管理会计的四要素范文
时间：2023-10-27 17:52:18
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篇1
一、《基本指引》的必要性
(一)《基本指引》为进一步建成管理会计指引体系指明了方向
《基本指引》提出管理会计概念框架，共分六章节二十九条。第一章和第六章分别为总则和附则，其余章节分别按照管理会计要素分为：应用环境、管理会计活动、工具方法和信息与报告，基本涵盖了涉及管理会计目标、原则、要素等概念框架，为下一步推进应用指引和案例库奠定了坚实基础，对整个管理会计指引体系建设起到理论支撑和统驭全局的作用。在此基础上建立起来的《应用指引》主要帮助各单位明确管理会计的各项工具方法的内容、特点、条件、运用及优化，以便单位内部正确开展管理会计工作，选择适合自己的管理会计工具方法。虽然《应用指引》提供了具体的工具方法，是整个指引体系的主体，但是少了《基本指引》的框架指导，管理会计工作便是无源之水、无本之木，不利于应用指引的建设与长远发展。此外，从我国管理会计实践来看，各单位对管理会计的认知还较薄弱，理论深度不够，急需一套规范度高、系统性强、能够为单位所借鉴的管理会计标准。《基本指引》正是在此之际，阐释了管理会计的理论框架，指明了未来管理会计指引体系建设的方向，有助于“4+1”管理会计体系的建成。
(二)《基本指引》有利于推进管理会计理论的研究
《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》指出力争通过5～10年左右的努力，中国特色的管理会计理论体系基本形成[ 1 ]。《基本指引》秉承这一理念应运而生。会计按照服务对象不同可分为财务会计和管理会计，前者主要服务于单位外部财务信息使用者，后者主要为内部管理层与治理层服务。由于财务会计理论起步较早，其概念框架的设计与具体准则的建立在全球已经成熟，而管理会计则启蒙于20世纪初，随着经济社会宏观环境、企业经营管理方式以及管理科学的发展变迁与进步，管理会计走过了近90年，但仍未建立一套标准化的管理会计准则规范。我国对管理会计理论的引入较晚，对管理会计的认知往往停留在工具方法的学习上，理论上缺乏系统性认识，这在一定程度上阻碍了管理会计工作的开展。《基本指引》提供了管理会计概念框架，是众多业内专家学者智慧的结晶，为进一步推进管理会计理论体系的建设提供了强有力的制度保障。
二、《基本指引》的创新点
通过读《基本指引》不难发现它有许多创新点：
首先，在我国首次提出管理会计的目标、原则和要素并形成管理会计概念框架，搁置理论争议，重在应用。还将战略管理提高到前所未有的高度，这符合现代管理发展趋势，有利于管理会计工作落地。
其次，《基本指引》的正式稿在征求意见稿的基础上进行了完善。(1)特别强调注重管理会计理念、知识培训和人才培养，这说明单位应重视管理会计的应用，走学习经济路线;(2)正式稿特别对管理会计工具方法及其应用领域进行了详细说明，增强了管理会计工具方法的可理解性和应用性，方便管理会计工作的开展;(3)删除了“管理会计工具方法在行政事业单位的主要应用领域”，强调统一管理，具有普遍适用性的特点。
最后，《基本指引》是在借鉴国外优秀经验的基础上，结合我国实际情况综合考量的产物。国外相关文稿尚无管理会计基本指引，也没有统一规范的管理会计概念框架可供参考。例如美国注册会计师协会的《全球管理会计原则》和美国管理注册师协会的《管理会计公告》等，均未综合成理论概念框架。因此，《基本指引》在管理会计概念框架设计方面尚属先例。总之，《基本指引》开创了我国管理会计的历史先河，夯实了管理会计体系建设的根基，推动了国内外管理会计理论与实践的进步。
三、关于应用环境要素
由于管理会计四要素是管理会计概念框架的主体部分，其直接影响管理会计理论的构建与应用指引和案例库体系的建立，因此本文主要就四要素对《基本指引》作简要剖析。《基本指引》指出各单位应用管理会计，应充分了解和分析其应用环境。应用环境是指各单位所面对的内外部环境，它奠定了单位管理活动的基调[ 2 ]。内部环境包括价值创造模式、组织架构、管理模式、资源保障、信息系统等。外部环境包括经济、市场、法律、行业环境等。由于管理会计的目标是服务于单位战略管理，因此从战略的角度分析，内部环境可以进一步分为三类：单位资源与能力、价值链创造和组织管理。组织管理是内部管理活动的起点，组织结构管理混乱会波及企业文化，不利于各部门协调工作。在此基础上要分析单位自身有什么资源优势和核心能力。资源分为有形资源、无形资源和人力资源，后两者经常会成为一个单位的竞争优势。例如：专利技术作为一种无形资源，其稀缺性、不可模仿性使企业获得竞争优势;企业文化往往因其路径依赖性和因果含糊性造就了企业独有的竞争地位;而核心能力是将以上资源进行整合的能力，也是企业最有价值的资源，如身处大数据时代，企业对信息的整合能力要求提升一个档次，高效的数据处理系统，准确的数据分析结果往往会使企业占领行业制高点。因此，《基本指引》第十一条、第十二条明确提出在人力、财力、物力等方面做好保障工作，加强资源整合，重视管理会计信息系统，及时高效提供与管理相关信息，推进管理会计的实施。当然，外部宏观环境也深深影响着每个单位的日常工作。总之，企业在开展管理会计工作时，要充分重视自身所处的内外部环境，为管理会计工具方法应用和管理会计活动开展提供适合的条件。
四、关于管理会计活动要素
管理会计活动是在充分考虑单位内外部环境，将获取的相关信息生成管理会计信息后，运用一定的管理会计工具方法为单位提供管理需要的相关信息的活动[ 3 ]。管理会计活动经常涉及预测、决策、控制、评价等管理活动，它是建立在优良信息的基础上，凭借先进的定量工具分析方法，生成有关财务与非财务信息，支持和引导单位实现高效的战略管理过程。因此，管理会计活动的使命就是提供有价值的管理信息，以供决策层顺利开展战略管理。
管理会计活动是综合性活动，它与财务会计活动不同。财务会计活动只涉及确认、计量、记录和报告，通常不涉及业务活动;而管理会计活动应融合财务和业务等活动，包括利用财务信息与非财务信息进行预测、决策、控制、评价等。因此，管理会计活动是在财务会计活动基础上展开的，后者是前者的充分但非必要条件，前者的活动范围更广。由此可见管理会计活动贯穿于整个管理过程。
五、关于工具方法要素
根据《基本指引》第四章的规定，目前管理会计工具方法包括但不限于这二十多种，并应用于七个领域，基本涵盖了单位财务管理、成本管理和战略管理。因为每种方法适用于不同的管理活动，单位应根据实际情况选择适合自身的工具方法。如果单位是追寻规模经济效益，应重视成本管理活动，优选成本管理方法;如果单位规模较小，且投资风险较高，则应重视预算管理和投融资管理，谨慎选择预算管理方法，进行资本成本分析等。
随着人工智能、物联网、云计算等新科技的兴起，现代制造业将发生翻天覆地的大变化。为解决我国制造业目前大而不强的境地，国家提出“中国制造2025”战略，实现从“中国制造”向“中国智造”转型[ 4 ]。对于管理会计工作者而言，这意味着企业的成本结构将发生巨大变化。举例来说，“机器换人”使得企业固定成本增加，人工成本降低，因此在计算总成本时要考虑固定资产折旧如何准确核算，决策时要把固定资产折旧当作相关成本处理，这样在使用工具方法时才能有的放矢，提供理想的管理会计信息，实现科学决策与管理。
此外，身处大数据时代，管理会计工具方法的定量分析手段也需要不断发展。如何从海量信息资源中提取出对管理活动有价值的信息，并应用到战略规划决策中，这是亟待解决的问题[ 3 ]。在大数据环境下，管理会计与数据挖掘的结合可以很好地解决该问题。管理会计需要提供财务与非财务数据，而传统财务信息系统和传统定量分析方法只能提供有限资源，资源整合能力受到局限，无法满足决策者的决策需要，而数据挖掘在数据提纯、数据清洗和数据分析等领域则会大显神通，提供与决策分析相关的信息。这样，将两者结合起来会大幅提高管理活动的决策效率和效果。因此，单位可以考虑成立数据挖掘研究机构，优化管理会计信息系统，借助其高效的数据处理能力，为内部信息使用者提供管理决策有用的信息。
六、关于信息与报告要素
《基本指引》指出管理会计信息应包括财务信息和非财务信息，生成的管理会计信息应相关、可靠、及时、可理解。单位应有效利用现代信息技术，对管理会计基础信息进行加工、整理、分析和传递，以满足管理会计应用需要[ 5 ]。管理会计仅停留在传统活动是无法使企业获得竞争优势的，借助现代信息处理系统，与管理会计有机结合将使管理会计信息如虎添翼。
《基本指引》还规定管理会计报告是管理会计活动的主要成果体现，它与财务会计报告的相同点在于两者均以财务信息为起点服务于信息使用者。不同点在于：(1)信息性质不同。财务会计报告主要提供与财务相关的信息，而管理会计报告将财务信息与非财务信息提升到一个重要程度来看待，提供的信息更全面。(2)信息使用对象不同。财务会计报告只对单位外部信息使用者负责，满足投资者、债权人、监管人对单位财务状况、经营效果和现金流量的了解，而管理会计报告主要对内部管理层负责，提供有价值的管理信息，帮助管理层实现战略规划，提高和改善管理效率和效果。(3)报告规范程度不同。《基本指引》第二十六条、第二十七条指出管理会计报告内容按期间分为定期报告和不定期报告，单位可以根据管理需要和管理会计活动性质设定报告期[ 5 ]，而财务会计报告有严格的规定，报告期应为一年，且报告内容是法定的，不得任意修改。因此，管理会计报告更为灵活多样。总之，各单位要因地制宜，在经营管理活动中总结出适合自己的方法，使管理会计真正服务于单位的发展。
篇2
关键词：事业单位管理会计体系；建设
中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）025-000-02
