车船税的计税依据范文

导语：如何才能写好一篇车船税的计税依据，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

（一）征税环节

2007年1月1目颁布实施的《中华人民共和国车船税暂行条例》（以下简称《条例》），将纳税人由“拥有并且使用车船的单位和个人”改为“车辆、船舶的所有人和管理人”，使过去在使用和保有环节征收的财产与行为税，改为在保有环节征收的财产税。征税环节的变化意味着，只要拥有机动车，无论其使用与否，都要缴纳车船税，这就使得车船税在调控汽车消费使用行为方面的功能丧失。众所周之，汽车在车库中存放，未发生消费使用行为时，仅仅是一种物品，并未对空气造成污染，只有在开动使用的情况下才会排除尾气，才会对环境造成危害。正如奥运会期间北京市政府对汽车的限制使用政策，不仅有效缓解了交通拥挤，更是优化了环境质量。同时，我们也应该看到，汽车产业是我国经济发展的重要支柱之一，各级地方政府更是采取积极措施鼓励汽车的生产和消费，汽车市场的强劲发展成为必然之势。现行车船税以保有环节征收，其调控功能明显被大大消弱，无法适应汽车消费市场的发展。因此，车船税不应该选择在保有环节予以调控，而是应该在使用环节发挥调控功能。

（二）计税依据

现行车船税对载货汽车、三轮汽车、低速货车实行按车辆的自重吨位课征，这种计税依据的变更克服了原来以载重量为征税依据的弊病：车辆生产企业为迎合消费者的利益，将车辆的实际载重量缩小，从而规避各种税费。

（三）税目和税额标准

现行《条例》划分了五个税目，并规定了相应的征税上限和下限（如图2），其中对载客汽车按载客人数，又细分了4个子税目，即：大型客车，480元至660元；中型客车，420元至660元；小型客车，360元至660元；微型客车，60元至480元。税目和税额设计中存在的问题是：一方面税目繁多，增加了征税成本；另一方面，税额规定较低，特别是税额下限过低，难以发挥车船税的调控功能。

二、问题的引出

随着经济的发展和居民生活水平的提高，汽车已成为我国居民消费的重要组成部分。在市场需求的带动下，我国汽车业得以迅猛发展，2008年汽车产量934万辆，是2000年的4.5倍，年均增长达39%（如图1）。同时，我们也应该认识到，汽车在促进经济繁荣、给人民生活带来方便的同时，也带来了能源和环保问题。环境保护的压力和汽车的保有量在同步增加，汽车尾气的排放对环境的污染和破坏日益严峻。据统计，每千辆汽车每天排出一氧化碳约3000kg，碳氢化合物200—400kg，氮氧化合物50—150kg，在北京、上海、广州等大城市，机动车已成为排放一氧化碳、氮氧化物、碳氢化合物等污染物的第一大污染源。作为对机动车直接征收的税种——车船税，不仅要发挥组织财政收入的功能，更应侧重其调控功能和导向作用。如何进一步推进车船税改革，以引导汽车产业朝着绿色和环保的方向发展，实现节能减排、改善环境的目标，成为本文研究的出发点和着力点。

三、节能减排视角下的车船税改革思路

（一）改变征税环节

车船税征税环节的选择不是保有环节就是使用环节，以保有环节作为征税环节，无法有效地遏制汽车尾气污染、促进节能减排，无法适应当前绿色发展、清洁环保发展的经济理念，因此，车船税的征税环节只有而且应该选择在使用环节。以使用环节作为车船税的课税环节。

（二）变更车船税计税依据

车船税以车、船的自重吨位或载客量为计税依据，对于限制机动车数量、进而达到节能环保目标的作用并不明显。笔者认为，以车船的排气量作为车船税的计税依据，更能强化其对汽车业的导向作用，以实现节能减排、发展绿色环保产业的目标。具体做法是：（1）车船的排气量可以通过汽车制造企业提供相关数据，或者通过交通部门对机动车尾气排量的定期检测获得；（2）结合机动车的使用年限、载重量、时速等因素，对排气量划分等级。比如，对使用10年以上的老旧车增加税收，对于提前达到严格能耗和排放标准的车辆进行减税。

（三）调整税目和税额标准

在确定以排气量为计税依据的基础上，按照排气量的多少划分等级，在此可划分为无污染、轻度污染、中度污染、重度污染四个等级，与此相适应，车船税可设计为四个税目：无污染型汽车，如，电动力汽车以及将来可实用的氢能汽车；轻度污染汽车，如、燃气汽车、小排量汽车；重度污染汽车，如重型货车，SUV等大排量汽车；中度污染汽车，主要是介于轻度污染和重度污染之间的汽车类型。

在税额标准的设计上应该注意两点：（1）税额的确定要充分体现鼓励清洁能源汽车发展的政策要求，具体而言，对于无污染型汽车实现零税额，以低税额对轻度污染汽车课税，提高中度污染、重度污染型汽车的课税标准；（2）考虑到我国的征管水平和征管难度，车船税的税额仍可采用从量征收，但应适度调高税额下限，以强化车船税的调控功效。

四、结束语

节能减排是一项系统工程，仅靠车船税的调节是有限的，应充分发挥增值税、消费税等税种的调控作用。同时，要逐步完善促进节能减排的税收优惠政策，转变税收优惠方式，加大对汽车制造业的技术创新的税收优惠力度，是非常必要的。

参考文献：

[1]中华人民共和国车船税暂行条例.2006-12-29.

[2]中华人民共和国车船税暂行条例实施细则.2007-2-1.

[3]曾纪芬，黎奕.关于车船税理论与政策的研究报告[J].经济研究参考，2008，（35）.

篇2

车船税的纳税义务发生时间，为车船管理部门核发的车船登记证书或者行驶证书所记载日期的当月。

车船税是指对在中国境内应依法到公安、交通、农业、渔业、军事等管理部门办理登记的车辆、船舶，根据其种类，按照规定的计税依据和年税额标准计算征收的一种财产税。

（来源：文章屋网 ）

篇3

【关键词】 环境保护；税制改革

近年来，随着经济的快速发展，我国环境形势越来越严峻。大气、土壤和水资源的污染日益严重，耕地面积逐年减少，土地和草原严重退化，生态环境不断恶化。这不仅直接影响到我国人民的生存质量，而且制约着我国社会经济的可持续发展。因此，尽快建立和完善我国环境税收体系，充分发挥税收保护生态环境的积极作用，促进环境友好型、资源节约型社会的建设，已迫在眉睫。

一、我国现行税费制度在环境保护方面的缺陷

(一)排污收费制度的缺陷

我国现行的排污收费制度，其原则是“谁污染谁付费”，其目的是为环保工作筹集专项资金。该制度对我国的污染控制和环境管理起到了一定的作用，但同时也存在不少问题：第一，征收面窄。只对废水和烟尘收费，对工业废气、交通废气、居民生活污水及垃圾等基本不收费。第二，收费标准偏低。至今仍采用1988年制定的收费标准，远远低于排污单位污染治理成本。从而导致企业宁愿交纳排污费，而不愿意治理污染。此外，不论在单位时间内排放污染物总量的多少，均按同一标准收费，影响了环保收费的实际效果。第三，计征依据不科学。现行排污收费仅对超标排放物征收，由于排放物的体积、重量、污染程度难以确定，又由于征收超标排污费是按照超标的级别或倍数来确定，可操作性差，不能准确、公正地确定收费依据和金额。第四，立法层次低、不规范。排污收费作为一种行政事业性收费，缺乏应有的法律效力和规范，征收管理的刚性不强，随意性较大，不能足额征收, 效果不理想。第五，资金使用效率不高。由于排污费采用的是无偿补助使用方式，在实施中人为因素较多，不符合公平性；而且，挪用、挤占排污收费资金的现象普遍存在，这严重影响到污染治理资金的使用效益。

(二) 税收制度的缺陷

我国现行的税制中，还没有以环境保护为征收目的的专门税种，只有一些基于环境保护的税收政策包含在资源税、消费税、车船税和新的企业所得税等少数几个税种中，调控力度不强，环保目的不够明确。

1. 资源税存在的问题。第一，性质定位不合理。我国现行资源税的主要目的是调节级差收入，促进公平竞争，其税率的高低主要取决于资源的开采条件，而与资源开采所造成的环境影响无关。这种定位，不利于资源税环保作用的有效发挥。第二，征税范围过窄。现行资源税只对矿产品资源和盐征税，而对非矿产资源如水资源、森林资源、草场资源、动植物资源等不征税，从而导致了这些非矿产资源的过度消耗和严重浪费。第三，税率过低。现行资源税的税率只是部分反映了资源的级差收入，税率过低导致资源价格进入市场的成本过低，造成资源的过度使用，不利于企业和国家经济增长方式的转变。第四，计税方法不科学。现行资源税实行单一的从量计征办法，这种计税方法不利于资源充分有效配置；另外，现行资源税以应税产品的销售数量和使用数量为计税依据，对企业已经开采而尚未销售或使用的应税资源不征税，这必然导致企业对资源的无序开采，造成资源的积压和浪费。

2. 消费税存在的问题。我国开征消费税主要目的是调节和引导消费，体现国家的产业政策和消费政策。在征税范围的选择上，考虑了保护生态环境因素，选择了卷烟、汽油、柴油、小汽车、摩托车、鞭炮、焰火等对环境存在一定污染以及高能耗产品征税，2006年4月1日起又新增了对游艇、一次性木制卫生筷、实木地板征税；在税率的设计上，区分含铅汽油和无铅汽油实行差别税率，对小汽车则根据其排汽量的大小分别实行6档税率。这些制度确实体现了限制污染和保护生态的税收意图，但是消费税的征税范围仍然太窄，对高档家俱、电池、口香胶、一次性塑料袋、食品包装用具等这些容易给环境带来危害的消费品没有列入征税范围，大大削弱了消费税的环保作用；同时，汽油、柴油、鞭炮、焰火、一次性木制卫生筷、实木地板等部分应税消费品适用的税率偏低，没有真正发挥消费税的环保功能。

3. 车船税存在的问题。自2007年1月1日起，开始实施新的车船税，虽然车船税将税率提高了一倍多，对缓解交通拥挤和减轻大气污染具有一定的作用，但其计算征收办法变化不大，对车辆仍然是分种类按辆或按净吨位定额征收，税制的设计仍然没有考虑环保因素。由于同一类型机动车的性能、油耗、尾气排放量不同，对环境的损害程度也不同，所以对同类型的机动车采用相同税率、按辆或按净吨位征收的方法显然有失公平，更不利于污染的防治。

二、建立和完善我国环境税收体系的基本思路

(一)开征环境保护税

开征环境保护税，是建立环境税收体系的核心问题。建立独立的环境保护税税种，既能唤起社会对环境保护的重视，又能充分发挥税收对环保工作的促进作用。环境保护税的设计, 既要考虑理论上的合理性，又要考虑实践中的可行性；既要借鉴国外的有益经验，更要适合本国的国情。

1. 征税范围的设计。从理论上讲，理想的环境保护税其征税范围应覆盖到所有污染环境的行为、产品和原材料。但是，鉴于我国缺乏环保税制的设计和征管经验，因此在开征的初期，课征范围不宜太宽。应采取循序渐进的办法，先对重点污染源和易于征管的对象征税，待取得经验、条件成熟后再扩大征收范围。目前，在各种污染源中，废水、废气和垃圾对我国环境的污染最为严重，对其征税也具备了多年征收排污费的经验。所以，环境保护税的征税范围应暂定为废水、废气和垃圾，税制内容由水污染税、空气污染税和垃圾税组成。废水包括企事业单位、个体经营者及城镇居民排放的废水；废气包括企事业单位及个体经营者的锅炉、工业窑炉及其他各种设备、设施在生产活动中排放的烟尘和有害气体；垃圾包括企事业单位和个体经营者排放的各种固体废物。

2. 纳税人的设计。环境保护税以废水、废气和垃圾的排放单位和个人为纳税人。具体为：水污染税以在我国境内排放废水的企事业单位、个体经营者及城镇居民为纳税人；空气污染税以在我国境内排放烟尘和有害气体的企事业单位及个体经营者为纳税人；垃圾税以在我国境内排放固体废物的企事业单位及个体经营者为纳税人。

