管理会计业财融合的理解范文

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关键词：业财融合 管理会计 指引体系

管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。2014年10月至今，财政部相继颁布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》和《管理会计基本指引》，为我国管理会计发展指明了方向，为企事业单位实践管理会计提供了依据。对电信企业而言，如何充分利用并贯彻财政部文件精神，在现有财务管理活动的基础上，博采众长，去粗取精，由点及面，自上而下，构建具有电信行业特色的管理会计指引体系意义深远。

一、电信业管理会计指引体系搭建的政策背景及内在需求

（一）政策背景

2014年10月，财政部下发《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号），对我国管理会计发展现状进行了评述：我国管理会计发展相对滞后，迫切要求继续深化会计改革，切实加强管理会计工作。《指导意见》在阐述全面推进管理会计体系建设重要性和紧迫性的基础上，提出了指导思想、基本原则、主要目标，并明确了体系建设应从管理会计理论体系、管理会计指引体系、管理会计人才队伍建设和管理会计的信息系统建设四个方面加以开展（见图1）。其中，管理会计指引体系以管理会计基本指引为统领，以管理会计应用指引为具体指导，以管理会计案例示范为补充。

2015年12月，财政部下发《管理会计基本指引（征求意见稿）》；时隔半年，2016年6月，财政部正式下发《管理会计基本指引》，进一步明确了基本指引的角色定位：基本指引在管理会计指引体系中起统驭作用，是制定应用指引和建设案例库的基础，指导企业和行政事业单位管理会计实践。（见图2）

（二）内在需求

从行业发展看，收入方面，网络质量提升、高流量业务快速发展，电信业移动数据及互联网业务收入保持高速增长态势；语音业务方面，语音收入降幅逐渐放缓，但是仍有刚性需求。成本方面，随着信息技术升级换代，网络成本逐步下降，电信业提速降费成为常态。用户需求方面，高带宽需求越来越大，移动数据流量也将持续增长。市场竞争发面，中移动在4G业务中取得了先发优势，但伴随中国电信和联通大力发展4G业务，行业竞争必将更加激烈。

从内在需求看，随着转型发展的不断深化，资源投入压力日益增大，原有相对粗放的管理模式已难以为继，电信运营商需要以精益化管理为抓手，搭建低成本高效率的\营体系，而精益化管理的实施则需要管理会计数据作支撑，从量化的角度客观地衡量价值和风险。

以中移动为例，“十三五”战略规划下，中移动以“十大重点工程”（见图3）为抓手，推行“战略―资源配置―行动计划―考核―反馈调整”的闭环管理，通过集团总部牵头、上下联动的有效执行，将“大连接”战略落到实处。在此过程中，明确资源保障，建立战略导向的资源配置机制、战略落实的责任制和绩效考核机制，完善战略执行的端到端闭环管理体系。那么，财务部门如何融入业务一线，发挥自己在闭环管理中的作用，值得深思。

二、电信业管理会计职能与目标

（一）管理会计职能

（1）决策信息的融合职能。企业生产经营过程中，接受信息的渠道和途径多式多样，涉及的内容方方面面。其中，既包括企业内部的财务信息（预算、收入、成本、内控、风险等），也包括宏观政策、行业政策、财税政策、市场经营情况、消费习惯等非财务信息。对于电信运营商而言，组织层级复杂，部门职责清晰，岗位分工明确，如果分头汇报，各部门仅仅从单一角度向上传递信息，出发点不同，势必将管理层置于信息的海洋中。管理会计则能够有效融合财务和非财务信息，多角度、多维度展现信息的内涵和外延，为管理决策提供充分的信息，有效避免管中窥豹的情形。

（2）决策信息的支持职能。除了信息的碎片化特征外，信息本身的可靠性与实用性也对管理层的决策至关重要。管理会计通过全流程的信息的分析、删选和融合，最大程度地做到了去粗取精、去伪存真，支撑管理层了解企业全貌，掌握市场动向，明晰政策动态，进而基于可靠的信息做出决策。

（3）经营活动的管理职能。管理会计是在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动，但是管理会计职能的发挥仍然一定程度上依赖于传统的财务会计的核算与监督。电信运营商目前涉足的业务领域极具多样性，如何通过政企、市场、投资、维护的角度或者从产品、客户、营销和网络运维的角度去做好信息归集与使用，管理会计的经营管理职能有待发挥作用。

管理会计可以通过前置到业务一线，通过对财务和非财务信息进行比较分析，寻找资源投放与预计目标之间的差异，提出改善经营活动的措施，提高资源利用的效率，提升企业价值创造的能力。

（二）管理会计目标

根据管理职责，管理会计分为面向公司战略的管理会计和基于业财融合的管理会计。

（1）面向公司战略的管理会计。围绕公司战略，制定经营业绩规划，对企业发展所需资源进行筹划，优化资源配置，并以经营绩效考评为抓手，确保公司战略规划的达成。

（2）基于业财融合的管理会计。业财融合是把传统的相对割裂的业务管理与财务管理体系，通过业财驱动关系，依托业财系统自动对接，实现业务、财务信息的超细颗粒、超细匹配的业财信息归集和融合管理体系，支撑管理会计信息需求。通过以具体的业务活动为管理对象，通过深入业务前端，细化整合业务和财务信息，为业务活动在价值提升、风险管控等方面提供专业化、常态化的全流程支撑。

就中移动而言，“十三五”规划下的“大连接”战略对资源配置、战略落实、绩效考评等已有清晰的规划和指向。因此，本文考虑，利用业务与财务数据信息之间的驱动关系、因果关系以及丰富内涵信息，通过加工、计算和整理等，形成满足公司内部经营管理和经营决策所需的有用信息和数据报表，为公司经营决策提供支撑依据，进而推动十大工程的顺利完结更有现实意义。

基于此，本文所指管理会计的目标是运用管理会计工具方法，促进业财融合，助力业务发展，实现持续财务支撑和动态业务优化的统一。其中，业财融合是管理会计的基础和前提，管理会计是业财融合的产出和应用，两者相辅相成，相互促进。

三、电信业管理会计指引体系建设思路

本文笔者认为，基于业财融合的管理会计指引体系的构建可从以下方面着手。

（一）理论学习

目前，我国管理会计尚未形成系统、全面的理论体系，理论研究有待深入。如要在财政部指引体系的政策背景下推动管理会计的运用，前期的理论学习必不可少。

管理会要在企业生产经营中发挥作用，缺乏理论基础必定无法长远，也无法带来预想的经济效益。电信运营商如要缩短在实践中探索的时间，势必需要一定的理论指导。管理会计的实践活动以扎实的理论体系为前提，通过系统深入的理论学习，才能将其核心思想、方法工具等与电信业的生产经营活动结合。

（二）政策研习

从《指导意见》到《基本指引》，财政部作为我国主管会计工作的政府部门，近几年大力推动我国管理会计工作的发展，为企事业单位践行落实管理会计工作提供了政策指引。因此，对于电信运营商而言，尤其是作为国有大型企业的三大运营商来说，应当与时俱进，将政策学习作为构建具有电信业特色管理会计体系的路径指引。

（三）体系建设

如何在传统的财务会计和财务管理体系下，发挥管理会计的作用是摆在电信企业面前的一大难题。在《基本指引》出台后，电信运营商应考虑结合当前财务工作的架构体系，搭建自己的基本指引，形成统一的管理会计制度规范。将指引体系建设作为推行管理会计的先行者，一方面可以形成向心力，明确管理会计工作落实的目标和意义；另一方面，可以充分发挥基本指引的统领作用、应用指引的指导作用，规划工作开展路径，同时做好管理会计实践和应用的推广工作，以点带面，从下至上输送优秀成果。

（四）系统构建

相比一般中小企业，电信运营商在客户关系管理、业务受理平台、网络运维系统、财务管理系统、税务管理系统等方面均较为完善，且形成了跨部门、跨层级的系统集成。电信运营商应该考虑如何在现有系统基础上，加大人力、物力、财力的投入，提高管理会计的信息化水平，实现不同系统之间数据互通，更好地实现业务系统和财务系统的融合共享，提高管理效率。

（五）人才培养

管理会计工作的开展需要综合型人才的加入。一方面，需要有一般财务人员的知识储备，了解电信运营商在财务核算方面的基本常识并对业务知识和流程有清晰的认识；另一方面，需要掌握管理会计的工具和方法，能够将管理会计理论和电信运营商的业务进行结合。考虑，电信运营商业务的复杂性以及收入、成本的独特性，因此，电信运营商在管理会计人才的培养方面，可以优先从内部培养入手，通过CMA考试、定期培训等形式提高有志于从事管理会计工作员工的业务素质和职业技能。

四、电信业管理会计指引体系的应用

（一）应用现状

目前企业会计工作依然将重心放在财务会计，财务人员并未及时转变角色和思想，仍将核算和报账（审核）作为财务工作的全部。财务人员极少运用管理会计的思维与业务部门进行沟通，将财务部门和人员的作用后置。因为出发点不同，对于业务和方案等理解上势必存在不同，在业务和财务的交叉点上，因财务人员的滞后评价（或因为业务部门的滞后协商）极有可能造成业务和财务部门的矛盾且容易错失决策的最佳方案。在基本指引的基础上，搭建应用指引并形成可共享的实际案例，对于电信运营商来说不失为可行之举。

（二）应用方向

以中移动为例，基于前期对多维度成本、全生命周期成本、全过程标杆体系等管理会计工具的应用，通过系统化的梳理，在业财融合背景下，可在调研及试点推行基础上，对经济增加值、平衡计分卡、对标管理、价值链背景下的成本控制与部门间合作等工具方法进行预判和评价，制定具有中国移动所属电信行业的行业特色的应用指引。面向关键管理应用专题与场景，做到嵌入业务运营的端到端全过程。

实践案例方面，可在基本指引的框架范围内，在应用指引的具体指导下，通过与高等院校合作的方式，结合IDC、ICT、电子渠道、营销案等业务活动的管理特点和实践工作需求，及时总结、梳理管理会计实践经验，提炼、总结具有电信业特色的管理会计应用案例，为管理会计的推广应用提供示范。

（三）应用案例

IDC（International Data Center，互联网数据中心），是具备可靠性、安全性、可扩展性和Internet接入能力的电信级数据机房，以丰富的计算、存储、网络和应用资源向各类客户提供大规模、高质量、安全可靠的主机托管、网络接入及增值业务等一整套信息服务。在宽带中国、互联网+上升为国家战略的大背景下，IDC市场将呈现爆发式增长。

为更好地以业财融合为基础进行管理会计应用的理念，本文未考虑前期的投资建设期，而以IDC项目的业务流程为例，结合财务作用进行阐释。IDC项目的业务流程如图4所示。

在当前的业务流程下，责任人基本为政企客户部的项目经理、产品经理、客户经理等。即使在收入确认环节，也是依托于ESOP系统，根据报表进行入账确认；如存在录入滞后、错误等情况，收入确认势必存在问题。尤其在营改增情况下，在业务洽谈、合同签署和业务受理等环节，如忽视税务风险，在后期计缴税金、专票开具等工作中将产生不可调和的矛盾。

基于业务流程，财务可在以下业务流程中进行融合和前置，做好风险管理、价值评估的工作。

（1）业务洽谈。根据洽谈环节客户的需求（产品/服务、数量、金额等），运用价值评估模型，做好效益评估，避免业务部门单从收入视角考虑效益的情况。

（2）合同签署。在合同管理员的审核基础上，嵌入经办会计（政企会计、税务会计等）的审核环节。

（3）业务受理、收入确认。在业务受理或收入确认的环节，经办会计应对录入的准确性和收入分摊的及时性负责，做好系统数据与合同内容的稽核匹配工作。

（4）资金回收、欠费催缴。借助系统平台，对合同约定的收款时间进行提示，从资金的时间价值角度出发，做好资金回收和欠费催缴的通报考核。

（5）坏账确认。IDC主要面向政企客户，即使账面已确认坏账，仍应做好资金的追踪回收工作；同时，针对产生坏账的客户，建立全集团信用库，纳入后续业务关系的考核之中。

五、结语

本文在政策背景、内在需求、职能与目标的阐述基础之上，引出电信业管理会计指引体系建设思路，并以中移动为例，提出后续可能的应用方向。如前所述，在当前“互联网+”背景下，作为始终走在大数据、物联网、移动互联网等新兴技术前沿的国有大型企业，电信运营商如何充分利用互联网技术，帮助会计人员从传统的核算会计向管理会计角色转变，从而更好地形成财务共享服务、业务反哺财务的协同精细化管理模式，任重道远。

参考文献：

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[2]季光伟.加强管理会计体系建设的研究[J].财会研究，2015（1）.

[3]李晓燕.关于企业管理会计体系建设的探析[J].财经界（学术版），2015（5）.

[4]张娜.当前形势下企业如何全面推进管理会计体系建设[J].中国总会计师，2016（1）.