近20年来，我国财务会计工作以服务经济及财政工作为中心，会计理论与实务改革的发展突飞猛进：基本建成财务会计标准体系，且体系不断完善中；持续扩大会计人才队伍；重点发展注册会计师行业；具有中国特色的财务会计理论体系出初具规模。与财务会计相比，管理会计发展落后，需要继续深化会计改革，建立并完善管理会计体系，认真落实管理会计工作，提高管理会计水平。
为加强管理会计工作，提高经济效益，2014年10月财政部印发关于《全面推进管理会计体系建设的指导意见》，2016年6月出台《管理会计基本指引》，为事业单位建立管理会计体系提供了政策依据和业务指引，各事业单位应积极落实并加强本单位的管理会计体系建设，深化经济管理改革，加强管理会计工作，提高事业单位的内部运营管理水平，以提升财政财务管理水平和资金使用效益，提高公共服务的效率和效果。
一、事业单位管理会计体系建设的重要意义
根据《事业单位登记管理暂行条例》规定，事业单位的定义是：以社会公益性为目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、文化、卫生等活动的社会服务组织，主要具备服务性、公益性、知识密集性。
管理会计是会计的一个重要分支，着重为了单位改善经营管理，提高运营效益的需要，通过运用一系列专门的方式方法，收集利用相关基础数据或信息，分析财务及业务活动，在预测、规划、决策、控制和评价等方面发挥重大作用的管理活动。管理会计的主要目标是通过运用管理会计特有的工具方法，参与单位预测、规划、决策、控制、评价活动，向管理部门提供有用的、可靠的信息，推动战略目标规划实现。
根据财政部《管理会计基本指引》要求，事业单位应用管理会计包括应用环境、管理会计活动、工具方法、信息与报告等四要素。各单位应根据组织架构、管理模式、信息系统等应用环境，构建由众多职能部门组成的管理会计组织体系，并设置管理会计机构，由总会计师牵头，全面组织开展内部管理会计工作。
（一）深化事业单位机制改革
根据党的十八届三中全会对全面深化事业单位改革做出的总体部署，要求推进全面预算、绩效考评管理，完善事业单位法人治理结构，实现现代化管理。为达到改革目标，事业单位就必须构建适用于本单位的管理会计体系，大力发展管理会计，促进加强内部管理，以提升公益服务水平。
（二）提高事业单位决策效率
随着经济全球化和知识经济的不断发展，信息网络技术革命深入渗透社会生活的方方面面，科技及创新经济占比上升，管理会计作为单位运营管理中决策支持的一个重要组成部分，需要扩展其应用的广度与深度，以进一步适应信息技术及科技的日新月异、管理模式的不断变革、外界环境的不断变化，在集成数据处理、短期与长期决策平衡、风险识别与规避等方面发挥作用，为管理层提供除财务会计信息外的更多高层次的管理信息，实现管理会计目标，提高管理水平。
（三）加强内部控制、提高事业单位管理水平
为加强事业单位内部控制体系制度建设，提高内部控制水平，财政部于2012年11月《事业单位内部控制规范试行》，于2014年1月1日开始在全国范围内的事业单位中正式实施，并于2015年12月21日《关于全面推进事业单位内部控制建设的指导意见》，为事业单位完善内部控制建设指明了努力方向。
内部控制系统的运行与管理会计系统息息相关，密不可分。一方面，管理会计系统的应用是由控制系统逐步形成的。另一方面，管理会计系统根据内部控制系统的反馈信息，向相关人员反映部门预算执行情况以明确管理责任，考核部门管理及运行绩效，实现资源的合理配置及优化，提高事业单位收入支出效益、资产使用效益。因此，事业单位管理会计能够提供控制、评价、沟通所需要的信息特别是会计信息，进而有利于加强内部控制管理，提高内部运营管理水平。随着事业单位内部控制体系的建立健全，特别是当预算控制是事业单位内部控制的一种重要工具手段时，构建管理会计体系对事业单位的管理与发展具有重要意义。
二、构建事业单位管理会计体系
根据管理会计的目标，建议事业单位管理会计体系包含预测规划、决策、控制、评价四个基础体系，并遵循战略导向原则、融合性原则、适应性原则、成本效益原则，在了解单位内部、外部环境的基础上，运用战略地图、滚动预算管理、零基预算法、作业成本管理、关键指标法、本量利分析、成本效益法以及平衡计分卡等管理会计工具方法，开展管理会计活动，参与单位预测规划、决策、控制、评价活动，提供财务及非财务信息，推动单位战略规划目标的实现，提高管理水平。因此，管理会计系统应包含规划与决策系统、控制与评价系统。
（一）规划与决策系统
规划与决策管理会计体系是以事业单位发展目标为依据，在预测分析的基础上，运用一系列现代管理技术和方法，分析评价各种短期与长期决策的经济效果，为各级管理人员提供所需决策信息，主要包括预测分析、短期经营决策、长期投资决策和全面预算。
1.预测规划系统
事业单位根据过去和现在的经济条件，以及未来可能的政策及经济金融环境的变化，利用各种科学的预测手段，对未来可能的不确定事项进行预测，并为制定业务发展规划、编制长短期预算提供相关基础数据信息资料。预测方法主要有定性分析法和定量分析法，其中定性分析法包括专家判断法、调查分析法等，定量分析法包括趋势预测法、因果预测等。
2.决策系统
管理会计的首要任务是为管理部门提供经营管理决策相关的管理信息数据。管理会计决策系统为决策者提供分析问题、建立模型、模拟决策过程和方案的环境，利用各种信息资源和分析工具方法，提升决策者的决策水平和质量。由于事业单位管理决策目标的多面化、复杂化，因此在构建管理会计决策系统时，需要根据不同的决策目标而选择不同的分析工具方法，主要包括成本效益法、决策树法、比较分析法以及风险分析法。
（二）控制与评价体系
控制与绩效评价会计是以全面预算为依据，通过标准、定额成本制度以及部控制制度，实施有效的支出成本控制；通过划分部门责任建立事业单位责任会计，对单位内部各部门实施控制绩效考核和评价，以保证事业单位各个环节和各项业务活动与既定的目标方向一致。
1.全面预算管控系统
根据已定的经济、管理目标，考虑影响目标实现的内部及外部因素，编制包括事业单位所有的收入支出预算。全面预算系统融入所有的经济业务活动，其主线是预算管理，核心是货币资金控制，重点是对预算执行过程进行实时监督控制，为管理决策提供支持和建议。在预算执行中，为满足单位各层面的决策信息需求，主要从事业收入、事业支出、财政项目支出三个维度对执行结果进行信息反馈。
2.项目管理与责任会计
部门预算支出由基本支出与项目支出构成。基本支出预算管控的通过定额及已定比例的增长对其进行预算管理，故部门预算管理的关键是对项目支出的管理控制。建立和实施责任会计制度有利于提供项目支出成本的相关基础信息，以便对项目进行全过程的管理与监控，确保专款专用，为项目支出绩效评价和实施项目库管理打下良好的基础。
3.绩效评价系统
根据预算、成本控制等相关基础数据资料，运用责任会计方法定期进行各部门进行绩效考评。绩效考评主要包括绩效评价和绩效激励两个方面。根据现有的绩效结果，实施绩效评价和奖励，强化领导和职工的绩效行为结果，提高工作的积极性与主动性，最终提高事业单位的服务管理水平。
4.内部报告系统
管理会计信息的落脚点是内部管理报告。事业单位内部报告是反映单位资金活动、预算收支执行情况、内部控制管理、经济运营管理等情况的书面文件，主要包括各种会计报表、预算执行报告、经济运行分析报告、内部控制报告及其他专项报告等。
三、加速推进事业单位构建管理会计体系建设的建议
（一）提高领导重视程度，营造良好的管理会计氛围
事业单位管理会计体系的构建是一项长期艰巨复杂的系统工程，只有单位领导高度重视、转变思想观念，带头学习管理会计的相关理念及基础知识，意识到管理会计对提高事业单位内部管理水平的重要作用，营造人人学习管理会计的氛围，才能在单位内部大力推广管理会计，落实管理会计工作，构建管理会计体系。
（二）做好资源保障工作
为加快建立管理会计体系，事业单位应各方面做好整体资源的保障和管理工作，加强各类资源的优化、整合，提高资源使用效率及效果，确保管理会计工作的顺利开展。
（三）实现全面预算管理，强化预算约束
事业单位应实施全面预算，建立全面预算管理系统，所有经济业务活动都纳入预算系统，根据已编制并下达的预算标准，及时分析调整执行过程中的各种问题，并制定相应的改进措施，缩小预算完成偏差率，实现对预算管理的全面实时动态控制。
（四）加强人才培养
鉴于管理会计涵盖内容多、技术难度系数大，需要内部培养一批优秀的、专业的管理会计人才用于管理会计体系建设。加强对会计人员管理会计相关理念及知识的后续教育培训，强化能力建设，不断完善知识结构，全面培养和提升管理会计的综合素质，以加快推进事业单位管理会计体系建设，促进事业科学发展。
（五）加大信息建设投入，提升信息化管理水平
伴随着事业单位体制的改革，事业单位经营也将引入市场机制。管理会计需要从大量零散的、片段的、庞大的数据信息中挖掘出有用、准确的、合理的信息，就有赖于先进的信息技术手段。因此管理会计体系的建设离不开事业单位的信息化建设，事业单位应加大信息建设投入，提升信息化管理水平，将管理会计信息化需求纳入信息系统规划，通过信息系统与业务链、资金链的整合、改造、优化等手段，实时高效地提供管理会计所需的各类相关数据信息，推进管理会计的落地实行。
为了深化事业单位改革，实现单位内部财务的可持续和谐发展，提高事业单位运营管理水平，需要全面促进单位内部管理会计体系建设，以提高公共资源服务效益。在管理会计体系建设上，要以全面预算管理控制为基础，强化内部控制管控力度，保证财务会计信息的完整性、正确性，提高事业单位精细化管理水平。
参考文献：
[1]郭安明.浅谈行政事业单位管理会计体系建设[J].财经界，2015（3）：197-197.
