后购买方的经营业绩。

证监会的《2013年上市公司年报会计监管报告》中指出：“部分上市公司在非同一控制下企业合并中确认了大额商誉，商誉占合并对价的比例高达80%甚至90%以上，而大额商誉形成的主要原因之一是上市公司未充分识别和确认被购买方拥有的无形资产。此类未充分识别和确认无形资产的情况在轻资产行业的合并中较为常见。”

虽然无形资产和商誉均属于资产类要素的范畴，但二者之间在后续计量上存在很大的差异。简言之，对于使用寿命有限的无形资产需要按期摊销，但商誉不需要摊销。虽然，企业合并形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试，但从技术层面而言商誉减值的计提过程要远比无形资产复杂得多，这也给上市公司操控利润带来了“机会和可能”。

从实务中来观察，“未计提商誉减值准备”在证监会对外公开的《上市公司年报监管报告》中作为存在的问题被每每提及，例如《2013年上市公司年报会计监管报告》中就明确指出：“年报分析中发现，部分公司在非同一控制下企业合并中确认了较大金额的商誉。但相当部分公司未对商誉计提减值，也未披露是否经过减值测试。”《2014年上市公司年报会计监管报告》中也指出：“年报分析发现，有些上市公司对商誉减值信息仅笼统披露经测试后未发生商誉减值，没有披露减值测试的过程、参数等信息，甚至某些上市公司财务报表中显示商誉已经发生重大减值，但在财务报表附注中没有披露任何商誉减值测试及计提减值准备的信息。”

笔者认为，自2007年以来，在商誉减值测试、减值准备计提以及相关信息披露环节所存在的问题之所以屡禁不止，商誉相关会计处理技术层面的复杂性是重要成因之一，技术层面的复杂性也助推了上市公司通过规避被购买方无形资产的确认来操控利润的行为。

三、关于或有合并对价后续变动与商誉后续计量之间关联影响的剖析

近年来，上市公司在并购交易中的对赌安排越来越多，对赌协议的业绩补偿条款也日益多样化，最终要么由购买方通过支付额外现金或发行额外证券等方式追加合并对价，要么由出售方通过返回股权或现金等方式进行补偿[ 2 ]。

通过梳理会计准则的相关规定，不难得出如下基本判断：第一，如果购买日估计的未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量，购买方应当将或有对价按照其在购买日的公允价值计入合并成本，这是稳健原则的要求使然；第二，由于将或有对价计入合并对价，该或有对价自然有可能影响到商誉的初始计量金额；第三，或有对价通常应采用公允价值进行后续计量，且其变动应计入相应会计期间的损益或其他综合收益。

对于上述梳理出的相关规定，实务中应该澄清和处理好如下具体问题：

第一，或有对价的调整是否对商誉的初始计量金额产生连带影响？

或有对价的调整是基于购买日后的实际情况作出的，而商誉的初始计量是基于购买日的实际情况而确定和形成的，两者基于的时间存在明显差异，企业不应对已经确认的商誉金额作出调整。证监会的《2012年上市公司执行会计准则监管报告》中指出：“实务中，部分上市公司将此类或有对价的变动相应调整了商誉，其会计处理并不符合准则的规定。”笔者认为，虽然或有对价的后续变动从经济效果上存在影响已经确认商誉的可能性，或有对价和商誉均涉及后续计量问题，但两者应按各自的技术规范分别进行处理。如果将或有对价的后续变动结果直接调整商誉的初始计量金额，技术层面上仅局限于在资产负债表内部来寻求借贷方的平衡，自然会影响到相关损益数据的真实性，甚至存在操纵利润的空间或可能性。

第二，如何对或有对价进行后续计量？

非同一控制下企业合并形成的或有对价，通常应采用公允价值进行后续计量，尽管其公允价值计量可能缺乏可验证性的参考依据，使计量结果呈现一定的主观性和随意性，但简单地将合同约定需返还或需要再额外支付的金额认定为公允价值的做法，其实质上等于没有按照公允价值对或有对价进行后续计量，这既不符合公允价值的定义，也不符合公允价值的后续计量规则。

