管理会计发展的根本原因范文

导语：如何才能写好一篇管理会计发展的根本原因，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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1.增强企业财务管理水平。新环境会计核算转型的进行可以合理的增强企业财务管理水平。从目前企业财会工作的现状来看。当今我国较为泛用的“核算型”财会工作体制较为严重的落后于我国当今的企业发展现状并且其与我国市场经济发展的大趋势也并不是非常符合，因此这在本质上是造成了当前我国企业财会工作较为被动的根本原因之一。因此在这一前提下通过增强企业的财务管理水平企业财务管理人员应当将作的重点是为企业内部管理服务并且将工作的模式以核算为基础核算为管理服务与此同时工作的指导思想以财务管理为手段，从而能够更加全面提高企业经济效益。

2.符合新的会计发展思想。新环境会计核算转型的进行在本质上是符合新的会计发展思想的。由于我国现代诸多企业的财会工作的指导思想就是如果更好的实现企业财会工作的“转型”，因此这意味其应当注重着眼于会计工作的指导思想持续的创新，例如更好的树立效益观念和市场观念以及法制观念。除此之外，在树立效益观念的过程中企业会计人员应当明确效益是企业在市场经济中生存和发展的基础，因此这意味着与此相适应的财会工作的立足点和归宿点都必须围绕效益这个中心而展开。因此新时期的企业会计核算工作都应当注重更加积极探索提高经济效益的新途径、新方法，从而能够在此基础上促进其更加符合新的会计发展思想。

二、核算会计向管理会计转型要点

核算会计向管理会计转型有着相应的要点，其主要内容包括了革新核算观念、转移工作重点、改变预测模式、努力创新突破等内容。以下从几个方面出发，对核算会计向管理会计转型要点进行了分析。

1.革新核算观念。革新核算观念是核算会计向管理会计转型的基础和前提。在革新核算观念的过程中企业会计核算人员应当注重树立市场观念，并且还应当在具备效益观念和更市场观念的同时能够根据市场信息和要求来开展各项理财活动，从而可以更好地达到提高企业产品竞争能力和企业经济效益的目的。除此之外，在革新核算观念的过程中企业会计人员还应当注重树立法制观念，即由于市场经济又是法制经济。因此企业的财务会计人员还应当牢固地树立法制观念。即企业的会计人员财不仅仅应当注重熟悉和掌握财税法规、制度，更要熟悉和运用其它经济法规，从而更好地指导工作，并且确保企业的各项经营活动在法制的轨道上有序、健康地运行。最终能够在此基础上促进核算会计向管理会计转型水平的有效提升。

2.转移工作重点。转移工作重点对于核算会计向管理会计转型的重要性是不言而喻的。在转移工作重点的过程中，企业会计核算人员应当注重从单纯的核算向全面参与企业经营决策转移。根据我国多年的企业发展和会计转型的实践证明了经营决策的正确与否往往会对于企业的发展起着决定性的影响。因此这意味着企业的会计人员应当注重作为企业的经济信息中心和重要的管理部门应当更加积极、更加全面的参与企业的各项决策中。另外，在转移工作重点的过程中企业会计人员应当注重合理的分析各产品的边际贡献并且为企业产品结构调整服务与此同时合理的参与企业的营销决策，从而能够在此基础上促进核算会计向管理会计转型效率的持续提升。

3.改变预测模式。改变预测模式是核算会计向管理会计转型的核心内容。在改变预测模式的过程中企业会计人员应当注重从事后算账来向事前预测和事中控制进行转型，从而能够更加及时的分析不同的会计内容。除此之外，在改变预测模式的过程中企业会计人员应当注重配合市场信息反馈机制来合理的完善市场预测工作，例如可以做好市场信息的收集、筛选、反馈等工作与此同时还能够根据市场预测情况来利用现代管理方法来做好财务预算的编制工作。另外，在改变预测模式的过程中企业的会计人员应当注重利用财会工作渗透力强这个特点来以市场为导向对于企业自身的财务预测模式进行合理的完善与革新，最终能够在此基础上促进核算会计向管理会计转型可靠性的不断进步。

4.努力创新突破。努力创新突破是核算会计向管理会计转型的重中之重。在努力创新突破的过程中企业会计人员应当注重在市场经济条件下的财会管理方法进行了积极有益的探索，从而能够在此基础上更好地摆脱部分企业中依旧存在的传统计划管理模式。除此之外，在努力突破创新的国产车中企业会计人员应当注重实现财会工作手段的现代化。即只有实现财会电算化，才有可能更好地将财会人员从繁重、重复、机械的记账算账中解放出来同时还能够更好地加速会计信息的传递速度，与此同时提高会计信息质量，最终能够在此基础上促进核算会计向管理会计转型精确性的不断提升。

三、结语

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从中国经济改革与发展角度看，尤为需要发挥管理会计的职能作用。加强管理会计研究，是中国会计理论界的当务之急。本文既不准备抽象地议论管理会计的一些理论问题，也不试图具体研究中国管理会计的技术方法问题，而是立足我国经济现实，从企业战略层面探讨如何发挥管理会计的作用。

一、管理会计在我国应用现状的研究我国对管理会计的系统研究，从1982年左右开始起步。与此同时，对中国管理会计实务研究，也引起了会计界的重视。1984年，中央广播电视大学出版社出版了李天民教授所编的《管理会计学参考资料》一书，辑入了介绍我国第四砂轮厂、山西机器厂、南京第二机床厂等单位应用管理会计方面的文章。之后，《会计研究》、《财务与会计》等国内权威的会计刊物，经常刊登一些我国企业应用管理会计效果较好的典型案例或经验介绍。及至1995年，暨南大学成立管理会计课题组，就我国管理会计的教学和应用情况作了问卷调查，《会计研究》1995年第11期发表了该项研究报告。得出的结论是：在我国，管理会计不论在教学，还是在理论研究或实践上，均取得了一定的成绩，但学校教学大多停留在翻译介绍，管理会计理论队伍单薄、缺乏组织，重技术方法研究忽视基本理论探讨，教学内容与成本会计、财务管理重复，管理会计推广应用成效不大。为此《会计研究》杂志就曾于1997年以“管理会计在我国企业中的应用与发展”为题组织过一次有奖征文活动。而《会计研究》目前正在进行的新一轮征文，则是在前一轮活动基础上的进一步深化。相信中国会计学会在这一领域所作的全面而系统的研究，将为中国管理会计的应用和发展作出重要贡献。在1997年的征文活动中，《会计研究》杂志先后发表了18篇论文，从多种角度研究了中国管理会计的应用与发展问题，尤其是山东经济学院、杭州商学院、南京大学课题组的专题调查报告，较为全面地介绍、分析了我国管理会计的现状及问题，结论是：1、我国管理会计的应用状况较前虽有进步，但实务与书本介绍的差距较大，应用现状与实际需要很不适应；2、我国管理会计应用状况与企业规模、经营状况有一定相关性；3、会计人员素质与管理会计应用的要求有距离。最后，形成了提高我国管理会计应用实效的一些共识。这些研究成果，对深化人们对我国管理会计实务的认识起到了积极作用。有关管理会计实务研究，值得一提的是日本九州大学西村明教授1999年初发表于台湾《管理会计》杂志“亚洲的经济成长与管理会计”一文。该文主要以日本管理会计实务为背景，先把管理会计发展划分为成形型、传统型、数理信息型、综合型四个阶段，这四个阶段运用的技术方法分别是：1、财务比率分析、财务比较分析；2、标准成本计算、预算控制、本量利分析、成本差异分析；3、库存管理模式、线性规划、行为科学、机会成本分析；4、成本企划、成本改善、作业成本制度、运用计划消灭成本差异。文章用相当篇幅分别介绍了除日本外的中国台湾、韩国、新加坡、中国大陆管理会计技术方法应用的状况，认为：中国的管理会计主要处于成形型管理会计与传统型管理会计阶段。这代表了国外学者对中国管理会计发展水平的一种判断，与前面介绍的中国会计界所持的观点基本一致。以上介绍，虽不足以囊括有关我国管理会计实务研究的全部成果，但大体上能说明这方面的研究进展。不难看出，现有的研究主要依据管理会计技术方法在实务界应用的程度而得出了有关结论，这种研究固然直观，但明显的不足是偏离了研究目标。据我看来，研究管理会计实务，主要研究管理会计在实务界的应用效果，或者说是要研究管理会计的实际作用。但是，管理会计技术方法的应用，与管理会计实际发挥作用不是一回事。当技术方法应用流于形式时，实际作用就等于零。因此，已有的有关管理会计实务研究，在研究方法上尚有值得商榷之处，所得出的一些结论很难说正确地反映了管理会计实务现状。本文试图对我国管理会计作用在总体上作一判断。我们并不否认，在我国一些企业，管理会计确实发挥了非常明显的作用，但这并不代表我国管理会计作用的总体状况。为此，笔者认为，通过下列指标可为判断我国企业管理会计作用的总体状态提供依据。（参看《财务与会计》2000年第3期第20页）由上述指标不难看出，我国企业这几年经营状况不佳，而且呈恶化趋势。造成这种局面的原因是多方面的，但管理会计作用不力应该是原因之一。因此，就企业经营效果而言，我国企业管理会计作用的总体状况并不理想。这种判断，比单纯从管理会计技术方法应用层面研究我国管理会计实务现状所得出的结论，似乎更有说服力。因此，如何提高中国管理会计的实效，已成为我国会计研究的重大迫切而非常现实的课题。提高我国企业应用管理会计的实效，有多种方法可供选择。比如，总结具有推广意义的成功案例，以达到迅速普及之效。但应用管理会计往往来自企业自身需要，若企业无此动力而强行推行某一种管理会计方法只能流于形式。这方面，我们过去推行现代管理十八法、企业管理达标升级、满负荷工作法等，已有深刻的教训。又如，通过培训，强化企业经理与会计的管理会计知识，使之自觉地应用管理会计方法改善经营管理。但是，管理会计方法是中性的，利用得好能加强经营管理；利用得不好，会误导经营决策（例如不恰当地使用数量分析），反而带来更大的经营失误。当然，加强管理会计基本理论的研究与宣传，在一定程度上也能起到推动管理会计实务的作用。但过去的实践表明，这种作用是非常有限的。总之，在我国解决管理会计应用问题，既不能停留在一般理论研究上，也不能满足于成功案例的推广，更不是通过知识普及就能奏效的，而应从基本理念上为提高管理会计应用实效理出一条清晰的工作思路。正视我国管理会计研究现实，人们要么探讨一些所谓的基本理论，给人以隔靴抓痒的感觉；要么介绍一些所谓前沿，使人感到“可望不可及”；要么罗列一些具体问题，找出一些众所周知的原因，再提出一些原则性的改进建议，只能供人“一次性消费”；要么沉溺于数量分析技术，在一些不切实际的假定下，构造了几个“貌若天仙”但不食“人间烟火”的模型。这些虽然也是我国管理研究不可忽视的方面，但仅满足于这些方面而远离如何提高我国管理会计实效这一现实课题，结果必然使管理会计研究不能满足我国经济发展的现实需要。笔者认为，我国管理会计研究若不改弦易辙，不认真地面对中国企业现实这一问题，那么，其发展恐怕是不能持久的。