3. 税率的设计。环境保护税的税率，必须与环境污染治理成本相一致。税率过低，不利于调动纳税人防治污染的积极性。税率太高, 企业无法承受, 也会削弱我国产品的竞争力。所以，在制定我国环境保护税的税率时，首先，税率水平要适中，应高于现行排污费的收费标准；其次，要根据污染物排放量的多少，实行累进税率，从量征收；再次，应根据废水、废气的排放浓度和污染危害程度，实行差别税率；对不同类型、处理难度不同的垃圾，如有毒垃圾与无毒垃圾，应实行有差别的税率，实行从量计征。

4. 计税依据的设计。环境保护税的计税依据，应针对不同的污染源，本着有利于控制环境污染、有利于简化税收征管的原则确定。第一，水污染税对企事业单位和个体经营者排放的废水, 应以实际排放量为计税依据，实行从量定额征收。对于实际排放量难以确定的,可根据纳税人的设备生产能力或实际产量等相关指标测算其排放量。对城镇居民排放的生活废水, 由于其排放量与用水量差别不大，因而可以居民用水量为计税依据。第二，空气污染税以烟尘和有害气体的排放量为计税依据，实行从量定额征收。第三，垃圾税以垃圾排放量为计税依据，实行从量课征。

（二）开征燃油税

从生态环境保护的角度看，开征燃油税，是解决我国资源短缺和环境恶化的一项有力措施。一方面可以从经济利益上制约对石油资源的消耗，另一方面又可以鼓励人们使用环保交通工具，或使用洁净的替代能源，从而减少燃油对大气的污染。因此，燃油税的功能应定位于节能和环保，不能把燃油税当作是对养路费简单的替代，不能仅局限于“养路”功能。燃油税制度设计的思路是：第一，将所有的燃油都纳入征税范围，对非公路车辆用油、农业用油、城市公交车辆用油和公益性事业用油等，可实行免税、先征后返或财政补贴等优惠政策。第二，在生产环节征收。我国燃油生产比较集中，在生产环节征收燃油税，征管难度较小，有利于税款足额征收。第三，我国应该借鉴国际经验，制定切实有效的燃油税税率，税率的高低，既要考虑节能环保作用的发挥，又要兼顾社会承受能力和产业竞争力。为了防止征税后油价上涨幅度过大，减少改革的阻力，笔者认为，在燃油税开征初期，应先实行较低的税率，以后再根据实际情况逐步提高税率。

(三)完善现行税收制度

1. 完善资源税制度。首先，对资源税进行科学定位，突出资源税的环境保护功能，以发挥资源税在生态环境保护方面的作用。其次，扩大资源税的征收范围，借鉴国外的做法，将土地、森林、草原、地热、水等资源纳入资源税的征收范围。同时，将城镇土地使用税、耕地占用税等并入资源税。再次，改变计税方法，改“从量计征”为“从价计征”，目前可率先对原油、天然气和煤碳实行从价计征。计税方法改变后，由于税收与资源市场价格直接挂钩，有利于对资源的市场供求实施调节。最后，适当提高税率，要将资源开采产生的环境成本考虑进来。在资源税提高后，企业的成本压力将增大，这将迫使企业采取先进技术来节能降耗。

2. 完善消费税制度。首先，强化消费税的环境保护功能。消费税应该在环境保护方面充分发挥寓禁于征的调节作用，限制破坏生态环境的消费，鼓励健康性的消费和保护资源环境的绿色消费。其次，扩大消费税征税范围。应该将那些在使用中预期会对环境造成严重污染的各类包装物、塑料袋、餐饮用品等产品列入消费税的征税范围。再次，适当提高消费税税率。从环境保护的角度看，对于资源消耗量大、环境污染严重的产品，应征收较高的消费税。我们认为，应适当提高汽油、柴油、鞭炮、焰火、一次性木制卫生筷和实木地板等破坏生态环境的产品的税率。

3. 完善车船税制度。车船税的改革同样面临着功能转换的问题，要突出车船税的环保功能，必须将车船税按辆或净吨位计税改为按排量、动力分类分级计税，对不同性能、油耗、尾气排放量的车船，实行差别税率。这样，纳税的多少与能耗直接相关，有利于改善机动车辆尾气对环境造成严重污染的局面。

4. 完善增值税制度。增值税制度的改革也应朝着有利于环境保护的方向发展。在增值税转型之前，可率先对污水处理厂、垃圾处理厂等环保产业实行“消费型”增值税，允许其抵扣固定资产的进项税额；对其他企业购置使用的环境保护、节能节水等方面的环保设备，也应允许抵扣进项税额；对企业进口的环保设备、仪器等，在进口环节应给予一定的增值税减、免税优惠；对企业新研制的“绿色产品”和“清洁产品”，以及综合利用资源生产的产品，可以实行增值税即征即退政策。

5. 完善企业所得税制度。自2008年1月1日起实施的新企业所得税法，在支持环境保护、节能节水、资源综合利用等方面的税收优惠政策主要有：企业从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等项目的所得，给予“三免三减半”的优惠；企业综合利用资源生产产品取得的收入，减按90%计入收入总额；企业购置的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免。除上述优惠外，我们认为，企业所得税还应进一步丰富优惠内容，如对污水处理厂、垃圾处理厂等环保企业实行加速折旧制度，对其他企业的环保设备也实行加速折旧办法，对企业利用“三废”生产产品取得的所得免征所得税，对环保技术开发、转让、咨询、服务所得减征或免征企业所得税等等。只有建立起完善的所得税激励机制，才能够调动企业防治污染的积极性。

总之，环境污染的有效控制，社会经济的可持续发展，需要建立一个内容广泛的环境税收体系，我国应根据当前最主要的环境问题以及可持续发展战略的要求，调整原有税种，开征新的税种，最终实现建立环境税收体系的目标。

【参考文献】

[1] 周宝湘. 《完善我国环境税收制度的探讨》. 税务研究，2006年第5期.

[2] 潘明星，朱雪艳. 《构建环境税制体系，促进人与自然和谐发展》. 税务研究，2006年第3期.

篇4

关键词：房产税；征管路径；代扣代缴

对居民个人房产征收房产税一直是近几年社会热议话题，其中主要争论焦点集中在以下几个方面：（1）法理，（2）计税基础（房产价值评估），（3）统一房产信息系统，（4）税收优惠，（5）平抑房价效果，（6）对地方财政体系建设的意义，但是很少有人对征管环节进行讨论。本人作为一名基层税务工作者，想从征管方面对居民个人房产征收房产税谈一些看法。

一、现行房产税征收情况

1986年9月15日国务院《 中华人民共和国房产税暂行条例》，同年10月1日起施行。根据条例精神我国目前的房产税只对盈利性企业的房产和出租的房产征税，对居民自有住房和非盈利性组织的房产免税征房产税，房产税计税基础是经营管理单位的房产原值或房产的租金收入，不是房产评估价值。改革现行房产税，对居民个人自有住房征收房产税，使房产税逐渐向财产税靠拢，对抑制房地产市场投机，改善社会财富分配机制，构建地方财政体系等有着积极的现实意义。

二、房产税改革试点情况

2011年1月，上海、重庆两地宣布开始房产税征收改革试点。从税收属性与征收目的不难发现，前者面向新购住房，完全针对“增量”征税；后者虽对“存增量”和“存量”同时征税，但“增量”的规定较多，所以限制新购住房的意图十分明显。以商品房销售价格为计税依据、对商品房销售环节进行征税，更多地体现了商品税而非财产税的特征，这与传统意义上财产税属性的房产税有着本质区别。两市房产税试点到今天已经有一段时间。改革效果似乎并不明显，下一步如何深化和扩大再次引发广泛议论。那么为什么两地不约而同地选择在流通环节征税？（重庆的存量独栋住宅为三千至四千栋且变化不大因此税基很小）作为一名基层税务人员认为主要和税收征管路径有关，其关键在于目前还没有建立起直接税的征管体系，“代征”仍然是征管的主要手段。

三、税收法规对征收路径的描述

我国征收的税种按大类分一般可分为流转税、所得税、行为税、资源税、财产税五种。下面对五种税的征收路径进行梳理。

1.流转税

流转税通常是指增值税、营业税、消费税，关税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条 在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。第二十条 增值税由税务机关征收，进口货物的增值税由海关代征；根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条 在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人。第十三条营业税由税务机关征收；根据《中华人民共和国消费税暂行条例》第一条在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人。第十二条消费税由税务机关征收，进口的应税消费品的消费税由海关代征。根据《中华人民共和国进出口关税条例》第六条 海关及其工作人员应当依照法定职权和法定程序履行关税征管职责，维护国家利益，保护纳税人合法权益，依法接受监督。

流转税专业上又被称为间接税，即向生产、经营、销售、提供服务的单位征收，税负的实际承担者为最终消费者，流转税征收对象主要是单位，一定意义上讲是一种“代征”，直接面对个人征收的比例很小。

2.所得税

所得税通常是指企业所得税、个人所得税。企业所得税的征收对象是企业，这里不再赘述。个人所得税，根据《中华人民共和国个人所得税法》第八条个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。所以个人所得税征收对象主要是代扣单位。

3.财产税、行为税、资源税

财产税、行为税主要包括印花税、车船使用税、房产税、城镇土地使用税、车辆购置税、契税、耕地占用税等。这些税的征收对象主要还是单位。这里特别强调两个税种，证券交易印花税和车船使用税。根据《国家税务总局关于加强证券交易印花税征收管理工作的通知》凡是在上海、深圳证券登记公司集中托管的股票，其证券交易印花税统一由上海、深圳证券登记公司代扣代缴。根据《中华人民共和国车船税法》第六条 从事机动车第三者责任强制保险业务的保险机构为机动车车船税的扣缴义务人，应当在收取保险费时依法代收车船税，并出具代收税款凭证。资源税的征收对象同样也是单位。

从以上税收法规条文梳理可以看出税款的征收对象主要是单位，税务机关通过监视单位现金流即所谓“以票管税”来达到税源管控目标。理论上讲这种方式比较简单，高效，成本低，纳税人“税痛”小，纳税遵从度高。我国的税收征管体系基本围绕这一特征建设，包括金税工程、税务机关部门设置、税收管理员制度等等。

四、税务机关对税款征收的路径依赖

改革开放三十多年，国家财政一直花巨资打造“金税工程”，目前基本建成税务登记、发票管理、远程申报、财税库银横向联网、全员全额个税代扣代缴、车船税代扣代缴等网络信息系统。这些信息系统都是针对单位用户开发，而且已经使税款征收变得更加容易无论直接征收还是代扣代缴。一定意义上说，系统建设加剧了税务机关对单位代征税款的路径依赖。尽管如此，作为一名基层税务人员清醒地看到类似企业所得税、个人所得税、车船使用税等直接税属性的税种仍是偷逃税行为发生的重要领域。摆脱现有路径，为征收财产税性质的居民个人房产税而建立新的征收方式，并不像一些学者想的那么简单。引述一段《财经》杂志2013年第19期郑猛的文章《重庆房产税试点得失》可以充分说明问题，文章说“有重庆地税部门知情人士向《财经》杂志记者表示在交易环节，对于新购和二手房交易中的高档住宅征税，税务机关可以与国土、房管部门携手在领取房屋产权证的环节进行监控，通过将缴纳税款与办理产权证书形成统一链条的方式进行控管。不缴税，拿不到房产证。相比之下，对存量独栋别墅征税的难度更大，别墅又是房产税的征收主体，征收成本相当高。独栋别墅的房产税征期是每年10月，缴税方式分为两种，一是别墅主人到纳税服务厅缴税，二是税务部门将流动服务车开到别墅区附近现场缴税。由于一些业主根本不在重庆，又不能网上缴税，缴纳税款很不方便。据了解，为争取纳税人缴税，一位税务所所长曾专门到机场接机。按照重庆市地税局的要求，10月征期内每天都要延长工作时间，星期六和星期日有专人负责征收工作。对部分长期生活在国外专程回国办理个人住房房产税事宜的纳税人，税务部门安排车辆接送并指定专人陪同办理。此前中国人民大学财政金融学院曾组织到重庆进行调研，调研人员发现，2011年全市未缴纳房产税税款的21户中，9户是因为无法取得联系；2012年重庆北部新区未缴税款的40户中，三分之一的户数是由于联系不上”。为此新闻媒体批评上海、重庆两市试点在流通环节征收，不符合财产税在保有环节征收的缺憾，实属不了解税收征管情况的误解。那些在没有指明征管路径前提下，空谈居民个人房产税改革的论述，不但对改革毫无意义，甚至还会扰乱市场逾期，阻碍房地产市场平稳健康发展。当社会各界就房产税改革趋势达成共识的时候，探讨科学合理的代扣代缴路径，明确代扣代缴人权利义务，完善奖励、监督、处罚机制，利用现有路径使改革方案平稳落地，确保房产税改革收到预期成效，更是我们应该努力的方向。