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关键词：管理会计；信息化；发展体系；系统框架

自1922年H.W.奎因斯坦在其管理学著作《管理会计：财务管理入门》中首次提出管理会计概念以来，管理会计的发展已经历了近百年的历史，计算机在管理会计领域的应用也积累了很多经典的案例，但总体而言，管理会计信息化的发展水平仍处于局部摸索和探寻的阶段，至少到目前为止，管理会计信息化发展尚未形成成熟、系统、完善的体系。与财务会计信息化一样，管理会计信息化工作是一个涉及面广、复杂度高、资源投入大的系统工程，需要相关参与者缜密的构思和布局。财政部在2014年的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》中就曾提出，“鼓励单位将管理会计信息化需求纳入信息化规划，从源头上防止出现‘信息孤岛’，做好组织和人力保障，通过新建或整合、改造现有系统等方式，推动管理会计在本单位的有效应用”。然而，管理会计信息系统的建设不仅需要应用单位内部的科学规划和海量资源投入，同时更需要单位外部政府主管部门、行业协会和相关供应链上的组织，在理论、工具、方法以及政策、人才、技术和服务等方面的大力支持和推进。因此，我们有必要对影响管理会计发展中各个行为主体和核心环节进行分析，并构建模型揭示它们之间的相互关系。在对管理会计的认识上，一些先进国家的政府以及CIMA、IMA、ICAEW等国际会计组织为我们提供了一些可供借鉴的知识框架；在信息化的体系建设方面，过去四十年我国财务会计信息化工作所取得的显著成效、所积累的大量经验，也为我们进行管理会计信息化方面的探索奠定了坚实的理论和实践基础。因此，构建我国管理会计信息化发展体系不仅是非常必要的，也是切实可行的。

一、管理会计信息化发展体系的概念探讨

按照财政部《管理会计应用指引第802号———管理会计信息模块》征求意见稿中第二条的定义，“管理会计信息化是会计信息化的子集，是指以财务和业务数据为基础，借助计算机、网络通信等现代信息技术手段，对信息进行获取、加工、整理、分析和报告等操作处理，为企业有效开展管理会计活动提供全面、及时、准确的信息支持”。此外，借鉴会计信息化的基本定义，笔者认为：管理会计信息化应是管理会计信息从人工处理到计算机辅助处理，再到智能化处理的动态演变过程；同时管理会计信息化也是管理会计应用、管理会计理论、管理会计管理、管理会计教育等领域全面信息化的集合体。考虑到对管理会计应用主体的重要性，本文仅聚焦管理会计应用的信息化问题。针对“发展体系”，相关的文献中并没有专门的定义，仅有一些对“发展”和“体系”等名词零星的解释。专家认为，“发展是事物不断前进的过程，是事物由小到大，由简到繁，由低级到高级，由旧物质到新物质的运动变化过程”；“体系是指若干有关事物或某些意识相互联系的系统而构成的一个有特定功能的有机整体”。结合上述定义，笔者认为：管理会计信息化发展体系是指管理会计信息系统从低级阶段发展到高级阶段所涉及的主体、过程和环节的集合，包括管理会计信息化所涉及的行为主体、发展要素，发展路径等内容。为深入理解应用单位内外的区别，我们还可以从宏观（外部）和微观（内部）两个视角来探究发展体系。从宏观上看，管理会计信息化发展体系是指以现代信息技术在管理会计领域中的广泛应用为主导，以管理会计信息资源的开发利用为核心，以信息网络的构建为基础，以信息技术的不断创新和管理会计信息化产业的蓬勃发展为支撑，以管理会计信息化人才培养为依托，以管理会计信息化政策法规、标准规范和管理会计信息安全为保障的综合体系。发展体系是包含信息系统、信息资源、信息安全、信息技术、信息产业、信息化人才、信息化相关政策标准等要素的集合体。从微观上看，管理会计信息化发展体系主要是指企业内部信息化事业的发展主体、发展过程和发展环节等，包括管理会计信息化发展的相关部门和人员，管理会计信息系统建设和应用的过程和核心环节，信息化事业所涉及的技术、方法、工具、系统、制度、流程、文化等因素。

二、管理会计信息化发展的行为主体和核心要素分析

为构建管理会计信息化的发展体系，首先必须分析影响（或驱动）管理会计信息化发展的行为主体和核心要素。行为主体是管理会计信息化工作的主要参与者，核心要素是管理会计信息化工作所投入的重要资源和管理活动。

（一）管理会计信息化发展的行为主体分析

按照财政部对管理会计的定义，“管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位）内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动”，实施管理会计的行为主体是企业和行政事业单位。在我国已成功实施管理会计信息化的单位有传统机械制造企业、装备研发企业、第三方支付企业，连锁零售企业、多元化地产公司、新兴的互联网企业，还有医院、大学和研究机构等事业单位，他们是管理会计活动的主角。当然应用单位不是一个封闭的个体，如欲对其实施有效的管理会计信息化建设，需要相关政府主管部门、行业协会、信息系统（平台和大数据）供应商、咨询服务机构、教育和出版机构等方面的大力指导和配合，因此，这些组织也是管理会计信息化发展行为主体的有机组成部分。在这些组织中，信息系统供应商、咨询服务机构、教育和出版机构等主要是利用市场机制参与应用单位管理会计信息化的发展，为单位有偿提供信息化建设所需的软硬件系统、数据资源、管理和技术人才、咨询服务和信息系统审计服务等产品和服务；政府和行业协会的作用则是弥补市场经济的不足，通过政策、法规、知识和公共资金等提高市场资源配置效率、协调社会各方利益以及提供社会公共服务。

（二）影响管理会计信息化发展的核心要素分析

从国内外媒体披露的有关管理会计文献中可以看到，影响管理会计信息化发展的核心要素主要有：管理会计的方法和工具、管理会计信息系统、管理会计信息化人才、管理会计相关信息资源、信息安全管理机制以及与管理会计相关政策法规等。建设面向管理会计的信息系统，就是要利用管理会计的基本原理和工具方法对企业活动进行规划、决策、控制和评价，是信息技术在管理会计领域的集中体现。因此思想、工具、系统、人才、信息资源、安全机制和相关的法律法规都是必不可少的影响因素。目前在我国最常用的管理会计工具方法有战略地图、滚动预算管理、经济附加值EVA、作业成本管理、准时制生产方式JIT、本量利分析、平衡计分卡BSC和杜邦分析体系等；最常用的管理会计信息系统有独立或集成的预算管理系统、成本管理系统、战略决策支持系统、绩效评价系统、风险管理系统和一体化的财务共享服务系统等；最主要的法律法规有《企业会计信息化工作规范》、《管理会计基本指引》和《管理会计应用指引》等；在管理会计信息化人才培养方面，主要包括人才培养机制、专业证书体系、人才总体规模等。

三、管理会计信息化发展体系的构建

构建管理会计信息化发展体系，需要首先明确构建的基本原则，再参照基本概念逐层细化和分解相关的行为主体和核心要素。

（一）构建的基本原则

第一，普遍性原则。尽管管理会计信息化是一个个性化非常强的建设过程，每个单位的发展内容、发展水平和发展路径都会存在较大差异，但考虑到体系的普遍性意义，拟构建的管理会计信息化发展体系必须能反映大部分应用单位的一般性规律。第二，系统性原则。即在构建发展体系时，需要综合考虑业务系统、财务会计系统和管理会计系统的内在关系，不能仅单方面考虑管理会计信息系统的信息处理过程，否则会割裂各子系统间的彼此联系。第三，层次性原则。即在构建发展体系时，需同时考虑宏观（单位外部）和微观（单位内部）两个层次，既要考虑宏观环境对应用单位管理会计信息化发展的影响，还要考虑应用单位管理会计信息化发展的内在驱动力和固有的发展规律。第四，动态性原则。即在构建发展体系时，需要以动态、变化的视角看问题，既需要考虑当前的发展现状，也需要结合管理思想、管理工具、信息技术的发展变化，预测管理会计信息化的发展趋势。

（二）发展体系构建

本文提出的发展体系框架主要从单位管理会计信息化发展生态（宏观体系）、单位未来管理会计信息系统架构（微观体系）两个层面展开，同时立足管理会计的应用主体—企业和行政事业单位，对信息化发展的未来几个阶段进行了预测。（1）管理会计信息化发展生态。在相关的生态图（见图1）中，管理会计的应用主体—应用单位是最核心的部分，尽管其信息化发展主要由其内在的发展动力所驱动，但外部的政府主管部门、行业组织、供应链、经济技术环境等方面的影响也起到非常重要的推动（或阻碍）作用。在这些外部的影响因素中，政府主管部门指政府财政、审计、金融、税务、国资委、证监会等部门，它们主要通过制定法规、标准、规范、准则、指引等来管理、协调、推动各应用单位管理会计信息化的发展；行业协会（学会）则主要通过组织专业技术人员，研究知识体系、收集最佳实践来影响单位，其知识体系中主要包括管理会计思想、管理会计工具和方法、信息安全体系、人才培养框架等。在行业协会服务应用单位的同时，先进的应用单位也会通过协会（学会）的渠道将其最佳实践影响到其它单位；供应链指与应用单位管理会计信息化相关的教学培训机构、中介服务机构和系统供应商等，它们主要提供信息化所必须的专门人才、学习资料、软硬件系统、数据库资源、管理咨询、信息系统审计、信息系统工程监理等产品和服务。经济技术环境则通过不断加剧的竞争市场、突飞猛进的信息技术、严管的经营环境以及丰富的公共信息资源（大数据环境）来激发应用单位实施管理会计、应用信息系统的动力。（2）应用单位管理会计信息化内在逻辑图。需要说明的是，应用单位管理会计信息化发展是一个逐步演变和发展的过程（见图2），它将从当前的各管理会计子系统（如战略管理子系统、预算管理子系统、成本管理子系统、营运管理子系统、投融资管理子系统、绩效管理子系统和风险管理子系统等）相对独立发展，与财务会计系统、业务管理系统以及外部相关组织信息系统的松耦合阶段（阶段一），发展到利用企业外部网络Extranet整合内外部系统资源，实现内部各子系统高度信息共享的紧耦合阶段（阶段二），最终再发展到利用现代信息技术去重构传统会计模式，构建单位外部生态系统与内部各功能子系统模块间数据充分共享、功能充分融合的阶段（阶段三）。在阶段三的应用单位未来管理会计信息系统中（见图3），单位内部已实现了高度的业财融合，在信息输入方面，业务凭证和会计凭证已合并，并实现了电子化和自动化的处理；输入信息不仅来源于单位对外的经营管理活动，还来源于对外部大数据资源的自动扒取；在信息处理方面，基于REA的模型，应用单位将实现内部各项经营管理活动基于资源（Resources）、事件（Events）和主体（Agents）的智能化信息处理，在实现业务活动管理和财务会计管理的同时，实现规划、决策、控制和评价的管理会计活动，真正实现了业务和财务的深度融合；在信息输出方面，系统将通过成熟的商业智能（BI）技术，利用数据仓库、智能挖掘、管理驾驶仓，借助于数字仪表盘、虚拟现实等技术动态地、频道化地展示多维业财融合报表信息和实时查询信息，以满足单位内外部管理决策者的需求。除了信息的输入、处理、输出环节之外，信息系统还包括了必要的大容量信息存储和深度信息反馈的环节。在阶段三，由于业财系统的高度融合，事实上管理会计作为单独的管理活动会逐渐消失，必将成为与业务活动不可分割的组成部分。当然要实现图3所示的未来信息处理的目标，应用单位、信息系统供应商和政府主管部门还有大量的工作要做。

四、研究的局限性与进一步研究的思考

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财务会计与管理会计作为企业会计系统的两个主要分支，汇集和融合了反映、监督、管控及决策支持等多重服务职能，有效地助推了企业稳健可持续发展。伴随着全生产要素的市场化进程，尤其是在当前经济下行环境下，企业所面临的竞争压力越来越大，企业利润有逐渐下降的趋势。面对这种严峻形势，一些企业开始研究发展方式的转型，而财务会计与管理会计的融合问题则作为其基础性依托和关键环节，成为尝试提高企业经济效益的主要抓手和切入点。在此背景下，本文首先简要概述财务会计与管理会计的有关内容，并论述了两者融合的理由及必然趋势。之后，笔者分析了当前财务会计与管理会计融合现状，并探讨了深化二者有机融合与创新发展的实现路径和主要着力点，以期为逐步推进企业管理会计实践作一探索。

关键词:

财务会计；管理会计；现状；融合；发展

一般而言，由于财务会计与管理会计服务的对象不一致，企业对对财务会计、管理会计的工作要求也不相同，使得两者在企业中处于不同的地位，但两者融合的必要性及趋势日益明显，为此，笔者就两者的融合与发展问题谈谈具体的看法。

一、财务会计与管理会计简要概述

(一)财务会计

财务会计，一般又称之为对外会计报告，是对企业的各项资金运动进行核算、监督的一种经济管理活动。其主要目的在于满足企业外部有关方面的监督管理要求，即投资者、债权人以及政府有关部门为了保障自身利益和实现监管需要，需要充分了解与自身有利益关系的企业的经济状况，从而做出科学的决策。与此同时，企业管理者也能够根据财务会计所提供的已发生业务的核算信息，立足于报表数据和财务指标，对企业的经营状况进行一定程度的分析，以改善企业经济效益。

(二)管理会计

管理会计，即企业的内部报告会计，通过对财务会计所提供的数据资料以及相关业务数据进行一定的加工、整理，为企业经营决策和管理控制提供信息，是企业内部管理人员进行科学决策的重要依据。管理会计的职能不仅需要解析过去、控制现在，而且还需要筹划未来，并通过将三者有机结合，使企业能够秉承着眼全局和立足长远的思维视角，对各层级管理单位、业务单元的日常运营活动和人员管理进行适时调节和控制，使企业价值得以不断提升。因此，管理会计对于企业的持续稳健发展具有重大意义。

二、财务会计与管理会计融合的理由和必然趋势

(一)融合的理由

1、信息来源具有高度一致性

从上文对财务会计、管理会计的简要概述可知，管理会计所获得的经济数据，很大一部分来自于财务会计。财务会计在企业整个经营活动中处于基础性地位。财务会计提供的各种数据资料的真实性、准确性，直接影响到管理人员决策的科学性，最终影响到企业经营活动的正常开展。但无论如何，财务会计终究是通过各种比较固定的方法，以及规定的操作程序来编制各种财务报表。而管理会计的侧重点虽然在于对各种数据、资料的分析及未来预测。但因其大多数基础信息都由财务会计部门核算生成或专业归集，所以，管理会计与财务会计的信息来源具有高度的一致性。

2、都属于企业的一种管理活动

财务会计和管理会计都属于企业的一种管理活动。所不同的是，财务会计属于低层次的管理活动，侧重于对企业各种经济信息的收集和核算。即为了确保企业财务信息披露的真实性、全面性及可比性，财务会计人员必须能够识别、筛选各种经济信息数据资料，并进行比较科学地、及时地核算管理，使与企业有关的外部管理及决策者能够清晰地了解企业当前的财务状况。管理会计则属于高层次的管理活动，是帮助企业实现战略目标的一个有效工具。虽然其主要管理对象仍是数据资料，但具体范围包括但不限于财务会计数据，或者可涵盖企业整体、内部职能部门及各业务单元的数据信息，或者可按照具体流程和产品生命周期进行相关性数据归集，从而为企业未来的经营活动和管理决策提供更精细的数据支持和参考信息，所以对管理会计人员提出了更高的要求。由此可知，财务会计与管理会计属于企业内部层次不一的两种管理活动。