二、提高中国管理会计实效的基本途径管理会计必须融合于日常经营管理活动中，才能发挥积极作用。这是管理会计与发展至今所表现出的一种规律。在中国，如何做到这一点，我们认为可从三个方面人手。（一）培植永久性的企业文化众所周知，现代企业的目标是价值最大化。正如《创造永恒》一书作者所言：“综观那些有远见的公司的历史，股东财富最大化或利润最大化并不是最主要的推动力和首要目标。”①企业利润增长和股东财富的扩大，只是市场考核企业的记分卡。企业要想在这张记分卡上获得高分，必须始终不懈地提高自身价值。按现代观点，企业价值包括三个方面：1、人力资产的价值，具体是指职员安全与发展需要满足而作出最佳工作；2、生产价值，表现为质量、服务和生产率的高水平；3、财务价值，通过销售、支出、市场份额、股东权益、股票价格等表现。企业在增加人的价值和生产价值方面表现出色，自然会得到财务价值的回报。企业追求价值，必须借助于一个有效的价值测量系统，这个系统就是管理会计。具体过程如下：（参看《财务与会计》2000年第3期第22页）由此可见，企业实现价值，离不开管理会计的价值计量。而实现价值最大化，则有赖于塑造相应的企业文化，使价值观念深入全体职员之心。为此，必须培植企业文化。反观我国企业，之所以管理会计应用乏力，关键在于缺乏相应的企业文化。现在我们所要解决的，就是如何通过管理会计应用来培植永久性的企业文化。过去我们也研究过文化与管理及其会计的关系，不过这种研究仅停留于一般文化层次上，对理解会计发展的时间性和空间性有一定帮助，但无助于解决中国企业应用管理会计这一现实问题。按西方权威定义，企业文化包括三种类型：正式文化，通过规章制度体现，告诉人们正确和错误，是与否的行为标准；非正式文化，职员之间互相模仿学习的现象，对职员行为有潜移默化的影响；技术文化，来自于经营技术和方法，通过人们的解释和理性分析发挥导向作用。无疑，管理会计在这里塑造的文化，是指一种技术文化，通过这种技术文化的作用，逐步引导非正式文化，转变最终形成追求企业价值最大的正式文化。概言之，一个严格有效的管理会计制度，必定会培养企业合理的基本价值观。尽管良好的企业文化是推行管理会计的基础，但管理会计的严格实施，必然会促进现代企业文化建设。关键在于，企业经营管理必须建立在管理会计信息基础上，而管理会计必须围绕成本、时间、数量、差错、员工满意度五个方面测定价值业绩，力求反映员工满意与顾客满意的程度，实现双重满意，提高企业竞争能力。最终通过资产收益、市场份额、边际收益、利润、销售额等方面综合反映企业财务价值的现状及变化趋势，以逐步营造不断追求企业价值最大化的企业文化体系。这里，企业领导对管理会计的重视显得非常重要。若一个企业领导缺乏追求价值最大化的动力，那么，管理会计就失去了发挥作用的基本前提。当然，若一个企业领导想塑造一种追求价值最大化的企业文化，那么，管理会计就成为其实现目标不可缺少的工具而得到高度重视并充分发挥作用。（二）成为经营管理的中枢神经管理会计必须在塑造现代企业文化中发挥关键性作用，这是管理会计的一种发展战略。一旦企业具备了追求价值最大化的文化系统，那么，管理会计如何进一步发挥作用呢？美国尼古拉斯。伊姆派拉多和奥林。哈拉里，1994年出了一本颇有影响的书——《越过曲线》，其中告诉经理们，世界正变得和他们过去熟悉并赖以生存的世界完全不同。对此，经理们有三种选择：1、躲藏起来直至退休；2、培养新的技能和新的态度；3、退出不干。他们要求经理作第二种选择，从过去工作指导者变成变化的促进者，实现职能的再塑造。这种职能再塑造的核心，是价值观念、策略、企业文化的彻底更新，其集中表现就是由过去单纯地追求财务价值，变成崇尚并实践平衡人的价值和财务价值。按现代的观点，获得很多同时充满人道的企业才会有发展前景。实现这一点，必须注重管理会计的作用。而管理会计的最新发展——平衡记分卡，恰在这一方面有效地满足了企业发展的这种内在需要。作为测算公司业绩的最新形式，平衡记分卡充分肯定人的能力、学问和坚持不懈的努力以及对企业的忠诚，是业绩指标的重要内容。平衡记分卡的重要作用，就是通过充分的信息交流与共享，有效地建立起企业信任，包括企业员工之间、领导与员工之间、管理层次之间、顾客与企业之间的信任。现代企业的一大标志是，人和信息相互作用，以及对这一智力资本的有效应用。②对此，CE公司的杰克。韦尔奇有过这样的感慨，任何想在90年代以及此后获得成功的公司必须找到一种方法，使每一个职工能投入其全部的才智。如果你不是时刻考虑着要使每个人都更有价值，你就没有成功的机会广平衡记分卡，正是解决这一问题的理想方法。它克服了传统管理会计业绩衡量仅满足于货币计量的不足，把除财务之外的顾客、内部因素和革新与学习，这些对企业发展关系密切的因素，纳入了业绩评估系统内，每个方面都提出了设想，比如，财务方面，应向股东表明什么？内部经营过程，发展哪些业务才能使股东和客户满意？学习与成长，我们如何改变和提高能力？客户方面，需要什么？每一个评估项下都明确目标、评估内容、指标、计划四点，形成了企业完整的发展战略。这种平衡记分卡，企业各管理层次和部门都要编制，从而形成上下配合、左右协调的经营战略和行动体系，把会计与财务、战略规划、人力资源管理有机地结合起来，使企业与外界保持动态适应，最终赢得企业的竞争优势，不断扩大企业财务价值。我们认为，平衡记分卡的思想，对于我国管理会计发挥经营管理中枢神经作用，极具启发价值。退一步讲，即使平衡记分卡目前尚难在我国企业中普遍推行，那么，扎扎实实地实行全面预算制度，同样可以使管理会计成为经营管理的中枢神经。这里，预算的起点是企业的发展战略；基础是准确可靠的市场与内部预测；过程必须全员参与，大家算帐，既算自己的目标，也要算他人的目标，以保证责任指标的公平；内容必须包括项目预算、业务预算、分级归口的责任预算和行动预算；时间分为年度、季度、月度预算。同时，要把预算与日常的核算、考评、奖惩及计算机网络管理紧密结合。这样，预算编制、执行、考评、奖惩过程也是调动全体员工积极性的过程，起到十分明显的沟通企业内外的作用，同时能塑造全员追求企业价值最大化的企业文化。由此，管理会计对企业经营管理，不只是动态反映，将主要发挥着引导作用。（三）正确认识两种S曲线现代企业经济的快速增长和强劲发展，主要取决于新技术的成功开发。技术变化速度的日益加快，使技术发展呈现出越来越明显的不连续性，这决定着企业必须快速变化，否则就将被淘汰。现代企业只有正确地把握了技术生命周期、技术发展权限以及可能发生的不连续性，才能生存下来并快速发展，管理会计在这一领域恰能大显身手。目前，我国企业之所以不重视管理会计，一则企业对技术变化敏感性不强，二则我国管理会计对技术发展趋势缺乏正确把握的本领。在这方面，世界一些著名公司的发展已提供了生动的案例。IBM公司1993年49.7亿美元的巨额亏损，主要就在于忽视微机技术的兴起，而死抱390大型机技术（曾给IBM带来70％的投资回报，每年利润40亿美元）的缘故。而一开始作为芬兰一家纸浆和纸张生产商的诺基亚，尽管80年代在电视机生产上遭惨败，但由于及时调整产业结构，发展了新一代数字技术蜂窝式电话，后成为欧洲第一，在美国仅次于摩托罗拉，世界排名第12位的远程通信设备制造商，其关键在于找准了袖珍型移动电话这一技术。由此可见，企业发展若不能正确地把握技术变化趋势，则必然前景不妙。这决定了现代企业必须把研究与开发当作发展经济的首要任务来抓。按西方流行的S曲线理论，技术发展的一般模式如下：按这样的S曲线，新技术B首批产品支付的费用特别大，但改进老技术A并不需要很多的费用，于是许多企业热衷于改进老技术，而不愿意开发新技术。因此在技术A上投入大量资金往往会使企业感到有可靠的报酬。但在技术B上投资存在双重风险，一是从现行业务上转走了资源，从而影响现行业务；二是转移的资源使用效益不得而知。麦金西公司（Mckinsey＆Co.）的理查德。N.福斯特提醒企业：投资在技术B上的投资回报通常是技术A上投资回报的5倍，例如药品，研究与开发（R＆D）基金10％投入到技术B，但在增加利润中占了50％的份额。不过一般企业都会把80％的努力及资金投入技术地管理会计的重要使命就是要画出企业的S曲线，改变企业因循守旧的经营观。实现这一目标，关键在于企业价值流的正确设计。管理会计对S曲线的正确描述，通常借助于企业核心能力与战略价值流规划。所谓核心能力，是企业能用于许多产品、具有关键性技术或技能的能力，实质上是企业创新能力，即竞争对手难以复制或模仿的技能，是企业市场竞争能力的基础。而战略价值值流，是企业对核心能力的开发投资流程，包括战略素质的确定与再建，战略素质的塑造和整合，以及关键价值流的维护和改造。管理会计所能做的，是将核心能力、战略关键价值流与技术S曲线相结合，为经理作出正确的R＆D决策提供信息支持。就具体方法而言，管理会计对企业现有的或正开发的产品或技术、运用价值转移分析方法，认识各产品、技术价值流入期、价值稳定期和价值流出期的特点及进程，这种认识随着技术发展趋势和顾客偏好变化而及时调整，从而保证能为企业正确、及时地指明战略素质、关键价值流和战略价值流，便于作出恰当的R＆D决策。管理会计这项工作的开展，有助于经营者熟悉顾客偏好，了解富于竞争力的经营策略，知道外部环境剧烈变动在其他行业和本行业引发的价值转移，从而更清楚、更恰当地察觉出自己所处环境中有利与不利因素，进而作出明智的经营决策。我国企业在这方面要做的工作很多，首先，各个企业对国内外市场和消费偏好研究并不重视，有些企业根本无力关心这些，经营管理随心所欲。其次，对企业价值流缺乏正确分析，现有的会计核算尚无法提供这方面的正确数据，不少会计人员并不熟悉核心能力和关键、战略价值流分析方法。再次，企业R＆D的积极性不高。据有关资料，我国企业技术开发费占销售额的比例：总体为3.37％，国有企业为2.87％，集体企业3.71％，股份制企业4.1％，外商投资企业4.82％，私营企业7.43％；东部企业3.63％，中部企业3.23％，西部企业2.99％。与发达国家企业10％左右的比例相差很大，若考虑销售规模的差异，我国企业技术开发投入更显不足。④中国企业技术开发积极性不高，就国有企业而言，与1993年财务制度改革有直接关系。按新的财务制度，原来按销售收入一定比例（3％）计提企业技术开发费的做法被取消，企业技术开发费作为期间费用计入当期损益。从理论上讲，这是一种促进企业技术进步的制度，但这几年执行效果表明，这一制度目标远未实现。其根本原因在于，现有企业创新与企业评价标准和领导作用机制存在着明显的冲突。首先，以“利润”为评价企业的主要甚至是唯一标准，企业必然格外关注当期利润，任何减少当期利润的费用包括技术开发费，企业必定会能少开就少开，最好不开支。其次，企业领导任期制。技术开发往往减少本期利润，但不一定能增加经理任期内利润，指望经理们接受一种减少其任期内业绩而可能提高继任者业绩的制度是很不现实的。因此，中国企业技术开发，尚需政府在制度上提出硬性要求（比如，规定必须按销售收入或生产价值的一定比例计提技术开发资），并建立严格财务约束机制，以确保中国企业研究与开发活动的有效开展。这个问题解决好了，管理会计也就有了促进企业R＆D的作用空间。上述三个问题不解决，管理会计任何制度及方法在中国企业的应用，都不会产生明显的效果。注释：①[美]杰克。费茨、思兹《绩优公司的最佳做法》，上海人民出版社，1998年出版，第58—59页。②西方管理界有这样一条公式：价值=信息×行为动机×技能×资本，信息为价值创造的首要因素。③[美]杰克。费茨、恩兹《绩优公司的最佳做法》，上海人民出版社，1998年出版，第137页。④《管理世界》，1998年第2期，第126页。［德］布朗（Braum）《创新之战》，机械工业出版社，1999年出版，第31页。参考文献：1、[美]罗伯特。S.卡普兰、戴维。P.诺顿《综合记分卡》，新华出版社，1998年版。2、[美]詹姆斯。迈天《大转变》、《生存之路》，清华大学出版社，1999年、1997年出版。3、[美]阿德里安。J.斯莱沃茨基《价值转移》，中国对外翻译出版公司，1999年出版。4、[美]詹姆斯。P.沃麦克、[英]丹尼尔。J.琼斯《精益思想》，商务印书馆，1999年出版。

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[关键词] 内账；外账；管理会计；解决思路

[中图分类号] F230 [文献标识码] B

一、问题的提出

在当今中国，企业普遍存在着多套账现象。企业出于不同的目的，为了满足不同要求对同一个会计主体编制了两套或者两套以上多套账。准确地说，是同一会计主体对同一个会计期间发生的经济业务，采取不同取舍，或者使用不同的会计核算方法，分别在不同套账中反映，每套账的会计报表结果不一致。大多数企业分两套账：内帐和外账。

所谓内账，是指仅仅提供给投资者和管理者使用的、比较完整反映企业经济业务的内部账套，它反映每一笔真实的经济业务，只要发生了，不管是否合规合法，有无票据都要反映出来，内账是完整反映企业的财务状况、经营成果和现金流量情况。

外账就是对外的账套，是提供给税务、银行等外部机构使用的账套，外账是根据会计制度及税法规定记录的，每张记账凭证都是真实、合规、合法的账。但是外账并不一定能反映企业真实的财务状况、经营成果和现金流量。

虽然众所周知的多套账现象长期、普遍存在于会计实践中，但会计理论界所做的研究极少，究其原因不外乎以下几点：第一，不少学术界人士认为设置多套账本身是个违规、违法的做法，内账与外账并存现象并没有得到公开的认可，所以缺乏科学严格的定义。第二，设置多套账的企业极其隐蔽而戒备，对此讳莫如深，很难取得公开的研究资料。再次，设置多套账的企业以中小企业居多，往往与偷税漏税行为有关，学者们研究多套账现象的时候，专注于多套账与偷税漏税手法、研究账外账涉税检查手段等方面。笔者为研究这个现象，在不同的会计论坛上展开过讨论，曾到数家相熟的公司做实地调查，曾对任教过的、现在在会计岗工作的学生发起问卷调查，我认为，多套账形成的原因极其复杂，后果各异，还需要社会各界献计献策，共同努力加以解决。

二、多套账形成的原因及属性分析

（一）多套账形成与中小企业发展历程有紧密相关

为数不少的大中型企业是从小微型家族企业成长起来，家族企业从家庭作坊式的管理开始，老板对外跑业务、做销售，老板娘对内理财，掌控会计、出纳，会计工作从流水账开始。随着企业不断壮大，税收从核定征收到查账征收，从增值税小规模纳税人到一般纳税人升级，会计设置的账套慢慢分化为按照税务部门以票控税的要求设置了规范的账套（外账）和以前的流水账（内账）。

不过，从企业进一步发展来看，如果该企业发展壮大到需要成上市的股份公司，最终必然要将内外两套账完全合并。

（二）税收政策的刚性是产生外账的直接原因

首先，以会计准则、会计制度和税收政策为主的外账，必须适应税法规定，取得经营收入、发生费用支出、列支生产成本，都需取得发票作为会计记录的合法凭证。在税务部门征管工作中，采用核定征收方式是以票控税；查账征收时，依然是发票管账簿，以账簿管税收。税收政策刚性强，政策导向的结果是虚开发票和假发票的现象频繁出现，屡禁不止。税收政策的刚性带来的另一个结果是企业对会计政策的选择问题，企业会计发出“到底应按会计准则做账还是按税法做账”的疑问，本来，作为会计工作的大法应该是《中华人民共和国会计法》，会计对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告也应该是以会计准则或者会计制度为准绳，但现在，无论如何做账，年末都要依据税收政策加以调整，以致于许多企业干脆以税法为准绳处理经济业务：开具发票就确认收入，收到发票就确认成本费用。

典型的案例是山东兴民钢圈股份有限公司IPO进程中，被证监会发现延期缴纳所得税，其真实原因是该公司会计核算是直接按税收发票进行记账，结果实际交纳土地使用税等地方税大于实际应承担的应纳税额，造成公司账面反映为多缴土地使用税等地方税，而迟延缴纳2005年和2006年企业所得税。

（三）企业内部管理需要是内账存在的根本原因

1.内账的目标是反映企业经营运作的实际情况。因此，内账核算的重点是实质，不是形式。例如：企业向个体户或者农户零星采购物资，无法取得发票，白条无法入账；企业所有者或者管理者的一些个人消费，也从企业中出账；业务员为拉业务为客户支付的公关费用；向不需要发票的客户提供销售或者服务，取得收入；其他没有取得正式发票的现货交易等等。这些业务都需要在内账中反映。

2.内账本质是管理会计。虽然形式上具有流水账的性质，但本质还是管理会计的性质。年终决算的时候，尤其是对业务人员年终考核与奖励，其业务员销售成绩计算、折扣多少、业务费用花费多少、最终应该兑现多少奖励，都是依据内账计算出来。中小企业投资决策的时候，管理者需要测算直接成本、间接成本外，还要考虑社会公关方面的隐形成本，财务部门提供的财务数据也主要来自于内账。

（四）设立多套账成为避税、偷漏税的手段

2013年7月，财政部经济建设司的一份报告显示，当前我国企业税费负担较重，综合考虑税收、政府性基金、各项收费和社保金等项目后的税负达40%左右，超过经济合作与发展组织国家的平均水平。①企业为了减少税负，在外账核算时，采取少计收入，多记成本费用等的方法来达到少交各种税费的目的。因为是无论查账征收还是核定征收，我国税务部门核查税收的重点在于发票。发票本是真实经营活动的凭证之一，是在真实交易的基础上，向付款方开具的收款凭证。而且增值税专用发票还是购货方据以抵扣税款的法定凭证，对增值税的计算起着关键性作用。因此，在市场交易中，有无发票，交易价格会有明显不同，“不要发票的话价格就便宜一点”的现象存在，成为企业的现实选择；市场仍然有虚开发票、买卖发票的现象存在，成为企业偷税漏税的诱因。通常做法是：在外账中隐瞒收入，将购货方不需要发票的销售业务反映在内账；从市场购买或者从关联企业虚开发票，计入外账中，虚增成本费用，却不在内账反映。（中国行业研究网2013年7月的《中国企业综合税负数据报告》显示，相比日本、韩国和美国的企业约20%左右税负，中国企业的税负过重。http： // chinairn. com / news / 2013 07 25 / 110106846. html）

