管理会计的内涵范文

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一、管理会计与财务管理的关系

（一）管理会计与财务管理的内涵分析 管理会计自产生以来，到目前为止还没有一个非常统一的管理会计的定义，国内外专家对管理会计的确切含义众说纷纭，有人认为管理会计是为企业内部管理人员提供有用信息的一种管理方法，也有人认为管理会计是内部的一个信息处理系统或内部的决策支持系统等。综合各种说法，普遍接受的管理会计的定义可概括为：管理会计是以现代管理科学和会计学为基础，以加强企业内部管理为目的，以企业经营活动及其价值表现为对象，运用科学的方法，通过对企业经营活动过程进行预测与决策、规划与控制以及考核与评价等职能的一种管理活动，是现代会计系统的重要组成部分。财务管理是对企业财务活动实施决策与控制，并对其所体现的财务关系进行的一种管理。从两者的内涵比较来看，管理会计与财务管理的共同之处，都是一种为企业内部服务的管理活动。另外，还表现在它们具有共同的研究对象和研究目的。财务管理的研究对象是企业再生产过程中的资金运动，具体而言，强调对资金运动过程进行组织协调，是对企业的资金及其价值运动进行管理，表现为资金的筹集、运用、耗费收回和分配，即通过对不同资金及对投资，成本、收入、利润的管理来实现企业价值最大化。管理会计的研究对象则是对这种实体价值运动的分析、管理和反映。这是因为企业的生产经营活动实质上是价值和使用价值的创造和实现的过程，而价值量是通过货币来表现的。因此，它们的研究对象最终体现在现金流量，只不过财务管理更侧重于现金流量本身，管理会计侧重于现金流量信息。由于财务管理作为企业的一种理财活动，那么这种活动本身需要相关信息支撑。这种信息主要是现金流量信息，而现金流量信息恰恰是管理会计的主要研究对象。不难看出，无论是财务管理，还是管理会计，研究对象都是将会计系统生成的资料计算整理成有用的信息，进而使信息用于控制企业的经营活动，达到管理的目的。由于具有共同的研究对象，都是企业管理的重要组成部分，不可避免地具有共同的研究目的即实现企业价值的最大化。

可见，现代的管理会计与财务管理的内涵界限模糊不清，很难从本质上区分两者的不同。最早的管理会计专著之一，美国学者奎因斯坦写的《管理会计：财务管理入门》一书的书名上可以看出，奎因斯坦所指的管理会计是财务管理的组成部分而不是另外的一门学科。这也就是有人提出要将管理会计与财务管理进行完全融合或者部分融合的依据所在。

（二）管理会计与财务管理的外延分析 在逻辑学上外延是概念的范围，是指概念的外部特性。具体到管理会计和财务管理的概念上来说，指的就是管理会计和财务管理的研究的内容或范围。目前，管理会计的基本内容主要包括预测与决策会计、规划与控制会计、业绩评价会计三个方面，体现在对企业产品生产、成本、存货、投资等进行全方位控制；财务管理的内容主要包括筹集资金管理，流动资产、固定资产管理，投资的管理，成本费用，收入和利润管理，利润或股利分配管理等。从中可以看出，管理会计与财务管理具有相同的内容只是提法和表述不同而已，正因为如此，二者在诸如资金时间价值、风险价值、杠杆原理、资本成本、预算管理和长期投资决策方法等方面是完全重叠的。但同时二者的不同点也很明显。 最根本的区别是，财务管理研究的主要内容是资金运动，考虑的重点是如何以较低的成本获取资金，如何更有效地运用资金， 为自身寻求宽松的资金运作空间，并达到企业价值最大化目标的管理活动。管理会计则是有关企业经营管理的信息系统， 考虑的不仅是资金如何高效地物化，还考虑物化后的资源在经营管理中如何以最佳效率进行配置。而且管理会计的内容还包括人的管理， 它通过责任会计、业绩评价与控制会计实现对人的管理， 从而达到提高经营管理效率的目的。

管理会计与财务管理在内容上存在着相互重复交叉的现象，从学科建设的角度来看，一方面是它们具有共同的研究对象；另一方面则是理论工作者不断使本研究领域扩展，从而使管理会计与财务管理的职能随之扩大，尤其是管理会计理论工作者，以加强企业内部管理为目的，将触角伸到财务管理的一些领域，造成内容与财务管理的重叠。从内涵和外延的相互关系的角度来看，最根本的原因是由于没有解决好内涵而单纯扩大了外延，由此导致重复交叉无法避免。

二、在理论研究与教学实践中的建议

（一）管理会计与财务管理的理论体系亟待完善 从20世纪80年代初至今，管理会计无论是在理论还是在实践方面，都在不断发生着深刻的变化，管理会计是朝着更广泛地发挥综合性管理职能的方向发展的；财务管理虽然也有一些新的理论出现，但它的整体理论框架却具有相对稳定性，它的一些变化也主要体现在其理论框架指导下的具体内容中，基本上没有影响到财务管理的整体结构。虽然我国在财务管理与管理会计理论和实践上的研究与应用取得了较大发展，对于指导和改善我国企业经营管理、提高经济效益发挥了积极作用，但是随着社会经济的快速发展，财务管理与管理会计理论日益显现出许多缺陷和不足。

管理会计是一门被誉为可以加强企业内部经营管理和提高企业经济效益的学科，但一些西方会计学者认为其已出现了严重的危机。这主要表现在管理会计迄今为止仍没有一套完整的能够解释、指导并可以应用于实践的理论和方法体系，管理会计、财务管理等学科之间的界限没有明确的界定。英国特许管理会计师协会（CIMA）前任主席、伦敦经济学院布罗姆威奇（M.Bromwich）教授指出：目前管理会计看来缺乏一个坚实的理论基础，反映在杂志和教科书中的管理会计似乎是一群松散的材料，没有在理论上形成一个有机整体。世界各国对管理会计无论是在理论上还是实务中都明显缺乏规范化或规范化程度较低。出现这种情况，就是由于没有解决好管理会计的内涵即研究对象等基本理论问题，难以确定经济活动的哪些内容属于管理会计的研究范畴，哪些内容不属于管理会计的研究范畴。因此，确定管理会计的研究对象，理顺其与财务管理的关系，不仅影响着管理会计的发展应用，也影响着财务管理的发展和应用。

内涵决定事物本质特征，外延反映其外部特征。只有从管理会计与财务管理的内涵入手，在重新划分各自的研究对象及相同内容归属问题的前提下，才能拓展各自的研究领域，并从根本上避免两者之间的重复现象。

（二）加快管理会计在实践中运用推广的步伐任何一门学科都是在实践中发展成熟起来的，最终服务于实践活动。管理会计理论和实际却存在着严重的脱节。现行教科书中所列示的各种技术和方法多半属于纯理论的探讨，片面追求复杂的数学模型，将未来不确定因素人为确定化，导致了预测结果与实际存在较大误差。如多元线性回归分析等，既无多大的实际应用价值，也加大了应用难度。又如盈亏平衡分析（主要以单一产品为前提）理论上可行，但实际中很少企业生产单一产品。大多数财务管理教材也存在着重预测分析、决策分析和控制分析，轻财务活动实体管理的缺点，在财务管理中引入大量的数学模型，而这些模型往往建立在一些并不存在的假设的基础上，难以实际操作或运用。与此同时，由于企业广泛应用先进的生产管理方法，生产经营管理方式发生了较大变革，可是当前的管理会计理论、技术和方法不能适应这种变化，远远落后于生产经营管理实践的发展，导致管理会计在实际中运用的范围和程度很小。

由于管理会计在实践的局限性，从某种程度上制约了管理会计理论研究的深入与完善，没有付诸实践的理论便会使理论研究束之高阁，失去了方向。加快管理会计在我国企业的运用实践，如通过开展调查研究管理会计在我国企业应用的案例等方式，积极探索一条在实践中行之有效的中国式管理会计之路，可以更深刻体会到管理会计与财务管理为企业管理服务时的相互关系，从而为在理论上把握两者的内涵与外延提供依据。

（三）以教学活动促进管理会计与财务管理课程改革在我国高等教育体系中，管理会计与财务管理作为会计专业的两门主干课程，是独立开设的。由于课程内容重复严重，学生对这两门课程的关系混淆不清，不仅直接影响到学生对学科知识的把握和处理，还极大地削弱了两门学科各自独立存在的必要性。在学术界尚未达成共识的情况下，为了更好地解决教学实践中出现的问题和矛盾，建议从以下方面入手：

首先，在教学内容上突出各自的重点合理划分管理会计与财务管理的内容，使之既不重复又相互联系。为了体现两门学科各自的侧重点、保证教学效果、提高教学效率，建议将货币时间价值、投资决策、资本成本、经营杠杆原理与现金流量等内容放在财务管理学中讲授。在管理会计课程中讲授全面预算体系、标准成本、责任会计、存货控制、短期决策、预测分析、预算控制等内容。当然，各院校可根据实际情况适当调整，灵活处理，目的就是将重复内容降至最低水平，从而提高学生的学习兴趣和热情；并通过这种教学活动体会其利弊，为深入研究管理会计与财务管理课程改革打下基础。

其次，加强实践性教学环节。无论管理会计还是财务管理都是实践性很强的应用学科，而目前的教学方式仍然以理论讲授为主，学生对所学知识如何在实际运用中操作了解甚少。通过实践包括调查研究、案例教学等方式提高学生综合运用知识的能力以及独立思考、独立操作能力，掌握专业技能，完善知识结构，培养成为适应社会需要的人才，这是实践教学的根本目的，也是学习这两门课程的最终目的。

最后， 要想在教学上解决两者内容重复交叉的问题， 必须组织编写适合高校会计专业使用的材或者教学大纲， 改变各院校教材的基本结构不规范， 内容不统一， 而且稳定性差的现状。由于各院校的实际情况不同，使用全国材难度大，也不利于突出各院校的特点，但必须有统一的教学大纲，大纲应明确界定管理会计与财务管理的范围，总的编写原则应体现：保持学科的体系完整； 突出重点避免交叉重复； 教材应增加案例教学内容提高实效性，反映管理会计与财务管理未来发展方向。

综上所述，虽然管理会计与财务管理在内涵和外延上没有本质的区别，但各自独立的内容归属某一门学科都很牵强，难以形成一个有机整体。随着经济快速发展，对管理会计与财务管理应用于实践提出了更高的要求。目前首先要解决的问题是从内涵界定管理会计与财务管理的本质属性，抛弃陈旧落后的传统内容，整合创新，才能保持各自独立的理论体系，并逐渐完善起来，同时也会使这两门学科内容重复、混乱等问题迎刃而解。

参考文献：

［1］宫景玉、鞠洪兵：《对财务管理与管理会计关系的探讨》，《中国高新技术企业》2009年第3期。

［2］何新川：《对财务管理与管理会计的融合性思考》，《现代管理》2006年第6期。

［3］陈文汉：《管理会计》，中央广播电视大学出版社2010年版。

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【关键词】管理会计 财务会计 应对策略

一、引言

管理会计是从传统会计中分离出来与财务会计并列的、着重为企业改善经营管理、提高经济效益服务的一个企业会计分支。近年来随着我国经济体制改革的不断深入，对管理会计的要求越来越高，现阶段国内的管理会计理论和实践工作已经不能与瞬息万变的经济环境相适应。本文基于国内对于管理会计需求的迫切性，从其内涵出发，通过对管理会计与财务会计的比较，深入探究我国管理会计理论发展中存在的问题，并提出相应的解决对策。