(二)融合的必然趋势

财务会计和管理会计的本质或共同基础在于“会计”，且鉴于信息来源的高度一致性和管理对象的部分重叠，使得管理会计和财务会计的融合具有了现实的基础，在某种程度上来说，两者融合是一种必然趋势。财务会计以反映和分析企业的资金运动、核算企业的各种经济信息为主要目标，侧重于从静态的角度开展管理活动，要求财务会计人员具有严谨、务实的工作作风。而管理会计在于分析价值差量，并从各种数据资料中分析归纳出具有普遍适用价值的结论，从而反过来推动企业各项管理制度的完善。从这里可以看到，管理会计侧重于动态的管理企业的经济活动。不仅如此，由于管理会计的管理活动影响到企业的战略、业务和财务等多个方面，所以，它要求管理会计人员具有较强的灵活性和扩展性，需要对本企业各项产品和业务流程有较全面的了解。财务会计是利用统一或标准一致的会计方法与技术，向利益相关者提供关于企业整体的、以货币信息为主的信息系统。管理会计是以战略为导向，以服务于企业内部规划、决策、管控和评价为目的，全面整合企业内外部信息、整体与内部单元信息、财务与非财务信息、历史与未来信息的综合信息系统。将两者进行有机融合，能够在很大程度上实现优势互补，从而进一步完善企业会计系统；能够使会计信息得以更有效地传递，使会计信息共享最大化；能够推动会计学框架内信息系统理论不断向前发展，使会计更好地服务于企业。因此，根植于企业稳健可持续发展的内在需要，财务会计与管理会计的有机融合，不仅具备现实基础，而且具备了现实可能，两者的融合是一种客观必然趋势。

三、财务会计与管理会计有机融合的现状分析

(一)两者的会计规范存在差异

财务会计与管理会计在会计规范上的差异，在一定程度上制约了两者的融合。从财务会计来看，由于其主要服务对象是与企业有经济利益关系的外部机构或人员，为了保证所提供的企业财务状况资料的真实性，国家出台了相关法律法规，会计准则、会计原则等一些基本规章制度就应运而生了。在企业会计准则及操作指南的约束下，财务会计人员必须严格遵照统一的标准和程序对经济业务进行会计要素的确认、计量、记录和报告，以尽可能使其投资人、债权人及监管者满意。而管理会计以提供内部管理控制所需要的信息为主要功能，为企业自身经营决策服务，以创造价值为主要目标。目前我国尚未制定统一的企业管理会计准则体系，但基于管理会计理论和我国实践案例展现的阶段性成果，可以得出基本判断：“其反映‘核算’范围、确认标准、计量模式、报告方式等与财务会计的要求截然不同”。管理会计的反映与“核算”内容更加丰富，会计要素的确认标准相对较低，且包括非财务会计要素。其提供的内部报告形式多样、周期灵活，且可根据企业类型和实际管理需要进行适时调整。鉴于上述财务会计与管理会计规范在实质与形式上的双重差异性，使得两者融合尚需一段较长的适应期。

(二)二者的会计信息缺乏共享

一般而言，财务会计主要是通过财务报表的形式来展现企业的各种经济数据资料的。我国企业会计准则对财务会计提出了比较严格的要求，企业的各种财务会计活动严格遵照相关规则予以反映，核算成果也依照一定的格式展现。但管理会计往往没有比较固定的格式标准，企业主要根据自身的管理需要而采取灵活适用的形式，即根据内外部环境变化和经营管理关注点持续调整优化，所展现的成果呈多维度、多样化，且彼此间颗粒度不够统一。同时，由于财务会计和管理会计所反映会计信息的内容、确认口径及计量方法上均存在较大差异，尤其是财务会计反映的主体层次、业务纬度和核算精细度有限，无法满足管理人员及时、分类提取决策所需信息的需要，客观上形成了企业内部财务会计和管理会计自成体系、各自为战的局面，现阶段财务会计与管理会计缺乏成果共享，亟待对二者生成的会计信息进行系统整合，以不断提升会计资源对企业价值创造的贡献度。

(三)会计人员素质尚不适应管理会计需要

要使财务会计与管理会计实现有机融合，迫切需要业财融合型管理人才，而现阶段会计人员的整体素质还达不到客观要求。首先，传统财务会计人员的视野、业务面、专业知识等综合能力均亟待拓展和提升，在一段时期内内仍面临着较大挑战。其次，不少会计人员对财务会计与管理会计的有机融合缺乏正确的认识。由于两者获取信息的来源具有很大一致性，因此，很多会计人员认为融合就是将财务会计并入管理会计。这种看法是比较片面的。融合的目标是为了二者取长补短、资源共享，实现会计成果对企业价值创造贡献的最大化，而不是简单的合并或替代。

四、财务会计与管理会计有机融合与创新发展的路径取向

随着企业规模不断壮大及所面临市场环境变化的不确定性日益增加，企业管理人员对于随时、尽可能全面掌握企业经济状况的需要越来越迫切，以便及时采取应对措施，防范各种风险，切实保障企业的正常经营和持续稳健发展。在这种情况下，会计作为企业运营基础服务和管理升级重要支撑的保障作用日益凸显。这就要求会计部门一方面必须严格遵守会计制度提供高质量会计信息，另一方面还需在兼顾企业特点和经营实际的前提下，根据各利益相关者履行职责需要，为其实施管理控制和未来规划决策提供更精细、更多维、更全面的管理会计信息。由此可见，会计被赋予的责任和尽责的难度可想而知。笔者认为，全面履行会计职责或者二者深入融合主要存在以下几个羁绊或制约因素，可从探讨其解决方法入手，并以此为突破口和落脚点，打好二者融合的扎实基础。

(一)完善会计制度体系

现行财务会计制度及核算体系的精细度不足，与管理会计的管控和规划服务需要还存在较大差距，而管理会计尚无标准框架，其实践案例有限且个性化特征明显，财务会计和管理会计在一个企业中普遍呈两套体系并行，二者在内容实质上和形式上的有效衔接度普遍不够。鉴于此，可尝试在各自进行系统性改进的基础上，统一管理会计与财务会计准则体系。

(二)重构会计报告体系

财务会计的作用在于核算、监督企业的资金运动情况，但从决策者的角度看来，财务会计报告所提供的会计信息质量并不高，而管理会计报告是帮助企业管理人员做出决策的重要依据，因此，现阶段管理会计报告在整个会计报告体系中居于主导地位，具有重大的意义。与企业有经济利益关系的各种外部人员，对会计信息的需求往往是不一样的，企业根据受托责任来界定财务会计报告更合理，也更科学。根据这种客观要求，企业可以使财务会计报告向管理会计报告转变。管理会计报告以满足相关性为首要质量要求，其形式比财务会计报告自由，提供的信息内容也更加全面。尤其是在财务会计和管理会计会计制度体系有机融合的情况下，原有的财务报告信息应成为管理会计报告的有机组成部分。当然，根据受托责任和管理需要的不同，可以分层次多维度地生成管理会计报告，对外提供的会计报告应注意防止泄露企业的机密信息。通过改进会计报告，显然可以促进财务会计与管理会计的融合发展。

(三)采取过渡性衔接措施

在上述会计制度和会计报告体系融合目标尚未实现之前，可以尝试采取以下措施予以过渡：在对外信息披露层面，严格遵从国家统一的核算规则和财务报告格式，确保不同经营主体间会计数据的纵横可比性和一贯性，确保公平、公正、公开，切实满足监管需要；在内部管理和决策服务支持层面，根据需要进行相关信息归集并灵活提供管理会计内部报告。具体实现方式：可由国家行业管理部门或行业协会从履行政府或行业服务职能的角度和目标出发，参照国内外管理会计领域的成功案例和标准工具，不定期归集管理会计实施案例，推介非强制性行业标准，系统阐明优劣点，提供若干可选项供企业进行对标选择，以扩大我国企业实施管理会计的覆盖广度和深度，少走弯路，提高专业性和推广时效性，进而可整体提升我国企业界应用管理会计工具进行管理规划和控制的水平，有理由相信我国企业的核心竞争力也会因此得以提升。

(四)提升合同管理层次

以现行财务会计体系为基础，重新进行合同管理定位并予以制度化，将合同管理纳入管理会计的职能范围。扩展传统的合同管理方法和内容，赋予合同管理更深的内涵和外延，从系统性、立体化思维的角度提升合同管理层次。按照重要性原则，统计分析历史合同执行中存在的问题、关键环节、原因要素和责任主体，关注合同履行情况对企业经营信息的展示和传导作用。将企业签订的各种合同作为串联资金管理、会计核算和经营管控的重要载体，贯通企业日常运行的重要节点和全流程，可以极大提升合同相关信息的可获得性和管理覆盖面，同时可应用于对相关责任主体的绩效考评管理。

(五)加强会计信息化建设

针对上文提出的会计信息共享不完善的问题，尤其是伴随着企业组织方式、经营模式发生的较大变化，管理者对企业经营信息的掌控和管理难度显著加大，企业可以通过加强会计信息化建设的手段加以解决。即借助互联网、大数据和云服务等先进技术，建立会计信息管理系统，对会计信息进行在线管理、实施监测和远程控制。将会计信息进行归类整理，使企业内部各种经济信息实现有效整合，通过全面预算流程实行各项业务与财务会计的自动对接和电子管控，确保业务、报销、预算与标准控制的同步化、实时化和透明化，有利于实现业务流、资金流和信息流的有机融合和一体化展现，在完成以上步骤之后，企业的会计信息共享程度就能得到很大的提高。当然，统一的会计信息系统须较好地兼容财务会计和管理会计在核算过程与结果、口径和方法上的多样性，更需要统筹兼顾内外部所有利益相关者的不同需要，其涵盖内容之广度、复杂性和运行的高效性和准确性，使其成为企业价值创造的重要基础平台。与此同时，为了确保财务资料的完整性和实用性，作为会计信息化建设的基础之一，企业还需要对财务资料格式进行全新设计。在此过程中，需要注意以下几点：第一，构建功用详尽的原始会计信息的目录清单；第二，以管理会计的标准为基础，对目录清单进行分类和编码，增加备用统计信息栏，这主要是记录一些非财务方面的统计信息，以及避免漏记管理会计所需要的各种非货币信息，以完善管理会计的职能。第三，为了避免在实际运用过程中出现重复筛选的现象，在调整原有会计科目的过程中，以增加统计信息代码、相关的类别栏的方式予以解决。第四，在设置账簿格式及类别时，要考虑到企业的实际需要，由于财务会计和管理会计的服务对象有所区别，可重新设计会计凭证，也可以暂时设置两套账簿格式。财务会计账簿主要是根据会计凭证记账生成，而管理会计则应当根据不同的管理或决策主体设置成不同的格式。两套账簿应应实现优势互补，以为财务会计与管理会计的融合奠定基础，同时也为会计信息化建设提供基础条件。

(六)加速会计人员“转型升级”

在财务会计和管理会计融合的过程中，必须要有职业素养比较高的一批会计人员，才能使两者的融合工作能顺利进行。因此，尽快提升业务能力和综合素养成为企业会计人员不可回避的迫切选择。为实现财务会计人员的“转型升级”，应从以下四方面入手：首先，通过贯宣使会计人员迅速提升对实施管理会计重要意义的认知水平，并能够透彻理解财务会计与管理会计的联系和区别。其次，根据企业实际选择适用的管理会计工具，面向财务会计人员提供相关管理会计知识、实现目标、以及操作流程的系统培训，促进其更新知识体系，提升专业能力和实操水平。第三，扩充高端管理会计人才储备，确保会计人员量质同步增长，有力支撑企业业务快速创新发展，同时带动全体会计人员业务素质的提升。第四，从更高层次上，应培养会计人员对管理会计工作的价值认同和业财融合能力，引导其积极主动参与到企业各业务单元的日常运营环节，发挥财务自身优势，用自己独到的见解，从管理会计角度收集信息和及时发现问题，并帮助管理层梳理和解决问题，完善经营和决策体系，通过实施管理会计为企业创造价值。另一方面，企业也应多采纳会计人员提出的合理化检建议，在促进企业价值增值的同时，不断增强会计人员的使命感、重要性和担当意识，使得个体价值实现与企业价值创造目标合一。

(七)依托全员力量协同实施

管理会计以提升企业价值为目标，以价值流为管理对象，侧重于事前的预测、决策、预算和事中的控制与监督，其通过管理和决策工具的应用在价值创造方面凸显优势。为实现财务会计与管理会计的有机融合和无缝对接，应主要从以下几个方面给予保证：一是企业高层和决策者应高度重视和全力支持以财务会计和管理会计融合推进为核心的企业管理变革，为会计管理的融合与创新营造良好的内部环境。二是作为一项系统工程持续推进，应围绕企业全价值链，自上而下确定企业管理会计改革目标、实施路线图及推进周期，并延伸到企业各级责任主体和各业务环节。三是通过建立和完善具体工作中所需要的各种工具，来减少各种抵制对组织凝聚力所造成的影响因素，从而避免组织目标的不完整性和效率拖沓。四是需要企业全员达成共识，管理会计理念和方法能够渗透到企业的各个层面，各级管理者和每名员工应立足企业全局，采取协调一致的行动，以确保优质高效地实现整体管控目标。

综上所述，在当前的时代背景下，财务会计与管理会计不仅具有有机融合的客观基础，还具有融合的现实可能，因此，两者的融合是一种必然趋势。笔者在对当前企业财务会计与管理会计的有机融合与创新发展做了一番思考的基础上，提出了一些具体的措施，希望为管理人员提供一些有益的意见，使企业较好地实现财务会计与管理会计的融合与发展。

作者：王欣 单位：农信银资金清算中心有限责任公司

参考文献:

[1]孙国奎.财务会计与管理会计的有机融合与创新发展[J].财经界,2012,(4):238-238

[2]沙周琪.财务会计与管理会计的有机融合与创新发展[J].商情,2012,(49):254

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[关键词]管理会计；信息化；财务共享服务；策略研究

中图分类号：F234.3 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2017）16-0087-02