第三，如何对被购买方实际业绩的大幅下滑进行会计处理？

在标的企业的实际业绩与承诺业绩相比存在较大落差的情况下，依据协议出售方通常应向购买方返还部分之前所收取的对价，对或有对价的后续计量结果通常会形成收益。但此类现象的发生也意味着企业合并形成的相关资产创造现金流量的能力可能已经远低于原来的预期，进而也就意味着该等资产已经存在减值迹象，企业应对相关资产甚至商誉计提减值准备，否则就会出现高估资产和利润的现象。笔者认为，标的企业实际业绩的大幅下滑相当于一枚硬币的双面，一方面表明对或有对价的变动带来了有利影响，另一方面对合并而成的资产也造成了不利影响，不能顾此失彼，更不能王婆卖瓜或掩耳盗铃。

四、?P于商誉与递延所得税负债确认之间逻辑循环关系的剖析

在税法规定的免税合并情况下，计税时不认可商誉的价值，即从税法角度商誉的计税基础为零，商誉账面价值和计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异。那么对于此情况下所形成的应纳税暂时性差异，是否应该确认递延所得税负债呢？

依据《企业会计准则第18号――所得税》的相关规定，答案当然是否定的。理由在于：第一，如果确认了该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着企业合并中所获取的可辨认净资产的公允价值在下降，这样就会反过来增加商誉的账面价值，而商誉账面价值的增加又会形成新的应纳税暂时性差异，进而使递延所得税负债和商誉之间的确认出现无休止的循环；第二，如果确认了该部分递延所得税负债，相应增加的商誉也应立即计提减值准备，因为与原确认商誉时所依据的被购买方可辨认净资产的公允价值相比较，确认该部分递延所得税负债和商誉增加值后被购买方的可辨认净资产公允价值发生了下降，这样会使此轮商誉增加值的确认变得毫无意义；第三，企业合并成本超过合并中取得的被购买方可辨认净资产的数额被确认为商誉，如果确认了该情形下是递延所得税负债，则会进一步增加商誉的账面价值，对于购买日这一固定时点的商誉确认同样出现了无休止的循环[ 3 ]。

证监会的《2015年上市公司年报会计监管报告》披露：“个别上市公司在处置非同一控制下企业合并取得的子公司时，将合并该子公司时产生的商誉归属的资产组均留在了母公司，因此相应的商誉也保留在母公司个别和集团合并财务报表中。但该公司对保留的商誉确认了递延所得税负债，却未披露确认递延所得税负债的依据。”该报告还进一步明确指出：“该公司的相关交易中，在处置子公司股权前后，上述商誉的性质并未发生改变，根据企业会计准则及其相关规定，对于合并商誉的后续处理，无论在母公司个别报表还是集团合并报表上均不应确认相关的递延所得税负债。”

笔者对证监会披露的上述信息作如下点评：对于非同一控制下的控股合并而言，由于合并原子公司时所形成的商誉包含在母公司“长期股权投资”账户内，在转让子公司股权时，该商誉的数额应伴随“长期股权投资”账户全部或按比例结转，并在此基础上计算投资收益。该公司将合并该子公司产生的商誉连同其归属的资产组均留在了母公司，且不说实务中将该行为真正落地在手续上会有何等的复杂和耗时，就该行为在会计处理上的效果却是显而易见的，即将商誉留在母公司自然冲减了长期股权投资的成本，在转让股权收取对价既定的情况下，会增加此项股权转让的投资收益。此外，严格来讲，购买日形成的商誉通常源于对被购买方整体的研判，转让该子公司股权时将购买日的商誉强行与子公司某一资产组关联起来的做法也是值得商榷的。非同一控制下控股合并的商誉是基于合并财务报表层面而言的，转让子公司股权时将原合并财务报表层面的商誉强行纳入母公司个别报表层面来处理的做法更值得商榷。

五、关于被购买方合并财务报表中原有商誉与购买日应确认商誉相互关系的剖析

在发生非同一控制下的企业合并之前，如果被收购方历史上曾发生过企业合并并确认了商誉，那么在发生非同一控制下企业合并的当期应该如何处理被购买方原来已确认的商誉呢？

从并购实务层面而言，在被购买方本身属于集团性企业的情况下，购买方并非仅仅依据其对被收购企业集团母公司的个别报表来对被购买方进行估值，而是依据对被购买企业集团的整体情况来估值的，即便购买方在对被购买方进行估值时考虑到了被购买方作为一个整体而存在的商誉并支付了合并对价，购买方也需要将其发生的非同一控制下企业合并而形成的商誉作为一个整体体现在其合并财务报表之中。