二、管理会计的内涵

“管理会计”一词于1952年伦敦世界会计师联合会上正式提出，这标志着管理会计的正式形成。英国特许管理师协会于2008年提出了管理会计的新定义，即管理会计是一种深度参与管理决策、制定计划与绩效管理系统、提供财务报告与控制方面的专业知识以及帮助管理者制定并实施组织战略的职业。中国于20世纪70年代末80年代初开始引进管理会计，国内学者对管理会计的研究在吸收了西方观点的基础上与国内经济现状相结合，体现了管理会计的本土化。大多数观点人事管理会计是一系列专门的技术和方法，或者是一种信息系统。在本质上，这两者是相通的，即通过管理会计的技术和方法，为管理决策提供支持，从而形成信息系统。基于前人研究的基础，本文从三个层面来理解管理会计的内涵。首先，管理会计是一种管理思想，即用会计思维来解决管理问题。其次，管理会计是一整套科学管理体系的汇总。最后，管理会计的熟练应用是一种素质和能力的体现。

三、管理会计与财务会计的比较

在会计的整套体系中，管理会计与财务会计是两个重要的领域，两者相互依存，相互制约，相互补充，相互渗透，相互影响，有着千丝万缕、不可分割的联系。管理会计作为企业的管理系统，是管理者对企业进行预测、决策的工具，侧重于服务企业内部使用者，为管理决策服务。财务会计起源于两权分离，反映了在受托责任的履行情况下，经营者对经营成果的列报和反映，更加侧重于对外部投资者的反馈。

四、管理会计理论发展中存在的问题

（1）管理会计理论体系建设不完善。管理会计在中国几十年的发展历程中，国内学者的研究层次主要集中对欧美管理会计理论的引入进行研究，一直从事翻译文献或者介绍类的规范性研究，并没有形成自己的管理会计理论框架、理论模型或者实践工具，即没有形成自身的管理会计理论体系，也仅限于案例分析或特定行业、企业的试点研究，管理会计理论发展缺少外部客观环境的促进。正是因为我国管理会计现阶段研究的局限性，导致了我国管理会计并没有形成自身完整的理论体系，同时也不能对管理会计实践提供指导。

（2）并未形成统一的管理会计规范。我国自2007年开始对上市公司实施新企业会计准则，对财务会计理论和实务进行了更为细致严格的规范以及约束，为财务会计理论的研究提供了合规性依据。但是，由于管理会计自身学科的边缘性特征，在国际范围内并未形成统一的认识，具体到国内，管理会计仅仅是为内部使用者提供决策信息的工具，因此并未形成统一的管理会计规范体系，这就使得管理会计理论的发展受到很大程度的限制，从而使管理会计学科建设严重滞后于财务会计。

（3）管理会计理论与实践脱节。由于我国管理会计自身体系建设不完善，导致了我国管理会计理论与实践的巨大脱节。宏观基础层面上对于管理会计理论的简单引入，并不能与我国国情良好衔接，缺乏可操作性、实用性以及针对性。管理会计基本理论中对于其职能和对象研究，受客观环境影响较大，中外宏观经济环境以及企业文化特征的不同，管理会计职能和对象呈现很大的差异。

五、管理会计理论的发展对策

（1）建立符合中国特殊国情的管理会计体系。相关学者在加强基础理论研究的同时要加强对于理论的深入探讨并开展典型案例研究，在引入西方管理会计理论框架和理论体系时，应该把中国的具体国情考虑进去，增强管理会计运用的可操作性，并且要不断检验管理会计应用理论的指导作用，创立属于自己完整的管理会计体系。

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通过深刻剖析传统管理会计无法满足经济、社会发展的逻辑基础，梳理了价值链内涵的发展变化，指出价值链的内涵由内部价值链分析，向横向、纵向价值链分析发展，最终发展到社会价值链分析的过程。通过与价值链的发展相结合来梳理管理会计的发展过程，认为管理会计沿此脉络依次发展出作业成本管理会计、战略管理会计和环境管理会计，管理会计将结合绿色供应链、生态工业园区获得进一步发展。

【关键词】

管理会计;价值链;作业成本管理会计;战略管理会计;环境管理会计

一、理论综述

2014年，财务部了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，并公开选聘了一批管理会计咨询专家。由此，学术界掀起了管理会计理论研究的热潮，企业界加快了管理会计工具的引入工作。浪潮集团执行总裁王兴山指出，“管理会计的春天已经来临，我们需要从理论层面和实务层面加速管理会计的推广应用。”［1］基于此，管理会计的发展必将进入“黄金期”。在这一背景下，理解并把握管理会计的发展脉络就显得尤为必要。对管理会计发展阶段划分最具代表性的是胡玉明(1999［2］，2001［3］，20084］，2015［5］)的系列文章，认为我国管理会计的发展带有浓厚的中国特色，并详细介绍了我国早期管理会计“本土化”的一些管理会计方法、手段;同时认为，中国特色的经济体制改革是我国管理会计发展的背景条件，我国管理会计的发展经历了引进、普及、反思与提升阶段;在此基础上，指出二十一世纪管理会计的发展主题将从单纯的追求价值增值转变为对企业核心能力的培植。其对管理会计发展的论述，主要是从我国整个市场背景出发，从宏观上对管理会计的发展阶段加以划分，忽略了管理会计与其分析方法的结合，没能从微观的企业角度加以论述，因而虽然有利于我们从整体上把握管理会计的发展趋势，但却没能提供适合企业获取竞争优势、培植核心能力的具体路径选择。随着波特价值链的提出，越来越多的学者开始从微观角度探寻管理会计的发展，尝试将价值链运用于管理会计，比较有代表性的有价值链与作业成本管理的融合(潘飞等，2004［6］;徐静宜等，2011［7］)、价值链与战略管理会计的融合(黄义，2014［8］;张华平，2010［9］)、价值链与环境管理会计的融合(张亚连，2008［10］;秦瑛歆，2009［11］)。在进行价值链与作业成本管理、战略管理融合的论述中，一般都比较了该融合相对于传统管理会计的优势，主要围绕降低成本、获取竞争优势等方面加以分析，凸显了这一方法的优越性;价值链运用于环境管理，主要在产品生命周期层面运用价值链管理，从而降低环境成本。这一阶段管理会计的发展，主要是价值链与某一管理会计方法的结合，探讨降低企业成本的可行性，虽然关注了微观的企业层面，但却并没有对管理会计的发展过程进行完整的梳理。王满、童施博(2007)［12］在这方面进行了突破性探索，从时间、空间、深度三个维度阐述了管理会计对价值链的定位、识别及优化，在胡玉明的基础上，增加了战略性管理会计阶段，并分析了这一阶段的价值链特征，但其忽视了价值链本身的发展及其内涵扩展，进而忽视了其对管理会计演变进程的影响。笔者拟以价值链的三大发展阶段为主线，揭示其对管理会计发展的影响，探寻管理会计的演变路径和发展趋势。

二、管理会计的困境和发展要求

1、管理会计的困境高新技术不断发展的社会背景下，特别是计算机集成化制造系统(CAMS)的形成和应用，使得高新技术设备不断替代企业员工，因此导致了直接人工在企业成本中所占的费用越来越少，而制造费用的比例却不断攀升。在这一背景下，以标准成本法和变动成本法为主要计算依据的传统成本计算方法开始面临诸多发展困境。(1)传统管理会计无法提供价值活动的成本信息传统管理会计以成本核算为核心，通过对成本的分析，提供决策相关的信息，它按照产品类别进行成本核算，并以此计算产品成本。在传统成本计算法下，某一产品类别的产量、工时、人工越多，会使得这一产品所分摊的固定费用越多，显然这是不合理的，可能导致交叉补贴现象的出现，为企业的管理决策提供错误的成本信息。因此应以价值活动为基础进行成本核算。依据波特的价值链理论，企业创造价值的过程是由一系列互不相同但又相互联系的增值活动所组成，以此为基础的成本核算能够帮助企业区分增值作业和非增值作业活动，通过消除非增值作业活动，降低企业运营成本，为企业决策提供相关的成本信息。(2)传统管理会计无法满足管理决策的需要传统管理会计通过提供成本信息为企业提供决策支持，其中的成本核算主要包括采购、生产、销售三个环节，对材料采购之前、产品销售之后的环节不能加以反映。事实上，激烈的市场竞争，信息化、全球化的发展趋势需要企业更关注设计、研发等阶段，不断开发新产品来适应这一背景，若管理会计无法提供相关的信息，则必然不能满足管理决策的需要;同时，随着顾客价值分析、环境成本分析对企业作用的日益凸显，企业在进行决策分析、战略制定的过程中必须考虑这些方面，而传统管理会计显然忽视了这些因素。(3)传统管理会计重视眼前利益，对未来缺少规划传统管理会计的研究范围局限在企业内部，更具体地说，是局限于企业的生产过程，其研究对象主要是企业现有产品。因此，其在成本控制、决策分析与决策制定的过程中，往往只关注企业内部环境条件、现有产品状态，对外部资源环境的忽视，可能导致社会资源的浪费和整个社会竞争秩序的混乱，而对上下游企业、顾客利益的忽视，则可能导致企业无法从价值链上获取持久的竞争优势［12］。

2、现代经济发展对管理会计的要求由于传统管理会计的发展存在诸多困境，新时期下，需要结合价值链、战略管理、环境管理才能对其进行进一步的发展。(1)管理会计与价值链理论相结合传统管理会计因其无法提供价值活动的成本信息而广受诟病，管理会计的发展因此受到阻碍。笔者试图从新的角度———价值链分析，来识别企业的价值活动过程，继而揭示其中的成本信息，努力消除前述困境。价值链理论的核心思想是对产品价值形成的作业过程加以管理，其中作业过程包括基本作业活动和辅助作业活动，而管理内容也就包括区分增值作业和非增值作业、消除价值形成过程中的非增值作业、降低作业成本等方面，对上述内容加以管理，可以弥补传统成本管理的缺陷。同时，由于价值链分析不仅关注企业内部活动，而且关注企业外部竞争状况，可能为企业获取竞争优势提供新的视角。因此，二者的结合可能改善管理会计当前的发展状况。(2)管理会计应站在战略的高度提供决策信息管理会计需要将“相关的信息适时地提供给相关的人”，以供企业做出正确的决策，这就要求其在制定决策的过程中，不能仅考虑决策的“战术性”，更应该考虑决策的“战略性”。传统管理会计将视角局限在企业内部，分析企业内部生产的相关活动，从战术层面对企业经营活动加以指导，可能导致某些决策的失误。新的市场环境下，企业面临激烈的市场竞争、多元化的发展方向，要求企业在制定决策的过程中站在战略高度，不仅关注企业内部，而且关注竞争对手，使企业制定的决策具有战略性、前瞻性。(3)管理会计的发展须考虑环境的需要随着市场经济的迅猛发展，经济全球化进程加速，能源危机、环境污染等愈演愈烈，身处其中的企业必然不能独善其身，于是环境问题成为企业发展不得不考虑的问题，碳会计、社会责任会计、资源价值流转会计等一系列新方法、新理念的提出与运用也为企业实施环境管理提供了新思路，管理会计为企业提供决策相关信息的使命要求企业必须关注环境信息，努力降低环境成本。因此，管理会计的发展必须考虑环境的需要，从企业层面来讲，它要求企业在追求经济效益的同时，兼顾环境效益，实现生态保护、价值增值的双赢。