1 前言

企业的财务管理制度和管理会计实施的情况可以直接影响到企业的盈利状况，管理会计是一门具有很强技术性的专业，在管理会计工作的过程中，它不仅要运用到管理学的思想，更要把会计学、财务管理融入到其中，管理会计也是针对经管人员所必修的一门课程。在当前社会状况下，如何将管理会计进行信息化时期，使其在财务共享服务的大环境下得以有效的运用和实施，这是当前会计人员所关注的一个重要问题。管理会计虽然是一门专业，但在现在的大学课程中，它并没有得到广泛的普及，也很少有人会认识到它对于企业的重要性。在这样一个信息纷繁复杂的时代，管理会计也逐渐呈现碎片化的趋势，所以有效的将管理会计这门专业与信息化进行联合，使我国在财务共享服务下的财务管理制度更加科学严谨，是本文所要考虑的议题[1]。

2 管理会计信息化的重要性

在这样一个信息迅速发展的时代，企业如何能够在市场上立足，成为相关学者以及企业家所要思考的问题，而与企业盈利相关的管理会计是管理者在进行企业管理时所要考虑的重要问题，无论是在进行企业战略的制定还是相关财务活动，均需要管理会计的深入。将管理会计与企业的财务管理进行一定程度上的结合，并且赋予管理会计以信息化，这些都是当前财务会计领域所要研究的专业焦点。在现代财务共享服务的大趋势下，如果能够将财务共享制度更好地贯彻实施，那么它就会在企业管理当中发挥重要的作用。将管理会计进行有效的信息化，不仅可以为较多的公司在进行财务分析时提供有效的数据支持，并且也会对其进行融资和投资有一定的参考作用，从而更快地促进企业的发展。

3 解释管理会计信息化

本文的议题是探讨在财务共享服务下如何将管理会计得以信息化，首先，需要明白何为管理会计信息化，以便信息化工作的开展。随着现代社会的不断发展，各大企业在财务管理方面会日益趋向规范化、科学化。针对企业财务方面进行财务再造，让其与共享服务的概念进行联合，可以使财务管理更加的规范和专业，由此所形成的财务共享服务，可以在很大的程度上促进顾客的满意度，也可以使企业提高财务分析、处理的运营效率，可以有效地降低企业的成本，这也是在进行企业财务管理的最终目的。

管理会计信息化的含义并非很难理解，它是指在财务工作过程中，将一系列的数据信息与管理会计专业知识进行一定程度地有效融合。在现代社会，伴随着IT网络技术的快速发展，管理会计能与信息技术结合可以在一定程度上提高财务工作的绩效。将管理会计信息化有非常多的好处，例如，它可以使企业财务工作保持相对的可持续性；将信息化融入到管理会计当中，可以使管理会计的工作保持一定的客观性，避免了管理者将自己的主观思想加入到工作当中。

4 管理会计信息化实施困难分析

在当代信息迅速发展的社会中，有越来越多的企业财务人员或管理人员认识到在信息共享服务下管理会计信息化工作有效实施的重要意义，虽然他们在这方面有一定的行动，但是仍然遇到很多的挫折和问题[2]。

4.1 企业管理者及财会人员专业认识不高

企业的中高层领导对于管理会计信息化的专业认识不高，其实财务工作本身就是一项非常复杂和繁琐的过程，它不仅要求相关财务人员在这方面有很强的专业性，而且也会对财杖嗽钡男愿瘛⑺刂实确矫嬗幸欢ǖ囊求，只要二者均兼顾，才会使企业的管理会计工作顺利进行。所以，相关管理人员对管理会计如何信息化这方面还存在认识不够的问题，他们虽然知道将管理会计进行信息化，可以在很大程度上是财务工作进行地更加科学、合理、高效、标准，但对于其具体实施的工作仍然一头雾水。管理会计信息化的工作具有很强的专业性，也具有一定的困难度，这就会导致相关的工作者望而却步。

4.2 管理会计信息化程度不够

在财务共享下管理会计信息化实施的具体工作中，相关工作人员对于信息化的理解不够，并没有对管理会计工作进行完全信息化，因此，也会使相关工作呈现出一定的碎片化趋势。通过对这种现象产生的原因进行分析，可以发现在管理会计信息化的具体工作当中，缺乏严格的信息化程度标准，即并没有一定的规范和保障来告诉企业将管理会计进行信息化到哪一种程度，所以很容易出现管理会计并没有充分信息化，这就导致了这项工作在进行时并没有使企业的财务管理效率提高。

4.3 管理会计信息化控制工作不到位

在财务共享服务下管理会计信息化的工作过程中，相关的财务会计人员对并没有对其进行很好的管理控制工作，没有及时纠正在信息化工作当中出现的偏差问题，究其原因，仍然是相关财务管理的工作人员对管理会计信息化的认识度和专业性不够。在管理学领域中，在进行管理控制工作之前，要有一个严谨而具体的计划，管理中的控制职能便是严格按照此计划来进行的，如果在实际工作过程中工作情况有偏于这个计划，那么就需要管理的控制工作来进行纠偏行为。所以，在管理会计信息化的工作中也需要拥有一个计划，才能保证相关财会管理人员对信息化工作有一个深入的认识和了解，方可会使管理会计更好地进行信息化[3]。

5 管理会计信息化实施策略

5.1 防止信息化过程中数据泄露

在管理会计信息化的工作当中，要融入较多的财务管理的信息，如果在这个时候，信息保密工作没有做好，就会产生较为严重的后果，可能导致信息泄露或者被篡改，进而引起严重的问题。因此，企业需要重视会计信息的安全性，采用一些信息加密的手段，来防止信息泄露的事情发生。

5.2 加强对管理会计人员培训，提升专业知识

要想在财务共享服务下，提高管理会计人员的专业性，就需要对其进行大量的专业培训，使相关工作人员认识到管理会计信息化的始终，并对其有一个深入的认识；其次，还要明白如何对管理会计信息化进行有效的实施，以及在这个实践的过程中应该要注意的问题。因此，带当前的局势下，管理会计信息化工作的相关专业人士是较为稀缺的。

5.3 完善企业人才培养体制

对于盈利企业来说，员工的质量直接决定了企业的利润情况以及其能够存续的时间，所以，任何企业在实际运营过程中，都需要将人才培养融入到企业文化中，应该有一套规范的人才培养与晋升机制。在管理会计信息化的工作过程中，企业不仅要重视高级财会人员的引入和培养，还要注重内部竞争机制的完善，并根据最后绩效考核的结果来有针对性地对于表现优秀的财会人员进行专业培养，在这方面，该企业的人力资源工作就会显得尤为重要。除此之外，企业也需要有一套科学的激励机制，促进员工不断学习，尤其是针对管理会计信息化的工作，这项工作有一定的难度，企业对其进行培训仅仅是一方面，更需要的是员工自己进行自觉、主动地学习，这样才能真正促进自己财会能力的提高，进而成为企业所需要的人才[4]。

5.4 提高企业管理者对管理会计信息化工作的重视度

在企业运营的任何一个环节中，企业管理者的态度和专业度直接会影响到该项目最终完成的效率以及质量。虽然在现代企业，管理会计信息化工作尽管得到一定程度上的普及，但是仍然有很多中小企业没有认识到会计信息化的重要性。产生这种现象的原因，一方面是该企业的高层管理者针对财务工作信息的宽度和广度受到局限，并没有及时跟进企业管理信息的潮流；另一方面是在财务共享服务下管理会计信息化工作人员的稀缺，企业很难招到相关工作的专业人才。

一个企业的领导决定了这个企业的格局和发展状况，相关企业管理者如果本身对财务共享服务下管理会计信息化不了解，不知道其如何顺利实施，对这个领域没有一个深入的了解，那企业的员工也是是这样的情况。所以，为了管理会计信息化顺利执行，就需要提高高层管理者在这方面的专业意识，使管理者能够重视管理会计信息化的重要性以及它所具有的价值。在这方面，可以通过举办一些座谈会、研讨会或者专家讲座来普及[5]。

6 结语

当前是一个信息时代，企业在获得发展的同时，其财务和资金也会呈现不断扩大的趋势。现如今，管理会计的有效实施已经得到越来越多企业的关注，将管理会计进行信息化，是现在企业关注的焦点问题。在管理会计的实施中，将管理会计与信息化进行深度融合是非常关键的。

参考文献：

[1] 熊磊.财务共享服务下管理会计信息化有效实施策略[J].会计之友.2015（08）.

[2] 刘亚鹏，林婕，张蓉.财务共享服务下管理会计信息化有效实施的探索[J]. 中国商论. 2015（19）.

[3] 魏瑶琴.财务共享服务下管理会计信息化有效实施策略探讨[J].财经界（学术版）. 2015（20）.

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【关键词】 管理会计；教学改革；教学效果评估

一、引言

目前高校会计学包括财务会计、管理会计和财务管理三大块内容，而会计学科的传统理念依然没有打破，从这三个学科目前的发展来看，管理会计受到极大的冷落。首先是师资队伍，参与管理会计研究的教师相对于财务会计和财务管理而言较少，或者转型到管理会计以外的领域。其次，能够发表管理会计文章的杂志和刊物较少，高质量的论文较为匮乏。另外，博士研究生很少选择管理会计的主题作为博士论文的研究内容，而实务界近年来由于外部监管的需要，过于关注财务会计，而对真正创造价值的管理会计较为漠然。这些因素使我们不得不深入思考这样的问题，如何拓展管理会计生存的边界以避免进一步被边缘化的风险。笔者认为，改变现状的最直接和最有力的做法就是改变管理会计的教学模式，从教学起步。

因此，如何面对新的经济环境和组织环境的变化，对现有的管理会计教学体系进行相应的改革，直接关系到这一学科的存亡以及会计学人才素质的提高。目前所了解到的管理会计教学现状不够全面和系统，尤其是硕士生教育属于精英教育，它相对于本科生教育应该有更高的实务水平，并且是通向博士生教育的桥梁，把握这一阶段的教育，对于培养更高级的实务人才以及学术人才有着极其重要的意义。因此，对目前硕士生管理会计教育现状的了解更加重要。

令人遗憾的是，对于目前教育现状的改革，国内高校还没有采用试点进行研究的报告，而美国许多大学已经在上世纪90年代中期进行了管理会计教育项目的改革，并取得了不小的成果。例如，Brewer（2000）提出了一个全新的管理会计教学框架，既介绍了管理会计的研究主题，同时还超越简单地介绍这一层面，深入地探究了管理会计更为具体的主题。他还认为，管理会计教学不可以再设置杂乱无章的课程，相比于与其竞争的财务会计、审计等其他学科应该具有更加清晰的结构。而管理会计应该成为会计课程中更加重要的部分。支持这一想法的学者包括会计师事务所（需要为客户提供咨询服务），外部审计师（为客户提供更多的知识为他们的组织增加更多的价值），以及公司的会计师（需要更多的参与跨部门以及团队的决策，要求更多的有关战略、产品和过程的知识）。这更加提醒我们，管理会计教育必须先行，必须与时俱进，这样才能使管理会计教学适应经济变化和组织变化新的需求，使这一学科始终保持旺盛的活力。本文从目前国内外管理会计教学的现状出发，对硕士研究生教学改革的内容和方式进行深入的探讨，以期为培养优秀的管理会计人才提供建设性的建议。

二、研究现状

对于管理会计教育而言，国内外的现状存在一定的差异，具体分析如下：

（一）国外研究现状

在过去25年中，管理会计教学一直倍受争议，因为人们质疑理论与实务之间的差距在扩大（Hawkes et al., 2003）。Hawkes et al.（2003）研究发现，实务人员依然偏爱用传统的而非现代的管理会计技术来管理组织和教育学生，而学术人员则偏爱现代的管理会计技术。他认为实务人员和学者的结合将有助于双方协调与更好地了解存在的差距。Maher（2000）认为管理会计教学必须与实务紧密结合，教育的重点在于培养学生解决问题的能力以及对决策行为所存在的组织和社会环境的理解力。因此，他认为管理会计教育者应该持续不断地观察实务的发展，但是不能限于仅仅是观察实务的发展和报告给学生，教育的重点在于帮助学生养成长期解决问题的技能以及理解决策所存在的组织和社会背景。Lin et al.（2005）提出会计教育的现状不能满足知识和技术的进步，现有的教学极大的滞后于社会对会计人员的要求。他们的研究揭示了中国会计学教育的知识仍然很狭窄，能力的培养处于相对较弱的水平，中国会计学教育的改革不仅是必须的，还是紧迫的。因此，Lin et al.（2005）提出中国的会计学教育必须充分理解会计专业人士对于会计毕业生的要求何在，并且要重新设计会计学的课程以更有效地传递会计学教育所需要的知识和技能。越来越多的人开始认识到现有的管理会计教学无法跟上时代的进步（Brewer，2000），因此，Brewer提出了一个全新的管理会计课程框架，包括四个前提 ：一般的商业背景，战略背景，道德和环境背景以及行为导向，这四个前提在管理会计课程中起着非常重要的作用。这个新框架还包括三个商业决策背景模块：对产品，服务和客户进行管理；对过程进行管理；对人进行管理。他提出的这一新的课程框架为选择管理会计课程的主题内容提供了一个平台。

（二）国内研究现状

国内对于管理会计教学的探讨，多数为规范性的介绍。较有代表性的研究例如周齐武等（2005）对中国高校本科生的管理会计教育现状进行了问卷调查和量化分析。他们以“管理会计”教育为焦点，集中讨论三个方面的问题：管理会计教育的传递过程；大学的行政措施与支持；管理会计教育工作者与用人单位间的差距。问卷调查发现：一是没有教师撰写过英文教科书，但是管理会计教师的教学经验丰富，与实务界有某种程度的互动经验，但科研成果普遍较为贫乏；二是管理会计占会计学本科教育的学分偏低；三是英文教材的采用极为贫乏；四是教学方法上，“讲课+讨论”仍然是中国管理会计教学的主要方式，师生缺少互动；五是课后作业与考试，过于看重计算能力，忽略分析能力，学习层次依然偏低；六是会计毕业生所具备的知识与能力方面，分析思维方面的分值并不高，就人际能力而言，大学会计毕业生未得到高度评价。另外，他们还对教学绩效考评、绩效信息与人事决策的关联性、大学对管理会计教师在教学与科研上的支持进行了调查，发现应该进一步完善教学绩效评估的信息。最后，在实务工作者反馈的信息方面，在组织与商业知识、智能技巧及决策能力与管理能力等方面，学校所强调的学习层次与社会的期望存在较大落差。