从与企业合并相关的会计准则技术层面而言，被购买方财务报表中的商誉属于不可辨认的资产，发生非同一控制下企业合并时，购买方不能将其作为一项单独资产予以确认，否则就改变了商誉不可辨认的属性。在发生非同一控制下的控股合并时，购买方应按照剔除被购买方合并资产负债表中商誉后的净资产数额，来计算并确认其合并报表层面的商誉。换言之，购买方在计算非同一控制下企业合并形成的商誉时，不应将被购买方原合并财务报表中的商誉作为单项资产从合并成本中扣除，而应将被购买方原合并财务报表中的商誉并入购买方发生非同一控制下企业合并而形成的商誉中一并处理。

证监会的《2013年上市公司年报会计监管报告》披露：“部分上市公司将被收购企业财务报表中的原有商誉确认为一项单独的商誉，独立于购买被收购企业形成的商誉进行单独的列报和计量。与该会计处理对应，这些单独确认的商誉被分摊至被收购企业历史上企业合并取得的子公司，在此基础上进行商誉减值测试。年报分析发现有上市公司在合并当期即对单独确认出来的被收购企业原有商誉全额计提了减值准备。”该报告进一步明确指出：“上述会计处理不符合准则关于商誉计算及减值的规定，并会干扰上市公司在减值测试时的正确判断，从而对合并当期以及未来期间的损益造成影响。”

笔者认同证监会的监管结论，为便于广大读者更好地理解上述会计处理的不当之处以及可能带来的影响，在此作出进一步剖析：站在购买方的角度，在对其自身合并财务报表的商誉进行减值测试时，首先需要将各购买日确认的商誉分别与该各被购买方关联起来，然后结合每一个被购买方个别报表或合并报表（指的是被购买方自身为集团性企业）的具体情况来测试并确认商誉的减值。上述将“单独确认的商誉被分摊至被收购企业历史上企业合并取得的子公司，在此基础上进行商誉减值测试”的做法，实质上是混淆了会计主体的边界。换言之，购买方自身商誉的减值测试和确认不能下移至被购买方层面进行。从博弈角度而言，上述不当做法在某种程度上有人为将商誉减值的测试无谓复杂化并存在借助信息不对称中的优势地位来规避被审计和被监管的嫌疑和可能。

六、关于企业合并中职工薪酬与商誉确认边界的剖析

近年来，上市公司纷纷并购由自然人创建并担任核心管理人员的优秀民营企业，出于企业平稳过渡尤其是持续发展的考量，被收购企业的创始人大多数继续在原企业任职。在收购协议的条款安排中，这些自然人股东通常承诺未来一段时期内继续在企业任职，并承诺如果提前离职则承担相应的赔偿责任。与此同时，双方约定未来服务期满并达到既定业绩条件时，上市公司支付给这些自然人股东约定的款项。

尽管从并购业务层面而言，上述具有对赌或共?A预期属性的合同安排并非难以理解，但在适用准则以及会计处理层面，却需要认真比对和斟酌。

通常情况下，上市公司应结合相关安排的性质、目的来确定所支付款项的会计处理。一般说来，收购方应考虑支付给这些个人的款项是针对其股东身份，还是针对其高级管理人员身份。如果属于前者，所支付的款项应视为企业合并中的或有对价，并作为合并成本来处理；如果属于后者，所支付的款项就属于上市公司为获取这些自然人未来期间提供的服务而支付的对价，因此就应该作为职工薪酬来处理。

从操作层面而言，如果所支付的款项以相关人员未来期间的任职为条件，那么相关款项就很有可能属于职工薪酬而不是合并成本。再具体一点来讲：如果所支付的款项适用于被收购企业原来的所有股东，而不是仅仅对在企业任职的原股东的特殊安排，那么这种款项支付就属于企业合并中的合并成本，按或有对价的相关规定进行会计处理；如果所支付的款项并不适用于不在企业任职的被收购企业的原有股东，而是对在企业任职的原股东的特殊安排，那么这种款项支付就属于职工薪酬，按职工薪酬准则的相关规定进行会计处理；如果所支付的款项适用于同等职级的其他高管，而不是对在企业任职的原股东的特殊安排，那么这种款项的支付就属于职工薪酬；如果所支付的款项不适用于在企业任同等职级的其他高管，而是对原企业股东的特殊安排，那么所支付的款项就属于合并成本。