五、居民个人房产税代征问题的思考

对居民个人存量房产征收房产税是真正意义上的直接税征收，由纳税人自主申报纳税目前条件还不成熟，如何选择合理的代征方式值得思考。本人根据其他税种的征收方式提出几点建议。

1.参照个人所得税代扣代缴方式，建立税务、房产管理、业主工作单位联网信息系统，由业主工作单位代扣代缴。

2.参照车船税商业保险公司代扣代缴方式，建立税务、房产管理、社会第三方机构联网信息系统，由社会第三方机构代扣代缴。商业保险公司代收车船税是有机动车强制保险和机动车年检法律规定为前提条件。因此社会机构代收房产税也必须建立类似的房产年检制度。社会第三方机构可以考虑：物业公司、自来水公司、供电公司、燃气公司、有线电视网、提供住房按揭贷款的商业银行等已直接向业主收取有关费用的单位。

3.参照关税、证券交易印花税代扣代缴方式，由房产管理部门、公安户籍管理部门代征。

针对我国以间接税为主、直接税为辅的征管方式，由税务机关单独征收居民个人房产税只能在流通环节进行，而改革税制远比征收居民个人房产税复杂、耗时。将研究重点转向建立第三方代扣代缴方法上，充分利用现有的征管路径，对推进房产税改革意义更大。伴随商业保险公司代收车船税的实践不断完善，有理由相信可以找到科学合理的居民个人房产税代征模式。

参考文献：

[1]潘明星 王杰茹： 《财产税属性下房产税改革的思考》《财政研究》2011年08期.

篇5

（一）题型：本课程考试一直是固定题型，包括五种题型：单项选择题、多项选择题、判断题、计算题及综合题。

（二）题量：近六年的情况每年57～58道题，在客观题和主观题的分值上是各占百分之五十，这也是税法考试题型、题量的特点，因为有些课程是主观题量大一些，客观题量小一些，但税法是各占一半。

二、历年考试命题规律

从2003年～2006年的考题分析，《税法》试卷的命题具有一些明显的特点，可以概括为以下几个方面：

（一）重点突出、略有变动

虽然注册会计师考试的一个显著特点是考题覆盖面广，每一章、甚至每一节都会出题，但就历年《税法》试卷来看，考核内容的重点非常突出。考核重点包括：增值税、消费税、营业税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税六个部分。

除了六个重点部分基本保持不变以外，每年都会在其余的实体税法中选择其中一个税种作为当年考试的重点内容。具体情况如下：

1.第一层次（非常重要）――共4章：

笔者仅以2004年～2006年试题中这4章分数分布统计如下表：

3.第三层次（次重点）――共10章：

其他十章，包括8个小税种、开头章和结尾章。从历年考试来看，都是20分左右。

（二）理论联系实际

注册会计师考试的指导思想之一就是要求考生能够灵活运用国家税法的有关规定解决实际问题。因此考题在突出理论水平测试的基础上，更注重测试考生的实际应用能力。

（三）题量大，题型格局不变

“题量大”主要表现在考题的文字信息量较大。《税法》试卷的题型可以分为“客观题”和“主观题”两大类。从2000年开始，主观题和客观题的总分值均为50分。今后，主观题和客观题的总分值平分秋色、各占一半的格局将不会有所改变。

（四）题型不变，题量和分值基本稳定

历年考试的题型没有任何改变，始终是“单项选择题题”、“多项选择题题”、“判断题”、“计算题”和“综合题”五种类型。

就每种题型的单题题量来看，自2000年开始，单选题、多选题和判断题的题量一直分别是15题、15题和20题，计算题的题量一直是4题，综合题题量除了2004年是3题外，其余年度都是4题。

从每种题型的单题分值来看，从2000年开始，单选题、多选题和判断题的单题分值均为1分；判断题答错倒扣1分；计算题的单题分值为3～6分，但一般为4～5分；“综合题”的单题分值7分～10分，2004年和2005年综合题的单题分值达到12分。

从总题量来看，各年在50～60题之间，近三年均为57题。

（五）试题难度略有所提高

从2000年开始，试题题量和难度有明显加大，主要体现在试题的综合程度提高了。原先的计算题基本上只考一个税种，现在的计算题实际上也是综合题了，只不过难度相对低一些而已。另外，在单选题、多选题和判断题等题型中也有将不同考点合在一起考的趋势。

三、2007年税法考试大纲的变化

2007年度税法科目考试大纲与2006年相比变化不大，主要修改内容有：

（一）消费税的征税范围由原来的11个税目增加为14个税目，部分税目的税率有所调整；

（二）城镇土地使用税出台了新的暂行条例，主要变化内容是扩大了纳税人的范围和单位定额的提高；

（三）车船使用税暂行条例更名为车船税暂行条例，相关内容也有些变化；

（四）企业所得税的扣除项目（如工资费用、公益救济捐赠）有所调整，纳税申报表及附表的填列方法有较大变化；

（五）个人所得税中对转让房产补充了部分规定，年收入达12万元的个人应自行申报。

四、2007年注册会计师《税法》教材变动情况总结

2007年《税法》课程考试大纲没有变化，但教材在内容上略有变化，其中有3章有一些重要政策变化，有10章变化较小，一点没变化的有5章。各章变化主要表现在：

五、教材具体内容解析

第一章税法概论

【重点】税收法律关系及税法与其它法律的关系；税法的制定与实施和我国现行税法体系。

【难点】税收法律级次、税收管理权限和税收征收管理范围。

【考点一】税收法律关系的确认

注意掌握税收法律关系的构成包括权利主体、权利客体、税收法律关系的内容三个方面；

税收法律关系的产生、变更与消灭的条件；

税收法律关系保护的内容。

【考点二】税法的构成要素

注意掌握纳税人、征税对象和税率的判定以及基本形式。

【考点三】我国税法的制定机构

【考点四】我国现行税法体系

我国税收实体法是由21个税收法律法规组成的。大致分为六类：

1.流转税类。包括增值税、消费税和营业税。

2.资源税类。包括资源税和城镇土地使用税。

3.所得税类。包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税。

4.特定目的税类。包括固定资产投资方向调节税（已停征）、筵席税、城市维护建设税、土地增值税、车辆购置税和耕地占用税。

5.财产和行为税类。包括房产税、城市房地产税、车船税、印花税、屠宰税和契税。

6.关税。

第二章增值税法

【重点】应纳税额计算，几种特殊经营行为税务处理，出口退税，增值税专用发票的使用与管理。

【难点】增值税一般纳税人应纳税额计算中销售额的内容，视同销售行为，准予抵扣和不准予抵扣进项税额的规定，进项税额申报抵扣的时间，出口退税中“免、抵、退”办法的应用。

【本章调整内容】

1.增加高校后勤实体取得增值税应税范围的收入，缴纳增值税的征免规定；

2.增加纳税人销售货物，由于购货方累计购买一定数量给予的价格优惠和补偿，增值税纳税规定；

3.增加收购烟叶进项税额抵扣的计算公式；

4.增加货物运输发票改版涉及增值税进项税额抵扣的规定；

5.增加一般纳税人购进采集增值税专用发票抵扣联信息的扫描器具和计算机，准予抵扣进项税额的规定；

6.增加外商投资项目购进国产设备退税的政策。

【考点一】增值税纳税人的判定条件

注意一般判定条件和特殊判定条件的应用。

【考点二】流转税各个税种在征税对象方面的关系

【考点三】应税销售额的确定

注意掌握一般销售额的确认、特殊销售方式下销售额的确定以及特殊企业销售额的确定。

【考点四】视同销售行为的判定以及销售额的确定

注意视同销售行为的两种判定标准和组成计税价格的确定。

【考点五】一般纳税人进项税额的确定

注意可以进行进项税额的发票、抵扣时间和抵扣金额的确定。

【考点六】不得抵扣的进项税额的规定

注意直接用于非应税项目的物资，取得的增值税发票注明的进项税额直接计入相关成本；

中途用于非应税项目的进项税额需要进行结转（进项税额转出）

【考点七】进口业务增值税额的计算方法

注意进出口关税的组成计税价格的计算。

第三章消费税法

【重点】消费税的征收范围，应纳税额的计算，自产自用和委托加工应税消费品的税务处理，进口应税消费品应纳税额的计算。

【难点】复合计税货物计税办法；外购和委托加工收回应税消费品已纳消费税的扣除，委托加工应税消费品应纳税额的计算，进口卷烟的计算，出口退税的计算。

【本章调整内容】

1.对消费税税目与具体的征税范围做出了调整；

2.对外购和委托加工取得的应税消费品已纳税款扣除的范围做出了调整；

3.对消费税税率表做出了调整；

4.对应税消费品的成本利润率做出了调整。

【考点一】应纳税额的计算方法

注意从量定额计算方法、从价定率和从量定额混合计算方法、从价定率计算方法；特被需要注意酒类包装物押金的纳税方法。

【考点二】生产领用外购已税材料生产应税产品消费税的扣除方法

注意对生产领用外购已税原材料继续生产应税消费品销售的，计算应纳消费税时，按当期生产领用的数量计算扣除已纳的消费税税额。

【考点三】委托加工应税消费品的应纳税额的计算

注意纳税人的规定、组成计税价格的确定以及收回委托加工物资后纳税的处理。

【考点四】进口应税消费品应纳税额的计算

注意适用比例税率的进口应税消费品的应纳税额计算、实行从量定额税率的应纳税额计算以及实行复合计税办法计算应纳税额（粮食白酒、薯类白酒）。

【考点五】出口应税消费品应退税额的计算

注意退（免）消费税的政策规定以及出口应税消费品退税的计算与管理。

第四章营业税法

【重点】营业税的征税范围、应纳税额的计算、税收优惠、特殊经营行为的税务处理，税收征收管理。

【难点】不同行业及项目计税依据的确定与税额计算，增值税与营业税范围交叉征税问题。

【本章调整内容】

2007年教材与2006年相比，本章内容变化不大，主要是根据新出台的税收政策做了以下几个方面的调整：

1.增加无船承运业务营业税的适用税目及计税依据的规定；

2.增加酒店产权式经营方式取得的固定收入和分红收入，营业税纳税规定；

3.增加纳税人采用清包方式提供装饰劳务，营业税计税依据的规定；

4.增加个人购买并销售普通住房和非普通住房，营业税纳税规定；

5.增加纳税人销售自产建筑防水材料同时提供建筑业劳务，征税问题的规定；

6.增加高校后勤实体取得经营收入，营业税纳税规定；

7.增加个人向他人无偿赠送不动产，办理营业税免税手续的规定。

【考点一】营业税的税目、税率的特点

注意营业税是按行业划分九个税目，税率采用行业差别比例税率。

【考点二】营业税的计税依据的确定

注意营业收入的全额纳税和差额纳税的规定。

【考点三】营业税应纳税额的计算

应纳税额计算公式：

应纳税额=营业额×税率

营业税的营业额，可以分为按营业收入全额计税，按营业收入差额计税和按组成计税价格计税三种情况。

【考点四】营业税与增值税征税范围的划分

注意混合销售业务的判定方法；销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务的混合销售业务的判定以及兼营业务的判定。

第五章城市维护建设税法

【重点】城建税的纳税人、税率的选择、计税依据与应纳税额的计算。

【难点】城建税是国家对缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人就实际缴纳的“三税”税额为计税依据而征收的一种税。