三、基于价值链发展的管理会计演变过程

1、价值链工具的产生及发展1985年，美国管理学大师迈克尔•波特提出了价值链的概念［13］。其一经提出便被视为先进的管理思想，不仅在管理学上具有重要意义，而且对管理会计的发展和应用产生了较为深远的影响。波特在《竞争优势》一书中，将价值链描述为企业的一系列连续完成的活动，这一系列连续完成的活动始于原材料的投入，而终于消费者的使用。通过对价值链的分析，将价值链上的活动加以分解，企业能够明确哪些活动具有优势，哪些活动具有劣势，进而寻求措施降低生产成本。这一意义上的价值链分析，以企业内部价值链为核心，关注企业生产过程，通过降低企业内部生产成本来获取竞争优势。其后，在1992年和1993年，Shank和Govindarajan对波特价值链的范围进行了进一步的扩展［14］。他们认为，企业要想获取竞争优势，需要将自身的价值链放到整个行业价值链中进行考虑、审视。这种考虑、审视主要包括两个方面:一是企业需要对提供相同或相近产品的竞争者进行分析，因为他们与企业处于同一价值链环节;二是需要对企业上下游的供应商、分销商、顾客进行全面分析。Shank和Govindarajan关于价值链的分析强调从企业全局出发，关注企业竞争对手、关注企业在行业中的位置，以此制定企业如何获取竞争优势的战略。有学者在价值链发展的过程中，进一步提出了社会价值链分析［15］。社会价值链分析将资源和环境纳入整个价值链加以考虑，认为企业在消耗资源的过程中，可能对外部环境有一定程度的损害，因此，要在企业成本得以补偿的同时，对环境损害加以补偿。这种关于价值链的分析是从整个社会运行的角度来看的，强调可持续发展的重要性。在以上价值链分析思想的基础上，孙茂竹(2002)［16］将价值链分为内部价值链、横向价值链与纵向价值链。内部价值链主要分析企业内部价值活动，横向价值链分析企业与同行业竞争对手之间的某种联系，纵向价值链分析要求企业兼顾上游供应商、下游顾客利益的实现。事实上，孙茂竹的内部价值链就是波特传统意义上的价值链概念，而横向价值链、纵向价值链与Shank和Govindarajan对价值链的扩展内涵相一致。笔者认为，这种分类方法是比较科学的，便于理清价值链的发展脉络，沿着这一脉络可以探寻管理会计的演变过程。

2、基于内部价值链分析的作业成本管理会计(1)作业成本法内涵作业成本管理会计以作业成本法为基础。作业成本法的基本原理是:产品消耗作业，作业消耗资源。从这一基本原理可以看出，作业是基础环节，起桥梁作用，将产品形成和资源消耗连接在一起。作业的划分从产品设计开始，依次经过物料供应、生产、销售等环节，对相同作业过程进行归集，计算相对准确的作业成本，作业链形成的过程也是企业价值创造的过程，这些价值创造活动连接而成价值链。企业通过对作业链的分析，确认价值创造环节，消除不形成价值的作业环节，优化作业链和价值链，进而降低作业成本。(2)内部价值链分析内部价值链分析指的是对企业内部价值活动的分析，这一视角下的价值活动主要存在于企业的采购、生产、销售等环节，企业通过内部价值链的分析主要是找出最基本的价值链，同时将该价值链进行分解。根据企业各项作业活动在价值增值中的不同作用，将其细分为直接增值作业活动、辅助增值作业活动和非增值作业活动。对于直接增值作业活动，企业应向其要效率;对于辅助增值作业活动，应控制其对资源的占用;而对于非增值作业活动，在无法将其进行转化的情况下，应尽可能的减少和避免该作业的发生。由于内部价值链分析是企业获取低成本竞争优势的主要手段，因此内部价值链分析对企业来说尤其重要。(3)作业成本法与内部价值链的耦合作业成本法对成本的分析主要着眼于企业内部，关注如何从生产环节降低企业成本，内部价值链以“作业”为基础，寻求企业价值的增值，两者的相互结合推动了管理会计的发展，使作业成本管理会计有着更丰富的内涵。第一，作业成本管理会计以企业内部价值链分析为基础，其基本分析思想与价值链分析不谋而合，两者都是通过对基本“作业”进行分析，寻求降低成本的作业环节，进而获取低成本竞争优势，作业成本法的应用是对价值链的进一步发展。第二，作业成本法与内部价值链的结合使企业传统的成本分析转变为对作业的分析，这一转变具有突破性意义，即企业不再以传统的工料费为全部成本信息来源点，转而关注作业环节，通过对作业环节的分解，寻找成本发生的真正节点，消除无法创造价值活动的作业过程，作业过程成为企业最重要的信息来源。第三，作业成本管理会计基于内部价值链分析，对其进行改进与优化。在作业全过程中对产品设计、生产、质量管理等各方面进行控制和完善，促进作业管理的不断改进，提高企业进行资源配置的效率。对于无法优化的作业链，或者对企业不具有战略意义的作业链，企业可以选择“放弃”战略，也即外包，企业本身只关注于对企业具有战略意义的模块或领域，例如耐克公司仅专注于产品的设计，将企业不擅长的制造、销售等全部交给其他企业完成，不但形成了自身的品牌，更形成了持久的竞争优势。(4)作业成本管理会计的局限性随着外部环境的变化，以作业成本法、企业内部价值链分析为依托的作业成本管理会计逐渐表现出决策低效率，不能适应管理层的需要。第一，作业成本管理会计的两种基本分析方法，不管是作业成本法还是内部价值链分析，不管是企业内部的作业还是依托于作业链而存在的价值链，它们关注的焦点都在企业内部和企业内部成本的降低，却忽视了企业外部价值链的存在。然而，由于企业所处的外部环境正发生着剧烈的变化，企业要想获取竞争优势，就必须将目光更多的投放于外部市场。第二，作业成本管理会计借助于内部价值链对“作业”层进行分析、考察，其忽视了对战略层的考虑，在进行成本动因的分析时，也仅注重了内部价值链上的有形成本动因，忽视了战略层的无形成本动因分析，致使其决策缺乏长远性、战略性，最终导致企业无法获取持久的竞争优势。第三，作业成本管理会计的主要目的是降低企业成本，但随着技术的不断进步，顾客需求呈现多样化，激烈竞争的市场要求企业以更快的速度提供更多样化的产品，大批量生产越来越难以实现。因此，若企业一味的追求降低成本，可能会在客观上使企业丧失某些发展机会，这就要求企业必须立足于全局进行管理、决策。

3、基于横向、纵向价值链分析的战略管理会计仅关注企业内部成本降低的作业成本管理会计在发展中遇到了诸多困境，这一背景也推动了以内部价值链分析为基础的作业成本管理会计向以横向、纵向价值链分析为基础的战略管理会计的演变。战略管理会计的视角开始打破单一企业的束缚，站在市场的角度帮助企业寻求竞争优势。(1)横向价值链分析波特的“五力模型”是分析企业所处环境、帮助企业获取竞争优势的有力工具，其中的竞争对手分析是极其重要的一环，因为它与企业的生存有最直接的联系，横向价值链作为分析工具得以应用。横向价值链分析企业与行业内竞争对手的某种联系，由于其与企业处于价值链的同一环节，因此企业需要时刻关注竞争对手的活动，这一活动主要包括竞争对手产品的市场份额、产品成本、获利状况等，企业通过了解这些信息，制定适合自身的战略。(2)纵向价值链分析纵向价值链分析向前延伸至供应商，向后延伸至分销商、顾客环节。企业在新的竞争环境下，需要既关注自身利益的实现，又关注上述环节利益的实现。同时，纵向价值链分析为企业获取竞争优势提供了新视角，即企业需要站在行业的高度，解决自身的产业定位问题，以及企业在整个价值链中应该占据多长跨度。通过纵向价值链分析，企业可以通过建立战略联盟获益，或者直接寻求整合方式再造价值链，以获取持续的竞争优势。(3)以横向、纵向价值链分析为基础的战略管理会计的优势价值链分析的主要任务是明确价值创造的环节，体现在战略管理会计上，即需要明确企业与竞争对手、上下游企业的价值联系，因此，企业最大的竞争优势可能来源于其价值链的合理程度［17］。以横向价值链、纵向价值链分析为基础的企业战略管理会计具有诸多优势。第一，有助于企业正确了解自身的竞争能力，防止企业出现“闭门造车”现象。通过横向价值链的分析，管理人员能够充分了解本企业的产品或服务成本，将其与竞争对手进行比较，能够帮助企业做出正确决策，制定适合自身的竞争战略;纵向价值链的分析，能够使企业了解上下游企业，了解其成本信息、收益状态，企业可以据此决定是否采取前向一体化或者后向一体化战略。例如，零售巨头沃尔玛的竞争优势可能更多的来自于低成本，原因在于沃尔玛采用的后向一体化战略，很多商品的原材料由自身提供，这样不仅可以降低供应商的讨价还价能力，而且可以保证充足的供给。第二，价值链研究范围的扩展促使管理会计站在更高的层面进行决策。横向价值链、纵向价值链分析要求企业不能仅仅关注于企业内部，不能仅以内部最优为决策制定的前提，而应该立足于企业层面，关注竞争对手，关注整个行业的动态，以使自身站在价值链的最优位置，获取持续的竞争优势。第三，有利于实现企业价值增值。现代市场环境下的竞争，不是单一企业的竞争，而是企业所在价值链的竞争，企业不能只关注自身效益的提高，而且要关注上下游企业的效益，供应商、分销商、顾客利益的实现有助于企业利益的实现，从而实现企业价值增值。以横向价值链分析、纵向价值链分析为基础的战略管理会计在一段时期内为企业获取竞争优势指明了前进的道路。然而，企业的竞争优势需要来源于整体，暂时的、片面的竞争优势不足以支撑企业长久的生存和发展。因此，随着低碳经济、可持续发展等理念逐渐深入人心，企业需要结合这些方面做出改进，体现在管理会计上，也即管理会计结合生态视角做出改进与创新，以适应这一背景下企业管理决策对信息的需求。由此，管理会计结合社会价值链分析进一步发展到环境管理会计，环境管理会计是比作业成本管理会计、战略管理会计具有更宽研究视角、更深刻内涵的管理阶段。