证监会的《2013年上市公司年报会计监管报告》披露：“部分上市公司未能合理区分企业合并成本及合并日后的职工薪酬，将应在未来期间确认为成本费用的职工薪酬性质的款项作为合并成本进行会计处理，从而在高估合并商誉的同时，低估了合并当期及未来期间的成本费用。”

笔者认为，只要对在企业继续任职的原股东所作出的各项支付安排进行横向比对，就不难确定适用准则的归属。简言之，如果不是有别于不在企业继续任职的原股东的特殊安排，所支付的款项就属于企业合并成本；如果不是有别于在企业任同等职级的其他高管人员的特殊安排，所支付的款项就属于职工薪酬。

七、关于境外并购形成商誉的会计处理剖析

近年来，伴随国家“一带一路”战略的实施，境外并购现象逐渐增多，如果子公司所采用的记账本位币不同于购买方的记账本位币，从技术层面而言，自然就会涉及境外并购所形成商誉的外币折算问题。境外并购所形成的商誉应作为境外经营的资产进行会计处理，即以境外经营的记账本位币计价，并在资产负债表日按照当期汇率进行折算。如果对购买境外经营形成商誉的初始确认金额不再考虑其外币折算问题，就会影响到合并财务报表中商誉项目的余额及外币折算差额项目的余额，进而影响到基于合并财务报表的资产负债率和净资产收益率等财务指标数值的可靠性。

八、关于共同经营追溯调整中商誉内涵的剖析

共同经营是2014年的《企业会计准则第40号――合营安排》（以下简称40号准则）首度界定的会计概念，40号准则对共同经营的判定标准及确认与计量原则作出了具体的规定，并要求在首次执行日对共同经营进行追溯调整。但仔细研读40号准则第二十二条的具体内容，笔者发现其中所描述的商誉一词易引发歧义[ 4 ]，在此一并加以具体剖析。

（一）40号准则对共同经营追溯调整的具体要求

40号准则第二十二条规定：首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对其合营安排进行重新评估，确定其分类。

40号准则第二十二条（以下简称第22条规定）规定：合营企业重新分类为共同经营的，合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益；同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照《企业会计准则第18号――所得税》的规定进行会计处理。

确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额之间存在差额的，应当按照下列规定处理：

一是如果前者大于后者的，其差额应当首先调减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益；二是如果前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。

（二）对第22条规定中商誉内涵的具体透析

承上所述，在我国2007年开始实施的企业会计准则体系框架下，商誉只能在发生非同一控制下的企业合并时才会形成，而在控股合并方式下被购买方显然属于购买方的子公司。第22条规定是针对合营企业重新分类为共同经营而作出的衔接规范，绝不可能也不应出现将子公司重新分类为共同经营的情形。由此不难判定，第22条规定中所谓的“与该投资相关的商誉”中的投资并非意指长期股权投资，其中的商誉也并非我国企业会计准则体系框架下的商誉。有鉴于此，对第22条规定中的商誉一词有必要也必须作出“其他考量”。

《企业会计准则第40号――合营安排》应用指南的【例38】（以下简称例38）对共同经营的追溯调整进行了详细说明。从例38的描述中不难判断：首次执行日A公司对甲公司的长期股权投资的相关明细科目的余额分别为：成本1 000万元（其中300万元为原投资行为发生时所形成的商誉）、损益调整180万元、长期股权投资减值准备100万元。A公司追溯调整时所确认的商誉可视同为原购买甲公司50%净资产时所形成的商誉。由于终止确认的长期股权投资账面价值（720万元）小于追溯确认的资产和负债净额（820万元），其实质上意味着原投资行为所形成的300万元的商誉中有100万元已经发生了减值，首次执行日所追溯确认的商誉最终为200万元。