[2]刘永泽，况玉书. 论行政事业单位管理会计体系构建[J].会计与经济研究，2014（2）：28-34.
[3]胡浩.浅析行政事业单位管理会计体系建设[J].行政事业资产与财务，2015（34）：48-49.
[4]陈莉.对行政事业单位管理会计的认识[J].经济研究导刊，2013（30）：189-190.
[5]张晓虹.对行政事业单位管理会计的认识分析[J].中国经贸，2014（21）：197-198.
篇3
一、中国环境会计研究的意义与现状
代表们认为,在中国,环境会计是一个新的研究领域,但环境会计的研究具有极其重要的理论意义与现实意义。首先,环境会计是实施可持续发展战略的重要组成部分。可持续发展是20世纪90年代以来世界各国政府的共同选择。在我国,改革开放的20多年期间,在经济快速发展的同时,环境的问题也日益突出,环境污染和生态破坏日益成为制约中国社会经济可持续发展的主要瓶颈。为此,中国政府于1994年制定的《中国21世纪议程》,也将可持续发展战略作为中国社会经济发展的基本战略。可持续发展战略的内容涉及许多方面,而建立和实施环境会计,则是可持续发展整体战略的重要组成部分。其次,在可持续发展战略下,企业应确立“绿色经营”的新理念,并贯穿于企业经营的全过程。绿色经营系统是环境会计发展的微观背景,而环境会计则是绿色经营系统的有机组成部分。再次,在可持续发展战略下,企业及其经营者的“受托责任”既包括经济的受托责任,也应包括社会的和环境的受托责任。对企业及其经营者的环境受托责任的认定和考评,需要借助于环境会计信息系统。最后,在可持续发展战略下,传统的GDP统计核算方法和国民经济核算体系需要修正,而“绿色GDP”(传统的GDP-自然部分的虚数-人为部分的虚数)的计算和核算,又需要以微观企业的环境会计核算为基础。
环境会计又称为绿色会计,是20世纪70年代提出的新的会计课题。目前发达国家的会计学界在环境会计研究方面已取得重大进展,并在会计实务中广泛实践,联合国也于1999年讨论通过了《环境会计和报告的立场公告》,形成了系统完整的国际环境会计与报告指南。相比之下,我国环境会计的研究较为滞后,实务方面更是进展缓慢。代表们认为,当前我国环境会计研究与应用中存在的突出问题是:(1)从观念上看,企业的环境责任的道德理念尚未真正形成,对环境会计在建立健全中国环境信息公开化制度中的重要作用缺乏认识;(2)从研究方面看,科学合理、系统完整并符合中国国情的企业环境理论和方法体系仍未建立起来;(3)从实务方面看,企业没有建立起完整的环境会计信息系统,企业环境报告信息披露严重不足且缺乏可比性和可靠性;(4)从制度方面看,目前仍缺乏可操作性的环境会计准则。厦门大学、李建发的调查表明,由于没有现成的环境会计准则和环境会计信息披露的规定可以依据,企业在近期内不会主动披露环境会计信息。因此,加大环境会计的研究实属当务之急。代表们对中国会计学会正式成立了“环境会计专业委员会”以及召开环境会计专题研讨会的意义给予了充分肯定。
二、环境财务会计
按照习惯分类,环境会计也可以划分为环境财务会计与环境管理会计两个分支。围绕环境财务会计的概念框架和实务操作,代表们进行了广泛热烈地讨论。
关于环境会计假设。假设是会计系统运行的基本前提。环境会计有无特殊的、区别于传统财务会计的假设,学者们的看法不一。有的学者认为,可持续发展假设、多重计量假设等,构成环境会计的特殊假设。对此,暨南大学罗绍德提出了不同的看法,认为环境会计假设与财务会计假设实际上是一致的,环境会计没有区别于财务会计的特殊假设。关于环境会计的主体究竟在于企业还是政府?代表们亦有争议,主要有三种观点:一是认为环境会计既涉及微观(企业)又涉及宏观(政府);二是认为环境会计的主体实际上就是企业;三是认为政府作为环境会计的主体更适合我国的实际情况。结合我国实际,当前尤其应当关注企业层面特别是上市公司的环境会计问题的研究。
关于环境会计目标。代表们提出了多种设想。南京大学杨雄胜提出,人类发展面临三大问题,即经济的可持续发展、全球的金融风险和严重而普遍的经济腐败,环境会计则以经济可持续发展和遏制经济腐败为目标。北京工商大学张以宽认为,环境会计的目标应是满足会计信息系统的需要者进行决策的需要。主要内容包括:帮助环境资源所有者和管理者了解环境资源的存量和流量,以及资源资产的分布以及可能产生的变化情况;了解环境资源所能产生的效益以及已实现效益的能力;了解环境投资总额、投资管理情况、投资产生的效益及环境负债变动情况;了解环境费用支出总额及其具体用途等。、李建发提出,鉴于我国目前公众的整体环境意识比较低的情况,我国企业环境报告应首先考虑政府管理机构、投资者和金融机构等主要的信息使用者对企业环境信息的需求。在这种情况下,我国近期环境报告的目标可以定义为:向政府管理机构、当前和潜在的投资者、债权人等环境利益关系人提供有关报告主体对其环境受托责任的履行情况和对于理智的投资、贷款以及其他决策有用的信息。
关于环境会计对象要素。一般认为,环境会计的对象是企业经济活动对环境的影响。但在如下两个问题上,代表们的看法不尽一致:一是在确立环境会计对象时,是否强调货币计量?多数人认为,环境会计计量具有多重性特征,不应只拘泥于货币计量,而张以宽、罗绍德等代表则强调了环境会计对象的货币计量性特征。二是“环境”究竟应当包括哪些内容?一般都强调自然资源环境。杨雄胜则认为包括自然环境和人文环境两大方面,并认为传统环境会计的不足在于只关注自然环境的影响而忽略了人文环境的影响,因此革新环境会计理论势在必行。在环境会计要素上,代表们分别提出了“三要素论”(包括环境资产、环境成本和环境负债)、“四要素论”(包括环境支出、环境收益、环境资产和环境负债)和“六要素论”(环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润)。关于环境会计计量。代表们认为,环境会计计量不同于传统财务会计计量,其主要特点是:(1)环境标准是环境会计计量的起点;(2)环境计量基础具有多重性,机会成本、边际成本、替代成本等都可以充当环境会计的计量基础;(3)环境会计计量的模糊性。借鉴环境经济学的原理,代表们提出了三类环境资源价值评估方法:一是现实市场法,包括生产率变动法、人力资本法及疾病成本法、机会成本法、预防性支出法、置换成本法、影子项目法;二是替代市场法,包括旅行费用法和享受价值法;三是假想市场法,指意愿调查评估法。
关于环境会计报告。在环境财务会计领域,代表们讨论最多的就是环境报告,认为环境报告的主要特点是定量总结与定性描述相结合、价值量基础与自然量基础相结合、环境的财务影响报告与非财务影响报告相结合,并认为当前应突出重视上市公司的环境信息披露。关于环境报告的内容,中国人民大学耿建新提出应包括环境问题及影响、环境对策、在财务报表及附注中披露环境支出和环境负债,其中,环境支出和环境负债是环境会计信息披露的关键。关于环境报告的模式,、李建发提出了两种类型:一是补充报告模式。即在现有财务会计报告的基础上,通过增加会计科目(如环境资产、环境负债、环境收入、环境费用等),会计报表(包括环境成本与收益表、环境业绩表和环境效益表等)和报告内容(有关环境方针、环境业绩、环境影响和环境风险预测等等)的方式报告企业环境信息;二是独立报告模式。独立环境报告的内容包括:企业简介与环境方针;环境标准指标和实际指标;废弃物、污染排放等信息;环境会计信息;环境业绩信息;环境审计报告等。大地建筑事务所孙兴华针对环境会计报表的结构和格式提出了自己的看法,主张在一般企业报表的基础上加上有关环境资源成本、费用项目等内容构成,并建议环境会计报表包括环境资产负债表、环境利润表和环境会计报表附注三部分。环境报告的审计也是代表们关注的一个话题。一般认为,环境审计是确保环境报告质量的重要措施。
环境审计的主要内容包括符合性审计、环境管理系统审计、业务性审计、治理贮存及处理设备审计、防污审计、应计环境负债审计和产品审计等。
三、环境成本管理会计
环境会计研究的主要目的之一,是引导企业对环境支出和环境成本的重视,并探索环境成本管理控制的方法。围绕环境成本及其管理控制问题,代表们也从多方面进行了讨论。
对于环境成本构成。不少代表提出了自己的观点。南京大学王跃堂等人从事前预防的角度把环境成本分为环境控制成本和环境故障成本,并认为二者是此消彼长的关系。南京大学徐泓等人从成本与环境资产的关系上将环境成本分为自然资源耗减费用、生态资源降级费用、维持自然资源基本存量费用和生态资源保护费用四类。南京大学罗慧等人认为环境支出可以分为两类:一是环境成本,具体分为环境实际成本和环境或有成本,其中环境实际成本应包括环境检测费用、污染治理费用和污染预防费用;二是与环境相关的成本,包括污染损失成本和资源降级费用等。还有代表将环境成本划分为失败成本、预防成本和鉴定成本。