4、基于社会价值链分析的环境管理会计由于传统的管理会计系统和实务并未涵盖与环境保护相关的业务，作业成本管理会计、战略管理会计亦未考虑到环境的相关数据，企业的环境信息尚属空白状态。这种信息的缺失、不对称，导致企业的经营、发展出现障碍，尤其是决策方面的严重失误，在这一背景下，环境管理会计得以提出并获得发展。环境管理会计仍以企业为视角，是指在外部环境问题影响企业内部环境管理的基础上，企业管理者通过分析与环境有关的成本和效益方面的信息，在此基础上做出实现组织目标的决策。以社会价值链分析为基础的环境管理会计在企业可持续发展方面具有更深刻的内涵。(1)社会价值链分析社会价值链分析就是要从环境保护的角度分析物质、资源的交换过程，在这一过程中，企业为了生存、发展，为了获取竞争优势，需要考虑交换方式的选择。传统的交换方式下，企业选择投入大量的物质资本、人力资本，而将产生的废弃物直接排放到环境中，这种交换方式并没有考虑到资源的过量投入以及对环境、社会公众的损害，显然不是最优的。社会价值链分析下的交换方式要求企业尽量减少对环境的损害，这一意义上的减少，不仅包括废弃物的减少，也包括原材料投入的减少，具有更深层次的内涵，符合可持续发展的要求。社会价值链分析以社会公众成本为分析基础，其突出贡献是将环境因素纳入经营决策中，不仅考虑传统意义上的经济效益，而且追求新时期、新竞争条件下的生态效益，与内部价值链、横向价值链、纵向价值链相比，进一步拓宽了价值链的研究视角，这一视角更体现在可持续发展上，强调生态效益的重要性。(2)社会价值链分析是环境管理会计的基础社会价值链分析是环境管理会计的基础，两者的目标具有生态共性。环境管理会计的目的是利用环境信息，帮助企业进行正确的决策，形成保护环境的理念。这一理念要求企业摒弃传统的只考虑股东经济利益最大化的追求目标，转变为同时追求经济、环境、社会和谐的目标，在某些阶段，甚至要求企业对环境效益的重视超过经济效益(比如，外部环境的恶化已经严重威胁到人们的生活)。而社会价值链分析的目标也在于物质交换所形成的价值关系，通过选择最优交换方式、降低交易成本来达到价值增值。这里的价值增值不应再片面从眼前利益出发，而应该是在对环境负责的情况下，降低企业交易成本，优化社会价值链。社会价值链分析以社会公众成本分析为基础，兼顾环境因素的社会公众成本包括研发成本、生产成本、销售成本、顾客的使用成本以及废弃成本。前三项主要在企业内部，由企业承担，通过销售过程获得补偿，进而转化为顾客的购买成本、使用成本;废弃成本多半形成了对外部环境的损害，由社会承担。传统意义上的管理会计主要关注企业内部成本的降低，也即仅关注了社会公众成本的前三项内容，而社会公众视角下的环境管理会计更关注的是研发成本、顾客使用成本和废弃成本。它对研发成本的关注要求企业重视研发过程，从产品设计之初就具有生态理念。对使用成本的重视帮助顾客更重视产品所带来的服务，而非产品本身，顾客这种消费方式的转变，能在一定程度上倒逼企业倡导“非物质化理念”，减少资源的投入。废弃成本是直接对环境造成损害的部分，企业加以重视，直接体现为对环境成本的管理和控制，体现了企业对社会的基本责任。因此，社会价值链分析和环境管理会计这一生态共性，使得两者可以更好的进行融合，为环境效益的提高提供方法和路径选择。(3)以社会价值链分析为基础的环境管理会计的优势以社会价值链分析为基础的环境管理会计具有两大优势。第一，社会价值链分析重视弃置成本的形成，由于环境污染日益受到社会公众的关注，而产品废弃对环境的影响作用也越来越明显，因此重视环境保护的企业将拥有良好的企业形象，成为企业获取竞争优势的软实力。复印机巨头施乐公司在这一方面的应用具有典型意义，由于复印机在使用了合理年限后，便成为废弃产品，然而废弃的复印机并没有成为环境的负担，而是被施乐公司加以回收、再利用，不仅降低了顾客的成本、更降低了对环境的损害，这一举措使施乐公司占领了80%的复印机市场份额。同时，由于产品弃置形成企业成本，消耗企业收益，这必然激励企业想方设法降低成本，寻求竞争优势。第二，社会价值链分析注重对成本的消耗和补偿，企业在环境管理过程中，应从源头上减少物质的投入量。环境管理会计从生态的角度要求企业减少进入生产和消费过程的物质种类和数量，在保持生产和发展的前提下降低资源的消耗，减少废物的排除，这就要求产品在设计之初就具有生态理念，在满足可持续发展的前提下，开发和设计出使企业环境成本符合社会经济效益、社会生态效益的产品。从以上分析可以看出，企业在进行环境管理的过程中，应将社会价值链分析与环境管理会计结合起来，不能仅仅局限于眼前利益的获取，更重要的是要从战略的高度，以生态效益的实现为基础，进行企业的投资或决策。这样既有利于企业的价值增值，又有助于环境因素的改善，实现经济效益与环境效益的协同发展。随着中国的经济环境、社会环境、法律环境的不断健全和完善，环境管理会计与价值链的互动发展必将为中国企业的发展带来更大的经济效益与环境效益。

四、价值链发展视角的管理会计演变结果及发展趋势

1、演变结果价值链的内涵由内部价值链分析发展到横向、纵向价值链分析，并进一步发展到社会价值链分析，其本身得以发展、丰富。一方面，使得价值链分析基本完善，价值链分析在完善的过程中，更体现了企业本身的发展、壮大，其从以内部分析转变到以外部环境分析为主，再到关注整个社会的效益，代表着企业经营决策观念的转变;另一方面，其本身的发展优化是与管理会计的发展分不开的，这种交叉发展的状态不仅体现在管理会计使价值链的发展脉络得以清晰、内涵得以丰富，而且体现在价值链的发展使得我国管理会计越来越与国际接轨、越来越适应当前市场经济环境的需要。其发展、深化的结果使管理会计发展到作业成本管理会计，作业成本管理会计以作业成本法为核心对价值链加以发展，揭示了作业成本法与内部价值链耦合的深刻内涵。战略管理会计对横向、纵向价值链加以深化，以企业整体为视角，不仅关注竞争对手的成本状态，而且关注企业所在行业的位置。环境管理会计又以社会价值链为基础对价值链加以整合，这一整合以企业公众为视角，追求整个社会效益的最大化，以环境保护为基础，全面衡量产品的成本与效益。因此，随着价值链的不断发展，管理会计的不断推进，企业需要承载经济效益与环境效益的双重使命［18］。这里需要说明的是，企业在实际的经营决策中，并不会将内部价值链分析以及横向、纵向价值链分析或者社会价值链分析完全割裂开来，某一决策的分析可能包含其中的一项或几项，也可能包含全部的价值链分析。但是我们仍然必须看到的是，作业成本管理会计、战略管理会计、环境管理会计的侧重点仍是不同的，以内部价值链分析为主的作业成本管理会计意在寻求企业内部经营成本的降低，以横向、纵向价值链分析为主的战略管理会计通过正确的企业定位寻求竞争优势，而以社会价值链分析为主的环境管理会计则更多的体现了企业的社会责任。这种区分是由当时的市场环境、竞争因素所决定的，便于我们更好的理解企业在一定时期的行为。

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1管理会计信息化的内涵和特点

1.1管理会计信息化的内涵

管理会计信息化指将通过网络通信等信息技术以获得、加工等管理资源进行处理，方便企业开展内部控制、经营活动、预测经济前景和经济活动提供全面的信息资源。

1.2管理会计信息化的特点

1.2.1保证信息完整性。管理会计的信息资源来源复杂，可利用网络系统来丰富会计信息的搜集内容和储存强度。这有利于企业利用信息技术加快决策的实施，提高企业经营的高效性，在市场竞争中处于优势。1.2.2实现信息共享。信息技术使信息具有传递速度加快，保证企业的会计信息能够共享。企业可利用网络内部资源的丰富，为企业的管理会计的信息化提供资源储备。1.2.3保证工作的智能化。随着信息技术的发展，管理会计信息可利用网络信息系统和专业财务人员进行素质结合，保证会计工作的智能化。

2企业管理会计信息化建设存在的问题

由于企业管理信息化实践过程短，以致管理会计信息化虽作为会计的一个分系，但部分企业没充分认识利用这一信息系统。管理会计信息化是财务信息化的趋势，但我国部分企业在实践这一信息化过程中存在很多不足。

2.1企业对管理会计信息化的定位不正确

对于管理会计，大部分企业在管理会计工作时仍处于账目收集、整理、记录的传统工作形式。部分企业在会计资源整理方面的形式落后，对于之后开展和创新没有强力数据做支撑，这不仅影响企业在实行和落实决策的有效性和准确性，加大企业在管理会计环节的成本比投入，不利于企业经营利益的最大化。管理会计定位的不准确，使财务工作效率降低，影响管理会计在我国的实践和发展。

2.2企业缺乏高素质财务人员

随着经济的发展和社会的进步，对于会计行业的要求日益增高。管理会计信息化要求从业人员不仅有基本的专业技能和过硬的会计知识，也掌握与信息化过程有关的计算机能力。由于这样财务人才的缺少使部分财务工作者负责预算核算和经营分析的，不能深入了解其他的业务，无法对企业提供有效的分析及决策。企业对于人才利用不合理，致使管理会计信息化的实施过程中问题得不到及时解决，降低企业运作的效率，阻碍管理会计信息化在企业应用和发展。

2.3企业管理会计系统硬件发展滞后

作为管理会计信息系统的核心软件，在企业管理会计信息化中发挥着重要作用，也是智能化会计实现的前提。部分企业由于资金不足，以及市场上有关会计软件的缺少，在管理会计信息化的实践中缺少智能化硬件系统作为支撑，导致无法满足企业对信息化的建设需求。在受到限制的管理会计智能分析软件的投入，无法满足对企业进行投入产出模型等管理会计的模式及公式的利用，使其满意程度低。由于硬件设施发展的滞后，不仅阻碍管理会计信息化的实施建设还在很大程度影响数据分析的专业性和准确性，从而影响企业决策者进行管理会计信息化的实施。

3管理会计信息化建设的对策

由于我国对管理会计实施较短，会计建设不成熟。针对以上企业在管理会计信息化过程中存在的问题，提出以下方面对策使管理会计信息化进入一个新里程。

3.1明确企业管理信息化的定位

在实施信息化的财务建设要求下，企业的首要任务是对目前财务工作的具体定位。严格按照财务定位的发展方向和工作流程，实现向管理会计的转型。企业对财务工作进行精确定位时，也要激发财务部门工作的潜能，以改变企业的经营效益的形式，创新决策主体，加强企业经营利益的最大化。财务工作人员结合对企业未来发展的需求，从预测、决策、考核等多方面加强对数据进行分析和处理，为企业提供信息资源储备。要明确会计工作内容，进行精确定位，是优化会计工作人员的基础。

3.2引进高素质管理会计人才

在对管理会计工作进行改革时对需要人才的引进。对企业来说，由于财务工作人员的素质普遍偏低，导致无法适应管理会计快速发展的要求，这就需要企业加强对企业财务工作人员的培养。不仅要提高财务工作人员的专业知识以及信息技术方面的要求，综合培养管理会计人才适应管理会计信息化要求。作为财务工作的参与者，会计从业人员素养的提高，也能促使企业管理会计水平的提高。在企业进行信息化时，要注重引进高素质人才，在招收会计人才时，要考察应聘者的专业知识以及技能，也要考验计算机技能，以便招收到符合要求的管理会计人才。同时，企业应该加强对会计工作者的素质培训，例如，对新入职的管理会计人员进行为期一周的培训和对企业的全部财务工作进行定期的培训和不定期考察，在素质建设满足企业对于信息化建设的要求，满足企业在管理会计信息化系统服务的要求。会计工作者也要不断地学习，加强其他领域的学习与实践结合，使自身成为高素质人才，为企业管理会计信息化提供条件。