鉴于以上描述与剖析，有理由得出如下判断或结论：第22条规定中的商誉并非与首次执行日前所确认的权益法下的长期股权投资相关联，而是与重新计量原始合营安排（共同经营）行为相关联。在重新计量原始合营安排（共同经营）行为时，该合营方所支付的合营安排对价大于入账的净资产的金额被确认为该合营方个别报表层面的商誉。在首次执行日的追溯调整时，再结合终止确认的“长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额”与确认的“各项资产和负债的净额”的差额，对该合营方个别报表层面的商誉予以重新计量。如果首次执行日“终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额”小于所确认的“各项资产和?债的净额”的金额超过了原始合营安排（同共经营）行为所确认的商誉金额，则意味着原投资行为所形成的商誉已全部发生减值，首次执行日就不应追溯确认商誉了。

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【关键词】环境会计 会计要素 回顾

在可持续发展的大背景下，如何充分发挥环境会计的作用，已经引起了社会各界的广泛关注。本文拟以回顾和评述近年来我国环境会计研究中要素理论为基础，对我国未来的环境会计研究提出一些基本想法。

一、环境会计的概念与本质

虽然环境会计是围绕环境问题而展开的，但人们对环境会计的具体概念与本质却有不同的认识。徐泓在《环境会计理论与实务的研究》中指出：环境会计是从企业的角度对本企业的环境事项进行核算，提供有助于本企业环境管理的会计信息。徐泓所探讨的各个层次的“环境会计”强调的仍是货币计量假设。再就是张白玲在《环境核算体系研究》以及相关论文中提出：从微观层面上看，环境会计核算是以特定单位为会计主体，并以货币为主要计量单位，确认、计量、记录和报告特定主体的经济活动与环境之间的相互关系，主要包括企业生产活动带来的资源消耗、环境污染与破坏的计量与核算、企业环保支出的成本与效益以及纳入环境因素后的企业绩效分析等层面的会计事项等。总的来说，徐泓和张白玲对环境会计的定义都是从货币计量的角度出发的。

二、环境会计的要素

关于环境会计的要素主要有“三要素论”、“四要素论”、“五要素论”等分类观点，笔者比较赞同的是环境会计“四要素论”，即环境资产、环境支出或成本、环境收益和环境负债。下面就我国四要素理论中的研究成果做一个系统回顾。

（一）环境资产。

环境资产确认的研究基点应当是建立在对环境资产的正确认识之上，但目前在会计学界的看法却并不一致。如汪小英认为环境会计是围绕自然资源的耗费应如何补偿这一主题，运用会计学的理论与方法，采用多元化的计量手段和属性，对各会计主体的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行确认、计量和报告的一门新兴学科。孙兴华、王兆蕊认为环境会计的对象是全部自然资源环境。柏连玉认为环境会计是以资源耗费应如何补偿为中心而形成的会计学科。这些学者的观点显示出，环境资产就是自然资源资产。再如王冬莲、曹建安认为在环境会计中把自然资源和生态环境确认为资产，实行自然资源和生态环境的有偿耗用制度。他们所指的环境资产是特定主体（主要指企业）所拥有或控制的、可能给特定主体带来未来效益的环境资源资产，包括自然资源资产和生态资源资产。

（二）环境支出或成本。

环境成本是指，本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。曾尚梅、王婵娟、刘文丽等认为企业环境成本是企业为减少生产经营过程中带来的环境污染、资源消耗等负效应而发生或应发生的价值牺牲；王金惠则认为其主要包括资源消耗成本、环境支出成本、环境破坏成本、环境管理成本、环保支援成本[8]。环境成本或支出其发生与保护自然环境或自然资源有关，但是对于其应包括的范围和应纳入会计核算的部分持有不同意见。

（三）环境收益。

环境收益是企业从自身角度对环境保护活动所带来经济效益做出的评价，它是企业在一定的会计期间内进行环境保护和环境治理所形成的经济利益的流入。有观点将环境收益分为显性环境收益和隐性环境收益。显性环境收益是指可以进入传统财务会计系统的各种经济利益。隐性环境收益是指从环保活动中间接取得的经济利益，这种经济利益不能直接进入传统财务会计系统，如因为环境状况改善而引起的销售增加、费用节省、能源使用的节约等。