篇4
综合研究有关受托责任的会计文献，特别是发表在《财务受托责任与管理学刊》和《会计、审计与受托责任学刊》上的会计文献后，可以发现：早先对于受托责任问题，一些“左翼理论家”和“右翼理论家”展开过激烈的争论，而最近又冒出一批号称“中间道路理论家”的学者，突然向“左翼理论家”们发难，于是关于受托责任问题的大辩论就表现为“左翼”和“中间道路”两派之间的论争。三派理论家关于受托责任问题的讨论将继续进行下去。综合各家之说，形成以下基本认识：
（一）
一般受托责任关系涉及两个当事人。一个是委托人（principal或the accountee）；另一个是受托人（the accountor）或人（agent）。委托人将资财的经营管理权授予受托人，受托人接受托付后即应承担所托付的责任，这种责任就是受托责任。现代社会生活中，受托责任关系无处不在，无时不有：政治家应对选民负责；人民公仆应对人民负责；董事应对股东负责；经纪人应对股票持有人负责；个人和组织应对不同利益集团负责。不同的委托人和受托人之间就形成不同的受托责任关系，所以，美国会计学家沃尔特。梅格斯说：我们正生活在一个受托责任时代。
受托责任是一种普遍的经济关系，也是一种普遍的、动态的社会关系。著名会计史学家理查德。爱德华兹教授在其名著《财务会计发展史》中明确指出：“在每一个有组织的社会里，某个人或每一伙人总是代表另一些人持有财物，持有这些财物的目的，有时可能只是为了保险，如将珠宝存人银行；有时则可能是希望通过使用而为财物所有人取得报酬。今日之英国，财务的所有权与保管权相分离的现象十分普遍。股东将现金托付给董事会；父母将货币托付给信托人，借此为子女谋得利益；俱乐部与社团所筹集的捐款及基金由通过选举产生的委员会来使用，借此为其成员谋取利益；中央政府和地方政府控制着从社会成员那里取得的资源……会计之所以日益重要，原因之一就是在国民生产总值中，委托给人的比例在持续扩大。”在不同的历史发展阶段和不同的社会发展形态之下，受托责任具有不同的表现形式，其根本差别就在于谁授予受托责任，谁担负受托责任这两个方面。一部人类社会发展史实质就是一部受托责任发展史，正如杨时展教授说的：“人类社会的发展史，反映为托付人和受托人不断因阶级势力的消长而发生的更替，反映为托付人和受托人从寡头而逐步大众化，反映为对受托责任完成情况的愈来愈严密的监督，反映为受托责任的愈来愈充实的内容。”
（二）
受托人所承担的责任可依据法规、合约和惯例等来加以规范，亦即要有衡量受托责任完成情况的标准。受托人接受资源或决策权，只应按委托人的要求、委托人的标准去行事，而委托人的这种要求或标准正反映了委托人对受托人行为理想化的期望。所以，理论上的受托责任机制应该由委托人来控制。然而，在现实受托责任时代，由于委托人和受托人的多样化形成了不同形式的受托责任关系，故谁能控制受托责任机制或过程是一个复杂的、难以绝对确定的问题。专家们研究后、认为委托人和受托人之间的控制与被控制关系有三种可能：
其一，受托人控制受托责任过程。董事与股东之间的受托责任关系即为此种情形。董事的权利几乎是无限制的，他们可以利用审计师的工作来提高其账项的公信力；也可以毫无阻力地继续当选董事；他们以只对股东负责标榜自己，从而推卸他们应该承担的、其他更为广泛的受托责任。
其二，委托人控制受托责任过程。公司内部的受托责任即为此情形。任何企业及其他组织，其一切活动都是围绕着受托责任来进行的。伴随着企业经营规模的扩大化和经营多角化，使得企业内部的组织结构和管理层次发生变化。为了按照目标一致的管理原则实现反映企业整体受托责任的经营目标，保持稳定的企业效益，就必须赋予各层次管理人员以一定的责任和权限，从而使内部受托责任实现多极化。在这种情形下，会计总是受托责任关系的中心。作为受托人的下级经管人（subordinate）应对上级经管人（supenor）负责，而上级经管人控制着账项的形式，这就使下级经管人的权利受到有效的限制。
其三，谁能控制受托责任过程，需要通过委托人和受托人之间的持续不断的斗争才能确定。在公营部门，各种组织或团体都对社会公众负责，而社会公众又难以搞清楚受托责任机制的运行，此时，这些组织或团体都会要求增加受托责任，以巩固和加强自己的地位，中央政府如此，各地方政府、医院和大学也同样如此。现代社会，受托责任关系已普遍到任何一个国家、一个团体成员所拥有的资财，不得不由受托人管理，因此对受托人进行有效的控制，就显得尤为重要，特别是社会主义国家的公营部门和企业。
（三）
受托责任的内容具有可计量性。由此产生的计量指标既有财务指标，也有非财务指标；既有定量指标，也有非定量指标；既有经济指标，也有社会指标。关于受托责任内容及其分类，学者专家仁者见仁、智者见智。佩顿和利特尔顿教授在《公司会计准则导论》中将受托责任分作财产受托责任（accountability in property）和管理受托责任（accountability in management）；前者属于董事会、管理当局及全体员工对股东所承担的责任，后者属于员工对管理当局、管理当局对董事会所承担的责任。库珀和伊尻雄治教授合著的《科氏会计师辞典》将受托责任分成三类：货币受托责任（dollar accountability），指与流动资产流动及由此而发生的业务活动的责任；业务受托责任（operational accountability），指组织的管理当局有效使用全部资产及资源的责任；财产受托责任，指管理和报告资产的存在、存放地点、用途及相关情况的责任。彼得。伯德教授在其名著《受托责任：编制财务报告的准则》中，将受托责任按资财委托的主体不同分作公共受托责任（public accountability）和非公共受托责任（private accountability），伦敦大学的珀克斯教授也坚持这一观点。伯德和珀克斯认为非公共受托责任包括两部分，一部分直接产生于资财的委托，这是一种财产受托责任关系，如股东将其资财托付给董事会，另一部分产生于分权经营和管理分工，这是一种管理受托责任关系，如董事会分权给管理当局，最高管理当局又分权给下层管理当局等；公共受托责任也包括两部分，一部分是公民通过议会将资源委托给中央政府或地方政府去管理，另一部分是中央或地方政府又将资源或决策权委托给社会公务员或地方政府官员，也包括各机构团体（如国企、医院、大学）的官员。对公共受托责任颇有研究的斯图尔特教授又提出一种“梯形受托责任理论”，梯级从高到低依次是方针受托责任（policy accountability）、规划受托责任（programme accountability）、业绩受托责任（performance accountability）、程序受托责任（process accountability）、正直及合法受托责任（accountability for probity and legality）。
不管受托责任的内容如何规范，但所有受托责任的内容必须加以计量，而会计和审计就是受托责任内容的最好计量者、控制者，是受托责任关系中联系委托人和受托人的桥梁。就会计、审计在受托责任机制中的运作看，管理会计是起始环节，它通过计划、预算和控制等手段来确定、分解受托责任目标，并协助受托人完成受托责任目标，提出管理业绩报告，这使得受托责任具有可计量性、可保证性、可操作性；财务会计是在受托人接受托付后，按照公认会计准则的要求，对受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托财务责任报告，为委托人审核受托财务责任的完成过程和结果提供信息；审计是对管理当局自我认定、自我计量、自我编制的受托责任报告，按照公认审计准则和审计程序的要求，进行重认定、重评定、重判定。受托人利用会计信息，旨在于客观、公正地反映其履行受托责任的过程和结果，并向委托人交待；委托人利用（经过审计的）信息，旨在判断受托人对受托责任履行得如何，是否可以解除受托人的受托责任，他自己是否继续做委托人。
在西方学术界逐渐形成一个罗切斯特公司受托责任学派，他们对受托责任会计和受托责任审计从理论到实践进行了一系列的研究，取得了丰硕的成果。
（四）
现在，受托责任观念已充盈着社会生活的方方面面，受托责任关系的发展已使委托人和受托人呈现多元化格局。
篇5
关键词：内部控制评价 比较与改进 基于审计的视角