总之，国内外的研究只是比较多的关注实务与教学的差距（Hawkes et al., 2003），现有的国内管理会计教学的研究认识较为片面，而且研究未能区分层次，缺乏对本科生、硕士生和博士生三个层面的划分和针对性研究，研究过多集中于本科层面，对于更高层面的硕士生教育未能给予有效的关注。而近几年，随着硕士招生规模的不断扩大，管理会计博士人才却相对匮乏，如何提高这一层面的教学质量以为博士研究生教育注入更多的新鲜血液成为会计学界最为关心的问题，因此，需要对硕士生管理会计课程教育进行更加深入的研究。

三、改革设想

“只有知道我们已经到了哪里，才能了解下一步应该走向哪里（Van Wyhe，2007）”。如果要对现有的高校管理会计教学进行相应的改革，首先要了解管理会计教学的现状，以及与实务界需求的差距，才能够使我们明确未来改革的方向。

（一）深入分析高校的管理会计教学现状

对高校管理会计教学现状的了解应该从师资水平，课程要求，学生的知识、技术和能力，大学教学行政措施与支持四个方面入手，对现有的硕士研究生管理会计教学现状进行调查。要了解目前管理会计教学存在哪些问题、与实务界的需求存在何种差距，从而为教学改革的进行奠定基础。其中，师资水平应该考虑以下几个方面：管理会计教师的学历背景、海外经历背景、实务背景以及科研能力和教学水平、从事教学的年限等。课程要求也要考虑以下几个方面：管理会计课程学分占总学分的比例、教学方式、课后作业与考试、实践活动与考试成绩总评等。学生的知识、技术和能力将从学校和实务界两个纬度进行评分，从而既了解教学的成效，又知晓与实务界要求的差距。大学教学行政措施与支持包括三个方面：教学绩效考评，主要是了解绩效考评指标的设计和执行情况；绩效考评信息与人事决策的关联性，主要是了解是否有效地激励教师的科研和教学热情；大学对管理会计教师在教学与科研上的支持，从而了解管理会计教学的激励是否充分。通过了解管理会计教学的现状，有助于进行科学的管理会计教学改革。

（二）教学改革具体措施的建议

管理会计硕士生教育要更加注重能力的培养，尤其是分析能力的培养，对于管理会计研究方法要更为重视，要求会做基本的案例研究，并且了解管理会计经验研究方法（如问卷调查、档案研究等）。因此，硕士生教学的关键在于引进管理会计经验研究方法的学习，以及与实务界建立实地调研平台，从而提升硕士生理论与实务方面的素质。

硕士生管理会计教学改革内容应该包括：课程内容改革以及教学成果评价指标改革。课程内容改革包括：

教材改革，即重新调整现有教材的内容，对硕士生教育加强经验研究方法的训练，通过专门开设管理会计经验研究方法专题，提高研究水平；同时增加英文文献的阅读和讨论，包括实务案例和研究型论文。

教学方式改革，采用课堂讲授和问题回答以及小组讨论的方式，实现教师与学生之间的良性互动，提高学生的分析能力和沟通技能；为硕士生提供到企业进行实地调研的机会，运用案例分析提高他们利用理论知识解决实务问题的能力 。

教学业绩评估指标改革，采用平衡计分卡的理念，从多个方面对教学业绩进行考评，从而提升现有管理会计教师教学的积极性。教学改革对于教师具有很大的挑战性，要调动他们的积极性，从考核机制上鼓励他们创新和改革的激情，这样才能使得教学改革得以顺利进行。

（三）教学效果的评估

教学效果的评估可以高校会计学硕士生为研究样本，通过调查改革前硕士研究生对于目前管理会计教学的评价，以及改革后硕士研究生对新的管理会计教学的评价，对比评分的差异是否显著，从而考察新的教学体系的价值。另外，对改革后硕士生毕业论文选择管理会计方向的比例进行调查，包括与其他高校比较以及与上海财大改革前比较，以反映硕士生对于管理会计研究的兴趣是否提高。

实务界方面的调查，可以请实务界的人士对改革前的管理会计教学方法和改革后的管理会计教学方法进行评估，然后比较评分的差异，看实务界对改革的赞同与否。从学术界和实务界两个方面对教学改革进行评估，有助于更加准确地检验教学改革的成功与否。

（四）教学环境的配套建设

教学改革配套设施的建设，对于改革的成败有着非常重要的作用，如果没有完善的配套建设，管理会计教学改革就会流于形式而失去本质的变化。

1.建立管理会计教学数据库。可以尝试将全国范围内的管理会计教材案例和教学案例内容汇总编制成一个数据库，此数据库为开放式数据库，可以不断的注入最新研究的案例内容。为全国高校的管理会计教学和研究提供一个数据平台。

2.扩大学院（系）与实务界的联系，提供学生更多的实地调研和案例分析的机会。国内外的研究表明，现有管理会计教学过于重视学生的计算能力，而对于他们分析和解决问题的能力相对忽视，因此，应该加强实地调研和案例分析的训练机会，通过与实务界建立联系，为这一教学任务的实现提供基础。另外，管理会计人士还需要有与实务界沟通的技巧（Van Wyhe，2007），在与实务界的接触中，学生也可以进一步学习沟通技能。最后，学院应定期与实务界人士沟通，了解对管理会计知识和应用的需求信息，以相应调整管理会计的讲授内容，使学生就业的几率更高，用人单位更加满意。

3.扩大理论教学的范围。Van Wyhe（2007）认为：管理会计应该有助于人们理解如何恰当地使用各种信息，那些诸如决策科学、人的行为甚至是管理学本身都应该属于管理会计的研究领域。因此，在教学中，应该结合行为学、心理学和管理学的内容提高学生的理论基础，尤其是博士生教育，更应该注重综合理论的学习与研究。建议可以通过涉及上述理论的课程设置，扩大学生对管理会计研究理论的认识。

4.教学考核指标的改进。根据周齐武等（2005）的调查，目前高校的教学考核指标主要是“学评教”。仅仅依据“学评教”无法全方位评价教师的整体教学效果（Centra，1993）。Calderson和Green （1997）指出，完善的教学绩效评估所需的信息，除学生评价外，他们认为下列9项信息反映教师的教学业绩：成绩分布、课程大纲、教师授课笔记、考试、校友回函、教师上课录像带、同事打分、学生个别意见与私下传言。除了上述多重指标组合法外，人们也试图采用平衡计分卡原理来讨论多重绩效评估指标的必要性。笔者认为，现有的教学考核指标应该包括以下几个方面的内容：成绩分布、课程大纲、教师授课笔记、考试、教学方式、校友回函、领导打分以及学生打分。这将有助于改革现有的评价体系，更为公正地评价教学水平。

5.管理会计与财务会计教学的区分和融合。任何知识都不应该是孤立的，教学中应该注重财务会计和管理会计的区分和融合。扩大学生的知识面，使他们融合两门学科的知识，更好地解决问题。管理会计的理论和研究一直以来倚重于企业的内部数据，因为很多管理会计变量其实涉及到心理学和行为学变量，需要设计问卷进行计量，但是，随着互联网的发展，许多企业开始通过网络披露更多的财务和非财务信息，这将更加有利于管理会计研究数据的获取以及与财务会计研究的融合。

6.本科生层面和博士生层面的衔接。作为职业生涯发展基础的会计知识及相关能力，主要还是在大学本科教育中养成的（Stone et al.，2000）。因此，本科生教育首先就是会计知识的全面性和系统性。本科生要着重于全面掌握知识体系，在此基础上有较强的计算能力，有一定的分析能力。因此，本科生教学，课程和教材的设置是关键。而博士生要在掌握经验研究方法的基础上，更为深入的研究管理会计理论知识，包括经济学、管理学、行为学等理论内容，要在研究方法和研究理论上具有创新思想。因此，在以硕士教育改革为试点的同时，应该同时考虑本科和博士阶段的教育重心，使其与硕士生教育改革相衔接，这对于硕士教育改革的成功很有帮助。

四、结语

本文以改革高校硕士研究生管理会计教学为目标，试图探索出一条适合新的经济形势和组织环境的教学模式，这是非常具有挑战性的工作，可以说，改革执行面的难度大于改革效果检验的难度，这对我们是一个极大的挑战。同时，管理会计近年来似乎有被边缘化的趋势，因此，笔者认为教学改革的重点旨在发掘管理会计存在的价值，借鉴国外的做法，用最新的科学的教学模式来培养硕士人才，为博士人才的培养积蓄后备力量，这将对管理会计学科的进步和发展做出重要的贡献，同时也是极具挑战性的工作。值得强调的是，改革不仅是要了解教学的现状，更要提出具体的措施并加以检验，因为教学改革的效果不仅仅体现在学术方面，更是要通过实务界的检验，因此必须把学术界的评价和实务界的意见相结合才可以作为最终效果的评定。

总之，只有通过不断的努力和各高校的共同协作，才能使得管理会计教学改革全面推进，此项改革任重而道远。

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关键词：核算会计；管理会计；转型

现在的会计人员往往能做得一手完美无缺的账，却无法对企业长远发展提供一些战略性建议，上述情况的产生大多数是由于他们在做核算会计工作。核算会计是一种传统的会计模式，通过记账、算账和报账等会计流程工作，评估企业以往的经济行为，重视“已发生”，为企业的信息使用者提供真实、正确、完整的会计信息和管理信息。它对会计人员的专业素能没有太高的要求，只要具备基础的会计知识和文化水平等即可。随着我国经济的发展，激烈的市场竞争导致企业寻求立足之地的难度逐渐增加，管理层已意识到核算会计工作的局限性。为深入推进会计强国战略，全面提升会计工作总体水平，财政部了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号）（下称“《指导意见》”），提出全面推进管理会计体系的建设是建立现代财政制度、推进国家治理体系和治理能力现代化的重要举措。

管理会计在会计体系中有着举足轻重的地位，它主要服务于企事业单位内部管理的需要，通过有机融合财务与业务活动，利用相关信息，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用。它有助于强化企业内部控制，推动企业可持续科学发展。它不再是原先核算会计的简单记账，而是一种优质记账的模式。这种模式结合了管理与会计为一体，融合了信息生产和运用，其工作模式更具先进特点。

一、管理会计相较核算会计的两大优点

（一）分析财务数据

会计人员每天都接触到大量的数据，这些数据传递着大量的信息，但如果只是把它当成财务表格的数字，那毫无用处。数据摆在那里，又是历史数据，核算会计一般只能回答“是什么”，而不能回答“为什么”的问题，管理会计可以通过对企业历史和当前的分析，主动挖掘财务数据中企业经营者需要的隐藏信息。当然这要在核算会计的工作基础上，结合统计核算、业务核算和其他相关资料进行分析，看到账表中数据背后所代表的意义，透过现象看本质，从深层次方面进行估算和推断，客观地评价，找出与同行的差距，对企业的未来走向提出指导性预测，规避风险。

（二）参与经营管理

管理会计的工作不再是核算会计的“技术活”，它强化了会计人员直接参与企业管理的意识，参与经济活动的全过程，协助企业进行有效、连续、综合和全面的运营管理，用深加工等专门方法让核算会计专业知识走向企业管理层和决策层。通过信息的收集、分类、汇总、加工，从相互联系的各项经济指标中进行分析比对，结合对企业业务的熟练程度实现对经营过程的预测、决策、控制、分析、检查、责任考评等管理职能，也可侧重研究经营中的特定问题，为企业的发展提供有价值、至关重要的参考意见、改进措施、建设性方案和规划，帮助企业树立资金、时间、竞争、市场等观念，改善企业的经营模式，提高经济效益。

二、核算会计向管理会计转型过程中存在的问题

（一）政府政策机制下缺乏对会计管理职能的引导

当前我国的《会计法》和《企业会计准则》规范了会计从业人员对企业经营数据、财务报表等的核算内容及程序等会计行为，强调了核算会计的职能，而对于管理会计的职能却没有进行明确的规定，更没有对会计人员的价值定位去定论。另外，会计电算化等新技术的不断普及应用，缺乏在会计管理职能的促进措施上进行明确的界定。还有，会计人员的人事管理组织均由所在单位负责，导致了企业管理者不重视会计管理职能。在政策约束下会计人员一般只需要完成高效的财务报表工作和相应的信息披露，因为缺少理论指导等因素，限制了会计管理职能的发挥，无法充分发挥其应有的作用，滞后于社会的需求与发展，从某种程度上还阻碍了企业的发展。

（二）财务部门的技术角色单一

目前很多企业财务部门存在的现实问题是：财务部门与其他部门的分隔和界限太明显，财务是财务，业务是业务，两者之间交流的时候基本上就是不同步、不统一。会计人员绝大多数接受的教育是财务知识，而对企业的业务知识懂得比较少。他们一般不会考虑企业所处行业未来面临哪些挑战，企业该选择哪种营销策略等等。上述问题财务部门大多数都不知道，它只是一个纯粹的单一的传统的财务部门，不懂业务。财务部门每日的工作基本就是进行核算会计的内容，很少能参与到企业价值创造的过程。当然，会计人员不需要成为业务专家，但是需要懂得企业的基本业务知识。

（三）财务部门的管理角色缺乏

财务部门最大的问题是，会计专业知识有余，而动态和发展管理观念不足。有些企业财务的经典核算会计理论与企业实际面对的竞争行为所做的种种假设相比太简单无力。那些理论对企业的发展可能没有什么贡献，也预测不到未知状况，更无助于竞争行为的决策，反而成了企业进步和管理者理解的障碍。这种核算会计理论因没有立足于动态均衡，相反把企业竞争和决策视作静态经济中的静态均衡现象。应该认识到，用传统的核算会计理论来诠释经济行为并不恰当，从现实出发，在动态竞争中，财务部门需要树立动态和发展的管理会计理论，并在实践中加以应用。