3.3优化管理会计的信息技术

目前关于管理会计信息化的硬件设施稀缺，而企业为发展企业的管理会计的信息化就必须改变管理会计信息化的路径。目前企业所广泛利用的财会系统是“ERP”系统，企业可以此为基础开展管理会计技术改革创新来优化ERP的功能，增强企业多样业务的能力，来完善管理会计信息化的建设。企业可以根据业务的特点，调整ERP的业务流程，建立数据库，完善并记录企业经营时的信息，对信息进行整合和加工，实现多种信息一体化，最终形成强大资料库。方便企业执行各种工作能够及时地搜索信息，为具体工作时提供方便。

4结论

管理会计作为企业经营的重要组成部分，对企业的内部管理也起着重要作用。随着信息时代的快速发展，也推动了管理会计信息化的发展。企业想要高效地发展就必须抓住机遇，对管理会计进行改革，实现信息的融合，优化企业资源配置，来完善企业管理会计信息化的建设，推动企业稳步前行及健康发展。

参考文献:

［1］卢新松.我国企业管理会计信息化建设问题研究［J］．现代营销(下旬刊)，2018(2):96－97．

［2］杨永贵.企业管理会计信息化建设研究［J］．企业改革与管理，2018(1):131，139．

［3］程杰.石油销售企业的管理创新探讨［J］．云南化工，2017，44(11):114－115，117．

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关键词 管理会计 企业 内涵 功用

中图分类号：F234.3 文献标识码：A

1管理会计释义

1.1释义

管理会计（Management Accounting）是从传统会计中分离出来与财务会计并列的、着重为企业改善经营管理、提高经济效益服务的一个企业会计分支，它包括成本会计和管理控制系统两大组成部分。旨在提高企业经济效益，并通过一系列专门方法，利用财务会计提供的资料及其他资料进行加工、整理和报告，使企业各级管理人员能据以对日常发生的各项经济活动进行规划与控制，并帮助决策者作出各种专门决策的一个会计分支。在管理会计的核心理念中，价值的创造与维护是最为重要的两点。基于此新时期的企业管理会计是企业的战略发展、业务、财务一体化最有效的工具。

1.2管理会计用途

加里・柯金斯先生认为管理会计有120多种用途，所以，它能够帮助任何一个地方的任何一个部门。一个健康运行的机构中，各个部门都是相互关联的，管理会计能够帮助我们去了解其互动情况，甚而，管理会计的各种工具就像这个运作机器中的齿轮，其快速有效运行可以保证机构更好、更快、更高效地运转。

1.3管理会计在中国的衍变

中国经济发展的新趋势需要大力发展和培育管理会计。一方面中国经济发展的新趋势需要大力发展和培育管理会计，另一方面管理会计师可以凭借他们广泛、深厚的知识，将其分析能力应用于会计行业的重要领域―――绿色经济和可持续发展。目前，财政部已经把管理会计列入今后会计改革与发展的方向。上海国家会计学院院长李扣庆教授表示，管理会计正逢黄金发展时期，正在企业获得更加深入的利用和发展。

2可持续发展管理会计的内涵

2014年1月29日，财政部了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》的征求意见稿，旨在助力我国经济转型升级，开创一个新的企业管理时代。

（1）管理会计“管理”的内容得以扩展。管理会计的服务不再是成本会计和控制系统，而是要运用作业成本法等成熟的手段，帮助市场营销部门锁定更加有利可图的客户。公司需要在客户忠诚度和股东价值最大化之间找到平衡点，这正是管理会计的用武之地。

（2）管理会计和企业绩效管理的融合。企业绩效管理是指整合多种方法（包括战略地图、平衡计分卡、绩效考核指标、精益管理、客户关系管理等等）来实现企业发展的战略。这种方法就像机器中的齿轮一样，有序组合，相互衔接，通过管理会计来保证战略从基层到高层的全面执行。

（3）管理会计向预测会计的转变。目前，很多企业的预算只是企业会计的数字游戏，和战略没有任何关系。但随着全球经济一体化的形成，企业除了要运用作业成本法计算经常性需求外，还要去探索风险管理，做好预算准备，只有这样企业才能在市场经济中占有一席之地。所以管理会计的职责已经开始转变为包含影响未来的决策支持与分析的管理学科。

（4）管理会计需运用商业分析。全球经济一体化条件下，企业的分析需求可能是唯一可持续的长期竞争优势。商业分析不但有能力回答企I将来的走向问题，关键是能就企业的可持续发展提出问题。

（5）管理会计要学会运用多种成本计算法。就目前企业的管理会计来说这是一个颠覆传统管理会计的问题，也就是说在企业的会计管理中运用两个甚至更多的管理会计方法来对企业进行管理，达到不同类型的经理团队和雇员团队为达到不同的最好效益采用不同目的成本计算方法。

（6）管理会计要充分认可IT服务成本。管理会计不再把企业的IT部门不再被单纯视为企业的技术供应者，必须被看作是为企业增加价值、提供战略能力的一个团队，当然提供价值的过程是有成本的。因此提供服务的成本必须成为决策制定过程的一部分。

另外管理会计师需要提升为企业服务的技巧和能力。所以新时期的管理会计需要学习社会学家、心理学家的方式，学习激励理论和方法，成为组织的变革管理专家。

3可持续发展管理会计的功用

目前我国经济已经进入了全面的“转方式、调结构”的转型时期。中国财会专业人士也要与时俱进，不再将自己限制在会计、审计和数据收集这些传统角色里，要摆正位置参入企业管理，丰富管理会计的内容，成为企业的战略合作伙伴，为自己和公司带来价值。这样企业就有可能持续发展成为全球企业，然后开展国际贸易，吸引投资，雇佣更多的员工，并以可持续的方式实现增长。应该说的是管理会计的职能是从财务会计单纯的核算扩展到解析过去、控制现在、筹划未来有机地结合起来。

（1）解析企业过去（资料）的运营服务： 管理会计解析过去主要是对财务会计所提供的资料作进一步的加工、改制和延伸，使之更好地关注管理会计行业发展，分析预测管理会

（2）控制企业现在的经济指标： 管理会计在企业成本、决策控制等方面的作用是通过一系列的指标体系，及时修正在执行过程中出现的偏差，使企业的经济活动严格按照决策预定的轨道卓有成效地进行，为企业管理层及时、准确地提供新时期信贷、供应链合作伙伴和其他利益的丰富信息，以此来实现企业的可持续发展。

（3）筹划企业未来的经济指标： 预测与决策是管理会计筹划未来的主要形式，是充分利用所掌握的企业丰富资料，严密地进行定量和定性分析分析，帮助管理部门客观地掌握情况，从而提高预测与决策的科学性。现代管理会计解析过去、控制现在、筹划未来这三方面的职能紧密结合在一起综合地发挥作用，形成一种企业的综合性职能。

总之，新时期的管理会计虽然经历了重要的发展历程，历经了市场经济的洗礼，发展的过程不是很平坦，但我们抱有乐观的心态，相信在不久的将来，在财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》精神的指引下，管理会计体系会逐渐像财务会计体系一样，真正能够发挥财务会计所不能的前瞻性，为企业提供决策有用的信息，真正服务于企业的良好运作。

参考文献

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[关键词]管理会计变迁；解释视角；启示

近年来，管理会计变迁的议题引起了中外学者的共同关注(赵莹，2005)。在欧美，对管理会计变迁的研究已成为管理会计研究中的热点领域(Burns and Vaivio，2001；Scapens，2006)。冯巧根(2006)指出，所谓管理会计变迁研究，就是对管理会计体系中理论与方法的形成、发展及其变更和终止的过程与原因所作的研究。管理会计的变迁应该说肇始于Johnson和Kaplan(1987)对当时管理会计理论、方法提出的“相关性丧失”的经典性批评，他们身体力行地开创了诸如作业成本计算／管理(ABC／M)和平衡记分卡(BSC)等更为相关的“先进”性管理会计思想与工具。时至今日，新兴的管理会计技术方法层出不穷(如目标成本Target costing、标杆管理Benchmarking、经济增加僮EVA等)，日趋丰富。然而，针对个体企业而言，在变革原有的管理会计，控制系统时，又往往表现出不同的特点。为什么有些方法在某个(些)企业得到迅速地传播和接受，而有些方法却得到了抗拒或者在实施一段时间后以失败告终?笔者认为，变迁其实是一个学习和适应的过程，同时也是一个环境变量作用于组织内部流程并加以改变的过程，对这个过程的研究，有助于我们了解内外部之间的互动是如何发生和进行的：哪些因素是变迁的决定性力量；组织中的成员如何应对变革；变革反过来对社会、经济环境会产生怎样的影响。而对于这些问题的了解，将有助于我们更加深入地认识管理会计的发展及其在实务中的真正运用，以评估其功能作用。

西方学者从不同的角度对管理会计变迁及其所体现出来的特征进行了研究和解读。笔者尝试从解释视角(方法论基础)这个方面进行相关文献的评述，希望能够对推动管理会计变迁的多元化研究尽一份绵薄之力。

一、管理会计变迁的不同解释视角(方法论)

(一)理性――技术视角

这种视角发端于新古典主义经济学和经典组织理论，一直以来都是管理会计(变迁)研究的主流(刘晓善，2008)。该观点将管理会计看作是一套计量型工具和模型的组合，用来帮助决策者改善决策质量，继而最大化相关效用。此外，组织理论也在不断致力于揭示管理会计系统和权变因素之间的互动关系。

1　源自新古典主义经济学的理论(Baiman，1982)，旨在重点描述组织中委托方和方之间的复杂关系以及两者之间固有的利益冲突。如何使各级人受到合适的监督、激励，从而能够按照委托方的最大利益行事，一直都是理论所关注的核心问题。从理论的角度看，管理会计在组织中的功用在于能够建立起一套决策制定、业绩评价和管理控制的模型和系统，去解决委托方和方之间的利益不相容问题，减少或最小化相应的成本。当现有的管理会计技术、方法已经无法有效化解问题时，对于管理会计变迁的需求就产生了。2　作为新古典主义经济学的延伸，交易成本理论(Williamson，1970)考察了企业组织的经济性――通过内部的安排和管理协调来节约因采用外部市场价格机制所产生的交易成本，从而提高效率，实现价值的最大化。Johnson和Kaplan(1987)指出，管理会计技术的发展和工具的改良来自于管理层对经济效益和效率的不断追求。换言之，当目前的管理会计系统在维持内部管理协调功能有效性继而降低交易成本方面优势不再时，变迁就应运而生了。3脱胎于系统理论和组织理论的权变理论(Burns & Stalker，1961；Otley，1980)认为，特定的管理会计／控制系统是否能够存在。取决于它和组织环境中技术条件、不确定性、任务复杂性、分权程度等诸多因素间“匹配”或“兼容”的程度。这种权变思维能够帮助管理会计研究深入挖掘管理会计因变量(如预算类型、预算的参与程度、控制模型、业绩评价系统)与组织环境中自变量(如技术条件、行业的竞争态势、管理者的行为风格、任务的确定性程度等)之间的关系，从而在归纳总结的基础上为特定的管理会计技术在不同企业或行业的传播运用提出指导意见。在权变理论下，只要现时的管理会计方法不再与变化的环境需求相匹配，那么新的方法就应该建立起来，以期和新的需求相一致。