内部控制评价不仅是公司治理的重要内容，而且也一直是审计人员关注的话题。在审计实践中，对被审计单位的内部控制进行审计，必须有一套客观可行的基本参照标准，即内部控制评价标准。目前我国内部控制评价主观性大、评价标准不统一，不同企业控制环境、控制活动、监督环境差异较大，如果缺乏一些具体的标准和尺度，就会使评价流于形式，从而影响内部控制评价的合理性。因此，建立一套统一的内部控制评价标准体系就显得很重要。美国的COSO《内部控制一整体框架》、英国的Tumbull指南和加拿大的CoCo《控制指南》，是当今世界影响重大的内部控制评价标准。2008年，财政部颁布的《企业内部控制基本规范》，无疑为我国建立统一的内部控制评价标准奠定了基础。本文拟在比较各国内部控制评价标准的基础上，提出改进我国内部控制评价标准的建议。
一、内部控制评价标准及分类
(一)内部控制评价标准 内部控制评价的目标就是评价内部控制的有效性。而内部控制的有效性从根本上讲是依据内部控制目标的实现程度来判定的。鉴于内部控制目标实现程度的局限性，对内部控制有效性的判断在现实情况下没有选择从结果理性的角度直接评价内部控制目标的实现情况，而是从过程理性的角度出发判断内部控制的设计和运行的有效性。因此，内部控制评价标准要解决的问题就是：什么样的内部控制才是有效的内部控制?当前，对这一问题的解决方法是设计内部控制的一个框架体系，即首先确定内部控制的范围和目标，然后确定一个有效内部控制应当具备的要素，如COSO的《内部控制一整合框架》、Tumbull指南等都是这样一个基本的思路。因此，在制定一个特定背景下的内部控制评价标准时，必然面临的问题是要确定：内部控制的范畴与目标；内部控制应当包含的要素；这些要素之间的逻辑关系。而这些在很大程度上面临着不确定性和选择的问题，从而也就引发出另一个问题：什么样的评价标准才是适当的。一个适当的内部控制评价标准至少应当满足以下条件：相关性。与所要评价的内部控制的目标相关；中立性。制定过程遵循了透明的程序；一致性。可以适当一致地、定性和定量地衡量公司的内部控制，在类似的环境下付出同样的努力实施的评价会得出大致相似的风险、测试结果和结论；可验证性。有适当的评价轨迹，没有参与评价的人能够沿着这个轨迹重复评价或评估评价过程；完整性。没有忽略会改变公司内部控制有效性结论的相关要素。按照这些条件，COSO内部控制框架、Tumbull指南和CoCo《控制指南》都是适当的评价标准。
(二)内部控制评价标准分类 由于不同规模企业的内部控制差别较大，所以，评价标准的设计应当考虑企业规模对内部控制的影响。按照适用企业的规模可以分为适用于一般企业的内部控制评价标准和适用于小规模企业的内部控制评价标准。从内部控制评价的整个过程来看，不但要明确什么样的内部控制是有效的内部控制，还要明确如何有效地评价内部控制的有效性。因此，评价标准的整个体系要分为内部控制的评价标准和内部控制评价实施的标准或规范。从内部控制涵盖的范围来看，针对范围大小不同的内部控制，可以分为企业财务报告内部控制、企业内部控制和企业风险管理的评价标准等。
二、内部控制评价标准的国际比较
(一)国际内部控制评价标准简介世界各国都有其内部控制标准仅可。本文仅介绍以下国家内部控制的标准。
(1)美国的COSO报告。COSO《内部控制一整体框架》(简称COSO报告)是目前世界范围内影响最大、应用最广泛的一个标准，也是SEC(证券交易委员会)和PCAOB(公众公司会计监管委员会)推荐使用的标准。20世纪70年代水门事件后，美国国会很快通过了《反国外贿赂法》，该法案除有反贿赂的条款外，还规定了与会计及内部控制有关的条款。这促使许多职业团体加强了对内部控制的研究，并了一系列准则、指南或建议。1985年，美国注册会计师协会、管理会计师协会、内部审计师协会、国际财务经理协会及美国会计学会等机构共同赞助成立了防舞弊财务报告委员会。该委员会旨在研究舞弊性财务报告产生的原因及其相关领域，其中包括内部控制不健全的问题。1987年，在该委员会的建议下，其赞助机构又赞助成立了一个专门研究内部控制问题的委员会，即COSO委员会。经过三年多的潜心研究以及与相关各方的深入探讨，COSO委员会于1992年提出了《内部控制一整体框架》专题报告，开创性地提出了内部控制整体框架的概念。COSO委员会成立的初衷和定位决定了其目的是制定一个服务于独立公共会计师、企业、监管机构、其他相关者都需要的内部控制定义，为评价内部控制的有效性提供一个合理化的标准。COSO委员会提出的内部控制整体框架报告，凝集着半个多世纪来内部控制研究方面的积极成果，同时，在许多方面有重大的质的突破，代表着当今内部控制研究的最高成就，被公认为是内部控制发展史上一块重要的里程碑。COSO报告提出了三项具体的目标和五项互相联系的要素，首次将内部控制从平面结构发展为立体框架结构。内部控制的三类目标是一个组织努力的方向，而内部控制构成要素则是为实现这些目标所必需的条件，两者之间存在着直接的关系。五类要素之间相互协调、相互联系，每一个要素都适用于所有的目标类别，共同构成能够对不断变化的环境做出动态反映的一个整体。
(2)英国的Turnbull指南。鉴于上市公司提出应有一个内部控制方面的具体操作性的规定，伦敦股票交易所委托英国特许会计师协会成立了以Tumbull先生为主席，由董事长、总经理、财务经理、部门经理、外部审计人员、企业员工以及大学教授组成的委员会，就如何帮助在英国上市的公司贯彻执行“上市规则”和“联合准则”中的建立健全内部控制的要求进行研究。该委员会1999年完成了一份系统的指导企业建立内部控制的报告，即《内部控制框架指南》。由于这个报告是在Tumbull先生领导下完成的，又称为Tumbull指南。Tumbull指南一经，便为财务报告理事会、伦敦证交所、上市公司、公司外部审计人员所接受并在各自工作中运用。2005年，Tumbull指南在保持基本原则不变的情况下进行了局部的修改，并于2005年10月颁布了修改后的Tumbull指南。《Turmbull指南》对分散在英国法律、法规中涉及内部控制的规定进行了归纳和整理，立足英国的法律环境和公司治理特点，建立了具有原则导向性、风险导向性、框架指引性的内部控制指南。
(3)加拿大的CoCo《控制指南》。1992年加拿大特许会计师协会(CICA)成立了CoCo委员会，该委员会的使命是有关内部控制系统设计、评估和报告的指导性文件。经过三年的研究，coco委会员于1995年10月正式了关于内部控制的框架性文件――控制指
南。该指南对内部控制的定义、内部控制的要素、内部控制的作用、内部控制的参与者、内部控制原则进行了阐述，建立了一个完整的内部控制理论体系。在随后的几年中，CoCo委员会又陆续了一系列指导性文件，为CoCo内部控制框架的应用提供了具体详尽的操作规范。CoCo委员会的控制指南在一定程度上参考了COSO委员会的内部控制框架，但CoCo的内部控制框架仍具有鲜明的特色。CoC。委员会报告指出：在任何一个企业中，控制均包括目的、承诺、能力、监控和学习四个最基本的要素。其中目的是对企业发展方向的描述，它包括企业的目标、面临的风险和机遇、经营方针、计划、业绩目标及其评价指标等；承诺是对企业特质的描述，它涉及到企业的道德标准、人力资源政策、权力和责任的分配以及员工之间的相互信任等；能力是指企业相对于给定任务的胜任程度，它涉及到知识、技能和工具、信息及信息的传递、协调和控制活动；监控和学习则着眼于企业的发展，它包括对企业内、外部环境的考察、对经营业绩的考核、对相关假设的质疑、对信息需求与信息系统的重新评价、追踪调查及后续行动程序的建立以及对控制有效性的评估。在确立内部控制的整体框架后，coco委员会基于该框架提出了内部控制的基本原则。内部控制原则是内部控制理论与实务的联结体，它为企业实施内部控制和评价内部控制有效性确立了标准。coco委员会的内部控制原则是《控制指南》的主要内容，同时也是CoCo委员会的重要贡献。
(4)中国《企业内部控制基本规范》。为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，2006年，财政部、国资委、证监会、审计署、银监会、保监会联合发起成立企业内部控制标准委员会。2007年，企业内部控制标准委员会公布了《企业内部控制基本规范》(以下简称《基本规范》)及17项具体规范的征求意见稿，并于2008年6月颁布。企业内部控制标准委员会的建立及《基本规范》等的颁布，标志着我国内部控制建设进入了一个新的阶段。我国的《基本规范》主要是在借鉴COSO报告的基础上，结合我国的具体情况进行了适当修改和完善。在借鉴国外内控框架的同时，基本规范体现了以下创新：一是内容创新。基本规范中的五要素框架并未照抄照搬国外的框架，而是根据我国的实际情况作了较大调整，并在内容上大为充实，在表达方式上符合我国法规特点、文化传统和语言习惯，使国外提出的较为宏观、抽象的内控理念转变为了具有针对性、实用性的内控规定。二是体系创新。除基本规范之外，我国还颁布了17项具体规范，并将继续起草若干具体规范和应用指南；与此同时，还将研究、制定评价标准和配套实施办法，形成全方位、立体性推进内控体系建设的局面。三是机制创新。我国的内控体系建设任务，是各部门、各方面通力合作、合力推进的，这使得内控问题从立法规范、标准建设、宣传培训、组织实施到监督检查等有一个良好的沟通协作机制，避免了单纯从某一局部、某一方面入手可能造成的局限和被动。