三、多套账的处境及危害

（一）多套账的处境

现行的《中华人民共和国会计法》第十六条明确规定“各单位发生的各项经济业务事项应当在依法设置的会计帐簿上统一登记、核算，不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计帐簿登记、核算”。显然，私设的内账是违法的。该法第四十二条还规定了具体的违法惩罚细则。

因此，设立多套账的企业无一不是讳莫如深，隐藏极好；而工商部门和税务部门常常依据税收申报情况查账，根据企业现金流量或者经营规模，寻找蛛丝马迹，严厉打击。不少中小企业在这场猫和老鼠的游戏中感到疲于奔命。笔者有不少学生、朋友从事会计工作，在调查中向我吐槽：为了隐藏内账，不少企业机关算尽，有的内账还是用手工做，有的将内账与外账设在企业不同的办公地点，有的企业干脆将外账外包给会计师事务所或者其他记账机构做，自己的会计用笔记本电脑做内账，以便随时转移。

（二）多套账的危害

首先，是无形中增加了会计人员的工作量。我所调查的会计人员没有一个不痛恨多套账做法的。有不少会计人员需要在多套账之间不停的切换，但仍然不能保证不出差错。在2012年打击商业贿赂专项行动中，广州某企业被工商管理部门从一笔本该计入内账、没有开具发票的销货款中查出问题，发现该企业私设内账，给予重罚。

第二，多套账的存在无形中增加了企业财务管理的难度，增加了整个企业管理的工作量。由于要应付工商、税务部门的检查，应付每年的会计师事务所的企业所得税清缴鉴证工作，财务人员重复录入凭证，针对收付款凭证需要核对一致，核对工作量大；销售部门与仓储管理部门基本上都是准备两份材料，而且要与每份合同相对应。企业管理的工作量增大的同时，降低了企业的管理效率。

第三，多套账的存在，催生了一些造假行为的市场。不少会计培训机构在开展正常的会计业务培训同时，开办内账外账会计实务培训班，名曰“真账实操”，宣称：运用真实企业会计案例开设多套账教学，相当于进行企业实习培训，是会计入门的最佳捷径。这些所谓的做账技巧，大多数都是传授一些经营业务如何与财务合谋造假的做法，是扰乱市场经济秩序的行为。

第四，多套账的存在，使得员工没有安全感。无论是业务员还是会计人员谁都怕做内外账，会计人员日常核算中会计凭证和账册都需要分别放置。企业员工做多套账尽管是在企业管理者的授意下行为，但是一旦被工商税务部门查处，属于违法行为，会计从业资格被吊销，会计人员不可能从劳动合同中得到合理保证，也不可能从企业得到补偿，他们经常为此提心吊胆。

四、解决多套账问题的思路

（一）遵循实质重于形式的原则，允许不合规的票据作为凭证入账

建议修改《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国发票管理办法》等有关法律法规中诸于“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证”类似条款，允许不合规的收据、发票作为凭证入账，但是在计算企业所得税的时候，应该做为纳税调整的内容予以扣除，这样才能为企业内部和外部提供真实的会计信息，从而消除内账。

（二）会计制度和会计准则永远是会计账务处理的准绳

第一，当会计与税法处理出现差异，会计制度和会计准则是会计账务处理的准绳。面对经济业务要做账务处理，经济业务的实质是会计账务处理的起点，而税法只是界定经济业务的税收义务，税收义务最终需要通过会计制度或会计准则进行会计处理。财政部、国家税务总局于2003年联合印发《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》，明确了对会计与税法差异进行处理的原则：企业在会计核算时，应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告，会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，不得调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额。

第二，应适当减少会计与税法的差异。在各大会计论坛上，广大会计工作者列举会计核算与税务处理差异至少包括借款费用的处理、销售收入的确认、固定资产折旧的计提、无形资产的摊销、工资薪金及职工福利费、工会经费、职工教育经费、“五险一金”的核算等10多种差异，都需要做纳税调整。尽管会计和税法两者的立法基础不同，但是减少会计与税法的差异仍然有不少的可以改进的地方。

（三）建立切合实际的管理会计理论体系，推进企业管理会计的规范发展

我国管理会计发展相对滞后②，管理会计的职能作用从财务会计单纯的记账、报账和核算扩展到解析过去、控制现在与筹划未来的有机结合，要紧密结合我国国情，理论研究必需联系实际。中国的非上市企业，很大程度上都是只关注税务筹划和自己观念中的企业利润，企业的发展也带有很强的高层自身的个人色彩。打破这种局面，就需要建立一套具有中国特色的管理会计体系，引导企业规范管理与发展。（2014年7月31日楼继伟为中国总会计师协会组织的“中国管理会计系列讲座”所作首场报告中指出，我国管理会计发展相对滞后，建设中国特色管理会计任重道远。参见财政部网站http：// mof. gov. cn / zheng wu xin xi / cai zheng xin wen / 2014 08 / t20140829 _ 1133308. html）

1.设计科学实用的内部会计管理报表体系。中小企业业主更重视现金流量表中的现金流入与流出、利润与成本费用的分析比对、预算执行分析以及企业内部的绩效考评分析等，设计使用而科学的管理会计报表体系就显得尤为重要。理想的管理会计报表体系包括：现金流量及其分析报表、经营成果分析报表、内部的绩效考评统计与分析报表、税务分析报表、融资分析报表、资产权益和债权债务报表。最终，这些报表信息与非财务信息相结合，朝着综合绩效考评的方向发展，为企业决策提供可靠的信息。

2.设计科学实用的企业内部控制体系，引导中小企业提高企业管理水平，最终做到两账合一。从明确岗位职责、完善内部牵制制度着手，按照合规经营的基本要求建立企业内部控制框架。在班组核算、责任中心管理、预算管理等基础工作做得较好的企业可以直接按效益性要求构建内部控制框架，内部管理转化为财务管理控制，内账逐步成为财务管理控制工具与手段，最终实现两账合一。

五、结语

以会计准则或制度为主的外帐与以管理需要为主的内帐并存，是当下企业常见的现象，多套账形成的原因纷繁复杂，后果各异。外账不一定全是虚假的，内帐也不一定全是真实的。依靠高压手段严厉打击，彻底消灭多套账现象是不必要也是不可能的，只有合理引导，强调会计原始凭证的真实性，尊重经济业务的实质，同时，发展管理会计理论，帮助企业建立科学实用的管理会计体系，才能最终消除多套账现象。

[参 考 文 献]

[1]胡伟，刘科.中国管理会计理论研究和实务应用的发展[J].财会月刊，2013（4）

[2]吴正荣.私营企业的“两套账”成因分析及对策研究[J].金融经济，2010（20）

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【关键词】 价值链； 责任链； 因果链； “三条链”管理； 管理会计

【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）19-0013-05

一、“三条链”管理带动企业持续健康发展

（一）价值链

企业所有的互不相同但又相互联系的生产经营作业所构成的一个动态过程，因其最终提供一定的顾客价值并同时为企业自身实现了一定收入和利润，故称为价值链。价值链（Value Chain）一词最早由美国管理学家迈克尔・波特于1985年提出。他说：“每一个企业都是用来设计、生产、营销、交货以及对产品起辅助作用的活动（activity，现通常译为“作业”）的集合。所有这些作业都可以用价值链来表示出来。”他指出，“价值链”共分为九项作业，隶属于基本作业和辅助作业两大类。基本作业即有关企业供、产、销和为顾客服务方面的作业，具体包括内部后勤、生产作业、外部后勤、市场和销售、服务五项。辅助作业即对各项基本活动起辅助支持作用的作业，可分为采购、技术开发、人力资源管理、企业基础设施四项。五项基本作业和四项辅助作业按照一定的逻辑链接就构成了一个企业的内部价值链，使企业在创造顾客价值的同时也为企业带来经营利润[ 1 ]。

由上可见企业价值链由作业构成，而作业可以分为宏观作业和微观作业。如上面所述的五项基本作业和四项辅助作业即是宏观的作业，它们都可以用一个流程表示，比如采购作业就由编制采购订单、取得订货、检查到货、运输和储存、支付货款等先后环节构成；微观作业则是从管理的角度不能够（或没必要）再分割的作业，它是构成宏观作业的基本单位，比如编制订单、材料或产品检验、设备调整等。经济全球化深度发展，竞争日益激烈，企业必须培育起竞争优势才能获得生存与发展。而竞争优势（无论是成本优势还是差别化优势）归根结底取决于各种各样的运营作业。也就是说，企业价值作业及其构成的价值链对企业的竞争优势具有根本作用。所以，价值链概念一经提出便广受重视，并迅速形成了一个新的管理分支――价值链管理。所谓价值链管理就是科学合理地规划设计本企业价值链在行业价值链中的位置，优化其与外部的联系和内部构成及内部联系，并通过各种管理活动使其高效运行，从而使之成为一条“珍珠项链”，为企业赢得持久的竞争优势。

（二）责任链

企业选择行业价值链中的一个或多个环节作为自己的经营领域，并把自己的内部价值链打造得如珍珠项链一般，从大到小每项作业的质量和效率都达到极致，并环环相连，密切无间，使得企业整条价值链的综合功效登峰造极，企业当然就是最卓越的企业，保证能够持续健康发展。但是，如何使企业价值链如珍珠项链一般？这自然就引出企业要建立一个完善的组织体系，这个组织体系由不同级别、承担不同责任的众多集体构成。所谓承担不同的责任，实际上就是对企业价值链所承担的不同责任，每个集体或多或少地负责企业价值链中的部分作业，级别越高负责的作业范围越大。企业最高管理当局对企业整条价值链负总责，企业下属的不同部门、单位对自己管辖范围内的部分价值链作业负责，而在部门、单位内部又设立不同级别的组织，每级组织又具体分担其上级组织所负责的作业范围中的部分作业。这样在企业内部就形成了一条实际上针对企业价值链负责的横向密切联系，纵向上下衔接、一级保一级的责任链条。

本文以现代大型公司（跨行业或地区经营）为例说明企业的责任链。公司总部负责整个公司的运营管理，要决定整个公司的总体战略、战略（长期）目标、年度目标，这实际上是对整个公司的价值链及其要实现的长短期目标作出的宏观规划。显然，公司总部总体战略的选择从宏观上决定着整个公司的价值链布局，因而是最高层次的价值链管理。此外，总部还通过设置很多职能管理部门协助总部最高管理当局具体做好公司价值链某方面作业的管理工作。同时，总部下还有若干战略经营单位（事业部或子公司），在总部制定的总体发展战略指导下负责某种产品或某个地区的业务运营。战略经营单位要在特定的行业或市场与竞争对手展开竞争，赢得竞争优势。所以，战略经营单位也要实行战略管理，其战略管理主要是选取竞争战略。可供选择的基本竞争战略有总成本领先战略、标新立异（差别化）战略、目标集聚（集中一点）战略。此外，战略经营单位还是公司的一个投资中心，有权决定自己的发展规模，所以战略经营单位高层管理不仅要把握好竞争战略，还要进行投资决策，对本单位的投资效益负责。显然，竞争战略的选择和投资决策对战略经营单位价值链的构成、运作方式和效益有根本影响。同样，战略经营单位又下设各种职能部门和若干分公司。分公司在战略经营单位限定的规模下开展经营，它们没有投资决策权，但可以直接面向客户自主开展产、供、销等生产经营管理活动，所以是利润中心。分公司作为利润中心，其运营作业范围基本涉及了企业价值链的各个环节（五项基本作业和四项辅助作业），因而它对价值链的实际运作质量、效率和效益具有直接的影响。对于制造业的分公司，其除了下设有关职能部门外，还要有工厂，工厂下有车间，车间下有班组。工厂、车间、班组主要负责产品的生产加工作业，对产品质量、工期、成本等指标具有直接影响，属于成本中心，要保证上级下达的成本目标的完成。

由上可见，从公司总部、战略经营单位（投资中心）、分公司（利润中心）到工厂、车间、班组（成本中心），这一系列不同层级单位对企业价值链都负有相应的责任，它们的责任环环相扣，成为一个责任链，推动企业价值链的运转，保证企业健康持续发展。

（三）因果链

“种瓜得瓜，种豆得豆”，这是自然界存在的因果规律。中华传统文化儒释道都认为人类社会同样存在因果规律。因果规律告诉我们：种什么因，结什么果；善因结善果，恶因结恶果。

中国古代大力提倡因果规律，对修齐治平发挥了极为重要的作用。今天我们经营企业也要提倡因果规律，重视因果链的管理。经营企业的基本目的是使企业获得良好的财务成果，实现企业持续健康的发展。为了得到这个善果，就要知道它的因是什么，并积极地种这个因。能够导致良好财务成果的因很多，有主因、有次因，有浅因、有深因，即因有层次性。这样，我们从一个“果”出发，逐层深入分析其不同层次的“因”，就会找出一条“因果链”。企业是以追求良好而可持续的财务成果为最基本、最重要目标的组织，那如何获得良好而可持续的财务成果呢？罗伯特・S.卡普兰和大卫・P.诺顿提出的平衡计分卡（The Balanced Scorecard，又译“综合计分卡”）模型[ 2 ]为企业揭示了一条可以导致良好而可持续的财务成果的因果链，包括以下几个环节（按照从果溯因的顺序）：

（1）良好的财务成果。可以用利润、经济增加值、投资报酬率等指标反映。

（2）客户的忠诚和满意。企业的收入和利润来自于客户，因此客户的忠诚和满意是良好财务成果的来源。

（3）内部业务流程。客户的忠诚度和满意度建立在企业精致的内部业务流程（即构成企业内部价值链的各项价值作业）之上。因为内部业务流程决定着产品的质量、成本、交货期、服务水准等。

（4）员工的学习与成长。业务流程的具体操作者是企业的员工，员工素质、能力最关键，而员工素质和能力的提高要靠员工不断地学习与成长。

（5）企业远景和战略。做正确的事比正确地做事更重要。企业远景和战略决定着企业的经营目标、范围、方向和基本路径，是企业能否做正确的事的决定因素。

（6）企业的使命和价值观。相对于以上一切因素，这是最根本的因（基因），决定着企业员工的思想和企业目标与战略的选择。

当然，企业经营成功的“果”不仅体现为良好而持续的财务成果（这是最主要的），可能还有良好的社会口碑、全体员工的幸福感等等，从任何一个“果”出发，都能理出一条“因果链”。显然，企业要全面走向成功，就需要大大小小的因果链都能高效地发动起来。

以上所述价值链、责任链、因果链，虽然为三，实则密不可分。其中，价值链是主体，是企业价值创造的来源，是构建责任链的依据；责任链是价值链运转的组织保证体系；因果链则是责任链和价值链有效运转并最终得到良好结果的内在逻辑。价值链、责任链的构建要能保障因果链得到体现和运行。因此，它们不仅缺一不可，而且必须相互配合、协同运作才能使企业渡过“红海”（指竞争惨烈的现有市场空间）[ 3 ]，到达成功的彼岸。

二、从服务“三条链”管理看管理会计体系的构成

管理会计是与财务会计并列的现代企业会计两大分支之一，它侧重于为企业管理服务，目的是帮助企业各级管理当局改善企业内部管理职能，促进企业持续健康发展，提高经济效益。因此，从服务“三条链”管理的角度看管理会计体系应当包括价值链管理会计、责任链管理会计和因果链管理会计。