【考点一】城市维护建设税法纳税义务人的规定

城建税的纳税义务人是指负有缴纳“三税”（增值税、消费税和营业税）义务的单位和个人。需要注意的是，对外商投资企业和外国企业不征收城建税。

【考点二】城市维护建设税法税率

注意三档差别比例税率的适用范围；特殊规定。

【考点三】城市维护建设税法计税依据

注意流转税的征收、免税、罚款对城市维护建设税的影响。

第六章关税法

【重点】进口完税价格确定（到岸价格组成、特殊进口）、出口完税。价格确定、减免税和征收管理等方面。

【难点】注意掌握完税价格的确定和关税的征收管理。

【考点一】关税完税价格

注意一般进口货物完税价格的计算、特殊进口货物完税价格（重点是3-8）的计算、出口货物的完税价格、进出口货物完税价格中运输及相关费用和保险费计算。

【考点二】关税税收优惠政策

关税减免分为法定减免、特定减免和临时减免三种类型，除法定减免外其它减免税均由国务院规定。

【考点三】关税征收管理

注意关税缴纳的时间规定和关税强制执行的两种类型。

第七章资源税法

【重点】资源税的纳税人、税目、计税依据的确定、应纳税额的计算（包括减免资源税的规定）和纳税地点的确定。

【难点】资源产品的划分，税额计算（特殊项目、减免等），增值税与资源税的结合。

【考点一】资源税法纳税义务人的规定

资源税纳税人是从事应税资源开采或生产并进行销售或自用的所有单位和个人。包括外商投资企业和外国企业（除国务院另有规定以外）。

【考点二】资源税的税目、税率

目前只对矿产品和盐征收，具体包括七个项目。

【考点三】减免税

注意两点：一是将税收优惠与税款计算结合起来，如开采原油过程中用于加热、修井的原油免税；二是留意内容中存在减免比例的情况，如对冶金联合企业矿山开采的铁矿石减按40%征收（即减免60%），有色金属矿资源税减免30%。

第八章土地增值税法

【重点】征税范围、增值额的确定、应纳税额的计算、税收优惠政策、税收征管制度。

【难点】应纳税额的计算。

【本章调整内容】

1.增加优惠政策中对普通标准住宅的解释。

2.增加了房地产企业的土地增值税清算制度。

【考点一】土地增值税的征税范围

1.转让国有土地使用权。

2.地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让。

【考点二】土地增值额的计算

土地增值税实行四级超率累进税率。土地增值税的计算公式是：

应纳税额=增值额×税率-扣除项目金额×速算扣除系数

计算时注意分步骤列式计算，第一步，确定应税收入；第二步，确定扣除项目；第三步，计算土地增值额；第四步，计算增值额占扣除项目金额的百分比，以便确定适用税率和速算扣除系数；第五步，计算应纳税额。

第九章城镇土地使用税法

【重点】纳税人、计税依据以及减免税规定。

【难点】本章无难点。

【本章调整内容】

1.调整了纳税人范围；

2.调整了税额规定；

3.增加了对高校后勤实体的税收优惠。

重点与难点：纳税人、计税依据以及减免税规定等。

【考点一】纳税义务人（有变化）

城镇土地使用税的纳税人是在城市、县城、建制镇和工矿区内使用土地的单位和个人。

【考点二】计税依据、税率

计税依据为纳税人实际使用的土地面积。适用地区幅度差别定额税率。

第十章房产税法

【重点】纳税人、计税依据、税额计算、税收优惠、纳税期限及地点等。

【难点】本章无难点。

【本章调整内容】

增加了对学生公寓与高校后勤实体的税收优惠。

【考点一】房产税的计税依据和税率

从价计征――计税依据是房产原值一次减除10%～30%的扣除比例后的余值；税率为1.2%。

从租计征――计税依据为房产租金收入；税率为12%。

【考点二】熟悉征收管理与纳税申报。

第十一章 车船税法

【重点】征税对象、纳税人和税额；计税依据及税额的计算。

【难点】本章无难点。

【考点一】纳税人

凡在中华人民共和国境内拥有并且使用车船的单位和个人，为车船使用税的纳税义务人。

【考点二】计税依据

注意不同车辆的计税标准不同。

【考点三】减免税的规定。

第十二章 印花税法

【重点】计税依据、税率和减免税优惠。

【难点】本章无难点。

【考点一】征税范围的判定

注意各种合同的判定标准。特别需要注意三个问题：

1.具有合同性质的凭证应视同合同征税；

2.未按期兑现合同亦应贴花；

3.同时书立合同和开立单据的贴花方法。

【考点二】计税依据的确定

印花税根据不同征税项目，分别实行从价计征和从量计征两种征收方法。

【考点三】减免税优惠

第十三章 契税法

【重点】计税依据及应纳税额的计算。

【难点】本章无难点。

【考点一】征税范围

契税的征税范围为发生土地使用权和房屋所有权权属转移的土地和房屋。

【考点二】计税依据

注意成交价格纳税和差额纳税的应用。

第十四章 企业所得税法

【重点】应纳税所得额的确定、纳税调整项目的计算和股权投资业务的税务处理。

【难点】股权投资业务的税务处理。

【本章调整内容】

1.所得额的确定当中涉及到计算税前扣除限额时：

（1）计税工资（月人均1600元）；

（2）三项经费（统一按计税工资和统一的比例，不存在按工资总额一说了）；

（3）公益捐赠（申报表有变化，所以口出限额也有变化，按申报表第16行“纳税调整后的所得”乘以比例）；

（4）广告费（增加服装生产企业广告费按照收入的8%来扣除）。

2.所得税的申报表

【考点一】收入总额的确定

注意掌握基本收入7项，特殊收入28项的具体内容。

【考点二】借款费用支出的纳税调整

注意借款来源不同对纳税的调整、借款用途不同对纳税的调整。

【考点三】工资、薪金支出的纳税调整

注意九项工资薪金支出的确定、计税工资的计算方法和应用。

【考点四】公益、救济性捐赠支出的纳税调整

注意捐赠支出的机构适用税率的规定、税前扣除方法的应用、掌握税前扣除程序。

【考点五】业务招待费支出的纳税调整

注意扣除基数的确定以及扣除比例的应用。

【考点六】广告费与业务宣传费的纳税调整

注意广告费税前扣除条件的判定、扣除基数的确定、扣除比例的规定。

【考点七】企业股权投资所得的税务处理

注意股权投资所得的形式：包括被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产；

股权投资所得的确认时间：不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。

股权投资所得的计量：企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得。企业取得的股票，按股票票面价值确定投资所得。

【考点八】企业股权投资转让和损失的所得税处理

股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。

被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。

【考点九】企业以部分非货币性资产投资的所得税处理

应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

【考点十】从被投资方分回税后利润（股息）应纳税额的计算

投资方所得税税率>被投资企业所得税税率时：要补税

计算公式为：

1.来源于被投资企业的应纳税所得额＝投资方分回的税后收益÷（1-被投资方适用税率）

被投资方适用税率：指实际税率，不包括减免税因素。

2.被投资方已缴税款抵扣额＝来源于被投资企业的应纳税所得额×被投资企业的法定所得税税率

此处的税率：指地区适用税率（15%、24%）。

纳税人（被投资方）按税法规定享受的定期减免税优惠，在投资方作补税调整时，可参照饶让原则，视为被投资方已缴税款予以抵扣。

第十五章 外商投资企业和外国企业所得税法

【重点】应纳税所得额的确定、税收优惠和资产的税务处理。

【难点】应纳税所得额的确定。

【考点一】征税对象和范围的确定

1.总机构设在中国境内的外商投资企业来源于中国境内、境外所得；

2.在中国境内设立机构场所的外国企业来源于中国境内所得；

3.在中国境内未设机构场所的外国企业来源于中国境内的所得。

【考点二】应纳税所得额的计算方法

1.一般企业应纳税所得额的计算方法；

2.特殊行业应纳税所得额的计算方法；

3.特殊经营方式应纳税所得额的计算方法。

【考点三】成本费用的列支范围和标准

注意与企业所得税的相关规定进行比较，特别关注与企业所得税不同的内容。例如：工资费用的扣除问题和业务招待费的扣除问题等。

【考点四】固定资产的税务处理

注意残值比例、折旧方法的有关规定

【考点五】无形资产税务处理

没有规定使用年限的，或者是自行开发的无形资产，摊销年限不得少于10年。

掌握直线法和摊销。

第十六章 个人所得税法

【重点】征税对象的确定、居民纳税人和非居民纳税人的判定、计税依据的确定和纳税额的计算。

【难点】计税依据的确定。

【本章调整内容】

1.个人所得税中对转让房产补充了部分规定；

2.收入达12万元的个人应自行申报。

【考点一】纳税人的判定

1.判定标准：住所标准、时间标准；

2.居民纳税人：住所标准――习惯性住所；居住时间标准―― 一个纳税年度内在中国境内住满365日，即以居住满一年；

3.非居民纳税人：在中国境内居住时间短于完整的一个纳税年度。

【考点二】工资、薪金所得的纳税问题

1.不予征税项目的规定；

2.征税项目的特殊规定：实行内部退养办法人员取得收入征税问题以及职工取得的国有股权的劳动分红等；

3.雇佣和派遣单位分别支付工资、薪金的费用扣除（雇佣单位扣除费用）；

4.雇主为其雇员负担个人所得税额的计算；

5.个人取得全年一次奖金等应纳个人所得税的计算；

6.对非居民个人不同纳税义务计算应纳税额的适用公式：

【考点三】个体工商户的生产、经营所得的计税方法

应纳税所得额=收入总额-（成本+费用+损失+准予扣除的税金）

准予扣除的项目：关注业务招待费（收入总额5‰以内）等。

【考点四】劳务报酬所得的计税方法

1.费用扣除

每次收入不超过4000元的，定额减除费用800元；每次收入在4000元以上的，定率减除20%的费用。

2.次的规定

（1）属于一次性收入的，以取得该项收入为一次，按次确定应纳所得额；

（2）属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次，据以确定应纳税所得额。

此外，获得劳务报酬所得的纳税人从其收入中支付给中介人和相关人员的报酬，除另有规定者外，在定率扣除20%的费用后，一律不再扣除。

【考点五】稿酬所得的计税方法

注意每次收入的确定

1.个人每次以图书、报刊方式出版、发表同一作品，不论出版单位是预付还是分笔支付稿酬，或者加印该作品后再付稿酬，均应合并为一次征税。

2.在两处或两处以上出版、发表或再版同一作品而取得的稿酬，则可以分别各处取得的所得或再版所得分次征税。

3.个人的同一作品在报刊上连载，应合并其因连载而取得的所得为一次。连载之后又出书取得稿酬的，或先出书后连载取得稿酬的，应视同再版稿酬分次征税。

4.作者去世后，对取得其遗作稿酬的个人，按稿酬所得征税。

【考点六】特许权使用费所得的计税方法

1.应纳税所得额

（1）方法与劳务报酬所得的相同。

（2）对个人从事技术转让中所支付的中介费，若能提供有效合法凭证，允许从其所得中扣除。

2.应纳税额计算

特许权使用费所得适用20%的比例税率，其应纳税额的计算公式为：

应纳税额=应纳税所得额×适用税率

【考点七】利息、股息、红利所得的计税方法

1.股份制企业以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利时，应以派发红股的股票票面金额为所得额，计算征收个人所得税；

2.对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，自2005年6月13日起暂减按50%计入个人应纳税所得额；

3.对证券投资基金从上市公司分配取得的股息红利所得，在代扣代缴个人所得税时，也暂减按50%计入个人应纳税所得额。

【考点八】财产转让所得的计税方法

1.应纳税所得额=每次收入额-财产原值-合理税费

应纳税额=应纳税所得额×适用税率

有价证券：

每次卖出债券应纳个人所得税额=（该次卖出该类债券收入

-该次卖出该类债券允许扣除的买价和费用）×20%

【考点九】个人所得税的计税方法

注意扣除捐赠款的计税方法、境外缴纳税额抵免的计税方法、两个以上共同取得同一项目收入的计税方法。

处理原则（先分、后扣、再税）。

第十七章 税收征收管理法

【重点】税务管理、税款征收、税收法律责任及涉税犯罪。在此基础上，了解税务人员职务犯罪等有关内容。

【难点】本章无难点。

【考点一】税务管理的内容

【考点二】税款征收制度

1.应纳税额的确定制度；

2.税款征收制度。

第十八章 税务行政法制

【重点】掌握税务行政处罚的主体、简易程序、一般程序中的听证以及税务行政复议的概念、申请与受理，了解税务行政诉讼的概念特点。

【难点】本章无难点

篇6

当前我国环境问题的基本态势是：环境污染日益严重，生态破坏日益加剧，水资源危机显现，土地资源严重破坏，森林资源面临枯竭，矿产资源大量流失，水体污染面广，大气污染严重，废弃物污染成灾。生态破坏和环境污染问题已成为严重制约我国经济可持续发展的瓶颈问题。因此，开征环境保护税收，完善现有税收制度，使之更符合科学发展的需要，是亟待解决的重要课题。