(二)内部控制具体评价标准的国际比较 以下对各国的内部控制评价标准做详细的比较探讨。
(1)内部控制的含义。COSO报告认为，内部控制是由董事会、管理层和员工共同设计并实施的，旨在为实现组织目标提供合理保证的过程。内部控制作为过程，其本身不是目的，而是实现目标的手段，内部控制的有效性也只是“过程”中某个时点上的一种状态。按照这种认识，内部控制不能再被片面曲解为机械的制度、规定，而是与管理过程融合在一起，是一个不断发现和解决问题的循环往复的动态过程。根据Tumbull指南，内部控制是一个旨在防止风险发生或将风险控制在可接受的低水平的系统。该系统包括公司的政策、过程、任务、行为和其他方面。健全的内部控制系统可以减少但不能消除决策中的拙劣判断的可能性、人为错误、雇员或其他人员蓄意绕过控制过程、管理层越过控制以及不可预知情况的发生。因此，健全的内部控制系统可以提供合理但不是绝对的保证。CoCo《控制指南》使用的是“控制”，而不是“内部控制”，指出“控制”是“一个主体要素(包括实体资源、系统、过程、文化、结构和任务)的集合体，这些要素组合在一起能够支持人们实现主体的目标”，“控制需要企业内所有成员的参与，包括董事会、管理层和所有其他员工；控制对达成企业目标只能提供合理的保证，而不是绝对的保证，这是因为控制本身存在内在的缺陷，如存在人为的错误或成本、效益约束等；控制的终极目的是为了创造财富，而不只是单纯地控制成本；有效的控制需要保持独立和整体、稳定和适应变化之间的平衡”。《基本规范》所称内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。由此可以看出。各国评价标准对内部控制的定义有些差异：COSO报告和《基本规范》认为是一个过程，Tumbull指南认为是一个系统，而CoCo《控制指南》则认为是一个要素的集合体。系统和集合体的范围明显要大于过程。尽管定义有些差异，但内部控制的本质却是一致，都是为合理保证其控制目标的实现服务的。
(2)内部控制的目标。COSO报告指出，内部控制是为实现以下三类目标提供合理保证：经营的效率和效果、财务报告的可靠性、适用法律法规的遵循性。第一类目标针对企业的基本业务目标，包括业绩和盈利目标以及资源的安全性；第二类目标关于编制可靠的公开的报表中的财务数据；第三类目标涉及企业对所适用的法规的遵循。Tumbull指南认为内部控制要实现以下三类目标：对风险做出适当反应促进经营的效率和效果；提高会计信息质量，防止财务欺诈；遵循法律规章。CoCo《控制指南》界定了“控制”的三类目标：经营的效率和效果；内部和外部报告的可靠性；遵守适用的法律、规章及内部政策。《基本规范》指出，内部控制旨在实现以下五类目标：企业战略；经营的效率和效果；财务报告及管理信息的真实、可靠和完整；资产的安全完整；遵循国家法律法规和有关监管要求。由于各国的内部控制评价标准都是借鉴COSO报告的基础上发展而来，Tumbull指南和CoCo《控制指南》的三类目标基本和COSO报告一致，而我国的《基本规范》在保留COSO报告原有的三个目标的同时，增加了企业战略和资产安全完整两类目标。COSO报告的三类子目标，基本上都属于维持企业当期经营的范畴，着眼点在于企业生存，没有站在企业战略高度关注未来发展，而发展和战略规划问题是企业所有问题的根本。所以加上企业战略的目标，更有利于企业应对未来外部环境变化带来的风险。COSO报告认为，保护资产安全内部控制属于经营效果效率目标的范畴，已经包括在经营效果效率内部控制之中，而GAO认为保护资产安全内部控制涉及到资产价值真实性的问题，对财务报告可靠性有重大影响，应该包括在财务报告内部控制之中。这就导致了两者出现分歧，单独把保护资产安全完整作为一个目标，便能很好地解决这一分歧，因此，在COSO报告原有的三个目标的基础上，加上企业战略和资产的安全完整两个目标，便显得很有意义了。
(3)内部控制的构成要素。COSO报告提出了内部控制的五要素，五项要素是指控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通及监
督。以上五项要素实际上内容广泛，相互关联。控制环境是其他控制成分的基础；在规划控制活动时，必须对企业可能面临的风险有细致的分析；风险评估和控制活动必须借助信息与沟通；内部控制的设计和执行必须受到有效的监控。关于控制要素，Turnbull指南提出了“四要素”论，即控制环境、控制活动、信息与沟通、监督检查四部分。CoCo《控制指南》报告指出：在任何一个企业中，控制均包括目的、承诺、能力、监控和学习四个最基本要素。其中目的是对企业发展方向的描述，它包括企业的目标、面临的风险和机遇、经营方针、计划、业绩目标及其评价指标等；承诺是对企业特质的描述，它涉及到企业的道德标准、人力资源政策、权力和责任的分配以及员工之间的相互信任等；能力是指企业相对于给定任务的胜任程度，它涉及到知识、技能和工具、信息及信息的传递、协调和控制活动；监控和学习则着眼于企业的发展，它包括对企业内、外部环境的考察、对经营业绩的考核、对相关假设的质疑、对信息需求与信息系统的重新评价、追踪调查及后续行动程序的建立以及对控制有效性的评估。我国的《基本规范》在内部控制构成要素上，采用的是五要素，即内部环境、风险评估、控制措施、信息与沟通和监督检查。从形式上看，CoCo《控制指南》的四要素和其他国家的有很大差别，因为其对要素的划分是按照员工执行一项任务的过程来划分的。CoCo委员会认为：企业员工在执行企业所指派的任务时，将以他对企业目的的理解为指南，并以其能力作为支撑。员工的承诺或者说对企业的忠诚是员工在长时期内充分发挥自己能力和保持最优努力水平的保证。此外，员工必须对自身的工作业绩和外部环境进行监控以便及时采取适当的后续行动，并在调整自身行动以适应环境变化的过程中学会更好地完成工作。实质上，CoCo《控制指南》的四要素基本上包含了COSO报告五要素的内容，只是划分的角度不一样。Turnbll指南与COSO报告相比，没有把风险评估列为单独的控制要素，因为其认为风险的评估贯穿内部控制的整个过程和所有层面，在某种意义上，内部控制等同于风险管理。尽管我国的《基本规范》借鉴了COSO报告的五要素，但在具体内容上却有所创新。如由于我国与发达国家相比，公司治理结构还存在很多问题，《基本规范》使用的是“内部环境”而不是“控制环境”，这样便更能强调公司内部治理结构对内部控制的影响作用。
(4)内部控制的责任主体。在COSO报告下，管理层对内部控制负主要责任，不但要向董事会下属的审计委员会报告，还要评估内部控制的有效性并对外内部控制报告。在Turnbull指南下，董事会负责审查内部控制的有效性，管理层有责任监督内部控制系统，并向董事会提交评价内部控制有效性的报告；董事会要审查管理层的内部控制报告，对内部控制进行年度评估，并在年度报告中内部控制声明。我国的《基本规范》对内部控制的主要责任主体的责任分别进行规定：企业董事会应当充分认识自身对企业内部控制所承担的责任，加强对本企业内部控制建立和实施情况的指导和监督；董事长(或者法定代表人、代表企业行使职权的主要负责人)对本企业内部控制的建立健全和有效实施负责；经理(或者总裁、厂长)根据法定职权、企业章程和董事会的授权，负责组织领导本企业内部控制的日常运行；总会计师(或者财务总监、分管财务会计工作的负责人)在董事长和经理的领导下，主要负责与财务报告的真实可靠、资产的安全完整密切相关的内部控制的建立健全与有效执行。由上面的分析可以看出，在COSO报告中，内部控制的责任主体主要是管理层。虽然把董事会与内部控制联系起来，但它的这种联系仅仅局限于企业有一些事情需要董事会审批或授权，基本上把内部控制限定在CEO之下，而对董事会更为重要的作用和董事会与CEO之间的联系和制衡关注不够。而《基本规范》和Turnbull指南，都强调了董事会对内部控制的重要责任，并且与Turnbull指南相比，《基本规范》更加明确地规定各责任主体对内部控制的责任，使治理层和管理层的责任分工更加明确。