（一）价值链管理会计

价值链管理会计服务于价值链管理，目的是帮助企业科学合理地规划设计本企业价值链在行业价值链中的位置，优化其与外部的联系和内部构成及内部联系，并通过各种管理活动使其高效运行，从而成为一条“珍珠项链”，为企业赢得持久的竞争优势。

价值链管理会计的主要方法是价值链分析，就是以价值链为对象所进行的分析研究工作，它包括行业价值链分析、竞争者价值链分析、本企业价值链分析等内容。行业价值链是从最初的原材料投入至最终用途的产品输送到最终顾客手中的整个过程中相互联系的价值创造作业的序列。一个企业至少在一个行业中经营，而企业在一个行业中的经营范围可以涵盖整个行业价值链，也可以只经营行业价值链中的一个或几个环节。进行行业价值链分析可以把握整个行业价值链各个环节的竞争状况和本企业所处的地位、与供应商和顾客的联系，以探求改进企业在行业中的竞争地位和加强与供应商及顾客联系的途径。本企业价值链分析是对本企业价值链的内部结构进行分析研究，探索优化企业内部价值链的措施方案，以增强企业的竞争优势。竞争者价值链分析即对作为本企业竞争者的价值链所进行的分析研究，可以把握竞争者的价值链，发现竞争者具有竞争优势（成本优势或差别优势）的深层原因，进而向竞争者学习，以求改进本企业的价值链，提高本企业的竞争实力，赶上或超过竞争对手。

价值链管理会计方法除价值链分析（侧重于对价值链和宏观作业构成的研究）外，还应包括作业管理（ABM），它主要是以微观作业为基础或研究对象的价值链管理会计方法，是对价值链分析方法的深化，主要通过作业成本法（ABC）和过程（流程）价值分析法（PBA）提供企业微观层次的作业、作业成本以及产品成本等信息，从而帮助企业进行有效的成本削减，提高顾客价值和利润。此外，作业管理还应包括作业预算（ABB），它是企业为达到对成本和经营业绩的持续改善，在理解作业和成本动因的基础上，对未来期间的作业量和资源需求量进行预测，并按照作业成本编制预算的一种预算编制方法[ 4 ]。

（二）责任链管理会计

责任链管理会计是服务于企业各层级的组织履行其责任的管理会计。以大型企业为例，责任链管理会计的内容可以从以下几个层次考察：

1.投资中心

大型企业及其所属的战略经营单位都是投资中心，它们的管理层具有投资决策权并负责在整个企业或本中心开展战略管理。对于投资中心，其管理会计内容应包括：（1）战略环境调研评估。包括企业外部环境（宏观、行业、竞争环境）的调研评估和企业内部资源条件的调研评估。（2）战略决策分析。是在战略环境调研评估的基础上，采用各种技术方法，为企业提供各种备选战略方案，并对备选战略方案进行评价，最终帮助管理当局确定最佳战略方案的过程。战略决策分析应包括公司总体战略、竞争战略以及战略性投资决策分析。（3）建立平衡计分卡。平衡计分卡从财务、顾客、内部业务流程、员工学习与成长四个维度将企业的战略目标和战略进行了系统化、定量化、具体化，是一种卓越的企业战略实施和业绩衡量管理工具。因此，管理会计应从投资中心层次开始帮助企业逐级建立平衡计分卡。（4）编制全面预算。编制全面预算的一个重要作用是分配资源，它必须支持战略，否则会损害战略的实施和企业发展。为此全面预算编制应以战略为导向，采取“平衡计分卡驱动预算程序”[ 5 ]。（5）战略业绩评价。它是以促进战略的实施和战略目标的实现为目的而对战略实施活动开展的业绩评价活动，包括财务与非财务业绩指标的评价。对于财务业绩指标的评价，可以采用传统的责任会计方法；对于非财务业绩指标的评价，则要以平衡计分卡为依据，通过统计等手段收集数据，并定期编制报告（可以与责任会计定期编制的财务业绩报告合并编制），作出业绩评价。（6）战略成本管理。这是以现代成本管理观念为基础，以企业总体战略和基本竞争战略为导向，以培育企业竞争优势为目的的一种新型成本管理模式[ 6 ]。其方法主要包括战略定位分析、战略成本动因分析、价值链分析等。（7）指导所属利润中心的管理会计工作。

因为企业投资中心的管理重心是战略管理，因而其管理会计内容也就属于战略管理会计。

2.利润中心

利润中心的管理会计内容包括：（1）资金、成本、销售、利润预测分析。（2）采购、存储、生产、销售及利润决策分析。（3）本级平衡计分卡的建立。（4）全面预算编制（包括销售预算、生产预算、采购预算、成本预算、利润预算、现金预算等）和预算控制。（5）业绩考核（财务指标采用传统责任会计考核，非财务指标根据平衡计分卡考核）等。（6）指导所属成本中心的管理会计工作。

3.成本中心

其管理会计内容应包括：（1）成本计算（方法有全部成本法、变动成本法和作业成本法）。（2）成本预测分析。（3）成本决策分析。（4）本级平衡计分卡建立。（5）成本预算和成本控制。（6）业绩考核（成本目标考核采用传统责任会计；非财务指标以平衡计分卡为依据考核）。（7）指导下级成本中心管理会计工作。

（三）因果链管理会计

因果规律要求任何追求成功乃至卓越的企业必须特别重视因果链的管理，而作为服务于企业管理的管理会计要满足企业因果链管理的需要，就必然发展出因果链管理会计。实际上，在管理会计的发展中，因果关系的研究很早就受到重视[ 7 ]。例如20世纪上半叶产生的成本习性分析、本量利分析就研究了业务量（如直接人工小时、机器小时、产量或销售量）等“因”变量对成本、利润等财务结果性指标的影响，这对于从因入手控制成本、提升利润有重要作用。当然，这些方法对因的研究尚非常表面，无外乎直接人工小时、机器小时、产量或销售量等作业性因素，深层次的原因没有正式进入管理会计的视野。20世纪80年代以来，由于环境的深刻变化（如战略管理热的出现、服务业的兴起、全球化的竞争、信息技术的进步、企业新的制造环境的发展等），管理会计为了支持企业战略管理，促进企业形成持久竞争优势，就必须对因果关系进行深层次的研究，在“因”的背后再找“因”，直至挖掘出企业成功的根本原因，以帮助企业通过实施因果链管理，推动企业走向成功。“时势造英雄”，在这种背景下，因果链管理会计方法便应运而生。平衡计分卡和成本动因分析就是典型的因果链管理会计方法。

平衡计分卡被誉为一种革命性的业绩评价（衡量）系统。其革命性体现在它的多维性、平衡性、因果性和战略性。其中，因果性是最关键的特征。正如平衡计分卡的创始人罗伯特・S.卡普兰、大卫・P.诺顿在他们的著作中所说：“一项战略就是关于因果的一系列设想。所采用的衡量系统应当明确规定各个不同方面的目标和衡量方法之间的关系（设想），以便于管理它们和证明其合理性。因果链条应当布满综合计分卡的所有四个方面。”[ 8 ]可见平衡计分卡的本质在于揭示财务、顾客、内部业务流程、员工学习与成长等方面构成的因果链条并将企业因果链管理落地。

成本是决定企业财务成果和竞争优势的最主要因素。那什么因素决定成本的高低？对这个问题的研究就叫成本动因分析。对成本动因的研究始于迈克尔・波特教授。他1985年出版的《竞争优势》一书的第三章中就专门介绍了影响成本的一些结构性因素。尔后美国一批学者从不同角度和层次对成本动因进行了研究。这些研究提出的成本动因可以概括为四种类型：作业基础的成本动因、数量基础的成本动因、结构性的成本动因和执行性的成本动因[ 9 ]。作业基础的成本动因是在详细的生产层次上制定的，它与特定的生产作业（或服务中的作业）相联系，如机器准备、产品检查、材料处理和包装。数量基础的成本动因是在一个总体水平上制定的，如产出水平（产品数量或生产中所耗直接工时数）。执行性成本动因是在企业按照所选择的战略定位和经济结构进行生产经营的过程中，要成功地控制成本应考虑的因素，通常包括员工的参与、全面质量管理、生产能力利用、联系（包括企业价值链的内部联系和企业价值链与供应商以及供销渠道价值链之间的纵向联系等）。结构性成本动因是与组织企业基础经济结构和影响战略成本态势相关的成本驱动因素，通常包括规模、范围、经验、技术等。四种成本动因中，后两者对成本的影响更深远，所以可称为“战略成本动因”，而前两者就是“战术成本动因”。

因果链管理会计的核心自然是要揭示对企业成功具有重要影响的因果链。上述平衡计分卡揭示了影响企业财务成果的因果链，成本动因分析则揭示了影响和决定成本的不同层次的原因。这为企业通过对“因”的控制来达到理想的“果”奠定了基础。但是平衡计分卡模型和成本动因分析原理只是给一般企业提供了一个研究因果链的模板，而不同行业、不同规模、不同战略下的企业，其成本、财务成果的影响因素不尽相同，其因果链必然各有特色，故每个企业的因果链管理会计都要结合本企业实际情况通过细致深入的研究来揭示可以驱动企业走向成功的各种因果链。另外，企业不同层次的管理当局要实现其绩效的突破，也要强调因果链管理，但他们追求的成果可能比较微观、具体，那么，因果链管理会计就要主动满足他们的具体需要，为他们揭示相应的因果链。

为便于企业进行因果链管理，因果链管理会计还要将所揭示的各种因果链形象地展现出来。20世纪90年代，卡普兰和诺顿在平衡计分卡中创造性地提出“你不能衡量的就无法管理”。2004年，两位大师又在《战略地图》中创造性地提出“你不能描述的，就无法管理”。在该书中，他们给出了一个战略地图模板，它作为一种描述战略的工具，以图形的形式清晰地描绘了平衡计分卡四个层面的构成要素及各层级因素之间的因果关系[ 10 ]。因果链管理会计应采用战略地图以及其他工具（如鱼骨图）对因果链进行形象化的描述，以使企业管理人员和广大员工对因果链一目了然，进而将因果链内化于心，外化于行，最终驱动企业走向成功。

三、围绕企业“三条链”管理打造我国企业管理会计体系

相对于以美国为代表的西方发达国家的企业管理会计发展，我国企业管理会计发展是严重滞后的。本文从管理会计服务于企业“三条链”管理出发，提出管理会计体系应包括价值链管理会计、责任链管理会计和因果链管理会计，具有重要的理论和实践意义。

在理论上，可以为我国企业管理会计学内容体系建设提供一个新的视角。众所周知，管理会计于20世纪50年代在西方正式形成，其内容体系主要为成本习性、变动成本法、本量利分析、预测分析、短期经营决策分析、长期投资决策分析、全面预算、责任会计等。而后这个内容体系在30年间基本没有变化，直到20世纪80、90年代，管理会计进入一个新的发展时期，西方相继产生了一系列新的概念和方法，如战略管理会计、战略成本管理、作业成本法、作业管理、作业预算、平衡计分卡等。面对管理会计的新发展，西方学者一贯采取在原来内容基础上不断补充罗列的方法，这使得西方管理会计学显得很庞杂、零碎，总给人一种只是将各种方法堆积在一起的感觉，中心主线不够突出。我国的管理会计学基本上步西方后尘，近年也不断更新，但总体上更新速度较慢，亦缺少逻辑主线和特色。笔者认为，围绕服务企业“三条链”管理来构建我国企业管理会计学内容体系符合管理会计发展的内在逻辑并能突出中心主线。这个体系由价值链管理会计、责任链管理会计和因果链管理会计构成。但鉴于管理会计服务对象归根结底还是企业各级组织的管理人员，帮助他们履行责任，因此在具体构建管理会计学内容体系时应以责任链管理会计为主，完整体现服务于企业各级管理的管理会计的内容和方法。而价值链管理会计和因果链管理会计则作为两个专题分别以价值链和因果链为对象进行深入研究。当然，实际构建时，会有许多具体问题要处理，比如平衡计分卡是一个企业业绩评价体系和战略管理系统，应当属于责任链管理会计的重要内容，但它的四个维度之间的因果关系又属于因果链的重要研究课题，而四个维度中的内部业务流程如何确定则与价值链管理会计相关。诸如此类的内容就要合理分割，恰当归属。限于篇幅，这个问题留待另文研究。

在实践中，主要有两点作用：一是可以提高企业管理人员对管理会计应用价值的认可。管理会计是内部会计，在企业内部能否得到应用完全决定于企业管理人员。管理人员非常务实，管理会计要能进入管理人员的“法眼”，获得他们的认可，当然它要能够帮助企业提升绩效，推动企业走向成功。从管理会计服务于企业“三条链”管理出发，提出管理会计体系由价值链管理会计、责任链管理会计和因果链管理会计构成，可以使管理人员清楚地认识到企业要生存发展必须加强“三条链”管理，而“三条链”管理绝对离不开管理会计，从而可以使管理会计获得他们的认可。二是可以为我国企业管理会计应用提供明确的指导。目前，我国企业管理会计应用程度不高，有管理人员认识不到位、不重视的原因，也与管理会计自身内容体系的不健全有关，企业不知道从哪些方面入手推进。而本文提出的观点可使企业明确管理会计工作的中心就是服务于“三条链”管理，所以企业应着力推进由价值链管理会计、责任链管理会计和因果链管理会计构成的企业管理会计应用体系，以增强企业竞争优势，实现企业健康可持续的发展。

综上所述，笔者认为，在我国经济进入新常态和国际竞争更加激烈的大背景下，围绕服务企业“三条链”管理打造由价值链管理会计、责任链管理会计和因果链管理会计构成的我国企业管理会计体系非常必要。

【主要参考文献】

[1] 迈克尔・波特.竞争优势[M].陈小悦，译.北京：华夏出版社，1997：36-39.

[2] 彼得・F.德鲁克，等.公司绩效测评[M].李焰，江娅，译.中国人民大学出版社，哈佛商学院出版社，1999：172.

[3] W.钱・金，勒妮・莫博涅.蓝海战略[M].吉宓，译.北京：商务印书馆，2005：5.

[4] 王文清，甘永生.管理会计[M].北京：清华大学出版社，2006：352.

[5] 甘永生.全面预算发展趋势：战略导向全面预算[J].财会月刊（理论），2005（7）：19-21.

[6] 甘永生，陈小英，王海萍.战略管理会计导论[M].长春：吉林大学出版社，2015：135.

[7] 甘永生.借鉴我国传统因果理论建立因果管理会计的构想[J].财会月刊，2010（36）：38-41.

[8] 罗伯特・S.卡普兰，大卫・P.诺顿.综合计分卡：一种革命性的评估和管理系统[M].王丙飞，温新年，尹宏义，译.北京：新华出版社，1998：29.