一、认识环境保护税收

OECD、国际能源署和欧洲经济共同体，对环境有关税收的定义为：环境税是政府强制征收的没有回报的与环境相关的税收。相关税基包括：能源产品、机动车、废物、实测或估算的排放物、自然资源等。某种意义上讲，环境税无偿的含义是政府给纳税人提供的益处通常并不与其支付的税收成比例。交给政府的有偿强制性税务或多或少都会与提供的服务(比如收集和处理的废物数量)成比例，这类税务被称为“费”或是“费用”。［1］（P99）环境保护税有广义和狭义之分：广义的环境保护税即绿色税收，是指税收体系中与环境、自然资源利用和保护有关的各个税种和税目的总称。它不仅包括污染排放税、自然资源税等，还包括为实现特定保护环境目的而筹集资金的税收，以及政府影响某些与环境相关的经济活动性质和规模的税收和收费手段。狭义的环境保护税是指与污染控制相关的税收和收费。1996年欧盟统计局对环境税的定义为，是指针对某种在使用或释放时会对环境造成特定的负面影响的物质的单位使用（或释放）量所征收的税费。本文所说的是指狭义的环境保护税，即不包括自然资源利用和保护的内容。

二、环境保护税收的理论依据及其分析

（一）庇古税

环境税收的理论思想来源于“庇古税”。英国现代经济学家庇古，发展了外部性理论并最早提出政府可以将税收用于调节污染行为的思想。庇古早在1920年出版的《福利经济学》中就主张国家应对造成外部效应的企业征税。庇古认为，如果能对污染者按排污量征收一定的税，使之等于边际社会成本与边际私人成本之差，即将社会成本内部化，就可以使制造污染者面临私人活动的边际社会成本，污染制造者在税收的刺激下会从两方面控制污染量：一是采取污染治理技术，降低单位活动的排污量；二是减少制造污染的活动总量。污染者将根据自己的成本和利润函数作出对自己最优的选择，同时达到对社会的最优。随着全球环境问题的日益凸显，这一理论已得到越来越广泛的重视和应用。

（二）绿猫理论

2006年下半年美国纽约时报专栏作家托马斯•弗里德曼在中国宣布一个新发现：“绿猫”。他说：“我觉得，不管白猫黑猫，不是绿猫就抓不到老鼠”。他的意思是，一个国家的优良生态环境，在未来是争夺他国知识精英或挽留本土知识精英的重要变量。知识经济时代开放的世界人才流动体系赋予知识精英选择生存环境的特权，于是，青山绿水比钞票更为重要。如果一个国家经济即使很发达，但是污染很严重，那么知识精英也会逃离这个国家，从而使其无法获得足够的智力资源在经济上升进级。绿猫理论可以说是对“环境库兹涅茨曲线”的替代。“环境库兹涅茨曲线”洋溢着愚蠢的乐观，其认为一国经济发展的初期虽会破坏环境，但在人均收入达到一定水平后，经济发展却能带来更加环保的技术，从而有利于环境的改善。这正如曾带来强大冲击波的“斯特恩报告”所阐述的那样：我们过去的确高估了对环境的修复能力。

（三）税收的社会生态效率原则

在社会主义市场经济条件下，经济发展的最终目的在于改善人们的生活条件、提高生活水平。生活水平的提高意味着自然生态环境的改善和社会文明程度的提高。如果经济发展以生态环境的破坏、社会秩序的紊乱为代价，就不会真正达到目的。因此制定税收政策、设计税收制度，必须要考虑税收对社会生态环境的正负效应。当然这种影响具有间接性，是通过税收政策所要鼓励或限制的生产和消费活动这个中介而发生作用。生产和消费会产生外部效应。以“三废”为原材料的企业，不仅生产社会需要的产品，而且净化环境，净化的环境给人带来身心愉悦是一种正外部效应。造纸厂随意排放污水，污染江河，林场滥砍森林，引起气候变化、水土流失、土地沙化等，是生产过程产生的负外部效应。税收的社会生态效率是不仅考虑税收对经济的影响，而且考虑税收对外部效应影响，是从整个社会宏观的长远的角度衡量税收效率。这种衡量是建立在税收的社会生态成本(用sCt表示)和税收的社会生态收益(用sRt表示)对比的基础上。税收的社会生态成本包括税收的经济成本(eCt)和税收的外部成本(用wCt表示)两个部分。wCt指征税后和征税前(或一项税收政策执行后和执行前)外部成本的差额即wCt=wC-wC’(wC’和wC分别为加入税收因素前后的外部成本)，wCt是正值，说明税收政策的实施或税收制度运行的结果鼓励了有害生态平衡以及有害社会健康稳定发展的生产经营行为和消费行为。税收的社会生态收益(用sRt表示)包括两个部分，即税收的经济收益(eRt)和税收的外部效益(用wRt表示)。wRt为征税后和征税前外部收益的差额，即wRt=wR-wR’(wR和wR’分别为征税后和征税前的外部收益)，wRt为正值，说明税收政策实施或税收制度运行的结果导致社会生态环境的改善。［2］（P40-41）税收的经济纯收益一定，税收的外部纯收益(即wRt-wCt)为正值时，其数值越大，税收的社会生态效率就越高。这表明税收制度和政策的运用使生产或消费主体在生产同样数量和质量的产品或进行同等满足程度消费时，发生最小的外部成本却产生最大的外部收益，或者使生产或消费主体放弃产生较小的外部纯收益的生产和消费活动，而转向产生较大外部纯收益的生产和消费活动。

三、我国现行与环保相关的税收存在的主要问题

我国现行与环境保护相关的税种，包括消费税、增值税、企业所得税、城市维护建设税、城镇土地使用税、耕地占用税、烟叶税、车辆购置税、车船税和2000年起暂停征收的固定资产投资方向调节税。这些税种对于环境保护都发挥着一定的作用，但也存在很多的问题：首先，从总体看，我国与环境保护相关的税种虽然在一定程度上发挥了保护环境的作用，但整个税制并没有以绿化税制为宗旨。我国现行税收制度不仅没有一个以环境保护命名的专门税种，而且也没有一个比较完整、有效的环境保护税收体系，上述税种虽然涉及一部分环境保护方面的内容，但由于当时制定政策的出发点不是完全以环境保护为目的，因此对环保方面的作用有限，限制了税收对环境污染的调控力度，弱化了税收在环保方面的作用。

其次，从现行与环境保护相关税种来看：

1．消费税。我国现行消费税作为增值税的配套税种，其目的在于调节消费结构、保证财政收入，对环境保护关注不够，例如对成品油的征税只注重消费量，而没有考虑对环境的危害。没有对与环境不友好的产品，如电池等征税，还有的征税税率太低，起不到保护环境作用，如木制一次性筷子就是如此。

2．企业所得税。新企业所得税法虽然对符合条件的环境保护、节能节水项目的所得和企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额有了鼓励措施，但显得过于笼统，缺乏对环境保护的具体量化标准。

3．增值税。增值税对环境保护的鼓励或限制措施，仅限于在原材料中掺有不少于30％的煤矸石等废渣的建材产品和利用废液、废渣生产的黄金、白银等在一定时期内给予免税优惠，显得缺乏力度。

4．城市维护建设税，是专门用于筹措城市维护和建设资金的一种税，却没有把城市维护和建设与环境保护直接相联系。

5．城镇土地使用税，由于税率较低，2005年全国城镇土地使用税收入为137亿元，2006年177亿元，占全国税收总收入的比重不足0.5%，对节约城镇土地资源和合理使用土地基本上没有发挥应有的作用。2006年12月31日新修订2007年1月1日起实施的《城镇土地使用税暂行条例》，将税额标准提高了2倍，并将外资企业纳入征税范围，但其调节作用仍然很有限。

6．车辆购置税和车船税主要问题在于没有按排放废气造成的污染量来进行征收。

7．固定资产投资方向调节税其目的在于贯彻国家产业政策，引导投资方向，调整投资结构，加强重点建设。其税率为零的投资项目有：（1）治理污染、保护环境和节能项目；（2）因遭受自然灾害进行恢复性建设的项目；（3）外国政府赠款和其它国外赠款安排的投资；（4）城乡个人住宅、地质野外工作人员生活基地住宅、各类学校教职工住宅及学生宿舍、科研院所住宅、北方节能住宅；（5）单纯设备购置；（6）资源综合利用（“三废利用”及伴生矿等资源利用、各种可燃放空伴生气燃汽轮机发电及利用）；（7）仓储设施（粮、棉、油、石油、商业、冷藏库、国家及地方物资储备库、商业、供销仓储设施、果品库等）。

固定资产投资方向调节税对不同的投资项目实行差别比例税率，税目税率由国务院定期进行调整。作为一种行为税，理论上征收额的大小应与该税种发挥的作用之间存在着相反的关系。即实际征收的税额越小，该税种对固定资产的调节作用越大，高耗能和高污染的产业产品项目的投资规模越小。固定资产投资方向调节税的设计初衷是以促进国民经济发展为前提的，并不是以保护环境相关的投资项目为主要的作用对象。但却提供一种通过调节投资变量而对环境保护产生影响的政策作用途径。从环保的角度来看，该税种既有鼓励提高能源生产的使用效率的意义，又有限制污染和低效使用能源的设计意图。很遗憾，固定资产投资方向调节税已于2000年起暂停征收。

再次，对环境保护的税收优惠单一，缺少针对性、灵活性，影响税收优惠政策的实施效果。目前我国的环境税收措施多数仅限于直接的税收减免，没有充分利用国际上通用的加速折旧、再投资退税、延期纳税等间接的优惠政策，以增加税收政策的有效性。对环保科技进步与创新的优惠不足，而且这些优惠政策过于零散，没有形成一定的体系，相互之间的协调配合作用难以充分发挥。

最后，我国以收费作为限制排污的主要形式，环境税缺位。排污费同税收相比，由于缺乏强制性，存在征收难度大，征收成本高、征收标准低、资金使用效率低等问题，难于解决我国环境保护资金严重不足的现状。

四、构建我国环境保护税收体系的若干思考

（一）构建我国环境保护税收体系的原则

1．以落实科学发展观、坚持保护环境的基本国策为首要原则。党的十七大报告指出要“深入贯彻落实科学发展观”，要“建设资源节约型、环境友好型社会”，要“坚持节约资源和保护环境的基本国策”。国家“‘十二五’规划”坚持把建设资源节约型、环境友好型社会作为加快转变经济发展方式的重要着力点。构建我国环境保护税收体系必然要融入我国的重大战略决策和整体规划的实现当中。

2．整体、有序、有效的原则。构建我国环境保护税收体系必须整体规划，针对各种与环境保护相关税收方案的宏观经济影响、福利成本和分配效应等进行深入研究，选择最佳的环境保护税收体系的整体方案。但是环境保护税收体系整体方案的实施必须依赖于中央和地方的环境管理权利的合理划分和环境保护税实施的法律基础，依赖于我国财税、环保体制改革，依赖于中国企业改革进程、政府职能的转变以至于整个市场经济体制的建立，直至政治体制改革的推进，所以必须遵循“有序”即“循序渐进”的原则，“有效”即环境保护效用最优的原则。而现实生活中某些税种形同虚设就是无效。

3．坚持环境保护税收为主、税费并行的原则。税、费虽然都是环境保护的重要经济手段，但税、费二者的性质、功能和作用却有明显的差异。据此，应该对环境保护中最严重的问题和日益突出的问题运用税收手段。同时，西方发达国家开征环境保护税时，并不是将一切可能产生污染的排放物都纳入征税范围，而是将影响范围不大的采用收费手段。诚然，税费并行并不意味着既征税同时又收费。

（二）构建我国环境保护税收体系的设想

根据当前我国国情，构建我国环境保护税收体系的设想大致包括以下三个层次的内容，具体说来有：首先，开征环境保护税。开征一个独立税种的环境保护税，其重要意义在于明确环境保护在整个税收体系中的地位。环境保护税可以设立若干个税目或者设立诸如空气环境保护、水环境保护、固态环境保护、放射性废物、噪音等不独立的小税种。其重要内容是将部分排污收费改为环境保护税。我国自1979年开始排污收费，到2003年《排污费征收使用管理条例》出台，大体经历了试行、实施和完善三个阶段。排污收费目前已成为我国环境保护实施范围最广的一种经济手段。目前我国征收排污费的项目有水、气、固体废物、噪声、放射性废物等五大类113项。虽然收费和征税都可以将企业排污造成的外部成本内在化，但从管理的角度看，排污收费存在着管理无序、收费标准不合理、收费项目混乱、随意性大等问题，因此，现行排污收费制度对治理污染的作用大大弱化，有必要将排污收费制度改革为环境保护税。