三、核算会计向管理会计转型的途径

（一）积极完善管理会计制度

随着经济和互联网的发展，企业业务不断的颠覆和创新，管理会计的发展也是大势所趋。目前，我国对管理会计认识不一、缺乏公认的定义和框架等问题。这就需要管理层制定与之相对应的制度，创建中国管理会计理论体系，发展具有中国特色的管理会计，且不断完善，实现理论创新，进而推动中国会计升级转型，完善管理会计制度在企业内部强化经济活动的平衡、协同、引领企业发展。同时，企业经济业务的快速发展，执行管理会计又会积极推动严谨的管理会计体系。

（二）加快培育管理会计人才

推动经济转型升级，促进企业科学管理，必须大力培养管理会计人才。财政部在《指导意见》中也提到：国家在实施创新驱动发展战略、转变经济发展方式、深化财税体制改革、增强经济发展内生动力和活力中管理会计人才将大有可为。但现实中，大多数人对管理会计的认识存在一定误区，很多人没有意识到管理会计的重要性。就连部分会计从业者也是满足于现状，认为管理会计在工作中用的少，不重视自身技能及业务水平的提升，忽视了这方面的学习。加之，自身从事会计工作年份较长，很少钻研业务，学习新知识。所以，要加大管理会计的宣传培训，提高认识，使会计人员和生产经营、销售、人事及战略规划等部门人员主动投入到管理会计实施工作中去，自觉应用管理会计。当然，会计工作者也要逐步与法律、审计、经济管理、金融等专业、制度互相融合，真正实现从核算会计到管理会计的逐步转变，参与企业管理、服务经营，提高经济效益的内部环境。

（三）优化管理会计人员配置

管理会计要求会计人员在掌握核算会计的基础上，从管理的角度处理事务，相较传统的记账会计更要知道企业该用多少资金，何时投入生产，如何做好资金分配，做好预算管理以达到高效配置企业资源。管理层须提高对以上管理会计职能重要性的认识，企业可以从制度层面、岗位设置、人员配置、职能分工、待遇激励等方面探索，鼓励会计人员从核算会计到管理会计的自身主动积极转型。例如：在岗位设置和人员配置上，企业可降低原先核算会计的人数，主要是在包括核算、记账等财务最基本的财务管理基础职能会计人员的所占最高人数比例，提高在资金、预算、并购、帮助市场、研发、生产等部门进行专业财务管理支持的职能会计人员的人数比例。鼓励传统的核算会计人员的定位和角色发生变化，让更多的核算会计转型成为管理会计，并对管理中出业绩的会计人员提供更多实质性的支持。

（四）从事后算账到事前算赢

与核算会计的“事后算账”相比，管理会计要求所有会计人员的思维是向前看，不是向后看，不是分析已经发生的事实，而应该是接下来、以后和未来该做什么的“事前算赢”。这种模式需要会计人员有前瞻性的管理思维，也是对传统核算会计模式的挑战，它突破了原先的记账会计等工作内容，凸显了管理会计工作在组织变革中的先进战略地位。事前算赢要求会计部门根据企业的战略目标对经营进行合理性分析，在企业需求和市场环境基础上实现企业运营管理工作精细化和完善的资源进行合理有效配置。同时，还会融入整个企业运营流程环节，促进企业发展战略目标和运营过程的有效衔接，使经营全过程可预测、可监控、可评估，并通过运营活动驱动预算，全方位把握，进而做到不断优化、不断改进，最终促进战略目标的达成，实现价值最大化和可持续发展。管理会计系统变革了传统核算会计的“事后算账”，而转型为“事前算赢”，这个转型让会计人员从幕后走到了台前，从核算者变为业务的合作伙伴。

（五）创新观念，推行财务战略管理

《指导意见》中还提到：管理会计的体系建设是推动企业建立、完善现代企业制度的重要安排；能激发管理活力，增强企业价值创造力。管理会计要以企业总体规划为引领，推动企业在经营成本飞涨、商品售价急跌、现金流的每况愈下等不利条件下彻底贯彻企业“走出的”的战略思想，促进经营有效率、公平和持续发展。推行管理会计战略，要不断强化对企业科技创新、资产、成本利润、投资融资、内部控制与财务风险防范等重大事项的管理。结合企业财务工作要点，主动拓展财务工作领域，提升综合管理能力，实现财务管理由核算型向管理型转变，将管理会计的理念和行动统一到企业的发展战略上。

四、总结

我们可以看到未来企业财务部门应该是记账型、控制型，兼备价值创造型的管理会计模式。在记账型的基础上通过管理控制等功能为企业主动创造价值，为业务部门的决策提供支持，积极参与企业的业务方案商榷；通过财务数据检查，发现企业制度、流程和管理中的问题，指导业务部门如何做得更好；通过竞争者财务数据分析，掌握竞争对手动态，参与到企业的规划中；通过标杆管理，帮助企业取长补短等等。这种类型的管理会计能将财务部门和业务部门很好地实现融合，也就是业财融合，业务财务一体化，两者之间的矛盾也会得到了很好地解决。当然，现在的管理会计已经超越了一般会计的方法和工具层面，上升到价值观、职业道德、企业战略、团队建设、谋划企业前进发展的层面。因此，要做好管理会计工作更不简单，管理会计需要具备更强的专业能力和开拓能力等。

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[3]曹仰锋.海尔80%财务人员都不“记账”，他们在干什么[J].中国机电工业，2015（1）.

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在我国经济转型和产业升级的形势下，为了推进会计强国战略，全面提升我国会计工作的整体水平，促进企业提高管理效率，建立和完善现代企业制度，增强企业价值创造力，根据《会计改革与发展“十二五”规划纲要》，财政部出台了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》。该指导意见明确了管理会计体系建设的指导思想和基本原则，提出了管理会计体系建设的总目标，并围绕该目标部署了相应的任务、具体措施和工作要求，为当前管理会计在企业的发展提供了指导。管理会计的发展顺应了时代的要求，是随着经济社会环境、企业生产经营模式以及管理科学和科技水平的不断发展而逐步演进的，其服务于单位内部的管理需要。对于邮政企业来说，当前随着邮政体制机制改革的深入，邮政企业发展面临新的机遇和挑战，企业管理的模式和内容亟须变革和创新。管理会计体系的完善，管理会计应用的加强，将有助于提高邮政企业的市场应变能力，优化资源配置和资源利用效率，有助于创造和提升企业价值。

一、加快推进邮政企业管理会计应用的必要性

（一）外部环境原因。

当前，我国经济正进入一个“转方式、调结构”的新常态，多种风险、挑战和机遇并存。国家经济政策调整、利率市场化改革、市场竞争加剧等对邮政企业各项业务转型发展都提出了新要求。宏观层面，当前经济下行，风险较大，实体经济成本费用持续提高，利润率不断下降，人口红利逐步消失，人工成本高；融资渠道单一，资金成本上升，实体经济低毛利亦成为一种“新常态”。在认真贯彻党的十八届三中全会的精神过程中，要稳中求进，着力全面深化改革促进经济发展、结构调整、民生改善、风险化解，保持经济社会发展总体平稳。同时，微观层面，自贸区试点扩大，“一带一路”以及成立亚洲基础设施投资银行，加快推行注册制审批促进资本市场健康发展等政策促进了经济的持续稳定发展。邮政企业要主动适应经济发展新常态，提升国有经济在市场竞争中的竞争力，促进企业的可持续发展，就必然对管理会计体系建设和管理会计应用提出更迫切的要求。2014年财政部出台了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，我国也进入了全面推进管理会计发展的阶段，学术界掀起了管理会计研究的热潮，企业也加快了管理会计工具引进的进程。作为财政部门贯彻落实全面深化改革重大决定、推进国家治理体系和治理能力现代化的过程中的重要举措，加速推进管理会计改革，对于推动企业完善现代企业制度，完善企业管理模式，提高企业管理效率具有重要作用。邮政企业在实践中应该顺应当前发展的需求，推动会计工作由核算向理财、管理、控制与决策的角度转变。

（二）内部发展要求。

在企业内部，由于盈利性的需要，企业要持续发展，保持盈利增长，除了要提升核心技术的竞争力，最根本的是成本竞争，加强管理，降低成本费用。而成本费用是管理会计最基本的研究领域，标准成本法、作业成本法和成本责任中心是企业成本控制最基础的工具，因此管理会计对于企业应对新常态，保持盈利能力具有十分重要的作用。与此同时，由于当前企业的会计信息化程度的进一步提高，财务会计的职能在逐步弱化，传统的账务处理职能在逐步被财务分析、业务处理和决策支持的职能所取代，对于现代企业的财务人员来说，看懂财务报表、挖掘数据背后的信息的能力比传统的数据记录、核算和报表编制的能力更重要。因此企业的发展需要管理会计方面的人才来帮助企业会计职能实现转型，充分发挥会计信息对企业发展的重要价值，促进企业内部信息链和价值链的建设与完善，实现企业内部信息与业务的整合。对于邮政企业来说，在业务方面，随着经济社会的快速发展和互联网等新技术的广泛应用，市场竞争日趋激烈，客户需求更加多元化，邮政企业原有的发展模式难以为继，邮政业务面临着进一步加快转型、提升发展质量的压力。此外，其他企业存在的公司治理问题在邮政企业同样存在，如监督与激励不到位，股权结构不合理等问题。邮政企业还存在着一些特有的问题，如邮政企业的改革慢于国企改革的整体步伐，治理结构不能适应邮政业务的多元化等特有的问题。因此，在当前情况下，邮政企业需要进一步激发企业活力，通过管理工具的使用逐步全面提升管理水平、增强价值创造力，在这一进步发展的过程中，管理会计将在预测前景、参与决策、规划未来、控制和评价企业经济活动中发挥更加关键的作用。

二、存在的问题

（一）对管理会计的重视程度不够。

传统的财务会计在中国发展的历史悠久，在普遍的社会观念中，对会计工作的认识仍然停留在财务会计的层面，而对于管理会计的了解与认识相比则非常欠缺。财务会计的职能在于反映企业的财务状况和经营成果，更多侧重于有效地将会计信息披露给利益相关者，而对于信息的应用则更多地依赖于信息使用者对信息的理解与分析处理。而管理会计与财务会计存在明显不同，管理会计侧重于对信息在企业内部的应用，通过结合分析业务数据与财务数据实现企业内部业务流与信息流的整合，共同提高企业的经营效率，改善生产经营，服务于企业战略的实施。然而，目前从企业经营决策者到普通财务会计人员，对管理会计的作用存在认识不够、重视程度欠缺的问题，需要加强对管理会计的理解和实践应用。“重核算、轻管理”的误区在企业中普遍存在，会计人员的工作重点仍然只局限于记账、报账等传统责任范围，忽视了真正对于企业管理的参与。当前的这种对管理会计认知的不足，阻碍了管理会计在企业中的实践应用与发展，是目前企业存在最为普遍和亟待解决的一大问题。

（二）企业信息缺乏系统运用。

邮政企业的财务部门与企业内部所有部门都有业务联系，但从工作实践来看，财务数据与业务数据分流，无法实现同源和一致，导致企业财务数据和业务数据可能不匹配，数据在处理和传递过程中可能存在差错等问题，并且财务数据中包含的信息量可能无法被充分挖掘，进而服务和反馈于企业的业务中。此外，当前发展一大重要趋势是计算机技术在日新月异的发展，邮政企业规模扩大，移动互联网、云计算、大数据等新技术在企业中得到逐步的推广应用，这一趋势对财务部门系统运用企业信息提出了更高要求对相关人员的技术水平也是一大考验，会计人员需要面对更多的数据信息，传统的会计信息系统不能满足复杂业务的需求，需要更为复杂的和精细化的信息处理系统服务于数据的处理。这对企业管理会计的发展提出了更高的要求，管理会计不能脱离业务实际，停留在较低层次的比较分析、比率分析和趋势分析，需要更加注重服务于企业决策和战略实施过程。

（三）管理会计人才相对匮乏。

管理会计人才是推进管理会计实践应用的主要力量，总体上看，我国有1600百多万的会计人员，是一个会计人才大国，但是高端会计人才相对缺乏，会计从业人员素质参差不齐，理论研究和实践相脱离，知识更新速度慢，其中能为管理层提供有效经营决策，帮助企业优化生产经营活动、制定配合战略实践的有效措施的管理会计人才匮乏。在邮政企业中，会计人员掌握管理会计知识相对有限，而且一部分会计人员年龄偏大，知识结构没有得到更新，还停留在传统会计理论阶段，缺乏管理会计基本观念，更无法将管理会计运用到企业经营管理决策中去，这也是影响管理会计体系在邮政企业推进和应用的主要问题之一。而在美国等西方发达国家企业中，经营部门都设有管理会计岗位，90%的会计人员从事管理会计工作，75%的工作时间用于决策支持，这与我国企业相比存在明显的差异。因此，推动管理会计发展，人员队伍建设更为重要。（四）监督与激励措施不到位。监督与激励是措施是企业有效地公司治理中的重要举措，企业各项制度的推行实施都离不开有效的监督和激励措施。企业管理会计实践中，也需要监督和激励的配合。以预算为例，预算的编制是其中的一个重要部分，邮政企业年度绩效的考核按照年度预算的完成状况进行评分，完成预算的基本分，未完成预算的酌情扣分，部分指标超额完成预算可加分。因此下级单位在编制预算的过程中存在压低预算目标，使预算目标更容易完成以便取得更多的考核加分。上级单位对预算的强调程度越高，预算松弛的现象越明显，而邮政企业存在明显的预算松弛的状况，这一问题与考核方案和激励机制有着重要关系，由于制定的考核方案引导企业压低预算目标，使得达到目标更加容易，以此获得奖励。此外，在实际工作中，基层邮政企业管理会计在进行绩效评价时运用的评价工具和方法仍然单一，还停留在单纯的财务报表指标和数据中，绩效评价的导向性也不明确，与企业战略发展要求存在差距，没有充分发挥绩效评价对提高企业管理水平、管理质量和持续发展水平的促进作用。由此可见，监督与激励措施的不到位是邮政企业普遍推行管理会计过程中的一大问题。