(5)内部控制的外部审计。在COSO报告下，审计师要在审计财务报表的同时对公司的财务报告内部控制进行审计，既要评价管理层对内部控制的评价，又要对内部控制的有效性发表意见。而在Turnbull指南下，审计师只是对董事会的内部控制声明进行审查，并不需要对公司内部控制系统的有效性出具报告。因为，Turnbull指南与CoCo《控制指南》一样，对内部控制的定义范围比COSO委员会的定义更为宽泛。其目的在于为企业设计、评估、报告内部控制以及相关的公司治理事宜提供指导，而不是对企业内部控制的最低法定要求。因此，这一内部控制概念对公司财务报告的外部审计不适用，审计人员应根据审计环境和财务报告使用者的要求合理地确定与审计相关的内部控制范围。在我国，执行基本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。由于我国对内部控制审计的范围并没有明确规定，这给内部控制的外部审计工作加大了难度，所以我国还只是鼓励对内部控制进行外部审计，而不是强制要求。
(6)内部控制评价标准体系。从前面内部控制评价标准的性质和内容的分析中，我们知道，评价标准的整个体系可以分为内部控制的评价标准和内部控制评价实施的标准。尽管美国SEC基于灵活性的考虑并没有制定内部控制的评价标准，而是规定了评价标准适当与否的条件，但指出COSO的内部控制框架为适当的标准，PCAOB也以此制定审计准则，从总体上来看，形成了一个层次清晰的体系。在评价标准上，包括：COSO《内部控制―整合框架》；COSO《财务报告内部控制―小规模公众公司指引》；这两项是进行内部控制建设的指引，也是后期进行评价和审计的标准；SEC的管理层评价内部控制的解释性指南，这是企业管理层进行内部控制自我评估的指南；PCAOB的内部控制审计准则，这是审计师进行审计的标准，规定了审计的方法和程序。这就形成了内部控制标准、自我评估标准、审计标准的完整、规范的体系。在评价标准上，我国目前仅出台了《基本规范》和17项具体规范的征求意见稿。在评价实施的标准上，意见不一。比如，有的是按照中注协的《内部控制审核指导意见》，而有的则按照《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号一历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》实施。
三、我国内部控制评价标准的建议
(一)制定技术规范时采用“风险导向、自上而下”的方法论 内部控制标准有效推进的关键是降低成本，提高效率。从技术层面看，提高效率的路径在于：针对内部控制体系建设、内部控制评价和内部控制审计的每一个方面，在开发和制定技术规范时，要充分借鉴先进的方法论，并考虑我国内部控制环境的特点，做到简洁、高效、实用和可操作。我国可采用“风险导向、自上而下”的方法。
(二)遵循五要素原则 控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督五要素是一个相互联系、综合作用的有机控制整体，使单纯的控制活动与企业环境、管理目标及控制风险相结合，形成一套不断改进、自我完善的内部控制机制。五要素的有机结合，更科学合理，更有利于企业董事会、经理层和其他员工共同实施，为营运的效率效果、财务报告的可靠性及相关法令的遵循性等目标的达成提供合理保证。目前我国的企业内部控制基本规范已充分借鉴和吸收了五要素，在此基础上有所创新和补充完善。
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国家审计机关应注重外资绩效审计法规的完善和绩效评价标准和指标体系的建立等相关工作。评价指标体系的建立既要有通用指标,又要有专项指标;要遵循科学性、合理性、适用性、系统性、综合性原则,逐步建立和完善外资基建项目绩效审计评价标准和指标体系,使外资基建项目绩效审计真正做到“有法可依,有规可循”,以解决目前审计依据不足和审计评价不科学、不规范等问题。现就评审指标(通用指标)体系的构建作一探讨和分析。
外资基建项目绩效评审指标是构建国家基建项目绩效评价体系的重要组成部分,是外资基建项目绩效评审工作的载体,因此,建立科学合理、简便易行的评价指标体系,对外资基建项目绩效评价工作至关重要。外资基建项目绩效审计评价通用指标体系一般可分为两大类:一是财务类评审指标,二是非财务类评审指标。
(一)指标选择的依据
结合项目特点,区别不同情况,选择相关评价指标。1.选择国家、行业和部门确定的有关通用指标。2.选择国家统计部门颁布的适用于绩效评价的通用指标。3.选择投资项目管理审计、财力收支审计和效益审计的真实性、合规性和有效性的定量指标及其有关法律法规要求的指标。
(二)财务类评审指标
1.基建项目合规性分析与评价。政府外债项目的合规性,是指项目从立项到竣工投产整个过程中遵守法律、法规、国家或行业技术标准等有关规定的情况。其主要内容包括:(1)立项合规性指标。包括:①项目建议书、可行性研究报告、前评估报告的内容是否完整可靠;②项目立项决策的依据和程序是否正确,是否存在先决策后立项再评估,违背项目建设客观规律,执行错误的决策程序等。(2)项目准备合规性指标。包括:①是否按国家规定进行了项目的招投标工作,招标投标主体是否合法;②项目是否建立了建设管理机构并制定了必要的建设管理制度;③概算的编制和调整是否合规等。(3)项目施工合规性指标。包括:①开工前项目是否办理相关手续;②扩大施工规模和设计变更是否履行相应手续;③工程监理制度落实是否落实到位等。(4)项目运营合规性指标。包括:①项目内控制度是否健全;②项目资金收支是否真实、完整、合规;③项目运营财务核算是否合规等。
2.基建项目管理的科学性分析与评价。(1)施工管理评价指标。施工管理评价指标主要是对竣工项目的质量和工期等进行评价,目的是从这些方面设立的指标来进行项目实施情况的分析,判断该项目的质量,未经验收或验收不合格的工程,不得交付使用。主要指标包括:①工程合格率;②工程优良率;③竣工项目工期率等。(2)运营管理评价指标。实际年运营收入变化率指年实际运营收入与预测年运营收入的相对变化程度。若指标结果>0,说明项目实际运营经济效益比预测的要好。反之,则说明实际运营经济效益没有预测的好。这一指标可以通过项目运营以来多年的平均运营收入计算。(3)债务管理评价指标。主要包括:①债务管理是否健全;②是否建立还贷准备金;③还贷情况指标:项目还贷率等。(4)资金管理评价指标。主要包括:①资金到位情况指标主要有贷款到位率和配套资金到位率;②资金利用情况指标主要有贷款利用率和配套资金利用率;③资金违纪率等。
3.建设成本分析与评价。建设成本的分析与评价,实质上是对建设成本控制的分析与评价,从大的方面讲是实际发生与初步设计概算指标的对比分析,或者是实际发生和项目法人与投资方根据初步设计概算分解,并考虑项目执行过程中的主客观因素后,更加细化的成本控制责任目标的对比分析,评价和分析的指标应该是概算指标或建设成本控制的责任目标指标;从建设成本构成的具体因素来讲,是对构成工程实体的建筑成本,设备选型和采购以及安装成本,需最终摊销和核销的费用控制成本,筹资的资金成本,工期和物价的变化等因素的分析与评价,因此评价的主要指标有:平米或单位造价、技术规范要求的设备选型标准、采购渠道和采保费率、待摊和其他费用的控制标准、筹资过程中的利率以及资金运用过程中的资金沉淀率、招投标、工期和物价变化等,通过对上述指标的评价,分析评价建设成本超支或节约的主客观原因。
4.盈利能力分析与评价。项目盈利能力对建设项目评审来说是一类预测指标,考察项目的规定的寿命期内的投资的盈利水平,主要评价指标有:财务内部收益率、投资回收期,也可以根据项目特点及实际需要计算财务净现值、投资利润率、投资利税率、资本金利润率等指标。财务内部收益率是指项目的整个寿命期内各年净现金流量现值累计等于零时的折现率,反映了项目所占用资金的盈利率,与国家和行业颁布的基准收益率进行比较分析,据以作出分析评价,高于基准收益率则项目盈利能力较强和可行,低于则不可行;投资回收期是指以项目的净收益抵偿全部投资(固定资产投资和流动资产)所需的时间,投资回收年限的长短反映项目盈利能力的高低,与盈利能力成反比;其余的辅助指标都是管理会计的内容,是针对某些单项财务指标分析时采用的。