当然也不能将所有的排污收费都改为环境保护税，因为如下：一是，我国目前面临的最严重的环境保护问题是空气和水污染，固体废物污染和城市生活垃圾污染也日益突出。我国每年因这些污染对人们的健康和经济社会的发展影响巨大；二是，对排污收费虽然已积累了一些经验，但还是以污水、废气（二氧化硫）、固体废物为收费对象有较易操作的实际经验；三是，西方发达国家开征环境税时，也并不是将一切可能产生污染的行为都纳入征税范围，而是将对本国竞争优势影响大的采取缓征、少征或不征，对资源优势和工业竞争力影响不大的早征和多征。据此，我国目前适合开征的环境保护税主要为：水污染税、二氧化硫税和垃圾税。

1．水污染税。对纳税人污染水资源的行为而开征的税，称为水污染税。该税根据排放物质的耗氧量和重金属量来征收，利用利益机制激励污水的治理及整个社会节约用水。不同的水资源保护区税率不同，主要是为建设污水处理厂筹措资金。

2．二氧化硫税。中国二氧化硫排放的90％来自煤炭的燃烧，要控制二氧化硫的排放，除了要提高商品煤的质量之外，更要提高二氧化硫治理技术和设备的开发推广。为此，应按二氧化硫的边际控制成本制定其税率标准，即要使二氧化硫的税率等于或略高于边际控制成本，用利益机制去激励二氧化硫排放主体，促使其积极采取措施进行治理。

3．垃圾税。使垃圾的生产主体承担经济责任并对倾倒的垃圾数量以边际处理费用为税率标准来征收，其目的是使垃圾生产主体的外部性内在化。其次，现行与环境保护相关的税种逐步绿化。我国与环境保护相关的现行税种较多，虽然对环境保护或多或少地都起到一些作用，但各税种制度设计并不是以环境保护为目的、以对污染环境的量为计税标准，因此，这些税种还不是绿色税收，有必要逐步进行绿化。具体措施如下：

1．消费税。从绿化消费税的视角看，现行消费税应从财政收入型向绿色消费型转化。绿色消费税是对消费产生的污染行为以其污染量为计税依据所征收的税。据此，绿化现行消费税主要有：一是扩大消费税征收范围，把产生污染的消费行为尽可能地纳入征税范围，如对各种电池征税；二是调整现行消费税中某些限制消费力度过小的消费品的税率，如木制一次性筷子的税率就应大幅度提高；三是逐步实行以消费产生的污染量为计税依据，如对卷烟可按其吐出烟雾体积计税。当然这会涉及消费税与增值税的关系：消费税要成为一个真正独立的税种；增值税在现有税率的基础上可以增设一个高税率，以贯彻国家相关政策和保证财政收入；消费税从而成为完全的绿色税收。

2．企业所得税。新企业所得税法及其实施条例应在当前环境保护方面的优惠措施的基础上，进一步从环境保护的量化指标上深化优惠对象和优惠措施。3．增值税。可以从对环境保护的产品和行为实行低税率入手。

4．城市维护建设税。改革现行城市维护建设税，其计税依据从实缴“三税”税额改为已实现的增值额或营业额，按较低税率征收，将该税调整为城市环境保护的专项税种。

5．车船税。绿化车船税关键在于改变其计税依据，以其排放的废气量为计税依据较为适宜。

篇7

[关键词]生态税收；可持续发展；环境保护税；生态税收优惠

生态税收又称绿色税收、环境税收，是指保护环境和资源的各种税收的总称，包括一切对生态环境与资源保护有作用的税种和税收条款，甚至可以包括各种法定征收的费用。在国外的文献中，虽然生态税收的名称不少，但研究的内容是一致的，即如何通过税收手段来实现对环境与资源的保护。可见生态税收的含义是十分广泛的，并非简单意义上的单个税种，而是由多个税种和多项税收措施组成的科学、完整的税收法律体系。它是与流转税、所得税并列的一个大类。生态税收体系具体有以下内容：一是税收限制。即对污染环境、破坏生态资源的特定行为和产品征税，如二氧化硫税、二氧化碳税、垃圾税、水污染税、噪音税、开采税等。二是税收引导。即利用税收优惠与鼓励措施引导投资，实现资源的优化配置。目前国际上采用的生态税收优惠措施主要有减税、免税、投资抵免、加速折旧、提取公积金等。税收限制是一种事后的惩罚，带有消极性与被动性；税收优惠则是事前的鼓励，具有积极性和主动性。但是，由于征税所得款项都必须依法用于治理相应的环境污染，使得征税的消极性和被动性相对减弱。这不仅在一定程度上控制和制止了污染物的排放，同时也为环保事业提供了专项资金。鉴于此，在生态税收体系中征税始终处于主导地位，而税收优惠则只能作为配套措施来运用。

一、我国生态税费政策的现实考察

（一）生态税费政策现状

改革开放以来，我国的经济发展取得了极其显著的成绩，但也产生了严重的环境问题。资源短缺、环境污染、生态破坏已经成为制约经济可持续发展的最重要瓶颈之一。虽然目前我国并不存在纯粹意义上的生态税收，但近年来采取的一系列具有生态价值的税费政策，与政府的其他政策措施相配合，在减少或消除环境污染、加强环境与资源保护方面发挥了积极的作用。其内容主要包括三个方面：一是对环境污染行为实行排污收费制度。二是当初并非为了生态目的，而实际上却具有生态效果的税种，如资源税、消费税、城市维护建设税、车船使用税、城镇土地使用税、耕地占用税等。三是为了保护生态环境、减少污染行为而采取的分散在其他税种中的税收优惠措施，如增值税对综合利用“三废”生产的产品适用低税率或者给予免税优惠；企业所得税对环保企业给予的税收优惠；农业税对改良土壤、提高地力、增加肥力、植树造林等有助于环境保护的农业生产活动给予税收优惠，等等。上述税费政策通过采取税收限制与税收优惠相结合的办法，形成了限制污染、鼓励保护环境与资源的政策导向。但是，面对日益严峻的环境形势，相对于社会经济可持续发展的战略目标，税收在环保方面应有的作用尚未得到充分有效发挥，还存在着很多问题。

（二）生态税费政策问题分析

1 主体税种缺位，环保资金难保证。随着环境污染程度的加剧和污染范围的扩大，治理与改善环境状况的任务日益艰巨，要求财政提供的资金不断增加。世界各国的经验表明，在保护环境的各项措施中，税收具有举足轻重的作用，而征收环境保护税则是筹集环保资金的最有效方法。然而，我国现行税法中却没有以保护环境为目的针对污染行为和产品课税的专门性税种，即环境保护税（以下简称环保税），环保资金主要通过征收排污费筹集。环保税在整个生态税收体系中应处于主体地位，该税种的缺位既限制了税收对污染、破坏环境行为的调控力度，也难以形成专门用于环境保护的税收收入来源，而单纯依靠收费筹集的环保资金已经很难满足日趋严峻的环境形势的需求，开征环保税已势在必行。

2 排污收费制度立法层次低，征管不到位。我国的排污收费工作始于1982年，虽然2003年对1982年的《征收排污费暂行办法》进行了修订，重新颁布了《排污费征收使用管理条例》（以下简称《条例》），以行政法规的形式确立了市场经济条件下的排污收费制度，进一步规范了排污费的征收、使用、管理，使新的排污收费制度出现了一些新的重大变化，但仍存在着一些问题，主要表现在以下两方面：（1）立法层次低，征收不规范。作为辅助行政手段运用的排污收费属于政府行为，立法层次低，权威性差。在大量的乱收费和乱摊派使企业负担能力很低的情况下，排污费难免会使污染者认为是在承担政府的某种“摊派”，因而产生抵触心理。再加之征收工作缺乏刚性，随意性强，征管不到位，有法不依、执法不严的现象普遍存在。在一些地方甚至出现了“议价收费”、“感情收费”等不正常的现象，大大降低了其应有的调节作用。（2）对拒缴和挪用排污费者的处罚力度不够。《条例》规定对逾期拒不缴纳排污费的，处以应缴纳排污费数额1倍以上3倍以下的罚款。这样规定罚款的额度明显过轻。对于追求利润的企业来说，缴纳排污费比起对环保的投资依然少得多，所以他们宁可缴纳排污费或罚款来代替对环保的投资。同时该罚款数额与《税收征管法》的不缴或少缴税款的处以50%以上5倍以下罚款的规定也不一致。此外，《条例》对环保专项资金使用者不按批准用途使用的行为，仅仅规定责令限期改正，逾期不改正的，剥夺其10年申请专项资金的权利，并处以挪用资金数额1倍以上3倍以下的罚款，这也是极其微弱的处罚。因为作为挪用者怀着侥幸心理，如果挤占、挪用资金能够产生更大经济效益的话，那么剥夺其申请权利就无足轻重了。

3 相关税种设计时环保因素考虑不够，生态功能难以有效发挥。（1）资源税。首先，性质定位不合理。按照征收目的的不同资源税可分为一般资源税和级差资源税两种。一般资源税是对占用开发国有自然资源者普遍征收的一种税，目的是通过对国有自然资源的有偿使用达到政府保护资源和限制资源开采的意图。级差资源税是对占用开发国有自然资源者因资源条件差异获得的级差收入而征收的一种税，目的是通过调节资源级差收入为企业创造平等竞争的外部条件。由于大多数自然资源属于公共产品，生产者与消费者往往因不需要或很少需要支付费用而过度使用，因此，为了更加有效地保护资源和合理利用资源，其他国家的资源税多采用普遍征收为主、级差调节为辅的原则。我国现行资源税的指导思想为“调节级差与普遍征收相结合”，但实际上却以调节级差收入为主，属于级差性质的资源税。这种性质定位不仅与世界潮流相悖，而且由于其没有给出资源价格，不能将资源开采的社会成本内部化，因而极大地限制了资源税作用的有效发挥。其次，征税范围过窄。我国现行资源税只对矿产品开采和盐的生产征税，使大量具有生态价值的水、森林、草原、滩涂等资源长期处于税收监控之外。这不仅与公平税负原则不符，同时也使利用资源生产的后续产品的比价极不合理，从而导致了非税资源的过度消耗和严重浪费。第三，税额设置不合理。由于历史的原因，资源税单位税额设置偏低，而且纳税人具体适用的税额主要取决于资源的开采条件，而与该资源开采造成的环境影响无关，弱化了税收对资源的保护作用。第四，计税依据有待调整。现行资源税的计税依据是纳税人开采和生产应税资源的销售数量或使用数量。这意味着对企业已经开采而未销售或使用的应税资源不征税，直接鼓励了企业和个人对资源的无序开采，造成了资源的积压和浪费。（2）消费税。消费税设立之初并没有考虑消费应税产品的行为所产生的外部环境成本，但在统一征收增值税的基础上再叠加征收一道消费税，以及对含铅与不含铅汽油实行差别税率和对生产、销售达到低污染排放值的小轿车、越野车和小客车实行税额减征等，确实体现了限制污染的税收意图。但是，消费税征税对象限于5大类、11种消费品，其中与环境有关的仅有8种，课税范围过窄，一些容易给环境带来污染的消费品没有列入征税范围，如电池、氟利昂、化肥、一次性产品（相机、剃刀、饮料容器、塑料袋）以及煤炭等，这对环境的保护也是极其不利的。（3）城市维护建设税和车船使用税。城市维护建设税是以增值税、消费税和营业税的实缴税额为计税依据，专门为城市维护建设（包括环境治理）而征收的一种地方税。税款具有专款专用的特点。但此税主要依赖于上述三税，税基不稳定。若三税减免，必然会减少城市维护建设税，从而影响环境保护的资金来源。在车船使用税中则规定机动车船主要按辆或载重吨位征收，而对车辆由于性能、油耗和尾气排放量的不同对环境损害程度的差异等因素则不予考虑，纳税人的税收负担与车辆对环境的污染程度没有关系。此外，由于车船使用税征收额度较轻，实际操作中很难起到缓解交通拥挤和减轻大气污染的作用，而需要更多地使用交通管制手段。