篇5

一、会计理论研究方法：从描述性方法到规范性方法，再到实证研究方法

所谓描述性方法是指采用归纳的推理过程，即通过观察每个事物或现象找出事物或现象的共性，并归纳出具有普遍性的客观规律。描述性方法的一个主要特点是强调会计实务，认为会计实务是发展会计理论的基础。早期的会计理论家如Littleton等人认为，会计理论主要是从会计实务中提炼出来的。以描述性方法所得出的会计理论，称为描述性会计理论。它根据会计人员过去的经验和行为预测未来的会计实务，而没有考虑到会计所处的经济环境对会计行为的影响。

在20世纪50年代以后，出现了规范性会计理论，它是指采用规范性方法，即强调演绎法建立起来的会计理论体系。规范性方法所强调的是世界应该是如何运行的，而不关心世界是如何运行的。相应地，规范性会计理论主张不应受会计实务的影响去发展会计理论，强调会计理论应当高于会计实践并指导会计实践。

从辩证否定观来讲，由描述性方法到规范性方法，是事物发展由肯定到否定的过程。会计理论来源于会计实践，这是毫无疑问的，也是符合辩证唯物主义思想的。从这一点上来讲，我们就不难理解，为什么早期的会计理论工作者主要注重于描述已观察到的会计实务现象并为这些实务分类提供教学式的规则。然而，由于实务中不同会计程序和方法存在着巨大的差异，使得寻求建立教学式规则的过程显得异常艰难。在会计方法自由放任的30年代后期的美国，这种情况尤为突出，并且这种结果还导致会计信息的不可比性，从而使人们对会计信息失去了信心。在这种背景下，出现了越来越倾向于规范化的要求，即重视应当怎么做的问题。因此，50年代和60年代的会计学家极力推崇规范性会计理论。其主要目的是为了使传统会计所提供的会计信息具有更大的可比性，从而提高会计信息的效用。《公司会计准则绪论》、《会计理论结构》、《企业收益的理论及其计量》等名著都是规范会计理论的经典著作。

实证法的兴起是近二、三十年的事。1968年，美国会计学者鲍尔和布朗（BallandBrown)首开实证会计研究之先河，研讨了会计收益与股票价格之间的实证关系。此后，经简森（Jensen)、瓦茨（Watts)、齐默尔曼(Zimmerman)等学者的开拓性发展，实证法在会计理论研究中的运用终于汇集成一股不可阻挡的潮流，迅速风靡于西方会计学术界。实证会计理论研究的主要目的是解释和预测各种会计实务。所谓“解释”指的是为所观察到的会计实务提供理由；所谓“预测”指的是会计理论应能预测那些未观察到的会计现象（或实务)。实证会计理论认为，会计实务是发展会计理论的基础，从所观察到的会计实务现象中推导出隐含的会计理论。实证会计理论的方法论所强调的是归纳法，这不禁使我们想到了同一方法论基础的描述性会计理论，好象从终点又回到了起点。

从规范性方法到实证研究方法，是事物发展由否定到否定之否定的过程。规范会计理论下的会计模式都是先假定会计目标继而进行逻辑推理的结果，很多会计理论是经不起检验和价值判断的。由于找不到充分的证据证实它们的观点，其有效性正越来越受到怀疑。自20世纪60年代中期开始的对有效市场假设进行大规模实验性验证的结果给规范会计理论带来了巨大冲击，因为这些经验结果表明规范会计所赖以存在的假设有相当一部分实际上并不存在。例如，在规范会计中人们都认为（假定）会计收益会影响股票市场价格，而会计收益深受会计方法选择的影响，但经验研究结果却表明，股票市场并不会受到会计方法的系统性干扰。这些结果促使会计理论工作者不得不重新评价规范会计理论的合理性，从而导致了实证会计理论特别是实证会计理论研究方法成为70年代以来会计理论发展的主流。尽管会计实证研究方法目前还存在这样或那样的问题，尽管许多学者都认为规范法与实证法两者应结合运用，不应有所偏废，但从理论上讲，实证法的科学性高于规范法，从规范法到实证法无疑是一个进步。诚如马克思所指出的那样，理论来自于实践，并最终要由实践来检验。实证法不是对描述性方法的简单重复，而是一种螺旋式的上升，是否定之否定规律的体现。

二、会计主要功能：从传统簿记到财务会计，再到管理会计从财务会计中的分离

簿记是会计发展的初级阶段。人类进入奴隶社会后开始了簿记阶段，先是单式簿记，后发展为复式簿记。从奴隶社会到封建社会的几千年中，会计基本上处于簿记阶段。簿记阶段的会计特征是以记账为主，其主要功能是为内部管理服务。意大利复式簿记的一个主要特征是，会计的主要目标是向业主本人提供经营管理信息。巴其阿勒曾经指出：“簿记的目的在于向业主及时提供有关资产和负债的信息。”那时的会计人员只是向业主负责，并受业主的信任。由于这些原因，其账目是保密的，并不要求向外界提供准确的或符合统一标准的会计报表。在巴其阿勒的复式簿记产生之后，从十五世纪至十八世纪（1494——1775年）大约三百年间存在着一个会计理论发展的停滞时期。这一时期的会计实务，通常被称为保管责任会计。其经济背景是商业资本主义，会计的职能主要限于资产的记录和保管，借以防止因贪污盗窃而遭受损失。可见，这一时期会计主要是作为一项企业管理工具，而不是外界使用者的一项信息来源。

财务会计产生的经济背景是工业资本主义。工业革命不仅带来了工业生产技术的巨大变革，而且还促使社会经济制度发生重大变化。股份公司的兴起和资本筹措方式的改变，为数众多的公司股东要求股份公司定期公布其会计报表，以保证作出有效的投资或撤资决策。这是促使财务会计理论与实务发展的一个最重要因素，也是财务会计至今仍然是会计主体的一个根本原因。财务会计的特点在于定期提供一套通用的报表，以便外界使用者作出合理的经济决策。其主要功能不再只限于满足为企业业主服务，而是为了满足企业的所有外部利益集团的信息需求。为了使管理当局提供真实、公正的会计信息，确保投资者和债权人等各方面的经济利益不至于因会计报表的失真而蒙受其害，客观上要求各个企业遵循符合国家法令和社会公益要求的规范化的会计程序和规则，这就是“公认会计原则”（GAAP)制订和实施的由来。“公认会计原则”和会计职业的出现，是传统簿记发展为财务会计的标志。

管理会计是为企业内部使用者提供管理信息的会计。它是从财务会计中分离出来的一个会计分支，它的产生是工业经济和公司制发展到一定阶段的必然结果，也是公司的领导者明确地把会计纳入企业内部管理体系的集中体现。财务会计主要通过提供定期的财务报表，为企业外部使用者服务，发挥会计信息的外部社会职能；管理会计则为企业内部使用者提供经营决策和改善经营管理的有关资料，发挥会计信息的内部管理职能。

尽管现在人们都认为现代意义上的管理会计是从财务会计中分离出来的一个会计分支，但会计发展史却表明，最早期的会计是管理会计，它是为适应一个组织、机构或企业内部管理的需要，特别是计划和控制的需要而发展起来的。会计的主要功能从为内部管理服务到对外提供信息服务再到二者并重，这显然是一个螺旋式上升的运动，是否定之否定规律的体现。财务会计没有完全否定传统簿记，现代会计没有完全否定财务会计，而是形成了财务会计和管理会计两个并存的体系，这就是扬弃。

三、会计收益的确定方法：从资产一负债法到收入一费用法，再到资产一负债法

所谓资产一负债法，是指直接用企业的资产和负债的量度来确定收益的方法，也称之为资产负债表法或财产法。这种方法关注的是净资产的计价，在这一方法下，收益表可以被看作为反映企业一定期间内净资产的变动表。在这样的收益表中，收益的量度主要取决于资产和负债的计量，也就是说，收益及其构成要素均成为从属地位的概念，收益的构成要素在这一国计算机会计系统的高水平审计软件，推进我国计算机审计技术和软件开发研究再上新台阶。

资产一负债法是早期计量收益的主要方法。20世纪30年代以前，收益的计量从属于资产的计价，一般是通过重置成本会计或定期对期末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量，并以此作为当期收益的量度。这种状况持续了一段时期以后，随着“持续经营”概念和股份公司的出现，收益确定的重要性日益为人们所认识，会计理论开始转为关注收益的定义、确认和计量。

所谓收入一费用法，是指在确定收益时将一定时期的收入减去各类相关的成本费用后得出收益的方法，也称之为收益表法。自20世纪30年代起，会计政策主要关注的是收益的定义、确认和计量。这时的收益被人们看做是所确认的收入与相关的成本费用进行配比后的结果，以收入一费用法来确定收益的一个结果是使资产负债表成了收益表的副产品。

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关键词：会计职能；会计核算；控制与协调；资金运动

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2012年7月13日

会计职能和作用之间的关系是不可分割的。职能是会计本身固有的机能和功能，也可谓是它潜在的作用，而作用则是行使职能的结果或表现。研究会计职能作用的目的，不在于说明它有哪些职能作用 而在于通过对会计职能作用及内在联系的认识，更好地发挥、利用其职能作用，所以本文主要谈三个方面的问题：其一，我国会计发挥作用的形式；其二，目前我国会计职能发挥作用的状况；其三，限制我国会计职能发挥作用的因素。

较流行的看法认为，会计职能有基本职能和现代职能之分。基本职能是指会计的反映和监督职能，这一点被普遍接受。对现代职能可谓众说纷纭，莫衷一是，尽管各家所属观点不一，但并不存在根本对立，只是观察问题的角度和强调的内容不同而已。我们去异存同，可以把现代会计职能归纳为三个方面：一是对已构成事实的经济活动进行分析和评价；二是对正在进行的经济活动进行控制和协调；三是对未来的经济活动进行预测、决策和计划。简单可概括为：“分析过去，控制现在，规划未来。”

从实际工作来看，会计职能发挥作用的形式有两方面：一是会计部门自身通过对资金运动的作用，而深入经营活动产生影响的职能，这方面的职能作用是固有的，不妨称之为直接职能，而作用于生产经营活动的职能，由于它是参与，是通过其他部门起作用的，所以称它为间接职能。从“分析过去，控制现在，规划未来”的职能上来看，很难说哪一职能是由会计部门直接发挥作用，哪些是通过参与间接发挥作用。事实上，会计的每一职能都是通过直接和间接两种形式发挥作用的。

就“分析评价”而言，这实际是对既成事实的总结和评价，也是对未来规划寻找依据。会计部门的财务成本分析是直接的，但仅有这种直接分析评价是不够的，会计部门还必须针对具体问题，会同其他有关职能部门，深入到销各环节，进行技术指标分析，只有这样，才能科学地总结和评价，才能弄清问题的根本原因。这方面的职能，是同其他部门共同来实现的，我们曾称为间接职能作用。

就“控制协调”而言，会计的职能作用不仅是对财务收支的控制，对资金筹措、运用、分配的协调，而且还包括会计部门会同其他职能部门，制定企业管理中的计划，实现对经济活动的事先控制，以及在经济活动的进行过程中，为其他部门提供资料，使有关部门得以有效及时地事中控制。前者对财务收支的控制是直接的，后者通过其他部门的作用是间接的。

就“预测决策”而言，会计的预测决策，并不仅限于资金的筹措、使用和分配方面，还包括同有关部门一起对企业投资，经营方向以及其他各项活动的预测和决策。

从会计职能看来，任何一项会计职能都是通过直接和间接两种形式发挥作用的，而会计的直接职能作用形式，从某种意义上来说，是会计固有的，会计的间接职能作用形式，为人们自觉运用，并上升到理论体系，应是以西方管理会计的出现为标志的。19世纪末至20世纪初，以太罗为代表的科学管理思想，引起了企业管理各方面的革命，这场革命使科学管理思想和会计方法结合起来，形成了一门与传统财务会计不同，而专门为企业管理服务的管理会计，到20世纪五十年代，西蒙等人决策理论的兴起，并与会计方法结合，使管理会计得到了丰富和完善，从而使现代西方会计分为财务会计和管理会计两大领域。会计管理不再只局限于会计部门的资金运动，而是由会计部门和其他部门结合起来，渗透到企业管理的各个环节和各个方面。目前会计的这种管理形式已日益显得重要。

在我国的现实经济生活中，会计核算职能发挥地比较充分，就控制职能而言，财务收支的控制方法和企业内部银行及财务指标分级归口管理思想都独具特点，但预测、决策方面的理论和方法，现在照搬西方的较多，而能够贯彻到实际工作中去的还很有限。从职能形式看，会计部门直接职能发挥较好，对间接职能，虽然我们不断强调企业内部全面经济预算，但这方面并没有形成可贯彻到实际工作中去的理论和方法体系，仅是由实际工作者在企业盲目地探索。这一点，从我国会计学科上也不难看出，我国会计学科的核心内容是由会计核算和财务管理两大部分组成。会计核算是会计部门对资金及其运动的核算；财务管理的主要内容是资金筹措、使用和财务分析，但这些内容从会计实际工作中看，都是以会计部门对资金的管理为主，没能使会计管理贯穿于企业管理的各个组成部门。近年来，虽然我们的财务管理理论发生了较大的变动，加入了预测、决策等方面的管理思想和方法，但由于是模仿西方，大多与我国现实情况不相一致，结果实际工作中仍用不上，这种理论与实际工作脱节的问题值得我们重视。

总的来说，我国目前会计的预测决策方面不完善及间接职能形式作用的局限性，是会计管理比较明显的薄弱环节，这对于面临市场机制企业地预测决策及全面经济核算都具有不可低估的限制作用，形成这种状况，原因是多方面的，既有企业管理水平方面，也有会计理论研究和实际工作不衔接方面。

第一，企业管理水平是左右会计职能作用发挥的一个重要原因，就企业的间接职能形式来讲，它是通过会计工作的参与，渗透到各管理环节发挥作用，这正是我们全面的经济核算。一般来说，企业管理水平越高，其各层次各部门的管理工作就越深入、越细致，也更具有科学性，因而对会计提供的情况要求也越完整、越具体，会计的间接职能发展地越快，作用也发挥地越充分。反之，就会限制会计间接职能的发展和发挥。如果企业里连一个厂长都不知道资金周转太慢，应该由谁负责，应该从哪里着手解决，那么会计的间接职能在企业里发挥作用的状况，是可想而知了。事实上，企业的管理水平不只限制了会计间接职能，而且也限制了直接职能。譬如，企业的供应、生产、销售，只有年度计划，而没有具体的月度计划，会计就编不出月度财务计划，这样就失去了会计事先控制的职能。

第二，会计理论只着重一般性管理思想和方法的研究，缺乏对适用一定行业、企业规模的管理模式的研究，加上目前企业会计管理工作者理论水平有限，使许多会计研究成果不能得到充分地应用，这也是限制会计职能作用正常发挥的重要原因。

通过以上分析说明，我国会计职能作用的发挥仍很不够，要克服这些困难，充分发挥会计的职能作用，不仅需要全面提高企业的管理水平，同时也要求会计研究向行业、企业规模方面深入，建立适应一定行业、一定规模的会计模式，而会计管理工作者，应该在理论上不断提高。

主要参考文献：

[1]安霞.浅谈会计监督[J].时代经贸（中旬刊），2007.S1.

[2]张文红.浅谈会计职业道德建设[J].水力采煤与管道运输，2005.3.

[3]李革命.浅谈会计职业道德建设在会计工作中的重要作用[J].内蒙古煤炭经济，2008.4.

[4]郭丽.对新形势下会计职能的探讨[J].大众商务，2009.24.

[5]霍剑锋.会计人员如何适应新形势[J].科技情报开发与经济，2006.17.