（四）环境负债。

环境负债是由于企业以往的经营活动或其它事项对环境造成的破坏和影响，而应当由企业承担的，需要以资产或劳务偿付的现时义务。肖序认为，对于环境负债的确认，应主要经过三层次的判断：第一，判断未来环境支出发生的可能性，当达到基本确定标准时就进入负债的确认程序，否则按或有负债标准进行判断。第二，判断环境负债对期间的相关性。如果是由于过去事项对环境造成影响产生的负债，则可判断其具有负债属性；由未来事项产生的负债，则可判断为契约负债。第三，现实负债依据其可否计量作出当期确认与附注揭示的会计处理之分；契约负债依据其可否带来未来收益采取不同的会计处理。根据稳健原则的要求，对不能带来未来收益的契约负债应作提取环境损失准备金处理，具有未来收益的则可自愿揭示。

三、评价与展望

环境会计是会计学发展的一个新领域，许多的理论概念上缺乏共识，在实证研究中的发现也是众说纷纭。尽管我国环境会计理论研究与实践近年来取得了很大的进展，但总的来说，研究成果尚欠实践指导性，多数学者较为注重研究理论性较强的环境会计理论，而对转借和借鉴其他学科的技术方法应当如何运用于环境会计实践的操作性问题则缺乏具体的研究。虽然环境会计的“四要素论”被学术主流普遍认同，但是对于环境成本、环境负债、环境资产、环境收益的界定各学者还是持有各自不同的观点，对于这四要素的具体核算原则、标准以及方法目前还没有具有实践性的研究成果。所以，针对目前环境会计要素理论的研究现状，为进一步推进环境会计的发展，环境会计要素综合权威的概念界定以及系统全面的确认、计量、记录、报告等会计技术方法亟待解决。

参考文献：

[1]曾尚梅，王婵娟，刘文丽.试析企业环境成本[J].财会月刊，2007，（32）.

[2]王金惠.我国环境问题与环境会计问题研究[J].集团经济研究，2007，（28）.

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一、网络会计的理论

关于网络会计的理论部分，主要可以分为以下几个方面：（1）网络会计的对象，在信息技术时代，网络会计的对象是企业的经济活动以及不能用货币表现的信息，信息包含了客户的信息和供应商的信息，经过对所有信息的汇总，将这些提供给经营者，在考虑这些信息的基础上最终做出相应的决策。（2）网络会计的职能，包括核算、预测、控制与分析，传统的会计是将所有负责的工作流程全部用人工的方式完成，而网络会计将这些用计算机自动完成，财务会计以核算为主，加上经济的分析，实时控制所有信息，是整个会计系统成为了最全面的核算与管理为一体的系统。（3）网络会计的假设，网络会计的主体可以是实体企业，也可以是虚拟企业，在面对市场上的变化时，相比较于传统会计只适用于实体企业，而网络会计的假设不仅可以适用于实体企业，还能适应虚拟企业，拥有不同资源的企业们建立联盟，共同承担费用与责任，从而既能开拓自己的市场，又能对付同行业的竞争者。

二、网络会计的实务

（一）网络会计实务充满科技化

随着网络科技时代的发展，网络会计实务也开始被科技化所影响，不仅出现了网络会计培训公司等新经济组织，同时利用电子商务，运用新结算体系进行网上交易，与传统会计实务相比，这些网络会计实务无时无刻充斥着科技感。为了让网络会计实务更好的适应网络发展，以下几点可供参考：（1）对收入与费用的界定，网络会计可以选择采用现金收付制来应对权责发生制的影响。（2）对于会计组织，应该对整个会计组织的机构和岗位进行重新设置，包括自动采集数据内容，自动处理所有相关事项，会计组织的核心地位已经动摇，建议强化企业计算机中心的网络管理和会计信息结算系统管理。（3）对无形的资产和人力的资产，应该改革过去传统成本的计价方式，对企业声誉、商标、形象等采用现行市场核算方式。（4）着手于所需要数据的储存与求取，在输入管理方面需要加强，不仅要快捷便利，还要保证时效性，输入者的身份需要被授权，无论是身份认证还是人脸识别或是指纹操作都是在对所有数据进行保护，防治有不法分子恶意侵入系统进行盗取或者篡改。

针对信息安全问题，某公司在建立身份认证中心对所有访问的客户都要进行多重身份认证，包括口令认证、人脸识别或者指纹录入的方式，都是保证企业的网络在对外界开放时提高安全性，增加了企业财政信息的抗干扰能力，确保网络系统的安全运行，以上方式值得其他企业借鉴参考[1]。