三、提高邮政企业管理会计应用水平的建议

（一）深入树立管理会计理念。

作为会计的一个重要分支，管理会计主要服务于企业内部管理需要，通过充分利用企业业务及财务等方面的信息，实现财务与业务活动的有机融合，在深度参与企业决策、制定计划、绩效管理等方面发挥着至关重要的作用，为提高企业内部经营效率服务。不同于财务会计，管理会计不再局限于填制凭证、登记账簿、编制报表、对外部相关单位和人员提供财务信息，而是参与企业内部经营管理，为提高企业经济效益服务，尤其涉及到企业重大决策时，管理会计提供的会计信息支持能够帮助管理层科学有效地制定决策和解决问题。因此，在产业结构升级、经营机制转换和商业模式创新的今天，面临进一步转型升级的邮政企业需要加快转变观念，推进科学管理进程，充分认识管理会计在完善企业管理方法实践企业经营目标方面的重要性，逐步树立完善的管理会计理念，不断学习加强培养管理会计思维，更加主动地实践管理会计，更加充分地发挥管理会计在企业经营中扮演的重要角色。在实践学习的过程中，尤其是企业高层经营决策者对管理会计的重视程度，对提高管理会计在企业经营管理活动中的应用水平起到决定性作用。

（二）建设ERP系统，系统运用企业资源信息。

ERP系统是企业资源计划，是在运用系统化思想的基础上，结合使用信息技术管理，将企业管理的所有过程纳入到一个系统中，这是一种创新的现代企业管理运行模式，应用范围覆盖全企业，高度集成的系统覆盖了客户、项目、生产、库存和采购供应等管理工作，其能够实现企业资源的优化配置，进一步实现效益最大化。ERP系统对提高管理会计应用水平的促进作用主要体现在以下三方面：第一，在ERP系统基础上构建的财务共享服务中心，有助于会计职能的转变，促进管理会计工作的有效开展，管理决策职能将得到进一步拓展，核算功能将有所减弱。财务共享服务中心是企业集中式管理模式在财务管理上的最新应用，其目的在于通过一种有效的运作模式来解决大型集团企业财务职能建设中的重复投入和效率低下的弊端。财务共享服务中心将财务人员从繁琐的核算工作中解放出来，释放财务会计人员的潜力和能力，实现财务会计向管理会计的转型。第二，ERP系统可以促进财务和业务数据的有机整合，确保管理会计使用企业信息的完整性、准确性和及时性。ERP系统将企业的人、财、物、信息等全部资源信息进行整合、集成管理，通过财务业务一体化功能，企业数据在各业务系统之间高度共享，所有源数据只需在某一个系统中输入一次，保证了数据的一致性。每个业务处理模块都具有相应的会计功能，能将业务信息实时转换为财务信息，有助于实现管理会计数据信息的实时采集、实时处理和实时报告。第三，ERP系统有利于企业信息的系统运用，是管理会计应用和发展的有效支撑。ERP系统能够帮助企业提高全面预算管理、资金集中管理、成本控制、绩效评价的效率，通过将管理需求、经营业务和会计要求的结合，灵活掌握运用各种不同管理工具的方法，最终实现企业价值创造目标。可见，邮政企业建设ERP系统以及在此基础上的财务共享服务中心，将有助于加快管理会计参与企业经营管理决策职能的转变，提高应用分析数据的质量和有效性，为系统运用企业资源信息提供有利支撑。

（三）建立适应企业发展的绩效评价体系，激发企业内动力。

企业绩效评价是加强企业内部监督管理，提高经营管理水平的重要手段。企业根据预算目标和战略规划，将经营目标分解落实到各分部和经营单位，通过评估经营效率、资源利用情况以及目标的实现程度，对内部各单位进行考核激励，改进企业经营管理，提高企业综合竞争能力，实现企业价值最大化。管理会计的主要目的之一就是评价与考核企业的业绩。企业在进行绩效评价时必须考虑到是否科学、合理和符合企业实际，对于不同的考核对象，要用不同的方法。科学有效的绩效评价体系主要体现在以下三方面：第一，企业责任中心的划分是合理的，企业能够对成本中心、利润中心、投资中心分别制定相应的预算目标，完善内部转移价格体系，明晰各责任中心的责权利，正确评价各责任中心创造的价值。第二，绩效评价指标的设置能够体现会计信息和经营管理的结合，灵活使用财务指标和非财务指标，体现出鲜明的行业特点。例如邮政企业的绩效评价指标中应该包括体现行业特点的邮政普遍服务业务、客户满意度、邮件时限等项目。第三，绩效评价方法是适应当前环境下企业管理要求的，对企业发展决策能够起到导向性作用。例如采用“经济增加值”（EVA）评价方法的目的就是以价值驱动力和资本成本为中心，提高企业经营者对资本有效使用的重视程度，避免出现盲目投资等不符合企业长期利益的决策行为。可见，建立完善的、符合企业实际情况的企业绩效评价体系是提高管理会计应用水平的重要环节，其有利于全面了解企业经营状况和未来发展趋势，有利于建立健全企业的激励与约束机制，促进经营者和员工的共同努力，达到提高企业综合竞争能力和经营业绩的目的。

（四）重视管理会计人才队伍的建设。

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关键词：会计信息 传统会计 财务会计 可靠性 相关性

经济的发展使得经济业务多样化、经济范围国际化、经济资源多元化，对企业所提供财务信息的方法和体系提出了更高的要求和挑战。最大的体现是如何在不损失或少损失财务信息的“可靠性”的前提下更好地提高其“相关性”，以适应瞬息万变的市场和满足投资者的决策需求。

一、财务会计的应对日现捉襟见肘、力不从心

财务会计模式下的财务信息正在努力的方向是：用传统会计学的架构，以杂合了企业理财学方法等的财务会计手段，向管理会计学的领域延伸，期望得到像对待传统会计学直接取而代之的结果，也将管理会计学糅合进来，以实现满足信息使用者对财务信息的相关性需求。假定这种融合替代能够很好得以实现，那么替代之后的学科也不再是财务会计学，而是会计学甚至是经济学，并且依旧无法解决财务信息面临的“可靠性”与“相关性”难以兼顾的矛盾，实际上也无法达到良好满足信息使用者需求的愿望。

面对新时期不断呈现的经济现象和丰富多彩的经济业务，财务会计学既要兼顾传统会计学的基本规则，又要适应时代对财务信息的新需求，已经日益显现出不堪重负、捉襟见肘的一面，新的经济现象（如信息使用者对财务信息的多维需求）让财务会计学深陷尴尬的“信息门”，新的经济业务（如衍生金融工具、应付职工薪酬）使财务会计学力不从心。为此，要使会计学与时俱进，能够解决信息使用者对财务信息需求的满足问题，必须处理好这两个学科之间的关系。

二、如何处理传统会计与财务会计间的关系

应当如何处理传统会计与财务会计之间的关系，使得两者能够在财务信息的生成和披露中起到相辅相成的作用呢？作者以为应当理两者的边界，让它们各司其职、各擅胜场。

（一）让财务会计学回复其边缘学科的本位

首先应当让财务会计学回复其边缘学科的本位，体现其边缘学科的特性，运用其独特的方法一心一意解决新出现的、尚不符合会计确认标准和会计计量条件的经济业务的处理，去以相关性为侧重向外部提供财务信息。对于已经可以较好运用当前会计确认标准和会计计量条件进行历史成本反映的经济业务，财务会计学不必再分心兼顾，放手让擅长使用历史成本处理的传统会计学去解决；

（二）使传统会计学回归原本独立学科的地位

在使得财务会计学回复其边缘学科的同时，理应让传统会计学回归其应有的地位，成为会计学的学科分支之一。传统会计学负责处理已符合会计确认标准和会计计量条件的经济业务的核算（反映），生成最为基础性的会计信息，为此，作者呼吁，加强对传统会计学进行深入的理论研究和实务处理方法、程序等方面的规范化研究，使其能够更好地为财务信息提供服务。

三、会计学三大分支共同构建的财务信息体系

（一）重新划分三大学科分支

而就会计的职能来看，虽然有诸多主张，但其中有几项职能是共同认可的，如反映（核算）、监督（控制）及预测（评价和决策）职能，作者在此以会计学的这三项基本职能，将其三大分支划分为：传统会计学、财务会计学和管理会计学，对应的会计基本职能是反映、预测（包含计划、评价和决策等职能）和监督（包含考核、评价和决策等职能）。将此三个学科理解为会计学的三大分支或许更容易被接受，并不难发现现今的财务会计学为何面对信息使用者的需求时力不从心却又不得不持续疲于应对的原因。

传统会计学是反映过去的经济业务的，以历史成本为最主要的计量方法，生成的会计信息最主要解决的就是可靠性问题；财务会计学是重在计划、预测和决策，生成的财务信息主要解决的是相关性问题；管理会计学解决的是内部提供信息的问题，侧重是相关性。这三个会计各司其职、各擅其事，“大分工而小合作”，共同支撑起在会计学指导下所构建的信息大厦，并与其他会计学科如税务会计、环境会计、人力资源会计、行为会计等一起构成会计学。

（二）三大分支各司所职、各行所道

1、传统会计学司职基础会计信息的生成

传统会计学指导下从事核算的会计人员按照“会计核算”概念的界定范畴和方法，开展会计工作，直到最终生成会计信息。该会计信息以历史成本计量为主，只在很少的情况下使用其他会计计量属性（如某项经济业务的不确定性很小或不重要，像期末存货计量，某种材料的市场价格下跌造成库存该材料的价值减损，因市场上有明确的该材料销售单价，此情况下确定其可变现净值时的不确定性很小，便可以使用以可变现净值对其账面价值进行调整），因此，称此阶段的会计信息为基础会计信息，原因有二：其一是正如前述其生成过程是最基础的，可靠性是最高的；其二是该会计信息是财务会计和管理会计利用以生成财务信息和管理信息的基础。此外，还可能会有些项目需要说明（如商业票据的贴现、资产抵押等），列作表外说明，形成会计报表的附注。会计报表与其附注构成会计报告。

这样得到的会计信息和会计报告，以“可靠性”为依重，能够保障会计信息的真实，从而达到解除或延迟受托责任，同时，它也是第二部分财务会计生成财务信息和管理会计生成管理信息的信息源头。

因此，传统会计学解决了一套表（财会报告）的第一层面（会计报告）和履行了第一司职（反映）。

2、财务会计学司职财务信息的生成

财务会计学指导下的财务人员或会计人员使用传统会计生成的基础会计信息，运用专门的处理方法，以除历史成本外的会计计量属性，对经济业务按照“相关性”为重的原则对基础会计信息予以具体分析并进行二次加工处理，同时对基础会计信息中未能包含的经济业务中的不确定性予以适当的削减后进行会计处理，两部分结合生成基于不同会计计量属性的财务信息和财务报表，并将依旧无法进入财务信息的信息列作表外附注或补充资料、辅助报表、其他财务报告，而后共同构成财务报告。这里的财务信息和财务报告是完全对外提供并以“相关性”为重，保障其决策有用性，使其能够更好地满足信息使用者对决策有用的信息的不同层次的需求，助推信息使用者从财务报告中“各取所需”而做出科学、合理的决策，并辅助基础会计信息对企业管理层受托责任的解除和延迟。

财务会计生成的财务信息包含对传统会计生成的基础会计信息二次加工而生成的财务信息和传统会计未予确认和计量而财务会计进行确认和计量而生成的财务信息两部分，这两部分与基础会计信息在数量关系上的差异和非货币形式表现的数量关系部分，正是“相关性”的最好体现，虽然对基础会计信息的再加工会增加一些工作量，但采用计算机技术进行处理将不会是大问题。

因此，财务会计学解决了一套表（财会报告）的第二层面（财务报表及其附注等）和履行了第二司职（预测、决策等）。

3、管理会计学司职管理信息的生成

管理会计学指导下的会计人员（也可能不是会计人员）利用基础会计信息和财务信息，结合管理会计的方法，具体、详细地进行针对性剖析各个环节、各个项目、各个作业，生成管理信息和管理报告，该管理报告主要是向企业内部各层次提供，为企业经营过程提供决策所需信息或直接参与到决策中去，通常不必对外披露，即使有适合和应当对外披露的，也只是其中的一小部分内容，披露时应当列入“企业信息披露体系”（见下图2）中“其他与财务、会计相关的报告”之内。

因此，管理会计学解决了一套表（财会报告）的第二层面（管理报告）和第三司职（监督、分析、评价、决策等）。

（三）三大分支共构的财务信息体系

财务会计学是传统会计学与企业理财学相互借鉴融合而形成的边缘学科。让财务会计学回复其边缘学科之本位，与同为边缘学科的管理会计学构成“一主外一主内”的格局和架构，同时重新回归传统会计学，三者共同构建起现代会计学的主体框架，形成倒“金字塔”骨架，使会计信息简明可靠、财务信息边界清晰相关、管理信息（这里专指管理会计学指导下生成的信息）解析分明。三大学科各司其职，共同发挥效用，走出现代会计学指导下科学、合理的财务信息生成和披露系统之路。

企业的会计模式应当由原来的财务会计模式修正为如下图2所示的模式。

如果将整个企业信息系统比喻成一驾马车，而企业财务信息系统是车辆部分的话，那么企业财务信息生成和披露系统将分别是其中的两只车轮。企业财务信息生成系统的具体骨架简述如下图3所示：

综上所述，企业财务信息生成系统可简约概括为：“一套报表，二个层面，三方司职，多种属性，总体满足，各取所需”。

四、案例说明

（一）资料

假定不考虑其他因素，A公司2012年度部分资料如下：

1、资产负责表（局部）如下表1所示

2、其它资料如下

（1）交易性金融资产均为本期购入，期末公允价值为1500万元；

（2）存货期末可变现净值为500万元；

（3）可供出售金融资产以公允价值模式计量，期末公允价值为800万元

（4）固定资产的可收回金额为其销售净价，销售净价为4000万元；

（5）以公允价值模式计量的生产性生物资产的期末公允价值为2200万元，处置费用为100万元，其可收回金额为2100（2200-100）万元；

3、关于衍生金融工具的资料如下

（1）2012年6月1日，A公司向B公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。该合约约定，如果B公司届时行权，B公司有权以行权价每股105元的价格从A公司购入普通股2000万股。