[6]张淑丽.浅议会计信息失真[J].市场研究，2002.5.

[7]刘国.提高会计信息质量要解决的几个问题[J].辽宁行政学院学报，1999.4.

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关键词：中职；会计专业；课程改革

中图分类号：G71文献标志码：A文章编号：1673-291X（2010）34-0278-02

国务院正式的《关于大力发展职业教育的决定》中明确提出职业教育要坚持“以服务为宗旨、以就业为导向、以能力为本位”的办学指导思想，实现计划培养向市场驱动的转变，职业教育要面向市场、面向社会。但是目前经过中职教育的会计专业学生，相当大一部分很难独立从事企业的会计核算工作。导致偏差的根本原因在于中职会计专业人才的培养模式不适应会计人才市场的需求，其中，中职会计专业课程体系陈旧，不能体现中等职业教育的指导思想和特征，不符合会计职业的要求，是导致中职会计专业人才培养效果不能满足社会需求的重要原因之一。

一、中职会计专业课程体系存在的主要问题

（一）教材内容的安排未能考虑学生本身的基础

目前，中职会计专业所使用的专业教材都是在近几年会计制度改革大潮中，通过融入国际会计准则，并以会计要素为主线而编写形成的，内容追求系统性和完整性，但无视学生毕业后所从事职业的实际需要。

1.教材结构的顺序未体现学生学习的逻辑思维过程，不利于学生对课程内容进行全面的认识和了解 ，未能体现调动学生学习的积极性和主动性。

2.教材内容重理论轻实践，理论知识数量上安排过多、程度上过深，对学生来说学习难度较大。同时又削弱了实践技能的学习和训练，给学生实践的机会相对较少，导致理论与实践教学的比例失调，因而学生学完会计课程后，实际操作起来仍显得困难。中职校的学生中的大多数在基础学习阶段就没有养成良好的学习习惯以及适合自己的学习方法，学习自觉性较差，能力不强，对学习系统性很强的会计专业课程普遍感到吃力。

3.教材内容不利于学生及时了解会计的新问题、新动向。影响学生对未来会计和社会经济发展变化趋势的展望与预见。

（二）课程体系结构设置不合理

目前，中职会计专业课程是按“学科化”为导向来构建的，是以学科为中心的一个结构庞大的学科体系，强调学科的完整与系统，主要存在以下四个方面的突出问题。

1.课程标准偏难。中职会计专业课程标准基本沿袭几十年不变的普通中专课程标准，未能充分考虑中职学生文化基础差，在校学习期缩短等客观原因，造成课程难度相对过大。

2.课程设置存在陈旧、交叉重复的问题。在目前的中职会计专业教学中，交叉重复和“短腿”现象同时存在。例如，教学中有重财务会计、轻管理会计，重核算、轻监督的倾向；如在《基础会计》教学中，重点介绍会计核算知识，对会计监督知识涉及很少；如《基础会计》与《财务会计》在会计理论体系、会计目标、会计要素方面，《成本会计》与《管理会计》在成本控制方面，《财务管理》与《财务分析》在财务分析方法方面都有不同程度的重复 。

3.实践性教学环节有待加强。目前各中职校已开始重视课程模拟实习和社会实习的建设，但还存在着不少问题：如实验室设备、软件落后，跟不上会计发展的新要求，实验室的管理不规范；社会实践方面，目前企业、会计师事务所等会计职业界和学校之间没有形成固定长久的合作机制和关系，使得会计专业的学生的社会实习环节不能形成一个良好持久的运行机制，无法达到实习环节的预期效果。

4.不重视职业道德类课程的建设。目前，中职会计专业的课程设置把专业技能、职业技能的培养放在首位，忽视会计职业道德教育。课程设置基本上是以《基础会计》、《财务会计》、《成本会计》、《电算化会计》等为主干课程，辅之以课程实践和模拟实践。有的虽然开设了会计职业道德教育课程，但只是流于形式。思想上的不重视和行为上的忽略，使得相当一部分学生没有树立起会计职业道德观念、职业风险意识、保密意识和责任意识，在面临实际工作中的道德冲突时无所适从。从某种程度上来说这是导致会计核算失真、会计造假以及审计舞弊等案件层出不穷的重要根源之一。

二、中职会计专业课程体系改革的构想

（一）基本思路

通过深入到社会、企业的调查研究及认真的讨论，确定专业教学改革的基本思路，即在中职会计教育培养目标的指导下，以能力为中心，以职业技能培养为重点，构建理论和实践教学体系。突出中职教育的特色，提高学生的综合素质。要改变传统的教学模式， 以会计实务操作能力为核心，以会计职业能力为主线，以职业资格证书为纽带，强化校内外实训基地建设和师资队伍建设，为社会培养合格的技术应用型人才。

（二）具体措施

1.以职业能力的要求为依据，设置课程模块。根据中等职业教育的培养目标，突出以能力为本位、以就业为导向、以岗位对会计人员的需要和职业标准为依据，中职会计专业课程体系的设置可划分为三大模块：一是以培养学生的社会能力为主的素质教育模块；二是以培养会计专业能力为主的专业模块；三是以培养会计方法能力为主的实践和技能模块。（1）中职会计专业的素质教育模块主要包括政治理论、形势教育、就业指导、数学、英语、财经法规与会计职业道德、体育等课程模块。为增强学生的社会能力, 会计专业应结合中国经济建设和社会发展情况，开设诸如商务礼仪、公共关系学、硬笔书法、艺术欣赏、心理健康等选修课，以提高学生的综合素质。素质教育模块贯穿于整个教学模式之中,对于提高学生就业的基本素质具有重要作用。（2）中职会计专业的专业模块应结合企事业单位会计核算主要岗位设置模块（项目）课程，注重学生岗位职业能力的形成。即从会计基础工作规范化要求出发，面向企事业单位会计核算的主要具体核算岗位来设置下列岗位（项目）模块课程：出纳核算岗位、固定资产核算岗位、往来款项核算岗位、资金核算岗位、费用核算岗位、收入核算岗位、利税核算岗位、成本核算岗位、总账报表核算岗位等。教师开展以“项目课程”为主的教学方法来组织教学。（3）中职会计专业的实践和技能模块主要包括各专业岗位模块校内模拟实习和集中实践两大部分。各专业岗位模块的模拟实习，侧重于进行专业能力训练，使学生真正具有动手能力，缩短与实际需要的差距，形成会计核算各岗位的适应能力。每一模块教学结束后，均要在校内模拟实习室进行5～10天的模拟实习；集中实践一般安排在学期结束前、寒暑假期间和毕业前进行。主要包括手工会计综合模拟实训、会计电算化实训、社会调查、毕业顶岗实训等实践课程模块, 目的是使学生能够得到上岗前的训练,更好地胜任会计岗位（群）的工作。在实践性环节中，还应注重学生的珠算、点钞与验钞、记账技术等专业技能的训练，有利于学生熟练的职业技能的形成。

2.按专业岗位模块的要求编写校本教材。打破传统的按照技术学科进行教材编写的模式，在消化吸收现行教材的基础上，从会计工作岗位实际需要出发，围绕每个会计工作岗位任职人员所需知识和职业能力进行构思和编写。同时，教材内容必须要突出对学生职业能力的培养，注意锻炼学生的创新能力和实践能力，从而编订出与生产实际、技术应用密切联系的综合性、案例性课程和教材――校本教材。

3.加强会计职业道德建设。会计专业教师不能把会计职业道德教育看做是一种空洞的说教，而应将其看做是会计教学的指导思想。在教学中要深刻挖掘教材内在的科学性和思想性，领会其内涵，把握其精髓，将会计职业道德教育融会于会计专业教学的全过程，潜移默化地熏陶学生，这样才能起到润物细无声的良好效果。（1）将会计职业道德教育作为主要内容，对新生进行专门培训。（2）将《财经法规与会计职业道德》列为必修课，将其作为职业道德教育的主渠道。（3）结合案例教学，将会计职业道德教育贯穿于所有专业课程的教学中。（4）开展丰富多彩的学生活动，进一步推动和深入开展会计职业道德宣传教育活动，使每个学生都具备诚实守信的基本职业道德。

三、中职会计专业课程体系改革中亟待解决的问题

1.课程体系改革的主体和中坚力量是教师，教师的能力和水平是改革成败的重要因素，课程的剖析、进程的拟定、技能的确定、大纲的制定、教材的编写、教学过程的组织都离不开教师。但中职学校的专业教师的能力水平不平衡，个体差异较大，同时教师的职业技能不足，具有实际经验的实训教师尤其短缺，教师的这种职业技能局限，影响到改革的持续发展。因此，需进一步加强教师队伍的建设，提高教师的核心教学能力，同时要培训和引进实际经验丰富的教师，改善教师队伍结构。

2.实践教学设备、手段和方式不能满足实践课程教学需要。实践性教学体系已经实现了突破性发展，但绝大多数中职学校实训教学条件的配套性能不足，主要表现为实验室设施不足、实训基地不够、实践教学手段单一，影响到改革的效果与质量。因此，加大对实践教学环节的资金投入，丰富和改进实践教学的手段和方式，完善和培植实训室和实训教学基地，是中职会计专业课程改革能否取得实效的关键。

参考文献：

[1]雷振华.基于3+1+X+Y的会计专业课程体系的探讨[J].山东商业会计,2008,(4).

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关键词：融资；风险投资；信用担保；风险补偿

中图分类号：F275.1 文献标识码：A 文章编号：1003-3890（2013）12-0029-08

一、引言

在我国的经济发展过程中，中小企业成为国民经济发展最直接和最重要的成分，尤其是近年来随着我国经济结构调整的步伐加快，中小企业在拉动民间投资、优化经济结构、推动技术创新、缓解就业压力、保持社会稳定等方面发挥着非常重要的作用。2012年末内蒙古中小企业共有17.5万户，创造了全区70%左右的GDP、50%以上的税收，提供了80%以上的就业岗位。内蒙古一直是一个落后的边疆少数民族地区，进入21世纪以来，在国家大开发战略的政策推动下，一直保持高速增长的良好态势，2012年人均GDP达到6.4万元，超过1万美元，在全国各省区市中居第6位，但是城镇居民人均可支配收入和农牧民人均纯收入处于较低水平。全年城镇居民人均可支配收入23 150元，在全国各省区市中居第10位；全年农牧民人均纯收入7 611元，在全国各省区市中居第15位。同中小企业比较发达的浙江省比较，内蒙古人均GDP比浙江省高1 053元，但是城镇居民人均可支配收入内蒙古比浙江省低11 400元，农民人均纯收入内蒙古比浙江省低6 941元。也就是说，人均GDP内蒙古略超过浙江省，但城镇居民可支配收入浙江省是内蒙古的1.5倍，农民人均纯收入收入浙江省是内蒙古的1.9倍，如此巨大的差距说明，加快内蒙古中小企业的发展，对于提高当地居民收入，改善居民生活，对于少数民族地区的安定和繁荣，具有非常重要的意义。中小企业发展滞后必然会带来严重的经济问题和社会问题。我国是一个人口大国，就业问题比任何问题都急迫和重要。中小企业的繁荣和发展，不仅会创造更多就业岗位，让居民在发展中得到更大的份额，而且会使人口优势得到更好的发挥，使我国在制造业、服务业走在世界前列，同时收入的均衡分配会创造潜力巨大和层层递增的消费市场，使得我国出口导向型经济得以转变，内需拉动经济增长的动力增强。

然而，在中小企业的发展过程中仍然存在着种种问题，如区域政策环境和企业自身的发展能力较弱等问题，特别是“钱荒”问题是制约着中小企业迅速扩张、提高自身素质的关键性因素，成为中小企业进一步发展的瓶颈。在利率管制的情况下，国有金融机构控制了大部分的资金，大量的资金被配置到效率低下的项目中，极大的限制了中小企业的发展。据中国社会科学院调查，我国只创造30%产值的国有大中企业共占用了70%以上的银行信贷，而创造了70%的工业附加值、提供95%以上的就业、支持80%的经济增长率的中小企业却只获得了30%的银行贷款[1]。“钱荒”成为中小企业发展过程中亟待解决的一个问题。

二、内蒙古中小企业融资现状

在20世纪80年代，内蒙古是一个以农畜产品加工为主的工业结构，中小企业所占比重较大。进入90年代后，国家逐步加大了对内蒙古煤炭石油等资源的开发力度，经济结构开始向重型化转变。特别是进入21世纪以来，发展呈现很强的投资拉动型特征，大中型企业比重明显上升。随之而来的问题是中小企业发展严重滞后，使就业和城乡居民收入增长相对较慢。关于中小企业融资问题，内蒙古从政府到金融管理部门和各有关金融机构都非常重视。2006年人民政府出台了《关于促进工业中小企业发展的意见》，2009年出台了《关于进一步促进中小企业发展的意见》，2012年出台了《关于促进小型微型企业持续健康发展的意见》。政府出台的措施越来越具体化，对于促进中小企业发展，扩大融资规模起到了非常重要的推动作用。中小企业贷款余额增长速度连续多年超过全区全部贷款增长速度。2007年全区金融机构中小企业贷款余额为604.3亿元，占全部金融机构贷款余额16%；中小企业贷款在全部当年新增贷款中占到8%，年末中小企业贷款不良率为18.8%。到2012年末，全区中小企业贷款余额达到4 653亿元，占全部金融机构贷款余额的比重为41.2%；中小企业贷款在全部当年新增贷款中的比重占到42.8%，年末中小企业贷款不良率为1.3%。五年来贷款余额增长6.7倍，中小企业占全部金融机构贷款余额的比重提高了25.2%；中小企业贷款在全部当年新增贷款中提高了34.8%。中小企业贷款不良率下降了17.5%。中小企业的贷款不良率已经低于全部银行业贷款的不良率。在2012年末全区中小微企业贷款余额中，中型企业贷款余额为2 310.4亿元，占到49.6%；小型企业贷款余额为2 251亿元，占到48.4%；微型企业贷款余额92亿元，占到2%。

各家银行业金融机构普遍建立了中小企业贷款专营机构，不断扩大中小企业金融服务专营机构覆盖面，在中小企业金融服务机制建设方面有了新的发展。截至2011年末，银行业金融机构共设立小企业金融专营服务机构461家，其中总行设有3家，一级分行设有18家，二级分行和支行设有440家，专业营销人员超过3 000人。2012年银行业金融机构为中小微企业提供贷款4 653.36亿元，其中大型银行为中小微企业提供贷款3 071.03亿元，股份制商业银行提供贷款605.54亿元；地方性银行业金融机构提供贷款976.78亿元。内蒙古地方性银行业金融机构是中小企业金融服务的重要组成部分，专注于中小企业服务。地方性银行业金融机构超过90%以上的贷款余额都用于为中小企业提供资金服务。