（二）拓展网络会计的核算内容

伴随着全球经济一体化的脚步，各行各业开始组建了供应链，联合既有优势的企业和部门，相互支持相互扶持去控制信息流、物流和资金流，与采购和消费有关时则通过网路供应商与销售商进行交流联系在一起，从而构建起广泛的企业结构模式。因此，网络会计的核算内容得到了拓展，信息大多数是财务的信息，这些信息能有准确的反应企业创新的能力、市场占有率和其服务能力，以此显示出这个企业的竞争能力如何。另一方面，所有信息资源的功效也是网络会计的一个特色，它不同于单机系统，只能在自己的区域范围内进行操作，无法达到资源共享的目的，但是网络会计不仅有自己的服务器，其他终端也可以共享资源，所有信息能够在第一时间内进行处理，资料利用效率提高了，也方便了企业在这一方面的投入过大，造成不必要的浪费。

（三）完善无形资产的确认与计量

在当今互联网的时代环境下，知识作为无形资产已经成为最重要的资源，涉及到市场中品牌、营销渠道或者商誉等，都是一种无形资产，需要得到法律的保护。传统的会计工作是核算知识成本，但是依然存在着很多无法采用货币进行计量的资本，这些只能运用网络会计进行表达，方便经营者与决策者全面客观的去了解这些信息。做出最准确的评估。对此，我国正在加快网络会计的人才培养，网络会计是一种集管理与知识结构结合的多元化人才，企业单位提供培训和良好的学习环境，通过统一的考试得到资格证书后还需要经过一段时间的实习才可以上岗，这些人才也是一种无形资产，他们不仅懂得计算机相关知识，还能灵活运用网络服务会计，对网络技术和概念有着与时俱进的学习精神，知识储备量丰富，应变能力强，各个企业目前正缺少这样的复合型人才[2]。

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[关键词]大数据；财务会计；管理会计

[DOI]1013939/jcnkizgsc201707223

大数据的目的是要提高人们从海量信息中提取所需知识的能力，在当前的社会生活中具有重要的作用，在全球化发展的进程中，新的科学技术逐渐出现在人们的视野中，并且通过计算机技术以及传感技术等多种技术的应用，给人们的工作与生活都带来了极大的影响，其中会计行业也不例外，传统的会计方式已经不能满足现阶段社会发展的需要了，必须要加强会计转型，使其朝着管理会计的方向发展，这样才能积极地应对新环境下对会计产生的影响。本文重点论述了在大数据背景下，财务会计是如何向管理会计转型的，希望本文的论述对今后的实际工作有所帮助，加快我国的现代化建设。

1 财务会计与管理会计的主要职能

在财务会计的管理过程中，主要是以相应的会计准则为基础的，满足相应法律法规的要求，并且为会计主体提供所需要的财务报告，这样能够更加准确地对企业的经济情况加以了解，以便为今后的企业发展活动提供必要的依据。所以整个财务会计管理都是按照一定的模式循序渐进地进行的。而管理会计则更倾向于对企业内部活动的管理，从根本上改进企业的经营活动，将经营效率得到进一步的提升，在企业真实情况以及生产经营活动的基础上随时进行调整，以便更好地对企业的经营流程效率进行评估，这一过程可以为企业的经营者提供必要的参考依据，这对管理会计人员提出了更高的要求，他们需要采用更加灵活的手段对企业的经营活动进行管理，具体问题具体分析，计算机技术以及现代数学方法是他们经常会采用的方式，采用的度量方式既可以是以货币为主的，也可以是以非货币为主的。

2 大数据背景下财务会计向管理会计转型的必然因素 在财务会计向管理会计不断转变的过程中，是经济发展的必然要求，因为财务会计是管理会计的基础，可以更加真实地反映出企业经营过程中的资金运用情况，并且企业在今后的发展方向以及对重点项目的投资情况都是管理会计的主要工作内容。在会计管理原则的基础上，财务会计具有一定的局限性，也就是只能对现有的企业经济状况进行反映，但是管理会计更加开放，不会受到外界因素的影响，并且信息的来源更加广泛，可以为企业的经营提供必要的依据，是一种更加主动的会计处理方式，尤其是在当前大数据的发展环境下，对管理会计的影响更大，可以有效地促进企业经济效益的提升。