4 生态税收优惠形式单一，整体协调性差。我国现行税制在流转税、所得税和其他税种中直接或间接地含有环保性质的税收优惠，在环境与资源保护方面起到一定作用。但也存在以下弊端：（1）税收优惠在形式上过于单一，仅限于减税与免税，受益面较窄，且缺乏明显的针对性与灵活性，影响了税收优惠措施的实施效果。（2）分散在某些税种中的生态税收优惠措施过于零星、分散，大多为临时性、阶段性的保护政策，缺乏系统性与前瞻性。有些税收优惠措施在扶持或保护一些产业或部门利益的同时，对生态环境的保护却起了负面作用。如增值税中为支持农业发展，规定对农膜、农药尤其是剧毒农药实行低税率等。

二、构建我国生态税制的模式取向

（一）对排污收费实行费改税，开征专门的环境保护税

根据中央“清费立税”的精神，对现行排污收费制度进行税收化改造，提升其立法层次，开征专门的环保税。在实行费改税的过程中应注意把握以下几个问题：（1）征税范围要合理。鉴于我国当前首要的生态环保目标应是扭转水污染、大气污染及工业固体废物污染不断加剧的趋势，因此，应首先选择工业污水、二氧化硫、二氧化碳、工业固体垃圾以及超过国家环保标准的噪声作为课税对象，待条件成熟后，再进一步扩大征税范围。（2）税基确定要准确。可借鉴国外的通行做法，以污染物的排放量及浓度作为税基，即按照纳税人某种活动所产生污染物的实际数值或估计值来计税。这样做一方面可直接刺激企业改进治污技术，减少其废物排放；另一方面这种以排污量为税基的做法使企业可以选择最适合自己的治污方式，以实现资源的优化配置。（3）税率制定要适中。税率不宜订得过高，以免抑制生产活动，导致社会为“过分”清洁而付出太高的代价；也不能过低，否则其调控功能将难以有效发挥。因此，最优税率应使企业的边际控制成本与边际社会损失成本相等。可采用弹性定额税率从量计征，以便使防治污染的总成本在每一时期都能趋于最小化。（4）税收征管选择要科学。可作为地方税，由地方税务机关负责征收管理。各级政府应按照“专款专用”的原则，严禁挤占挪用，确保环保资金的使用效益，真正做到“取之于环保，用之于环保，造福于社会。”同时，应加强环保部门与税务部门之间的联系，明确各自职责。环保部门负责定期对污染源进行监测，及时向税务部门提供计税信息，而税务部门则负责税款的征缴。（5）惩罚力度要加大。对违法者惩处一定要严厉，使拒缴税款和挪用环保专项资金的风险远远大于其收益。建议对上述违法行为统一适用《税收征管法》，实现与征管法的有效衔接。

（二）改革相关税种，增强其环保功能

1 改革资源税。主要应从以下几方面入手：（1）确立普遍征收为主的征收机制。建立一般性质的资源税，弱化其原有的调节级差收益的功能，向所有自然资源开采、生产单位和个人普遍征收，并合理确定资源的价格，最终实现政府通过征税调节自然资源的供给和需求，进而影响自然资源配置的目的。（2）扩大征收范围。首先应将水资源、森林资源和草场资源纳入征税范围，以解决我国日益突出的缺水问题和森林、草场资源的生态破坏问题。待条件成熟后，再将其他资源（如土地、海洋、地热、动植物等）纳入征收范围。这里需要说明的是，由于对土地课征的税种属于资源性质，为了使资源税制更加规范、完善，建议将土地使用税、耕地占用税统一并入资源税中，不管是城市还是农村，只要是采伐、垦荒、兴建工程以及生活设施建设用地等，都应根据土地的地理位置、开发用途、使用期限等情况征收资源税。这将有利于缓解我国人口多与耕地不足之间的矛盾，促进有限的土地资源得到优化配置。（3）调整税率。首先，对铁、煤、石油等非再生的金属和非金属矿产品实行定额税率与比例税率相结合的复合计税办法，即先在开采或生产环节实行定额税率从量计征，之后在销售环节根据销售价格再实行比例税率从价计征，力争使资源税在节约非再生资源、稀缺资源方面切实发挥作用。对其他资源则仍采用定额税率，统一在开采或生产环节从量计征。其次，对所有应税资源普遍调高单位税额或税率，并适当拉大税档之间的级距。通过提高税负和运用差别税率强化国家对自然资源的保护与管理，防止资源的乱采滥用。（4）完善计税依据。对从量定额征收的应税资源的计税数量由销售或使用数量改为实际开采或生产数量，而对是否已经销售或使用则不予考虑。上述做法不仅可以使纳税人能够从自身利益或市场需求出发合理开采资源，提高资源的开发利用率，杜绝损失浪费的现象。同时也便于源头控制，防止税款流失。

2 完善消费税。（1）扩大征税范围。将那些用难以降解的材料制造、在使用中会对环境造成严重污染的各类包装物品、一次性使用的电池以及会对臭氧层造成破坏的氟利昂等产品列入消费税的课征范围。（2）在继续对不同排气量的小汽车实行差别税率的基础上，对排气量相同的小汽车视其是否安装尾气净化装置而实行区别对待，以体现对具有环保功能的汽车在税收上的优惠，从而促使消费者做出有利于降低污染的消费选择，提高消费税的环境保护效果。（3）提高税率。应对既危害健康又污染环境的香烟、鞭炮、焰火等消费品以及用引起公害的不可再生资源为原料生产加工的汽油、柴油等消费品课以重税。

3 改革其他相关税种。改革城市维护建设税，首先将其由附加税改为独立税，使其拥有独立的税基，成为独立的税种；其次，把征税范围扩大到乡镇，税名改为城乡维护建设税。改革车船使用税，首先应统一现行的车船使用税和车船牌照使用税为车船税，使之成为一个真正的财产税税种；其次，根据车船污染程度确定不同的差别税率，按污染程度分档征收，并对生产、销售以及购买环保节能型车船给予适当的税收优惠；第三，适当提高征收标准，使其缓解交通拥挤和减轻大气污染的生态效用得以充分发挥。

（三）完善税收优惠措施，优化生态税收体系

首先，增加生态税收优惠形式。除继续保留必要的减免税优惠形式外，还应增加投资抵免、加速折旧、提取公积金，充分运用税收优惠手段，合理有效地引导资金流向，激励企业治理污染、保护环境。其次，尽可能取消或调整不利于环保的优惠政策。如取消对能源的不合理补贴；在适当时机取消对农膜、农药特别是剧毒农药的优惠增值税税率的待遇。此外，还应根据我国的环保目标，严禁或严格限制有毒、有害化学品及可能对我国环境造成重大危害产品的进口，大幅提高上述有毒、有害产品的进口关税。

[参考文献]

[1]李兰英 对构建符合中国国情的生态税收体系的思考[J] 中央财经大学学报，2002，（8）：39-42

篇8

【关键词】税种，分类，流转税，行为目地税

一、背景介绍

由于研究的目的不同，对税收分类可以采用各种不同的标准，从而形成不同的分类方法。其中，按课税对象的性质或特征可以将我国现行的18个税种分为五类：流转税、所得税、财产税、资源税和行为目的税类。

二、按课税对象的性质进行税种分类

文章主要对车辆购置税、城市维护建设税、土地增值税的分类提出与主流不同的观点，同时提出充分的论证。我认为，作者之所以会提出这样的分类方法主要基于对五大类税各自的特点、各税种的税收要素以及分类方法内涵的把握进行的，具体如下：

（一）流转税类。流转税指商品生产、流通环节的流转额或者数量以及非商品交易的营业额为征税对象的一类税收。其特点为：第一，以商品、劳务的销售额和营业收入作为计税依据，一般不受生产、经营成本和费用变化的影响，可以保证国家能够及时、稳定、可靠地取得财政收入。第二，一般具有间接税的性质，特别是在从价征税的情况下，税收与价格的密切相关。因此，流转税、消费税、营业税、关税属于流转税。同时作者又提出，将车辆购置税和城建税也作为流转税，这是有一定理论依据的。

将车辆购置税作为流转税而非行为目的税，作者虽然没有明确说明理由，但我的理解如下：既然是按课税对象的性质而非课税目的来划分，车辆购置税对购置使用的特定车辆按其价款征收10%的比例税，为在流通环节征收，具有流转税的性质。

将城市维护建设税作为流转税而非行为目的税，是由于从城建税的课税对象性质来分析可以说是一种附加税，其应纳税额是按纳税人在纳税期间应缴纳的增值税、消费税、营业税额之和的一定比例来计算的，而这三个税都属于流转税，故按其本质来说城建税理应属于流转税。但是，我认为将其称作“城市维护建设税”是不确切的，因为现行的“城市维护建设税”不但在城市范围内征收，也在县城、乡镇范围内征收，应将其称作“城乡维护建设税”更为确切。

（二）所得税类。

所得税是以收入减去成本费用后的收益为计税依据，具有直接税的特点。将企业所得税、个人所得税归入所得税类毫无疑问，除此之外，作者还将土地增值税归入所得税类而非资源税或财产税，理由如下：土地增值税的课税对象是纳税人转让房地产的销售收入减去成本、费用后的收益，而不是土地资源或房产价值本身。作者认为，土地、房屋是课税对象的载体，而不是课税对象本身，因此将其归入所得税时合理的。

（三）财产税类。

财产税是以纳税人所有或属其支配的财产为课税对象的一类税收。它以财产为课税对象，向财产的所有者征收。财产包括一切积累的劳动产品、自然资源和各种科学技术、发明创作的特许权等，国家可以选择某些财产予以课税。财产税属于对社会财富的存量课税。它通常不是课自当年创造的价值，而是课自往年度创造价值的各种积累形式。其特点为：第一，土地、房屋等不动产位置固定，标志明显，作为课税对象具有收入上的可靠性和稳定性;第二，纳税人的财产情况，一般当地政府较易了解，适宜由地方政府征收管理，有不少国家把这些税种划作地方税收;第三，以财产所有者为纳税人，对于调节各阶层收入，贯彻应能负担原则，促进财产的有效利用，有特殊的功能。因此，将房产税划分为财产税无疑是合理的，将应税车辆和船舶按其计税依据和年税额标准计征的车船税划分为财产税也是无可置疑的。

（四）资源税类。

资源税是以各种应税自然资源为课税对象、为了调节资源级差收入并体现国有资源有偿使用而征收的一种税。资源税分为级差资源税和一般资源税。级差资源税是国家对开发和利用自然资源的单位和个人，由于资源条件的差别所取得的级差收入课征的一种税。一般资源税就是国家对国有资源，如我国宪法规定的城市土地、矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等，根据国家的需要，对使用某种自然资源的单位和个人，为取得应税资源的使用权而征收的一种税。因此，以矿产品和盐为课税对象的资源税应纳入其中。同时，城镇土地使用税为在城市、县城、工矿区、建制镇范围内的单位和个人，以实际占用土地的面积为计税依据征收的一种税，根据经济发展水平和人均耕地状况适用地区幅度差别定额税率，具有明显的资源税级差调节的特点，因此也应将其归入资源税类。

（五）行为目的税类。

行为目的税是以纳税人的某些特定行为为课税对象。其特点为：可选择面较大，设置和废止相对灵活，具有因时因地制宜制定具体征管办法，有利于国家限制和引导某些特定行为而达到预期的目的。行为目的税法一般适用于国家为实现某些经济政策、限制特定行为并为达一定目的需要而制定。因此，以在经济活动中签立的应税凭证为课税对象所征收的印花税，为对特定行为征收的税。契税是对土地、房屋权属的承受者征收的税，是对承受土地、房屋权属这一行为课税属于行为税。对于耕地占用税，作者将其划分为行为目的税而非流转税，我想是由于流转税具有所有权转移的特点，而纳税人对耕地仅仅拥有使用权而不拥有所有权，耕地占用税和车辆购置税具有一定的相似性，但由于这一差异故不能将其作为流转税;耕地占用税和城镇土地使用税也具有一定的相似性，两者都具有级差调节的特点且课税对象均为土地，作者将耕地占用税作为行为目的税而非资源税，我想是由于耕地占用税是对占用耕地用于非农业活动这一行为按照规定税额一次性征收而非像城镇土地使用税每年征收，故将其划分为行为目的税。最后，由于烟叶税是国家引导烟叶种植和烟草行业健康发展的政策导向，是国家对烟草实行“寓禁于征”政策的延续，故将烟叶税划分为目的税。