内蒙古地方性银行业金融机构作为中小企业金融服务的重要组成部分，近年来得到迅速发展。内蒙古共有地方法人银行业金融机构157家，其中城市商业银行4家，农村信用社县级法人机构97家（农村商业银行9家、农村合作银行6家、旗县信用社82家），村镇银行等新型农村金融机构59家，信托投资公司2家，初步形成了种类较为齐全、覆盖范围较广的地方金融服务体系。全区地方银行业金融机构总资产由2007年的2 296.9亿元增加到2012年的6 357.2亿元，年均增长22.6%，占全区银行业金融总资产的比重由26.5%提高到33.8%；存款余额从2007年的1 249.1亿元增加到2012年的4 118.1亿元，年均增长27%，占全区银行业的比重由26.6%提高到30.3%；贷款余额从2007年的708.4亿元增加到2012年的2 429.6亿元，年均增长28%，占全区银行业的比重由18.6%提高到21.5%。2012年末自治区农村信用社资产已经接近3 000亿元，成为自治区网点最多、服务范围最广、资产规模最大的金融机构。2012年末，内蒙古银行总资产602亿元，已经在区内外设立9家分行和27家村镇银行，发展势头强劲；包商银行资产已经突破2 000亿元，在区内外设立14家分行、27家村镇银行和1家贷款公司，正在向全国性股份制银行发展；鄂尔多斯银行、乌海银行均已在区内实现跨区域发展。

内蒙古是全国首批五个小额贷款公司试点省区之一。五年来，全区小额贷款公司发展迅速，小额贷款公司的数量和注册资本金规模走在全国前列。小额贷款公司由2007年的5家增加到2012年的533家，注册资本金由2007年的3亿元增加到2012年的402.5亿元，2012年末贷款余额386亿元，五年累计发放贷款1 499.9亿元，已成为落实普惠金融、服务小微企业、个体工商户、农牧户等实体经济的重要新生力量。2012年末全区小额贷款公司的贷款余额已经相当于全区全部银行业金融机构小微企业贷款余额的总和。

内蒙古中小企业担保体系建设进展较快。融资性担保机构由2007年的82家增加到2012年的212家；在保余额由2007年的24.8亿元增加到2012年的336亿元，年均分别增长61.9%和68.4%；担保资金从2007年的19.2亿元增加到2012年的190亿元，年均增长58.2%。2012年末在保责任余额340亿元，2012年新增担保307亿元。2012年底内蒙古融资性担保机构为小微企业贷款担保123亿元，占全部企业担保贷款的48%。

中小企业直接融资渠道不断拓宽。内蒙古露天煤业和金河生物在中小板上市，实现融资12.5亿元；通辽岳泰饲料、锡盟苏尼特碱业捆绑发行中小企业集合票据1亿元，赤峰威龙汽贸、中昊运输捆绑发行中小企业集合票据1.1亿元；内蒙古作为国家中小企业私募债试点省区，已经有奈伦农业等四家成功发行，实现融资10.5亿元。

从以上数据可以看出，内蒙古中小微企业融资状况逐年得到改善，但仍无法满足中小微企业快速发展的需求。中小企业在融资中依然面临着种种问题。

三、中小企业融资存在的问题

大型企业在市场竞争中处于有利地位，资产规模大，融资能力强，信用等级高，普遍会受到银行的青睐。企业上市、发行债券的标准大型企业和部分中型企业都能够达到，而中小企业则面临着融资渠道窄、融资成本高两大突出问题。中小企业融资难，实际上小微企业融资更难，中小企业在融资过程中的突出问题主要有以下两个方面：

（一）融资渠道单一，基本依赖银行贷款

在外源融资的方式上，中小企业更加依赖于债务融资，而在债务融资的融资渠道上更加倾向于来自银行贷款。然而由于中小企业信息不透明和缺乏足够的抵押品，担保条件不具备，即使是效益比较好、收益稳定的中小企业，银行严格的内部风险控制和责任追究机制使得他们最终难以获得贷款。据全国工商联的《我国中小企业发展调查报告》显示，90%以上的受调查民营中小企业实际上无法从银行获得贷款，全国民营企业和家族企业在过去3年中有62.3%的融资来自民间借贷。近年来内蒙古高利贷风险问题成为全国媒体的焦点，说明内蒙古的中小企业从民间融资已经是比较普遍的。我国的债券发行条件一般只有大型企业才能具备。从债券发行主体看，基本是中央企业、大型企业和城镇投资开发公司。如2013年包头市国有资产运营公司发行债券8亿元，票面利率7.03%。信用评级是衡量企业债券能否发行的关键因素，而高额的信用评级成本以及政府部门对债券发行的层层审核，也使中小企业对债券市场融资望而却步。上市融资亦可作为中小企业的一个融资途径，然而中小企业很难进入主板市场进行融资，虽然在2004年和2009年中小企业板和创业板市场分别成立，上市要求也相对于主板市场较低，但大多数中小企业仍然难以满足其上市条件，使中小企业通过直接融资渠道进行融资的比例很低。中国证监会推出中小企业私募债试点后，内蒙古成为试点地区之一，已经有通惠燃气、奶联科技、奈伦农业三家企业成功发行私募债，但是基本上都是属于大中型企业。

（二）中小企业融资成本偏高

由于国家对存贷利率实行管制，致使利率不能真实反映资金的稀缺程度和供求状况，在对国有企业及大型企业与私营的中小企业的融资成本上形成巨大的差异。中小企业无法从正规的金融机构以较低的成本进行融资，便不得不诉诸于不规范的、非市场化的其他非正常途径，并付出了较高的融资成本。目前大多数中小企业都是通过小额贷款公司、典当行、担保公司和个人之间放贷来进行融资，年利率普遍大于30%。高额的融资成本对本就利润微薄的中小企业无疑是雪上加霜，使中小企业在市场竞争中始终处于劣势[2]。据中国人民银行呼和浩特中心支行的2011年区域金融市场报告，在信贷资金趋紧的形势下，内蒙古民间借贷保持活跃，借贷总量持续扩大，民间借贷加权平均利率为26.6%。商业银行对中小企业贷款利率一般都在基准利率基础上上浮50%以上，农村信用社上浮到170%以上。内蒙古中小企业私募债最低的发行规模为2亿元，发行利率为9.8%，已经相当于基准利率的60%。资信度更低、贷款额在500万元以下的小微企业利率将远远高于这一水平。

四、造成中小企业“钱荒”问题的原因

中小企业“钱荒”作为社会经济发展过程中的特殊问题，有着较为复杂的因素，无论从资金的供需双方或是政府政策，都对中小企业的“钱荒”现状产生了相应的影响。

（一）中小企业服务体系的缺陷

目前中小企业的资金主要来源于民间借贷和利润的留存积累，据调查显示这两部分的资金占到了我国中小企业发展所需资金的83%，同样的比例日本为51%，欧美为45%。由此可见，我国的金融服务体系并不能为中小企业提供完善的资金供给，具体原因如下：

1. 金融业发展规模与经济发展水平不相称。虽然目前金融业发展速度很快，但是金融业发展规模仍然不适应实体经济发展的需要，与经济发展水平很不相称。生产总值从2000年的全国第24位（西部12省区市第6位）跃升到2011年的全国第15位（西部12省区市第2位），但是内蒙古各家金融机构贷款余额在西部十二省区市中一直排列第6位。2011年金融业增加值在全国各省区中居第21位，在西部省区中居第6位。境内上市公司22家在全国各省区处于第27位。2011年生产总值为1.4万亿元，比周边省区山西省高出3 146亿元，陕西省高出1 855亿元，而2011年末贷款余额9 730亿元，山西省贷款余额为11 266亿元，比我区高出1 536亿元；陕西省贷款余额为11 865亿元，比我区高出2 135亿元。山西省上市公司34家，陕西省上市公司38家，都远远高于我区。

2. 金融组织结构与企业组织结构不相称。在我国，大部分金融机构的服务对象都为国有企业及大型企业，而真正为中小企业服务的中小型金融机构比重较少。美国的金融组织体系与美国的企业组织结构上是恰好对应的。美国共计有7 000多家银行，大企业对应着其少数的大规模银行，多数的小企业则对应着多数的小规模银行，各取所需。从全国看，大型银行和全国性股份制商业银行资产总额占到全部银行业的63%，中小型银行机构占到37%。从看，大型银行和全国性股份制商业银行资产总额占到全部银行业的66%，中小型银行机构占到34%，中小型银行业金融机构资产比重低于全国平均水平。而从企业结构看，全国大型企业总产值占到42%，中小企业占到58%，大型企业总产值占到36%，中小企业占到64%。由于中小企业金融服务成本和风险高于大型企业，我国的金融机构服务中小企业的意愿偏低。金融机构体系与中小企业的融资需求不相匹配，使众多的中小企业陷入到融资困境当中。除此之外，债券市场和票据市场基本上是为大企业服务的，而中小企业集合债和集合票据发行额很少。股票市场也基本上为大企业提供融资服务。金融组织结构和企业组织结构不对称是中小企业融资难的体制性原因。

3. 资金集中在发达地区和大中城市。我国金融资源集中在发达地区，2011年东部比较发达地区（北京、天津、上海、浙江、江苏、广东）六省区市2011年贷款余额占到全国同期余额的43.4%。在发达地区和大中城市，金融机构相对较多，中小企业融资状况好于边远落后地区。2012年末呼和浩特、包头、鄂尔多斯三市贷款余额占到全区12个地市的2/3。

4. 风险投资基金发展相对滞后。依据中小企业生命周期和金融成长周期相结合的理论，企业在不同的成长阶段需要不同的融资支持。企业发展一般经历五个阶段，即初创期、成活期、成长期、起飞期和成熟期。在中小企业的初创期和成活期，企业通常需要股权融资，如风险投资基金。在成长期和起飞期，私募股权投资基金、银行贷款、上市融资才能先后介入，到成熟期后中小企业可以通过信贷融资、债券融资、股票融资等金融市场中融资。

在我国，风险投资在发展过程中存在着很多问题。首先，其资金规模小，来源渠道单一。我国风险投资的投资主体目前主要是政府、金融机构和企业资本等为主导，与美国、韩国等风险投资发达的国家相比我国的民间资本进入风险投资的程度较低。其次，我国的风险投资主体错位。风险投资机构是风险投资市场的真正主体，是向风险企业提供风险资本的专业资金管理人，而我国具有明显的政府主义的特点，没有形成民营主导的风险投资格局。再次，风险投资的对象错位。风险投资的主要对象是处于初创期或者经营较为困难的中小型高科技企业，而我国的风险投资在短期利益的驱动下，重视收益而轻风险，更多的关注于成长期后、发展势头好的企业，对急需资金和专业帮助的处于初创期和成长期的中小企业往往投资不足。最后，风险投资的增值和退出困难。我国的资本市场发展不够完善，中小企业公开上市的可能性较小，使风险投资资本实现增值的可能性降低。

（二）政府的扶持力度比较薄弱

根据《中华人民共和国中小企业促进法》，各级政府普遍设立了中小企业发展专项资金，但是资金规模较少。2012年各级财政安排中小企业发展专项资金5亿元，在全部公共财政预算支出中占比为0.15%，这对于众多的中小企业来说显然是杯水车薪，对于关系经济社会协调发展全局的中小企业支持力度非常轻微。政府对中小企业支持少的原因有以下几点：

1. 政府对中小企业的定位存在偏差。我国旨在建设公共财政体制。公共财政是指在市场经济条件下，主要为满足社会公共需要的财政支出。因此，政府开支主要安排科教文卫、社会保障、行政运转等公共支出，以及交通、水利、生态、城建等基础设施支出。2013年中央财政对地方税收返还和转移支付支出预算中，安排中小企业发展和管理支出120.8亿元，占全部中央给地方税收返还和转移支付总额的0.3%，仅为同年就业补助预算资金的1/4。实际上最大的民生问题是就业，宏观调控的主要目标也是稳定就业。对中小企业的财政支出绝对不能当作竞争性行业或者生产企业的补贴逐年降低份额。而是要把发展中小企业作为稳定就业的中间目标加大投入。

2. 我国的财政体制缺乏合理性。最需要支持中小企业发展的，同时也是直接收益于中小企业发展的市县政府的财政收入在总分配中所占比重最低。我国现行财政体制是中央集中了全部财政收入的50%左右，省及省以下政府占到全部财政收入为50%左右。2012年公共财政总财力为3 799.7亿元，其中：公共财政预算收入1 552.8亿元，中央财政各类补助收入1 737.5亿元，中央各类补助已经超过地方公共财政预算收入。中央各类补助多数都是中央下达的项目补助资金，基本上都必须专款专用，只有中央预算中关于中小企业的专项资金可以用于中小企业。2012年，财政下达盟市补助收入1 517.7亿元，将多数中央补助资金再层层按照项目下达到盟市和旗县。在2012年内蒙古包头市的财政总收入中，上划中央占到35%，上划自治区占到8%，两项合计占到43%。旗县财政自给能力更低，维持公共服务的资金都非常缺乏，能够投入中小企业的资金寥寥无几。市县政府缺乏扶持中小企业的能力，只能更多地靠向中央和自治区申请中小企业发展专项资金。

3. 有限的扶持资金未能充分发挥作用。有限的扶持中小企业发展专项资金采用无偿资助或贷款贴息方式，并不能有效带动金融机构和社会资金的投入，资金使用效果较差。无偿补助只能起到1∶1的作用，对于中小企业的资金解渴非常轻微。而贷款贴息只是降低了企业的融资成本，对于缓解中小企业融资难没有实质效果。事实上，政府通过设立担保基金的方式能放大财政资金的使用效益。特别是中小企业贷款难，根本原因是缺乏合格的担保条件。因此，中小企业信用担保体系对解决中小企业融资问题有着非常重要意义，然而内蒙古政府出资的担保机构资金实力弱，与众多的中小企业融资担保需求相比存在很大的差距。政府直接或间接投入融资担保行业的资金共12亿元，分散在4个机构，至今没有1家超10亿元的融资担保机构，而全国10亿元以上的国有控股担保机构已有30家。2011内蒙古发行中小企业集合信托计划，因区内没有具备条件的担保机构，只能找区外担保公司担保。因为缺乏有效担保，中小企业集合信托和中小企业集合票据在内蒙古只各做成一笔。

（三）中小企业自身存在的缺陷

银行不愿意为中小企业提供贷款的主要原因是中小企业规模小、风险大、信用度低等。对于中小企业来说，自身在银行眼中形象成为它们获得资金的又一障碍，具体体现在以下两个方面：

1. 中小企业成长的脆弱性。我国中小企业因经济规模较小、资金不足、人才匮乏，并且许多企业缺乏自主品牌与核心竞争力，使企业的发展极其不稳定，平均寿命在3年左右。企业发展在创业期和成活期，成功长大的几率比较小，很可能中途夭折。即使到了成长期，在市场竞争中和产业链条中仍处于弱势，尚未形成比较成熟的商业模式，直到起飞期和成熟期，其生存能力明显增强。中小企业在创业期和成活期其产品和服务尚未定型，尚在摸索中，转行的可能性较大。这些都是为其服务的金融机构面临着较大的信用风险。