之所以要从财务会计向管理会计转型，是因为在当前的大数据环境下，财务会计已经不能完成对大数据的处理了，大数据中包含着大量的数据信息，但是财务会计只能对有限的会计信息进行处理，这样就会对企业的发展起到一定的阻碍性作用，管理会计就不同了，其可以从全局对数据信息进行处理，并且对其进行有序的分类，以便为企业的经营活动带来不同的发展方案，企业的经营资金在这一过程中也可以得到更为有序的管理。通过对二者的对比可知，管理会计不受约束，而财务会计受到的影响性因素较多，更重要的是管理会计可以对数据信息进行处理以及管理统筹，从而为企业带来更加高品质的服务。

在现代化的发展进程中，计算机技术在我国的各个行业中应用得都十分广泛，很多工作都是在计算机的基础上得以实现的，会计工作也不例外，会计人员可以通过计算机的帮助处理更多的数据信息，进行会计核算，这是今后的一个主要发展趋势，会计岗位的转变是计算机技术发展的必然趋势，所以会计管理人员应该更多地重视对自身能力的养成，加强在信息处理方面的培养，全面地了解企业资金的使用情况，这样才能为企业今后的发展带来正确的思路以及提供必要的依，让企业管理者的思路更加明朗化，由此可见，今后企业财务会计向管理会计的转变是一个必然的要求。

3 财务会计向管理会计转型的建议

在进行转型的过程中，有些问题是值得注意的。首先，要拥有转变的意识，在大数据的背景下，企业要想向前发展，就必须要进行转变，因为企业会计机制的变化对于企业的经济运行具有重要的意义，企业要想得到发展，就要对自身的会计变化情况加以全面的认识，因为财务会计对企业的经营会带来一定的制约性，也不能对今后企业的投资情况进行必要的规划，所以这就要求对会计管理的理念进行转变，朝着管理会计的方向发展。这样企业才能拥有更加强大的财务分析处理能力，积极地应对随之而来的风险或者变化，在向管理会计进行转型的过程中，应该注重在大数据环境下的数据处理，对原有会计的工作职能进行延伸，让会计人员从信息的角度出发对企业资金进行更加全面的管理，这样企业才能得到发展，对企业的发展状况进行全面的控制以及管理。

其次，应该促进财务部门对工作内容进行整体转变。在实现财务会计向管理会计转变的过程中，会计人员应该对大数据的发展背景加以全面的认识，并且对管理会计的工作内容予以充分的了解，管理会计不再是局限于数据核算的工作，运用大数据相应的处理方式就可以更加全面地对企业的经济状况进行分析，并且促进会计人员工作效率的显著提高。在对管理会计进行转变的过程中，企业财务部门的职能也发生了相应的变化，财务部门的工作与企业的经营管理之间的联系变得更加紧密了，并且积极地参与其中，让企业各个部门紧密地融为一体，这对于推动企业的发展有着积极的作用。在一个企业中，财务部门是重要的组成部分之一，通过管理会计转变的实现，财务信息在企业发展进程中的引导性作用逐渐得到了体现。大数据的使用能够有效地实现各种会计信息的共享和传输，有助于企业管理者及时了解企业的资金动向。

最后，还应该加强会计人员的综合素质培养。具有较高职业素养的会计从业人员，其专业能力以及先进的技术操作能力，对于推动财务会计向管理会计的转变起着重要的作用。因此，会计从业人员要具有高瞻远瞩的眼光，时刻关注国家对于会计行业相关信息的，同时要加强自身的业务能力，看到大数据应用在将来企业的财务工作中的重要作用，不断提高自身的大数据信息处理能力。管理会计的转型需要会计从业人员不但要具备过硬的业务能力，还需要具备相应的管理能力。这样才能够实现管理会计对于企业未来发展方向的指引作用。大数据信息的处理是实现未来企业管理会计的基础，只有加强员工对于大数据信息的处理能力，才能够有效地推动财务会计向管理会计的转型。

4 结 论

管理会计作为一种新的财务管理模式，主要依托于大数据强大的处理能力。在大数据背景下，管理会计是未来经济发展的必然趋势。管理会计转型成功，对于把握企业的经济发展动向，实现企业会计信息的快速分析和处理都有着重要作用。

参考文献：