(二)实用――解释视角

这种观点的形成来自于研究者对特定管理会计实务在特定企业得以运用的解读，以及对社会学理论和研究成果的借鉴。管理会计实践在这种观点看来，并非客观的自然现象或简单的人为举动，而是具有特定内涵的社会性活动，会被社会中的主体所改变。某种实践之所以能够产生，是因为它是组织这个被缩小了的社会中，成员间一种共享知识和价值观的产物。该观点并不主张去寻求管理会计中的一般性技术规律和通用性计量模型，而是去发掘影响社会行为的显性或隐性规则，因为这些规则通过影响主体的价值观来影响其社会，进而决定管理会计实践(Scapens，2002)。所以，对于管理会计变迁的实质。可以被有创见性地解释为：是由组织内主体间共享知识、价值观所引导而变得合法与合理的社会的产物。此外，仅仅从技术和经济效率角度解释“理性”也是远远不够的，“理性”还应该被赋予其社会、组织层面的内涵。技术方面某项会计活动显现的非理性，不能够抹杀它在非技术方面所具备的理性与存在价值，反之亦然。采用该视角的研究者(Berry et al，1985；Park&Godfrey，1997；Jones&Dugdale，2002)大多使用案例调查方法，对目标企业的管理会计实践与变迁进行深入研究，发现了被传统视角忽略的事实以及无法解释的现象。

特别值得一提的是，Scapens等(1994，2000，2006)认为，可以将管理会计看作是一种社会化和制度化的实践活动而不是教科书上知识的简单再现或运用。具体讲，管理会计是一套可以被“例行常规化”(routinized)和“制度化”(institu-tionalized)的规则，当社会、文化、组织等宏观、微观变量对这种转化有期望或要求时，特定的、“可接受的”管理会计实践就形成了。Scapens等学者的“制度化理论”，打破了传统管理会计研究以新古典主义经济学为基础的寻求最优“静态均衡”而无法解释动态变更过程的窘境，指出管理会计变迁的核心任务在于使新技

术规则的制度化(张林，2008)。

(三)批判――社会经济视角

这种视角是跨学科研究管理会计的典型代表，它将管理会计生存的环境进一步放大，认为要从更加广阔的社会与经济角度来解释管理会计实践，并借鉴历史学、政治学和人类学等学科的理论来批判传统视角的不足。如借助于政治经济学下的劳动过程观(labor process perspective，Marx，1976；Braverman。1974)，可以将管理会计变迁看作是生产关系中阶级结构和斗争变化的产物，这种阶级结构和斗争，既反映在传统的劳资双方之间，也反映在组织内部不同的专业人士之间，还反映在具有委托关系的经理和员工之间。如果组织是建立在“阶级”基础之上的，那么植入管理会计系统的那些监管与控制工具就可以被看作是用来分配剩余价值和财富的手段。Hopper等(1993)指出，组织中的阶级结构、阶级关系及其变化对于理解劳动过程中的财务与会计控制有着重要的意义。管理会计其实是造成组织中某一阶级从属地位，使得强调部门(或特定群体)利益合法化的原因。此外，法国哲学家Michel Foucauit的学术思想也为这一视角下的管理会计研究提供了灵感。Foucault式的分析主要见之于对“可支配(governable)”、“可控制(controllable)”个体的讨论，预算制度、标准成本这些经典技术以及后续的新兴控制手段，之所以能够融入到组织的管理实践中，是因为组织旨在以提高经济效率的象征性名义对个人进行纪律管束并施加必要惩罚，从而使这些个体可以支配，可以控制(Miller&O’Leary，1987)。换言之，管理会计实践是一种具有纪律内涵和强制约束力的制度，有如例行常规一般成为下属行事的标准，这种制度或者标准有利于促进下属顺从性格的养成，并减少摩擦，最终有利于组织中强势阶级的自身目标得以迅速实现(Hopper&Macintosh，1993)。

二、多元化解释视角对管理会计变迁研究的启示

以新古典主义经济学为主要理论基础的传统管理会计自20世纪80年代中期开始便面临重重危机，管理会计的学科体系和研究视角只有被注入新的血液，才能够克服其理论与实务脱节的严重弊端。而不同的解释视角(方法论)则为研究管理会计问题拓宽了思路和空间。透过这些不同的“放大镜”，我们可以从不同的角度来审视管理会计变迁的原因、变迁的历程以及变迁中所呈现出的特征，进而对管理会计实践有全方位的理解，增进理论与实务之间的相关程度。

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关键词：信息化；管理会计；作用；教学

信息化是管理会计进行发展必然要经历的一个阶段，管理会计作为会计和管理相结合的一门学科，其在企业当中具有重要地位。因此，高校开展的管理会计方面教学直接为企业提供这一方面的人才，其只有要跟上时代的步伐，才可以满足社会以及企业对教学方面的要求。这就显得信息化在高校管理会计方面教学之中的使用尤为重要。

一、管理会计进行信息化内涵

管理会计也是会计的一个组成部分，其主要在对企业规划进行控制的同时，又行使会计方面的全部职能。也就是说，管理会计是对现有会计这一职能的丰富以及补充，使得当前会计职能更加符合现代企业对会计方面的要求。由于社会以及企业在这一方面的转变，促使教育方面必须要开设管理会计这一学科，主要为企业提供符合标准的高素质方面人才。现阶段，全球都处于网络连通状态，各领域之中都有网络的重要应用，教学当中也不例外。信息技术使得教师可以利用多媒体以及网络资源对学生开展教学，将教W手段更加丰富，使原有会计方面枯燥课堂变得生动有趣。同时，信息技术在管理会计方面的使用，也使得这一学科使用的理论以及技术更加先进。信息化不仅让管理会计方面教学手段更加丰富，同时也提升了管理会计方面原有的技术[1-2]。

二、信息化对管理会计教学的作用

（一）改变教学方法

管理会计作为管理学以及会计专业的综合性学科，其主要为企业提供具有管理以及会计方面综合性人才为目标。高校在这一专业开展教学的方法必然与原来有所不同，信息化正好改变了高校原有的教学方法。在此专业教学之中增加了较强的实践性。其将计算机方面技术以及对数据的处理技术等融入到了管理会计方面教学之中，并由专业教师对学生进行指导，充分帮助学生将理论同实际操作结合在一起。信息化为高校学生创造了更多实践方面机会，同时为高校引进更加先进的管理会计所使用的相关软件，促使高校教学充分与社会相连接，促进高校学生在管理会计方面技能的提高。

（二）转变教学思想

信息化使得高校开展的管理会计方面教学理念方面进行了转变。在信息化促进之下，高校重新对管理会计方面相关专业进行了重新定位以及认识，转变了原有理论为主的教学理念，将实践教学作为当前教学的主要模式，并用理论作为实践的支撑，充分将理论同实践紧密相连，这就使得高校学生在掌握理论知识基础之上，可以在学校之中增加对实践活动的参与程度，有效将理论知识转化为实践能力，这样可以帮助学生走出校园步入社会之后，快速投入到工作之中。同时信息化也壮大了高校原有管理会计方面的师资团队，使得高校选用管理会计方面专业的教师对学生进行实践指导，有效增加了学校与企业方面的联系，使得学校根据企业具体需求展开特定教学，并结合企业当前管理会计方面业务，展开高度模拟的教学形式，尽可能地拉近学生与企业之间的距离，促进学生在短时间内适应企业当前工作模式，使得其参加工作之后尽快适应工作岗位。

（三）丰富了教学资源

信息化丰富了高校管理会计方面的教学资源，信息化对管理会计方面使用的技术进行了变革。这一变化使高校在会计方面专业的教材无法满足当前教学方面的需求，其必须要对教材之中的相关内容进行变革，使得教材之中内容符合当下管理会计方面涉及到的实际内容。因此，信息化促进了高校管理会计方面使用教材的更新，对于原有会计方面以及管理方面知识体系进行了重新构建。同时有效借助了网络平台对相关资料进行收集以及开展相关教学，这使得高校在管理会计方面原有资料变得更加的丰富。

（四）变革了考核体系

以往高校对学生在管理会计方面学习进行考核的主要方式一般为理论考试，很少有对于学生技能方面掌握情况的测试。长此以往，必然会使学生过于重视理论知识，而忽视了实践能力方面的学习。信息化使以往高校管理会计方面教学内容、形式、理念等都发生了变化，以往只对理论知识进行检测无法满足当前教育对学生的需求。在开展模拟实验期间，主要培养学生动手实践方面的能力，对于实验方法的掌握必须要有相应的考核体系才可以对其进行检验。从而促进了以往考核体系方面的变革[3]。

三、结论

从上可知，信息化早已在当代教学之中占据重要地位，在管理会计方面也同样如此。其是管理会计方面教学进行变革的一个新的趋势，也是当代教育进行变革的一个新的立足点。信息化有效促进了管理会计方面教学方法、思想的转变，同时丰富了现有教学资源，对考核体系也进行了变革。这使得高校培养出来的管理会计方面人才更加符合社会以及企业的需要，进而促进管理会计这一专业可以得到长足发展。

参考文献：

[1]周维，吴杰，康玉梅.新常态下高校会计专业教学面临的挑战与应对策略[J].科技创业月刊，2015（19）：81-83.

[2]陆云霞.我国管理会计信息化的发展探究[J].中国市场，2015（26）：100-101.