5.清偿能力分析与评价。项目清偿能力对建设项目来说也是一类预测指标,考察分析项目在寿命期内各年的财务状况及偿还债务能力。主要指标有:资产负债率、借款偿还期、流动比率、速动比率。资产负债率是反映项目各年所面临的财务风险程度及偿债能力;借款偿还期是指在国家财政规定及项目具体财务条件下,以项目投产后可用于还款的资金偿还投资借款本金和建设期利息(不包括已用自有资金支付的建设期利息)所需时间。当借款偿还期满足贷款合同的要求期限时,即认为项目有清偿能力。流动和速动比率是指项目各年正常或快速偿付流动负债的能力指标。
6.贷款合同及担保分析与评价。对贷款合同及担保的分析与评价,主要应从合同和担保的真实、合法和有效性进行分析与评价,对合同和担保的标的和相应条款如:贷款本金、执行的利率政策、偿还期限、担保的资格、担保方资产的变现和代偿能力以及合同及担保双方的权利义务的条款等的真实、合法和有效性进行分析与评价。
7.银行贷款风险分析与评价。银行贷款风险分析与评价是一项综合性的分析与评价工作,从项目可研的资金筹措方案和借款偿还期的预测,以及对项目各项财务指标的分析与评价都与项目银行贷款风险预测有关,具体评价首先应在充分考虑国家的产业政策、利率政策和项目资金筹措合理比例的前提下,用项目盈利能力和借款偿还能力等指标去分析评价。也就是说,财务评价的通用指标都适用于项目银行贷款风险的分析与评价,同时在资金实际筹措和运用中应对资金使用的沉淀率、流动资金的贷款的周转率以及项目寿命期潜在的风险因素形成的银行贷款风险,也就是从银行贷款角度进行的不确定分析和评价。
8.其他方面分析与评价。在进行基本财务评审指标分析评价后,作为财力评价还应该充分考虑项目在寿命期内由于主客观因素的变化,给项目经营过程中所带来的动态风险和效益变化,即不确定性分析。主要包括:产量、消耗量、价格、利率、税收以及国家财政政策的变化等给项目带来的风险和效益。一般通用的分析评价方法有:敏感性分析,选取的指标通常是项目的主要投入产出指标,如:建设成本、燃料原材料以及产品的价格,产品产量和原料消耗量,或者某项政策的变化。针对不同行业的不同项目的特点,这些指标的敏感性程度有所不同,可以选取一项指标因素进行分析,也可以选取多项指标因素共同作用进行分析评价。如:电力项目对上网电价最敏感,其次上网电量,再次燃料价格等。另外,还有评价项目的成本和收益的平衡关系的盈亏平衡分析和依靠数学模型进行的概率分析等评价方法。
(三)非财务类指标
外资基建项目不论是公益性的,还是准公益性的或经营性的,除了定量的指标分析和评价外,定性的分析和评价也是必不可少的,甚至是必需的。项目效益评审的核心内容是工程成本、工期和质量,具体可以分为微观和宏观两个层面。微观层面包括建设项目效果、项目前期效益、项目预算执行效益和项目竣工决算及运营效益的分析和评价,这部分内容大都可以量化,通过各种指标的分析和评价来反映。宏观层面包括社会(经济)效益、环境(生态)效益和可持续发展分析和评价,这部分内容不便通过量化指标来反映,甚至无法量化,定性分析在一定程度上更有利于描述客观实际。
1.社会效益分析与评价。社会效益分析与评价应当从以人为本的原则出发,分析与评价内容包括项目的社会影响分析与评价、项目与所在地区的互适性分析与评价和社会风险分析与评价三个方面的内容。
项目的社会影响分析与评价在内容上可分为三个层次四个方面的分析与评价,即在国家、地区、项目(社区)三个层次上展开,包括项目对社会环境方面、社会经济方面、自然与生态环境方面和自然资源方面的影响。上述四个方面可能产生的包括正面影响(通常称为社会效益)和负面影响。互适性分析主要是分析评价项目是否为当地的社会环境、人文条件所接纳,以及当地政府、居民支持项目存在与发展的程度,考察项目与当地社会环境的相互适应关系。项目的社会风险分析是对可能影响项目的各种社会因素进行识别和排序,选择影响面大、持续时间长并容易导致较大矛盾的社会因素进行评价,分析可能出现这种风险的社会环境和条件。那些可能诱发政治、社会、经济、文化的项目要格外关注,并作深入的研究考察、分析改进和注重这方面的分析,并提出防范措施。
2.生态环境效益分析与评价。项目的环境效益分析与评价,是指对照项目前评估时批准的(环境影响报告书),重新审查项目环境影响的实际结果。分析项目环境管理的决策、规定、规范、参数的可靠性和实际效果。实施环境影响分析与评价应遵照国家环保法的规定,根据国家和地方环境质量标准和污染排放标准以及相关产业部门的环保规定。在审核已实施的环评报告和评价环境影响现状的同时,要对未来进行预测。对有可能产生突发性事故的项目,要有环境影响的风险分析。如果项目生产或使用对人类和环境有危害,或项目位于环境高度敏感的地区,或项目已发生严重的污染事件,那么,还需要提出一份单独的项目环境影响评价报告。环境影响分析与评价一般包括以下五项内容:项目的污染控制、区域的环境质量、自然资源的利用、区域的生态平衡和环境管理能力。
政府外资基建项目,特别是一些大型的政府外资基建项目一般都具有建设周期长、耗资大等特点,比较容易对环境产生影响。因此在进行绩效审计时,要对环境影响进行评价。常用的环境指标一般有以下几种:环境质量指数,反映项目实施造成污染物排放与国家相关标准允许的最大排放量相比较的结果。自然环境影响指标和生态环境影响指标。政府外债项目对生态环境的影响主要表现在对动植物种类的分布和丰富程度的影响,以及对自然景观及自然灾害预防方面的指标等。
3.项目的可持续性分析与评价。项目的可持续性分析与评价是指在项目的建设资金投入完成(或竣工)之后,对项目的既定目标是否还能继续,项目是否可以持续地发展下去,接受投资的项目业主是否愿意并可能依靠自己的力量继续去实现既定目标作出客观的分析与评价。项目可持续性分析与评价的要素主要是:财务、技术、环保、管理、政策等。对项目可持续的制约因素分析与评价应列出制约项目可持续的主要因素,然后分析原因。项目可持续发展的主要条件分析与评价:针对可持续的主要制约因素及其原因,分析项目持续发展的主要条件,区分内部与外部的条件,提出合理的建议和要求。
二、外资基建项目绩效审计评价程序和方法的应用
(一)合理选定评审指标
评审指标的选择,也就是评价策略的确定,需要考虑两方面因素:一方面的因素来自评价工作本身,它涉及所收集的资料的质量;另一方面的因素来自进行分析评价的决策环境。这两方面的因素都是很重要的。但是,在科学性和决策的相关性之间,通常有一个替代关系。在确定合理而可行的评价指标时,需要权衡这两者之间的关系。具体地说,就是要遵循以下原则或标准:
1.指标的可靠性是指当原来的情景保持不变时,把它重复应用到原来的情景中,它能前后一致地产生相同的结果,即一个可靠的指标测验应该是无论用多少次都会产生相同的结果。
2.指标的有效性是指它表示了它所想要表示的。这意味着,指标的手段反过来又依赖于指标的目的。用不同的指标来反映同一个概念经常是有用的。
3.指标的适用性是指不同的项目将采用不同的指标进行分析和评价,并确定指标在这个项目中的重要程度和权重比例。
(二)基本数据的取得
数据的收集方法应根据数据的性质和来源确定,可以将数据划分成多种类型:定量数据和定性数据,主观数据和客观数据,纵向时间数据和横向部门数据,原始数据和二手数据等。收集数据的方法通常有查找项目文献,文件回顾,自然观察,问卷调查,专家意见和案例研究等。前两个方法收集的是二手数据,其他收集的是原始数据。最基本的方法是从会计报表、账册获取。所有这些方法都涉及定量和定性两种数据。此外,还可采用抽样法、数据选择法和实证分析。
(三)结合项目的具体情况确定各指标的权重
由于各分项指标对综合评价的目标的影响程度可能是不同的,为了能正确地反映各分项指标对评价目标影响的重要程度,通常通过加权予以修正,重要的指标赋予较大的权重,相对次要的指标赋予较小的权重。权重的确定应当主要依靠专家来进行。若外资基建项目属于公益性或准公益性的项目,则不以盈利为目的。所以,这类项目所采用的指标,属于盈利为目的分析评价的指标就应当用的少一些,其权重分值的比例就应当低一些,至于确定各指标权重的具体情况和分值要结合项目的不同特点来定。经营性项目则正好与此相反。
(四)编制综合评审计算分析表
通过采用一系列的分析与评价方法,对各个指标的计算,在综合项目所有情况的基础上,可以编制项目综合评审计算分析表。既可人工编制,也可采用计算机软件进行编制。对编制完成的综合评审计算分析表,一要进行完整性核对,使每个表内类别之间具有相关逻辑关系;二要在一定范围内进行交流,保证项目评价人员所编制的相关分析表的完整和衔接;三要对编制的综合评审计算分析表进行分析,与实际情况进行对比;四要征求专家和工程项目建设者的意见。