（2）合同签订日为2012年6月1日，每股市价为100元，期权的公允价值为50万元，行权日（欧式期权）为2014年6月1日。

（3）2012年12月31日每股市价为110元，期权公允价值为40万元。

（4）期权将以现金净额方法结算。

（二）A公司会计处理

1、交易性金融资产公允价值增加的确认

借：交易性金融资产――公允价值变动 300

贷：公允价值变动损益300

2、存货减值损失的确认

借：资产减值损失 100

贷：存货跌价准备100

3、可供出售金融资产公允价值增加的确认

借：可供出售金融资产――公允价值变动 300

贷：资本公积――其他资本公积金 300

4、固定资产减值损失确认

借：资产减值损失 200

贷：固定资产减值准备200

5、生产性生物资产公允价值增加的确认

借：生产性生物资产――公允价值变动300

贷：公允价值变动损益300

6、看涨期权的处理

（1）合约签订日确认看涨期权

借：银行存款 50

贷：衍生工具――看涨期权50

（2）期末确认期权公允价值变动

借：衍生工具――看涨期权 10

贷：公允价值变动损益表 10

（三）传统会计与财务会计并重下资产负债表的编制

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关键词：管理会计；医保控费；医改

财政部2016年6月颁布《管理会计基本指引》，推进单位加强管理会计工作，医院财务部门也应与时俱进，从战略的高度，应用管理会计的工具与方法，符合医院实际的医院管理会计实践，应对医疗卫生体制改革的挑战。本文试图通过具体案例，描述财务会计和管理会计思维路径的不同，以及自发式的管理会计实践背后的理论依据。用实践取得的效果进一步说明发展医院管理会计理论和实践的必要性及开展医院管理会计活动的启示和策略。

一、某三甲医院医保控费的案例

1.案例背景。新一轮医改提出医保支付方式的改革，某三甲医院所在H市医保中心，为保持医保基金收支平衡，将医保支付方式由按人头定额支付改为总额预付制，医保结算不再根据医保实际服务量乘以定额来结算，改为年初为定点医疗机构设定总额，医院无论实际服务量多少，超出总额预付范围的，原则上由医疗机构自行承担，以倒逼医院规范医疗行为、控制医疗费用。

2.两难问题。实行总额预付制一年以后，该医院经初步核算，应收医保款大幅超过预付总额，面临大量坏账损失，严重影响医院资金流量，医院决策层紧急召集财务、医保等相关部门研究对策。

财务部门拿出会计账簿，认为应收医保款超过预付总额的部分，实际上就是医院的呆账，应当全额计提坏账准备，以正确反映医院收支结余，揭示财务风险。为此，财务部门建议升级信息系统，建立总额预付的临界报警机制，一旦达到临界点，除非急危重症，临床科室应当停止接受医保病人。否则，新增医保病人收不回的医保款，直接形成医院的净损失。

医保部门认为，在医疗市场竞争激烈的H市，医保病人占到该院病源的50%，对医院收入的贡献举足轻重。如果没有恰当的理由，简单拒收医保病人会构成违约，面临医保中心处罚甚至出局的风险。而且固守总额来提供服务，会导致医保服务量不进则退，在次年医保中心按照基金总盘子给各家医院划分额度的时候，面临市场比例和预付总额度下降等更加不利的局面。医保部门同时认为，从次均费用、药品比例等指标来看，本部门对于医保政策的执行和监控已尽到责任。

医院决策层陷入两难。医院总会计师提出，固守总额从财务会计的角度来说，不会形成新的坏账，能够保证医院经济在既有规模上的良性循环；从市场开发的角度来说，可能会导致本院在医保市场上所占份额的减少甚至出局。能否找到一个折衷的办法，在医院财务可承受的条件下，尽量做大蛋糕，在占有市场的同时，通过绩效考核等手段控制医保病人费用的不合理增长，减少坏账，提高医保收入的含金量。

3.解决方案。医院成立总会计师领衔的专门小组，经过深入调研和细致测算，向决策层提交专题报告及实施方案。

报告提到，医保病人总费用由统筹支付部分、自费部分两部分组成，按照现行医保报销比例，统筹支付部分平均占到总费用的7O%，在总额预付制下，统筹支付部分最高就是医保中心预付的总额。因此，（预付总额÷70%）÷平均住院费用=基础服务量。基础服务量就是医院固守总额，不发生医保坏账的临界点。

报告指出，为体现公益性、履行社会责任、做大蛋糕，医院在一定条件下应当尽可能满足医保病人的就医需求。所谓“一定条件下”主要指确保医院财务运行的可持续性。

报告进一步分析，收治超出基础服务量以外的医保病人（以下称为超额服务量），仍然可以收回一部分费用，即超额服务量的医保病人的自费部分。这就是说，按照现行医保报销政策，超额服务量医保病人费用的坏账=超额服务量医保病人费用×70%。为保证财务运行的可持续，医院应当明确超额服务量的边界何在。

报告根据医院实际数据，运用本量利分析模型，测算出医院收治医保病人的盈亏平衡点，并进行了相关影响因素的初步分析。其基本思路如下：

3.1建立实现医保病人盈亏平衡的条件

（基础服务量的医保病人总费用+超额服务量的医保病人总费用）×收入结余率=超额服务量医保病人费用的坏账即：（预付总额÷70%+超额服务量×平均住院费用）×收入结余率=超额服务量×平均住院费用×70%其中，收入结余率=1一物耗占收入比率一人员经费占收入比率一折旧占收入比率一其他费用占收入比率

3.2换算得出超额服务量的计算公式

超额服务量=预付总额÷70%×收入结余率/平均住院费×（70%-收入结余率）

3.3实际数据代入求出超额服务量。根据该医院实际数据的测算，超额服务量约为基础服务量的15%，即超出基础服务量15%以内的部分是医院体现公益性、履行社会责任、维持医院经济运行可持续的边界所在。基础服务量的115%就是医院收治医保病人的盈亏平衡点。

4.实施效果。该医院工作专门小组把问题摆开、用财务数据说话，统一了思想，为医院业务的开展明确了方向。一方面，临床科室在盈亏平衡的边界内放开了手脚，专注于治病教人；另一方面，医院医保坏账增幅明显放缓，整体经济运行在可控范围内，实现可持续发展。第二年，H市医保中心根据医保系统的运行数据，结合考核情况，适度上调了分配给该医院的年度预付总额，医院基本實现其市场份额目标。

与此同时，该医院制定配套工作方案，从分析盈亏平衡点的影响因素人手，实行综合绩效考核，医院经济运行的各项关键绩效指标都有一定程度的提升。比如，医院认识到根据超额服务量的计算公式，在预付总额一定的情况下，影响超额服务量的关键因素是收入结余率和平均住院费用。没有结余就没有盈亏平衡，更谈不上超额服务量，要提高结余率就必须控制成本费用；平均住院费用代表病人负担水平和医院运营效率，平均住院费用越低，医院就有能力为更多的病人提供服务，在市场竞争中就更有优势。在这种绩效导向下，医保控费也就有了着力点，国家政策通过医院内部的绩效考核实现正向传导，逐步得到落实。

二、案例分析和启示

1.财务和业务相结合，从财务会计走向管理会计。在上面的案例情境中，面对医保总额控制的政策环境，医院确实陷入两难。按照医院财务会计制度，医保中心应该结算给医院的资金，全部在应收医疗款挂账，其中超出总额预付的部分就是坏账，基本是无法收回的。财务部门主张全额计提坏账准备、固守总额绝不“透支”的做法，从财务会计的角度来看，并没有问题。当然，医保部门也有苦衷，担心拒收医保病人导致违约，还担心市场份额停止增长。两难问题看似无解，但医院总会计师提出了很好的解决思路。

从最终的解决方案来看，问题的解决不能执于一端，必须站在一定的高度，将财务和业务结合起来考虑，找到最佳的平衡点，这已然是自发的运用管理会计的思维。管理会计强调战略导向，在全民医保已成为基本国策，医院在医保市场上维持现状，不争取发展显然与战略不符。管理会计重视决策分析，不会静止地看问题。正常情况下医院收治医保病人是有结余的，超额服务量医保病人的费用也有能收回的自费部分，超额服务量医保病人的坏账实际是对基础服务量医保病人产生结余的稀释，这样看来，一定存在着平衡点。

正是因为医院决策层把财务和业务结合起来，站在医院发展战略的高度考虑问题，运用管理会计的工具方法，难题迎刃而解。这启示我们，医院经济管理者需要理解医院业务，需要跳出财务会计看会计，从财务会计的思维升级到管理会计的思维，自觉运用管理会计的理论和方法指导医院财务工作的实践。

2.从实践中来到实践中去，管理会计的精髓在于实用。从前述案例不难看出，该医院运用盈亏平衡分析进行医保控费管理是H市医保中心实行总额预付制倒逼出来的，是对一个迫切问题的具体解决措施，并非是该院系统的采用管理公司咨询服务或上马一套昂贵的管理信息系统。该院进行测算的模型也不是教科书上经典的固定成本、变动成本下的本量利模型，测算的数据可能也不是特别精确，但在实践中却取得了“物美价廉”的显著效果。这启示我们，公立医院发展应用管理会计，关键还是要从实际出发，重在实用。管理会计在西方国家100多年的发展历程也证明，管理会计产生于实践的需求，在实践中发展和演进。

财政部《管理会计基本指引》也要求“单位应用管理会计，应结合自身实际情况，根據管理特点和实践需要选择适用的管理会计工具方法”。在前述案例中，该医院自发的运用管理会计思维和方法，找到解决问题的思路；在配套实施方案中，又自觉运用管理会计目标管理、绩效考评等方法，找准着力点，初步控制了医院成本和药品比例，提高了病床使用率。随着医院管理基础的提升和医保控费工作的推进，相信精细化管理的系统方案和信息化的需求也会提上日程。

3.新医改环境下，公立医院发展应用管理会计正当其时。

在前述案例中，该医院置身于新一轮医改的大环境下，为应对医保总额预付制，初步进行了管理会计的部分实践。然而，医保支付方式改革只是医改整个顶层设计中的一环，公立医院还面临取消药品加成、分级诊疗、允许社会办医等一系列政策组合拳。在新医改环境下，公立医院迫切需要强化精细管理，提质增效，在参与和支持医改的同时，求得自身的生存与发展，因此公立医院发展应用管理会计可谓正当其时。

改革进程中，公立医院同时面临医保控费和纳入行政事业单位养老保险人力成本增加的双重压力，经济运行压力和风险不容小觑，公立医院开展业务的安全边际何在？在医保病人应收尽收的情况下，又如何提高安全边际？这就需要医院运用管理会计理论和方法，制定并实施正确的财务战略。结合前述案例的思路，医院提供的超额服务量就是医院开展业务的安全边际，提高安全边际就要提高收入结余率、控制平均住院费用，具体从降低物耗占收入比率，主要是药品、卫生材料比率；降低其他费用，主要是水电物业运行费用、管理费用；降低平均住院费用，主要是运用临床路径规范医疗行为、加快病床周转、减少平均住院日等方面人手。

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关键词：互联网+；内部审计；转型

1“互联网+”的涵义及特征

“互联网+”是一个企业技术、产品、用户、企业价值链、市场等整个商业生态的融合重组和创新的过程。“互联网+”将物联网、互联网、大数据、云计算作为技术依赖与支撑，进行“卖产品、聚粉丝、建平台”，层级深入，颠覆传统市场思维。“互联网+”的精髓在于：用户思维。即在“互联网+”下，企业考虑的应该是用户想不想要、需不需要，以用户体验为导向，由用户启动产品和技术发展，并且实施快速更新换代，实现免费服务和增值服务；新的生产经营模式。“互联网+”致力于要满足人的各种需求，以人为本，倡导以个性化客户需求为导向；尊重人性。正如“互联网+”的用户思维一样，敬畏个人体验，重视个人创造性发挥。在这样的理解下，才能够充分发挥“互联网+”打破信息不对称、降低交易成本、促进分工深化、提高劳动生产率的作用，促进社会资源配置的集成和优化。“互联网+”的六大特征在于：跨界融合、用户至上、颠覆创新、大数据化、平台发展和智能一切。在这样的时代背景下，内部审计该如何转型？“互联网+”带来的最大的颠覆在于用户思维，那么站在内部审计的角度，就需要我们提供的审计服务要以用户（企业）为导向，以用户需求为出发点，给不同的报告使用者提供不同的审计报告重点，增强用户的审计服务体验，服务于用户价值的提升，借助信息的大数据化，对审计数据的价值进行深度的挖掘和利用，提供“贴身”的审计服务。

2“互联网+”背景下内部审计的转型

随着我国经济发展进入新经济时代，审计的作用已日益凸显。像大数据、区块链这些“互联网+”的时代产物也严重影响着各行各业的发展，内部审计行业当然也不例外。

（1）“互联网+”促使内部审计定位转换。一直以来,审计和会计的关系被外界人理解认为是对立的，就好像是“猫和老鼠”的关系--会计做假账,审计查假账。尤其是内审，因为和会计部门同处于一个组织内部，大家往往把内部审计作为会计的对立面来看待，对于内部审计职能的认识片面的停留在会计“监督”上，这样的意识无形中深化了会计对审计人员的抵触心理，反而不利于审计工作的开展。不管是审计还是会计，其实都是企业组织的一部分，共同目标都是服务于企业价值增值的目标。随着社会经济的发展，现阶段的内部审计主要承担着确认和咨询两大职能。确认是独立评估组织治理、风险管理和控制过程，对收集的证据进行的客观检查。咨询则是指提供咨询建议及相关的客户服务活动。当内部审计的定位从传统的“会计监督”转型为“组织价值增值”后，企业内部的治理层和管理层也因此更加重视内部审计工作带来的成效，同时，内部审计部门从业务的协同广度也最大程度的获得了财务及其他部门的理解和支持。长此以往，在这种良性循环机制的推动下，内部审计部门也会更加有效地发挥其职能，为企业的良好发展保驾护航。