2. 中小企业信息不透明。从中小企业自身的角度看，其自身的缺陷制约着信贷业务的发展，影响着融资问题。据调查，大部分中小企业法人治理结构不健全，经营管理水平低，财务信息不完整，技术创新能力差，经营风险大，市场竞争力弱，有效资产不足。中小企业规模小，单笔资金需求少，贷款的频率高，使银行的贷款成本加大。银行对中小企业多数采取抵押、质押和担保贷款，而中小企业普遍缺乏抵押品。由于中小企业规模小，厂房、土地通常都是租赁的，如果没有合格有效的资产作抵押，或者满足条件的担保公司提供担保，抵押贷款和担保贷款都将难以落实。目前，大多中小企业都是民营企业，家族管理取代了现代的企业制度，法人治理结构不健全。中小企业财务管理制度不规范，会计信息缺乏应有的完整性和准确性，财务报表不能真实反映企业经营情况。银行和企业信息不对称，银行难以用常规方法评估其还贷能力和信贷风险，使贷前调查工作难度大，风险难以准确判断。贷款投放后银行缺乏对中小企业贷款使用情况进行有效的监控，贷后风险控制难度大。

五、中小企业“钱荒”问题的对策

要改变中小企业的融资困境，需多方面综合努力才能治根治本。概括来说，金融体系要更好的为中小企业服务，政府要积极创造条件，中小企业要规范自身，只有三方共同努力，才能有效缓解中小企业融资问题的突出矛盾。

（一）健全中小企业的金融服务体系

中小企业可以通过风险投资基金、私募股权投资基金、中小金融机构、大型商业银行、资本市场等多个渠道进行融资。改变中小企业的融资难问题，需要针对中小企业不同成长阶段的融资需求，构建与之相适应的、多元化的金融服务体系。

1. 发展风险投资基金，为初创期中小企业融资。首先，要大力发展民营资本为主的风险投资基金，使风险投资总量快速增加，形成参与风险投资的多元化主体，满足我国中小企业创新发展的融资需要。中央和地方政府分别设立创业投资引导基金，作为母基金，引导和带动民间资本进入创业投资领域。各地根据产业特色和优势，明确重点领域。例如，内蒙古可以把稀土、畜产品深加工、优质畜群繁殖、煤化工、绿色食品加工等作为重点领域，作为创业投资的主攻方向，以成功的投资案例带动创投产业的发展。其次，建立和完善风险投资的退出机制。风险投资的退出方式主要有三种：公开上市、出售股份及因投资失败而进行的资产清算。而公开上市无疑是风险投资基金实现增值的最佳方式。对于创业投资基金青睐的中小企业，地方政府要作为重点上市后备企业加以培育和扶持，使风险投资在获得高额回报的同时，实现中小企业的快速成长和壮大。最后，建立相关的优惠政策体系，鼓励长期价值投资，遏制短期投机行为，使风险投资的投资行为理性化。

2. 强化银行业服务功能为成长期中小企业融资。我国是以银行为主的金融组织体系。中小企业对银行的依赖性更强。因此，缓解中小企业融资难问题，必须强化银行业服务中小企业的作用。进一步完善大型银行对中小企业的金融服务机制。民生银行中小企业金融事业部的模式很值得借鉴和推广。要在大型商业银行和全国性股份制商业银行普遍推行中小企业金融服务事业部制，建立和完善不同于大型客户金融服务的绩效激励机制、风险控制机制和坏账核销机制，开发与其融资需求相适应的融资工具和产品，创新授信和担保手段。大型商业银行可以以其良好的信誉发行小微企业金融债，把机构投资者的资金转移到中小企业中。大力发展地方性的中小型银行业金融机构。这一类的城市商业银行对当地的中小企业的经营状况较为了解，从一定程度上解决了信息不对称的问题。因此一方面要增加数量，监管部门应当在金融机构比较少的地区批准新设县域范围内经营的社区商业银行，与农村信用社形成有效的竞争格局。

3. 利用资本市场拓宽成熟期企业融资渠道。加快推进中小企业改制上市工作。引导、支持成长性好、科技含量高的中小企业借助中小企业板和创业板市场实现直接融资；支持符合条件的中小企业到境外上市。培育和发展区域性股权交易市场，成为连通多层次资本市场的基础性环节。除上市融资渠道外，鼓励中小企业到债券市场上进行融资。1987年国务院颁布的《企业债券管理条例》中规定了企业发行债券的最低门槛，即发债主体的净资产不得低于6 000万元，平均可支配利润足够支付全部债息。目前大部分中小企业都不符合发债资格。中小企业集合债券有效解决了这一问题。这种“捆绑发债”的模式具有降低信用道德风险信息不对称等方面的优势，同时具有规模经济效应，增加了中小企业融资的可能，降低其融资成本，成为中小企业在资本市场上融资的新途径。除此之外，在银行业交易市场发行中小企业集优票据，组织中小企业发行集合信托等都是行之有效的。中国证监会推出的中小企业私募债试点效果良好，需要进一步扩大试点面，扩大融资规模。

4. 规范发展的民间金融服务体系。近些年来民间借贷作为正规金融的有益补充，已经成为中小企业获得资金的重要渠道。然而由于目前立法监管的缺位，民间借贷行为不规范，资金用途不明确，致使民间借贷的资金链条出现断裂，非法集资案件频发，蕴藏着较大的风险，并且有着向银行体系扩散的趋势。

首先，要继续扩大小额贷款公司试点。小额贷款公司作为民间金融的规范组织形式，有利于政府规范化监管，使大量潜在地下的民间借贷业务能够走到地上。小额贷款公司作为不吸收公众存款、可经营贷款业务的新型信贷组织，是我国旨在改善中小企业以及农村金融服务而进行的重要金融体制创新，成为传统金融业的有益补充[3]。作为全国5个首批试点省区之一，小额贷款公司到2012年末达到533家，注册资本金402.5亿元，2012年末贷款余额386亿元，已经相当于全区一家大型商业银行贷款余额的1/3；其正常贷款占到99.5%，94%的机构实现盈利，总体来看经营运行情况良好[4]。要更好地发挥小额贷款公司贴近中小企业、服务中小企业的作用，一是要不断提高小额贷款公司自身的信贷供给能力，适度增加小额贷款公司的数量，批准发展其分支机构，持续提高小贷公司的资本金规模。二是建立银行批发、小额贷款公司零售的互惠互利、分工协作、共同发展的良性运行机制，形成大型银行批发、小贷公司零售的合作共赢，使正规金融资金向民间金融机构规范流动。同时，小额贷款公司源源不断哺育和培养优质中小企业客户，使其进入银行的客户群中。三是加强对小额贷款公司的监督管理。通过制度约束、自律管理及外部监管，不断提高监管的有效性，提高其风险防范的能力。

其次，借鉴和推广温州金融改革经验，试点发展民间借贷登记服务中心和民间资本管理公司。通过登记中心对民间借贷进行规范，同时形成民间借贷征信信息体系。要求民间借贷双方签订规范的书面协议，资金往来要从银行转账，民间融资行为履行公证、担保、抵押、质押等手段。同时，司法部门将对口头约定、贷款时间和利息不明确的民间借贷行为将不予以保护。民间资本管理公司要和小额贷款公司、私募股权投资基金错位发展，形成一种新型融资渠道和方式。

再次，规范民间借贷主体的融资行为，建立规范的信息披露制度，要求民间借贷中介按照规定披露财务状况、资金用途、运用效益等情况，对借贷人违反合同规定，随意改变借款用途的或逾期归还贷款的，披露其不良信用记录，并逐步纳入人民银行的征信信息系统中。

5. 完善中小企业的信用评级制度。信用评级在中小企业到债券市场融资及获得银行贷款方面发挥着重要作用。然而信用评级的高成本及国内信用评级的正确性和公允性较低等问题使中小企业信用服务严重缺乏。政府一方面应该对中小企业发行集合债、集合票据的评级费用给予一定的补贴，降低企业的融资成本；另一方面，政府按照地域组织属地企业进行信用评级，然后与有关评级公司合作，形成规模效应，降低评级公司的费用支出，从而降低中小企业进行信用评级的成本。推动银行和评级公司、担保机构开展合作，引导银行发放授信贷款，简化评审环节，实现多赢。除此之外，政府还要规范发展中小企业信用评级体系。加强对信用评级行业的监督和管理，完善信息披露制度，强化信用评级机构的社会责任感，以保证信用评级结果的客观性、公正性和准确性[5]。

（二）健全政府对中小企业融资的扶持政策体系

尽管近年来我国中小企业“钱荒”问题在各级政府的努力下有着一定的成效，但现有政策不足以根治中小企业融资难这个症结。政府应梳理现有的政策，加强政策的协调性，减少一些不合理的政策约束，努力提高财政资金的使用效率。

1. 对中小企业金融业务给予差异化监管。为激励商业银行将更多的信贷业务倾向于中小企业，国家应建立差异化的监管制度，提高对小微企业不良贷款率的容忍度。2011年6月，银监会印发《关于支持商业银行进一步改进小企业金融服务的通知》即银十条，指出将通过十条措施，运用差别化的监管和激励政策支持商业银行进一步加大对小企业的信贷支持力度。2011年10月，银监会又印发《关于支持商业银行进一步改进小型微型企业金融服务的补充通知》，在银十条的基础上，针对机构准入、资本占用、贷款比考核、不良贷款容忍度和服务收费等，提出更为具体的差别化监管和激励政策，以支持银行业金融机构进一步加大对小微企业的信贷支持力度[6]。金融管理部门要把中小企业贷款余额和新增额作为核心考核指标，明确要求各家大型银行的比例，建议每年贷款新增额中用于中小企业的不能低于50%。银行业监管部门对中小企业事业部建立差异化监管制度，提高小微企业贷款不良率容忍度到5%。地方性中小型金融机构存在以下问题：一是由于地方性商业银行知名度低、网点少而导致吸纳的储蓄存款较少。二是监管规则和标准和大型银行基本无差异。我国长期存在着大型商业银行流动性资金过剩，而中小企业资金严重不足的现象。在目前贷款需求旺盛的情况下，大型银行和中小型银行采用同样的监管标准，大大限制了中小型银行的经营能力。城市商业银行和农村合作金融机构是与中小企业金融服务需求相匹配的，需要进一步加快壮大地方商业银行和农村合作金融机构，在准备金率、存贷比、存款利率浮动幅度给予差别政策，使他们能够吸收更多的资金投放给中小企业客户，并以较大的利差覆盖风险，实现中小企业信贷业务的可持续发展。

2. 加强中小企业信用担保体系建设。从实践经验看，信用担保体系作为一种行之有效的方法，政府应进一步扶持信用担保体系，积极解决担保体系目前存在的问题。首先，应扩大信用担保的规模，扩大担保机构的资金来源渠道。推动地方财政对担保体系建设资金的持续投入，扩大担保机构的规模。其次，担保公司要以政府控股或者参股、带动民营资本投入的方式，对现有担保机构进行增资扩股，完善法人治理结构，增强担保公司资本金实力，提高担保放大倍数10倍左右。第三，要建立担保业务风险补偿机制。担保行业是高风险、低收益，如果没有政策性支持，民营担保公司无法生存，国有担保公司也不能实现可持续经营。政府每年仍需从财政预算中安排必要的一定比例的资金来建立外部风险补偿机制，或者是按照一定的标准对担保公司发生代偿损失一定的比例进行补偿，或者组建政府控股的、以省为单位的再担保公司，为中小企业信用担保公司提供增信服务或者分散风险。目前已经有湖南、浙江、山东、广西、安徽、福建、河北、甘肃、等省区已经设立风险补偿机制。已经设立中小企业信用担保风险补偿专项资金的省市推动担保体系发展效果明显。

3. 建立小微企业贷款风险补偿基金。浙江省早在2005年就出台小微企业贷款风险补偿办法，之后福建、上海、广西、河南、山东、河北、江苏、宁夏、、天津、青海等地也相继出台了扶持政策。小微企业贷款风险补偿的办法主要有3类，第一类是对本年度小微企业贷款按年、季或月的净增加额给予风险补偿。第二类是对本年度出现的小微企业不良贷款给予补偿。第三类是对本年度小微企业贷款余额的增加额达到一定数额时，给予固定金额的奖励。这些省区市的探索证明，设立小微企业贷款补偿资金办法对于增加小微企业贷款，化解银行小微企业贷款风险和损失具有重要推动作用，能够切实有效调动银行对小微企业服务的积极性和创造性。

4. 加大财政对地方性金融机构的政策扶持力度。首先，适当减免中小金融机构的营业税及所得税，对于金融机构在边远地区设立分支机构给予费用补贴，使其超过赢亏平衡点，实现可持续经营。其次，要把在西部地区、边疆少数民族地区、贫困地区的金融业务看作像公路、通信、邮政、广播电视一样的公共服务，中央和各级政府匹配补助资金，加快发展这些地区的金融服务基础设施建设。最后，对创业投资基金分红免征个人所得税，鼓励投资者从事实体经济，对创业投资企业的亏损可以用以后年度的利润在税前抵扣。

（三）提高中小企业自身经营管理水平

中小企业对自身状况的调整有利于进一步构建银企互信关系，解决融资难的问题。中小企业财务混乱，信息不透明导致的逆向选择和道德风险是造成中小企业融资难的关键点。

1. 推动中小企业建立现代企业制度。缺乏规范的企业治理结构是造成中小企业融资问题的症结之一。要推动中小企业建立现代企业制度，产权要明晰，管理要规范，财务制度要完善，为未来上市融资和吸收风险投资资金铺平道路，为向银行提供合格的抵质押条件提前做好准备。

2. 建议对中小企业规范财务信息的激励约束机制。中小企业普遍存在通过编制虚假的财务报表逃税现象。因此要加强对中小企业财务人员执业情况的审查，加大对制作虚假财务报表的会计师事务所和企业财务人员的处罚力度，规范管理会计人员的职业资格。同时要减轻中小企业的偏重的税负，形成依法合规纳税的正向激励机制。2012年湖南省中小微企业完成增加值8 154亿元，占全省生产总值的41.5%；完成各种税收899亿元，占全部企业税收的52%；可见中小企业的税负明显高于大型企业。建议对符合国家统计局和工信部文件小微企业标准的，降低增值税和营业税税率，减半征收企业所得税，使中小企业主动消除通过虚假财务报表逃税的动机，增加企业财务信息的客观性透明度，为构造良好的银企关系打好基础。

3. 提升中小企业发展的成长性和稳定性。成长性好的中小企业容易得到风险投资的青睐，经营稳定的中小企业容易得到银行的认可，中小企业要向精专特优发展，运用和消化适合的专利技术，提高科技含量，创新商业模式，成为产业链和供应链分工中不可替代的环节，更多地借助供应链和物流链获得融资，如通过知识产权质押、订单质押、仓单质押等形式融资。

4. 组织对中小企业的融资培训。大多中小企业的管理者和财务人员缺乏对金融业务的了解，并不了解现在有哪些类型的融资产品，需要具备哪些条件，融资缺乏筹划，存在一定的盲目性。因此中小企业要加强对财务人员融资能力的培训，使其熟悉并运用好各种金融产品。建立与银行等金融机构比较畅通的信息沟通机制，积极与银行进行沟通对接，从而提高获得资金支持的机会。

参考文献：

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[6]金玮.我国中小企业融资路径探讨——由温州金融改革试点引发的思考[J].当代经济，2012，（11）：122-125.

Research on the problems and Countermeasures of Enterprises to "Money Shortage"

——SMEs in the Inner Mongolia Autonomous Region Province as an example

Tian Yuan1， Ju Juan2

（1. Institute of Finance， Dongbei University of Finance and Economics， Dalian 116023， China；

2. School of Economics and Management， Tsinghua University， Beijing 100084， China）