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战略管理会计是把发展角度从企业内部影响更广泛地投向影响企业的外部环境，以企业经营决策为主线，为企业发展和经营把握更多的潜在商业机会。战略管理会计不只是一种理论，更是一种理念，这种理念以管理会计战术方面的“知己”向战略方面拓展到整个宏观环境的“知彼”，寻求企业竞争优势。本文在我国经济规模不断发展的商业形势下，以既有的战略管理会计理论框架为依据，立足于企业的长远规划，通过对战略管理会计的大体了解，分析战略管理会计的内涵、特有属性和核心目标，论述其应用的必要性、应用现状和成因，并提出完善战略管理会计应用的一些对策。

关键词：

战略管理会计；传统管理会计；财务数据

一、战略管理会计概述

（一）战略管理会计的内涵

战略管理会计帮助企业运用战略对企业将来的形势作出选择，通过财务数据反映战略实施的成功与否，从而影响战略管理。它主要解决的问题是：适应市场变化、企业资源的合理利用、如何使企业内部合作相辅相成，实现整体上最好的战略效果。

（二）战略管理会计的特有属性

1.持续性

所谓战略管理会计的持续性是指它所研究的内容并不是只局限于高额财务利润这一经营指标，而是在时间上具有持续性，即企业以追求更长远的经济效益为终极目标。因此，企业要想一直保持持久优势的状态，在发展过程中，不用担心牺牲短期经济利益。

2.广泛性

企业如果想要争取处于持久的竞争优势的地位，只依靠高额的财务利润是远远达不到这一目标的，它还必须依靠其他一些非财务指标。具体有：（1）传统财务信息；（2）财务管理的分析评价信息；（3）前瞻性信息；（4）背景信息；（5）竞争对手信息。

3.全面性

全面性是指企业不仅要重视生产，也要关注其他价值链的情况，不仅重视当前的业务活动，也要关注可能出现的新事物。

（三）战略管理会计应用的核心目标

1.顾客价值思想

企业应建立以顾客为核心，切实符合实际的管理理念，并建立实现这一管理理念的管理方式、业务流程和相关的管理体系。

2.适应环境思想

现代企业正处在经济全球化、竞争激烈、技术发展日新月异的环境下，如果不能站在战略高度全方位、高视角地分析问题、解决问题，很容易就会被淘汰。在如今经济新常态的环境下，稳定并不等同于静止，企业战略规划仍然是一种动态的程序，不可能是静止不动的。适应不断的市场环境变化，是战略管理会计必须要拥有的思维。只要这样，才能保持企业拥有持久的核心竞争力。

二、实施战略管理会计的必要性

随着经济一体化形势下企业之间的激烈竞争，传统管理会计已远远不能满足工作需要。所以，战略管理会计就应运而生。当前，企业发展单靠原有的经营模式已远远不行，企业要谋求更大更快的发展，必须走资本运营的道路。而战略管理会计可以适应在一个运营面广、风险高、操作难度大等环境下运行与发展，这正符合资本运营的条件。会计工作需要满足管理层对公司效益的管理需求，实现企业可持续发展效益的最大化，离不开对企业发展战略的全面认识。因此，有必要实施战略管理会计。

三、战略管理会计应用现状及成因

（一）我国战略管理会计应用现状

在经济全球化的发展形势下，中国的一些企业已开始运用战略管理会计。如湖南的某家水泥公司采用战略管理会计的分析方法，通过分析内部生产环节、供求环节、竞争对手的价值链接，实行了“水泥散装优势战略”。这个策略既简化了供应方和需求方不再需要的包装材料，又简化了本企业车间的生产工作；既降低了水泥的平均单位成本，又可以使顾客大大的受益，实现了企业快速更好的发展。但战略管理会计的应用与发展在我国的普及较差，很多企业都没有听说战略管理会计，更不用说应用战略管理会计了。

（二）战略管理会计应用现状

1.没有全面认识战略管理会计的真实内涵

战略管理会计被定义为：提供关于企业及其竞争对手运行信息的分析报告和绘制企业相对于竞争对手的位置和趋势，以达到整体战略目标。企业内部的效率不再从追求高额利润的角度出发，而是立足于企业在市场中竞争地位的角度来扩展到更高的战略高度，同时结合企业内部信息，使管理层了解全方位的信息，然后制定和实施正确的战略，以最大限度地提高“价值链”改进和推广，并逐步创新。但在中国，战略管理会计的认识较浅，没有系统的研究。

2.战略管理会计的应用缺乏良好的应用环境和战略目标

战略管理会计在我国推出后，社会各个方面，尤其在政府层面，仍集中在财务会计中的应用，战略管理会计只是附属机构，并没有把它和财务会计融合在一起运用和发展。在企业层面，通过选举采用国有企业的领导，公司领导在短期内唯一感兴趣的是任务能否按期完成。

3.战略管理会计的实施费用比较昂贵

战略管理会计的全面应用与发展，需要自己综合分析企业运营过程，结合企业自身发展的客观需求，提高自身的核心竞争力，设计一套适合本企业的管理系统。企业单凭本身的力量是不能单独完成的，必须保证我们有计算机软件作技术支撑，并要有相应的软件公司合作。同时，为了达到更好的工作效果，必须在企业中正式实施人才培训，广泛动员，得到各有关部门的支持和理解。因此，其实施费用比较昂贵。

四、完善战略管理会计应用的对策

（一）加大力度宣传战略管理会计的理论知识

在各类高校经济管理专业上，学校应大力开设有关战略管理会计的课程，同时增强对企业会计人员的管理、研究和培训，帮助会计人员从内心树立起对战略管理会计的意识，并在实践运行中有更为广泛的应用与发展。另外，要继续增强战略管理会计教育，提高企业会计人员各方面的素质，制定严格的考核制度，继续支持各项会计职称考试。

（二）建造更好的战略管理会计运用环境与发展战略

想要建立科学的企业制度，就必须依靠战略管理会计体系提高企业经济效益。只有经营者可以有效、主动地承担责任，科学管理受托管理的企业，才能满足战略管理会计发自内心的需求。所以，我们应该创造良好的市场运行环境，使我国企业实现体系多元化，并积极变革企业管理机制。

（三）建立战略管理会计信息系统

我们应该结合自身所处的实际状况，研究发展我国更为有效的战略管理会计应用软件，建立相应的战略管理会计信息系统。通过使用计算机保证操作的精确度，提高计算速度，大大降低劳动强度，可以准确及时收集所需的数据信息，从而在各个阶段全面定性和定量分析企业的各类经济活动。

五、结语

虽然战略管理会计在我们国家发展与应用的时间并不长，还隐含一些问题，但不可轻视战略管理会计对于企业更新经营管理理念。目前，企业正处于市场竞争激烈加剧的形势下，所以我们必须大力发挥战略管理会计的作用，驱动企业更好地决策、预测、计划、组织、领导、控制和创新等，从而高效加大生产效率。

作者：贾丽 单位：内蒙古财经大学研究生院

参考文献：

[1]陶大新,许玲.加强我国管理会计体系建设之我见[J].中国新技术新产品,2010(3):205.

[2]李红杰.管理会计在现代企业运营中的应用研究[J].中国商贸,2012(3Z):109-110.

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关键词：管理会计 中国移动 实践

一、管理会计在中国移动开展的背景和意义

近年来，4G业务的突起、全牌照的发放，电信运营商同质竞争日益激烈；OTT应用的不断渗透，挑战传统电信运营商对“码号资源”垄断的核心优势。传统电信运营商的价值被逐渐蚕食，异质竞争更具威胁性。与此同时，通信行业技术、互联网技术的演进和融合，共同塑造线上线下用户体验；传统电信业务正在朝流量、数据、互联网、信息业务转变。面临行业内外严峻的形势和新型业务的不断崛起，集团公司业务的多样性，中国移动公司不得不加快转型的步伐。

中国移动公司实施了一系列财务管理模式转型和创新，经历了全集团的“财务集中”后，共享财务、战略财务、业务财务的“三分财务体系”应运而生。管理会计是“三分财务体系”的产物，加速了会计职能的转变，在公司财务管理过程中发挥着承上启下的作用，支撑“三分财务体系”中的业务财务和战略财务。管理会计不同于财务会计，主要对公司经营活动进行记录、计量、报告，它利用有关信息参与决策、规划未来、控制和评价经济活动，在降低财务成本、提升财务效率、成本精细化管理、提高效益方面有显著效果。同时，对公司的经营管理发挥了监督、决策作用。

二、中国移动管理会计体系搭建

中国移动通信公司从2011年开始管理会计体系的探索和实践，并通过“以点带面”、“逐个突破”、“创新模式”、“推进管理会计核算信息化”等措施逐渐搭建、分布推进具有中国移动特色的管理会计体系。具体包含以下几方面。

1.模式创新。以项目为单位，以点带面，推进管理会计体系的渗透和深入。对于一个新型的体系的进入，没有现存的规律和经验可循，中国企事业单位对管理会计的认识和态度也参差不齐，很多企业甚至不知道管理会计是什么，以及如何在实践中运用有关技术方法。中国移动通信公司从2011年开始切入管理会计核算体系的搭建，针对这样一个未知的东西，中国移动采取项目管理制的方式，成熟一个项目，总结一个项目经验，广泛推广应用此项目的经验、成果、模式；同时，选取国内外知名的管理会计咨询公司介入，共同搭建具有中国移动特色的管理会计体系，弥补公司管理会计理论体系认识的局限性，确保体系的先进性和与时俱进。中国移动公司就是在这种摸索中总结经验、不断前进，并初步形成了中国移动管理会计核算体系框架。

2.顶层设计，推动管理会计核算体系搭建。2015年，公司从集团层面开始组织重新探索COA体系的内涵，明晰COA体系定位，开展对COA体系重构，使得COA科目的内容与颗粒度不仅满足财务会计的需要，也能适应管理会计核算的需要，并能清晰区分这两套体系，满足公司对外披露，对内管理的双重要求。

3.逐个突破、重点突出，推进管理会计核算体系重点维度。在基本管理会计核算体系框架形成的基础上，选取网络维修费、水电费、房屋租赁费、酬金等公司重点、有一定影响的成本费用类型开展管会核算，推动成本精细化管理，降本增效，提高效益。

4.积极总结应用试点成果，构建管理会计实践应用案例库，推广最佳实践案例。组织集团―省―市三级联动，搭建业务财务协同虚拟团队，对管理会计体系的产出结果深入推进，灵活应用，并形成了《ICT项目全流程价值管理》、《基站代维发电精细化管理》、《自营厅效益分析》、《网络维修费管会核算规范》等优秀管理会计实践应用案例和管会核算指引，推动全公司管理会计核算和应用实践，在全国范围内分享、推广。

5.加强管理会计的信息化支撑。搭建多维度成本管理系统，实现生产数据、业务数据、财务数据三类数据的采集、融合、管会核算；探索搭建网络维修费、水电费、房屋租赁费等重点费用的业财系统或电子台账系统，实现对不同维度业财信息的采集和组合，最小经营管理单元的成本精细化核算和标杆管理；将管理会计相关信息化系统（如：全成本管理系统）建设纳入财务系统整体规划中；最后，各省份自主探索公司级大数据中心，致力于公司业财大数据管理，通过数据收集、数据挖掘识别客户特征、客户行为，开展针对性的营销，支撑经营决策。

6.注重管理会计人才培养和建设。新设管理会计岗位，专职开展管理会计相关工作，形成管理会计人才队伍。每年定期开展管理会计理论知识体系的培训、学习、研讨；管理会计应用经验的分享、交流；同时，组织管理会计深入业务部门，实地了解公司成本费用发生机理，掌握公司实际运营情况，发掘管理短板，深挖业务部门管理需求。

三、中国移动通信公司管理会计成果应用

通过以上六项措施，中国移动公司管理会计体系初显，在摸索中前进、成长、成熟，并伴随新技术新业务的演进丰富更多的内涵。公司将管理会计体系核算结果广泛应用于公司渠道、客户群、政企产品、增值业务的效益分析和综合评估，使得公司管理人员从不同角度了解公司经营效益、经营状况，引导资源的正确投向、辅助高层管理人员决策。这里重点谈两个方面的主要应用。

（一）多维度成本管理

2011年，中国移动公司从集团层面牵头搭建的多维度成本管理模型，是以公司战略为出发点，搭建的一套适合中国移动公司经营情况的“本土化”的管理会计工具。该工具应用了管理会计中“作业成本”、“本量利”的方法、“成本效益分析”原理，从“产品”、“渠道”、“客户”、“营销案”等维度，将管理会计与传统财务会计整合，充分结合财务和非财务信息，反映公司成本性态、生产经营效益情况，引导资源的效益性投放。同时，通过搭建不同维度全成本管理信息系统实现多维信息的采集、自动稽核、组合、分析、产出管理会计报表。通过该项目的搭建、落地、应用、推广实现了产品维度、渠道维度、客户维度、营销案维度成本性态研究及效益产出，提高公司资源使用效益，降低粗放的成本资源使用模式。

2013年，四川移动公司应用多维度成本管理渠道模型开展了全省21地市2013年自营厅效益的评估。该评估分为上半年、下半年两次两个阶段，以自营厅为成本核算对象，识别自营厅运营的成本动因和成本耗费资源，结合自营厅业务办理量、销售终端、零配件数量等业务信息及自营厅人员、面积、规模等基础信息，区分自营厅直接成本（零配件销售成本、裸机销售成本、房屋租赁费、装修费、维修费、人工成本、资产折旧）、间接成本（水费、电费、取暖费、物业费、警卫费），固定成本（房屋租赁费、装修费、维修费、人工成本、资产折旧、水费、电费、取暖费、物业费、警卫费）、变动成本（零配件销售成本、裸机销售成本），进行收入、成本归集、本量利分析，盈亏分析，从财务、战略、非财务指标评估自营厅的生产经营情况，优化自营厅经营管理。在评估过程中应用了对比、分析的方法，客观的分析、展示了以自营厅为单位的管理单元的效益、效率、整体经运情况，针对低效益自营厅，提出了改善管理建议，最终实现了部分自营厅的“关、停、并、转”。截至2015年6月，四川移动已有400多家自营厅采用“引商入柜”、“混合经营”、“多样化经营”等方式进行了转型升级，有效降低了无效成本资源的耗费，提高了公司渠道资源的投入效益。

目前，集团各省份已广泛使用多维度成本管理模型开展本公司语音、流量、增值业务、政企产品，渠道、营销案成本的精细化管理、价值评估，产出结果辅助高层经管人员决策、战略制定。

（二）客户价值管理

中国移动公司选定在网客户为管会核算对象，搭建客户价值管理模型，采用本量利方法，区分单个客户的直接成本（可以按码号直接归集的成本）、间接成本（广宣费、营销机构费、管理成本及其他费用的分摊），进行收入成本归集，产出单个客户、客户群效益，实现高价值客户群体识别，营销成本的精准和有效投放。该模型中国移动将移动客户按网络制式、发展渠道、ARPU分层、客户区域、客户终端、客户网龄、MDOU、套餐内流量分层等维度划分为45类不同的客户群体，对不同客户群在底层计费系统（BOSS系统）进行打标识别，并通过建立客户价值管理系统，打通与计费系统（BOSS系统）、物流系统（LIMIS系统）、销售系统（酬金系统、积分系统）、财务系统（ERP系统）等多个业务系统和财务系统实现按单个客户的收入―成本的直接归集或间接分摊，来建立不同客户价值账本，产出不同客户群边际效益和全成本效益，计算盈亏平衡点。结合产出结果，针对高价值客户群进行价值保有，低价值客户群进行投入―产出分析，调整资源投放力度和方式，改变营销策略。截至目前，已成功实现了对在网客户价值管理、价值监侧，并将单客户价值与市场营销案价值管理、价值评估相结合，指导、引导公司资源的正确投向，为中国移动公司价值保驾护航。（其收入―成本归集模型见表格）

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（一）战略管理会计的概念介绍

什么是战略管理会计？战略管理会计是战略和管理会计的结合体，但是不同于管理会计，战略管理会计的重点在战略上，相对也管理会计而言，它“视野”更加开阔，“目光”更加长远。目前还没有普遍认可的战略管理会计的概念，本文借鉴Bromwich（1989）和Bhimani（1994）合作发表的两篇论文《管理会计：发展还是变革》和《管理会计：发展的道路》给出的定义，将战略管理会计的概念定义如下：所谓战略会计，是管理会计的一种，它通过搜集相关资料，分析企业自身产品和市场上竞争对手的成本信息，并实时监控企业自身和竞争对手的战略选择。

（二）战略管理会计的内容和方法

相对于管理会计而言，战略管理会计具有鲜明的战略引导性，它不是为企业提供基本的财务信息，而是向企业提供综合性和全面性的财务和非财务信息。目前，战略管理会计的内容主要包括战略目标的制定、战略成本管理、企业环境分析、人力资源管理、风险管理、业绩的综合评价六个方面。战略管理会计方法是结合战略管理会计的内涵设定的，主要有作业成本法、质量成本分析、竞争对手分析、目标成本规划法、价值链分析法、环境分析法和动因分析法等等。

（三）战略管理会计与传统管理会计的比较

随着现代企业制度的建立，西方先进的企业管理理念引入我国，我国的很多实力较强的企业开始注重战略会计的应用。相对于传统管理会计而言，战略管理会计有很多的优势，有效弥补了传统管理会计的不足。两者的差别在于：首先，从管理会计的目标角度。传统管理会计追求企业短期利益的最大化，而战略管理会计追求长期利益及综合利益最大化；其次，从管理会计的研究对象角度。传统管理会计研究单一的财务信息，而战略管理会计研究与战略管理相关的多样化信息，包括财务和非财务信息；最后，从管理会计应用的方法角度。传统管理会计应用方法较为单一，主要局限于财务指标的计算，及运用财务指标进行预测、决策、业绩评价和相关考核等，而战略管理会计采用多样化的方法，如作业成本法、价值链分析法、环境分析法、生命周期分析法、动因分析法等。

二、战略管理会计在我国的应用和发展——以联想集团为例

（一）战略管理会计在联想的应用分析

联想集团是享誉世界的电脑品牌，最近几年的电脑销量已经位列世界第三位，联想已经在世界范围内建立了自己得到制造网络、产品开发网络、营销网路和售后服务网络。联想的售后服务质量在众多的电脑品牌中首屈一指，客户满意度最高。回溯联想成功的道路，可以发现，战略管理会计的应用是促进其成功的关键所在，具体体现在以下几点：

1.战略目标的选择

联想集团在确定战略目标时主要考虑两个方面：一是自身的发展状况和优势所在，二是当时的外部经济环境。联想集团战略目标的确定不是静态的，而是动态调整的。比如，在树立品牌阶段，为了树立自己的品牌形象，联想在该阶段将提升产品和服务质量作为阶段性战略目标；在规模扩张阶段，为了实现公司规模的扩张，扩大市场占有率，联想在该阶段将降低成本作为阶段性目标。

2.战略落实

战略落实是对战略目标的实施，这是非常重要的一步，是企业战略管理会计应用的关键点所在。在战略实施中，主要涉及战略管理会计三个方面的内容：企业环境分析、人力资源管理和业绩的综合评价。首先，企业的环境分析方面。联想集团较为重视市场环境的变化，在把控产品和服务质量的同时及时关注消费者动态，审时度势，及时挖掘客户得到潜在需求，迅速调整策略；其次，人力资源管理方面。联想一贯坚持以人为本，在员工培养方面采用“量体裁衣”的策略，即针对不同岗位的人员制定不同的职业生涯设计方案，这极大地激发了员工工作的积极性；最后，业绩的综合评价方面。联想集团采用了财务与非财务相结合的业绩评价指标体系，使得各部门不再仅仅关注短期指标，使企业全面树立了重视长远发展的理念。

（二）我国发展战略管理会计的必要性分析

战略管理会计在我国的迅速发展是因为我国有发展战略管理会计的必要，具体表现在以下两个方面：

1.我国已经基本建立完整的现代企业制度，其特征是自负盈亏，我国市场化改革的不断推进，市场竞争更加激烈，这个时候企业要想生存下去，就要做到“知己知彼”，这就是战略管理会计的思想。以往，传统管理会计只是让企业做到了“知己”，还做不到“知彼”，战略管理会计的应用解决了这一问题。所以，企业为了在竞争中有一席之地，就需要从战略的角度，制定长远的发展战略并有效实施，这就是战略管理会计的思想。

2.随着信息技术的发展，信息的搜集和分析显得格外重要。企业能在激烈的市场竞争中及时获取相关信息，并据此制定经营策略，就能掌控大局。战略管理会计就是及时分析企业面临的内外部环境制定相关战略，所以，信息化的发展使得企业发展战略管理会计十分必要。

三、战略管理会计在我国应用中出现的问题

由于战略管理会计是一个新生事物，在加上我国市场化改革还未全部完成，在实际运用中存在一些问题，主要表现在以下几点：

（一）我国企业战略管理会计“应用率”不高

尽管我国有应用战略管理会计的必要性，但是实际上很多企业在实际应用中并未作出“实质性动作”，主要原因在于战略管理会计无论是理论上还是实践上都处于探索阶段，它有很多的优势，也存在很多的风险，现阶段只有一些大型公司运用，比如联想集团，很多小型企业之所以“望而却步”是因为不了解战略管理会计是什么，怎么运用，是否适合企业。所以，现阶段我国还没有形成应用战略管理会计的氛围。

（二）企业管理层不重视

前面提到，战略管理会计重视企业的长远发展，不追求短期利益。但是部分企业经营理念落后，一味追求短期利益，不重视战略管理。战略管理会计强调从长远的角度制定当期的经营策略，从企业自身优势和外部环境的大局出发，着力培养企业的核心竞争力。显然，我国的很多企业做不到这一点。

（三）专业性人才缺失

战略管理会计的应用需要高素质的会计人才，因为战略管理会计不仅仅像传统管理会计那样仅仅做好账务处理和报表的编制就行了，还需要会计人员具备一定的战略眼光，而要具备这种战略眼光就需要会计人员具备各方面的知识，而不仅仅是会计知识，这对人才的要求很高。目前，我国严重缺乏战略管理会计方面的人才，大部分会计仅仅会做账务层面的工作，缺乏战略眼关，这严重阻碍了战略管理会计在我国企业中的应用，进而影响了企业的发展。

四、促进战略管理会计在我国应用的建议

结合前面分析的我国应用战略管理会计中出现的问题，本文提出相应的建议以促进战略管理会计在我国的应用。本文认为，可以从以下几个方面做起：

（一）为战略管理会计在我国的应用创造良好的环境氛围

由于战略管理会计在理论上还处于探索阶段，很多企业不了解其概念，所以问题的关键是如何让企业管理层了解战略管理会计，为战略管理会计的应用创造良好的氛围。笔者认为可以从以下几点做起：首先，研究机构方面。各个高校可以开设开设战略管理会计这个专业，一方面可以进一步完善战略管理会计的理论体系，另一方面可以培养这方面的人才；其次，社会组织方面。可以建立专门的战略管理会计协会，类似于注册会计协会，通过设置教材和资格考试的方式实现战略管理会计的普及；最后，政府方面。政府可以制定专门的战略管理会计制度，从法律层面保障战略管理会计的应用。

（二）建立一支高素质的战略管理会计人才队伍

我国缺乏高素质的会计人才队伍，更缺乏专门的战略管理会计人才。所以，建立一支高素质的人才队伍十分重要：一方面，企业应该适当安排相关的培训，使会计人员树立战略意识，另一方面，会计人员要努力提升自身素质，学习战略管理会计的理论和应用方法，不仅仅要学习本专业的知识，还要学习其他领域的知识，使自己具备战略眼光，而不仅仅是会做张而已。

（三）不断总结，不断探索战略管理会计应用的实践经验