参考文献：

篇9

关键词：环境税；二氧化碳税；低碳经济；税式支出

中图分类号：F741 文献标识码：A 文章编号：1002-0594（2013）10-0073-11

一、欧盟环境税理论概述

环境税亦称生态税或绿色税，最早由发达国家开征。欧盟国家在工业化革命进程中生态环境遭致不同程度的破坏，政府亟需通过政策和经济手段分配环境资源和保持生态平衡，于是环境税理论应运而生。所谓环境税是将环境污染和破坏生态而增加的社会成本，内化至产品和服务的成本和价格中，通过市场手段来保护环境资源。广义的环境税包括与保护环境相关的各类税收，如环境税、资源税、汽油消费税、二氧化碳税、二氧化硫税、能源税、废弃物税、废水税、噪声税等等，不一而足。有关环境税收的理论研究，最早可追溯到庇古税的提出。1912年，英国福利经济学家庇古提出用解决外部性的税收方法来解决保护环境的政策问题，即通过征收环境税（庇古税），迫使厂商实现外部性的内部化（Pigou，1912）。庇古认为，市场配置资源失效的根本原因是由于私人成本与社会成本的不一致导致了私人的最优而非社会的最优。为使资源配置达到帕累托最优，政府应通过征税或者补贴来外部纠正私人成本。使得经济当事人的私人成本和利益等于相应的社会成本和利益。简单地讲，庇古税是以从量税的形式根据排放污染物的数量或经济活动对环境的危害程度来确定污染排放者的纳税义务，并对之直接征收。福利经济学的代表人物马歇尔则为环境税的存在和发展提供了坚实的理论基础。依托外部性和公共物品理论，他认为环境既有外部性的表现形式，同时也是一种公共物品，因此，环境税是一种重要的环境政策手段（Marshell，1969）。经过一百余年的发展，时至今日，欧盟国家有关环境税的研究日趋成熟完善，张会萍（2002）、周国川（2006）等总结了欧盟的环境税理论发展趋势。认为目前的焦点主要集中于以下几个方面：

一是对环境税要素的研究。为了保证政府和公众能够接纳环境税政策，同时为了保证环境税实施的有效性，环境税征税对象的选择必须与污染源和污染排放量密切相关。为了增加透明度，在污染源和污染排放量难以确定和监测的情况下，应简化税基的确定方式。理论上的最优税率应能够使削减排放的私人边际成本等于边际社会损失成本，从而实现社会成本的内在化，但种种因素的存在使之仅仅能停留在理论阶段。而可行的次优税率选择应根据环境保护目标来确定，并根据各种信息的变化即时作出调整。

二是对税收公平的研究。环境税产生的分配影响会增加不公平，而这种不公平对不同群体的影响又是不同的，比如不同的收人群体、不同类型的家庭、不同的类型行业或企业、企业与家庭之间等等。政府需要针对不同的分配影响采取相应的补偿措施来减轻那些最受影响群体的税收负担，以实现更为有效的公平。

三是对环境税收人的研究。在这一问题上，目前有几种不同的看法。一种观点认为，环境税收入应专款专用，专门用于资助环境改善开支，另一种观点则认为环境税款应使用在特定污染问题的特定群体上面，增加的环境税收入可以相应减少其它税收，来补贴那些受影响最为严重的群体。甚至也有观点认为环境税应与其他税收一样，是公共财政收入的组成部分，可用于公共支出，比如减少政府赤字，而不必用于特定用途。所以，为了正确使用环境税款，使用方式的选择应综合考虑环境、社会、经济状况等多方面的机会成本（张会萍，2002）。

四是有关环境税收效应的研究。任何税收的首要职能是收入功能。环境税也不例外，除了对负外部性的纠正以外，环境税还可以增加公共财政收入。目前的部分工业化国家公共财政收入主要依赖所得税，但所得税的扭曲效应会减少劳动力供给和投资，因而有学者提出可以将所得税转化为不具备扭曲效应的环境税。这样既改善了环境质量同时又减少了额外的税收负担，此即环境税的“双赢效应”假设。目前相关的研究主要集中体现在环境税的非环境收益性研究，比如所得税向环境税会减少对劳动力的税负，在实现更清洁的环境同时也能增加就业。

近年来低碳概念的提出，则将环境税和低碳发展紧紧联系在一起。斯特恩认为气候变化归根到底不仅仅是一个环境问题，也是一个经济和财政的问题，社会要实现低碳发展，包括环境税在内的相关政策制度不可或缺（Nicholsa Stem，2006）。

二、欧盟各国环境税收实践的比较

（一）欧盟环境费税政策的一体化

欧盟各国在有关生态环境的税收政策制定上，经历了从简单的补偿成本收费，到有针对性地开征特定的环境税种，再到对税制的全面绿化改革的过程，历时一百余年。从早期庇古税的提出直至20世纪70年代到80年代初期，此阶段基于“污染者付费”的原则，环境税主要表现为收费形式。通过收费，由排污者承担监控排污行为的相关成本。主要种类有特定用途收费、用户费等等，属于环境税的雏形阶段。80年代至90年代中期欧盟各国开始实施环境（保护）税、资源税、二氧化碳税、二氧化硫税、汽油消费税等，环境税种类日益增多，征收目的主要考虑了环境资源的分配和收入功能。90年代中期至今则是环境税制度的迅速发展时期。近年来为了应对全球气候变化和能源紧张的形势，实现减少碳排放的目标，发达国家基本上都制定了以低碳为目标的新的经济发展模式，开始了向低碳经济转型的战略行动，并进行了一系列重大政策的调整：包括产业政策、能源政策、技术政策、贸易政策、财税政策等。为了推行有利于环保的财税政策，许多国家进行了综合的环境税制改革。如欧盟各国在20世纪80年代开始实现欧盟环境税费政策一体化改革，包括欧盟成员国的能源税改革、环境税费结构调整，建立税收减免和返还机制等。基于欧盟统一市场建设和环境保护与产品竞争力维护需要的原则，其环境税费以市场运作作为前提和基础，其税率费率的制定与环境资源的价值正向联系。欧盟税费一体化的基础基于环境标准和管理的一体化，早期欧盟各成员国之间的环境标准和环境政策差异较大，阻碍了正常贸易，为消除影响，当时欧盟环境政策的主要议题就是环境标准一体化，1971～1976年的第一期环境行动项目涉及到固体废弃物和污水排放为各成员国的环境质量标准和管理提供了框架性的指引。尽管起草者和建议者欧盟委员会并没有方案的决策权和实施权。但是却对欧盟环境政策一体化产生了深远影响。80年代欧盟环境税费的主要特点就是要求各成员国建立限制空气污染物排放的税费政策。由于国情不同，在具体费税政策方面，各成员国并不相同，总的来说，差别收费和多重征税制度是欧盟环境费税政策的最大特色。90年代欧盟重点对现有政策进行审查和修订。加强政策发展方向一体化的协同。欧盟环境政策战略创新的重要组成部分就是建立一体化环境政策框架，来协调欧盟各成员国绿色税费的改革和调整，这对环境标准制定的影响很大，也推动着新手段的开发和运用，促使不同部门、不同国家和地区之间的环境政策更加协调。欧盟环境政策的创新包括欧盟整体层次与欧盟国家层次，欧盟整体层次的环境政策创新仅具有指引和协调的作用，所采用的标准是下限标准，即各成员国排放标准和收费（税）标准最低不能低于欧盟委员会提出的指导性标准，并且最低标准每隔一段时间就会修订并提高，以鼓励条件成熟的成员国执行更为严厉的环境标准，同时给条件尚未成熟的成员国时间上的缓冲余地。

（二）欧盟国家环境税制改革的措施

1.开征各种环境保护方面的税种。主要是是对污染物或者污染行为征收污染税。OECD（1993）的研究表明，与政府管制相比，环境税的主要优点是：环境税通过改变相对价格促使生产者和消费者考虑环境影响，其灵活性更高。许多国家都将环保规章制度和环境税以及其他一些经济手段以互补的方式加以综合运用。目前具体开征的税种大体可分为五类：

一是对废气排放课征的污染税，主要有二氧化硫税（见表1）、二氧化碳税、二氧化氮税，欧盟国家如法国、意大利、西班牙、丹麦、瑞典、芬兰、挪威等在90年代开征。二氧化碳税最早由芬兰在90年代开征，目前瑞典、挪威、荷兰、丹麦也开征此税。二氧化氮税目前有法国、瑞典、西班牙和意大利等国开征。二是水污染税，目前欧盟国家绝大部分都开征此税。三是垃圾税，目前德国、挪威、法国、荷兰、意大利等国开征。四是噪音税，目前荷兰开征了机场噪音税，德国开征了汽车噪音税。五是农业污染税，主要针对农药和化肥产品征收，目前主要有挪威、瑞典、比利时和芬兰等国开征。

2.绿化原有税制。一是取消原有税制中不利于环境保护和可持续发展的税收政策。取消污染能源和产品的税收优惠，调整原有税收制度和政策，取消原有税制中不符合环保要求，不利于可持续发展的税收规定；二是对原有税种如消费税、所得税和机动车（车船）税等实行更有利于环保的税收政策，绿化原有税制。如为推广无铅汽油的使用，目前欧盟国家对含铅汽油实行高消费税政策，实施效果良好。（表2）

在所得税调整方面，主要包括对环保投资的税收优惠，如荷兰和德国允许税前扣除和给予税收抵免等；荷兰和芬兰为鼓励环保技术的研发和使用，允许环保设备可以加速计提折旧等。机动车（车船）税方面，目前德国按机动车的污染程度分档征收机动车税，无污染排放的电车则免予征收；英国、芬兰的政策是对小排量和低排放的车辆减征或者免征机动车税；意大利则通过对环保车实行减征销售税的方式来鼓励人们购买使用（梁本凡，2002）。

目前，从欧盟的环境税收实践来看，各国政府都比较注重运用税收手段来加强环境保护。一些欧盟国家环境税收制度已经比较完善，环境税收入已经成为其重要的财政收入来源，如荷兰的环境税收入占其税收收入的比重已达14%。环境税收在减轻污染和保护环境方面的作用越来越明显和突出，如通过对含铅汽油征收高额消费税，目前欧盟国家已全部使用无铅汽油。丹麦政府在1991年率先征收碳税，按行业不同对交通事业、商住用电、轻工业、重工业分别设计了高低不同的碳税税率，其节能减排效果明显，从1980～2002年的22年间，丹麦能源消耗总量基本保持稳定，但从能源消耗结构来看，煤和焦炭以及油等高二氧化碳排放的能源消耗比重逐步降低，天然气和太阳能、风能等可再生能源等低碳清洁能源的使用却在逐步增加，从而导致丹麦整个能源业的二氧化碳排放也呈逐年减少态势，未实行碳税前的1990年，丹麦的能源工业碳排放量为5270万吨，2005年为4940万吨，总量减少了340万吨。1990年，电力生产二氧化碳的排放量每度为937克，2005年为517克，减少了420克，降幅为44.82%（李璎，2011）。碳税的征收对丹麦能源结构调整产生了积极影响，其他如瑞典等国家都有类似经验。

三、我国面临的环境问题和环境税收政策现状

（一）环境问题困境

我国作为新兴工业大国，面临的环境问题非常严重。我国经济总量庞大，目前GDP居世界第2位，但是，综合对比全球主要大国单位产值能耗和人均能源消耗量，我国却处于落后水平，也就意味着同样创造单位价值，中国要消耗更多的能源。能源的大量消耗带来的高碳排放所造成环境污染问题也日趋加重，不仅工业化进程较快的城市环境污染进一步加剧，目前农村地区环境污染问题也开始蔓延，生态破坏的范围不断扩大，这些都将严重制约我国经济社会的文明和谐发展。因此，实行低碳发展是实践科学发展观，转变经济发展方式的唯一选择。

目前我国发展低碳经济面临着许多现实的问题和困难：促进低碳经济发展的政策、法规保障体系还不完善，产业结构和能源结构不合理，环境污染问题日趋严重，低碳技术的开发与储备不足等等。从政策层面来看，比较突出的问题就是：发展低碳经济所需的财税扶持政策体系不健全，相关的产业政策和法律法规保障体系不完善。这将会极大地阻碍政府在经济结构调整，发展低碳经济中主导作用和引导作用的发挥，也势必会阻碍现代化发展和资源节约型、环境友好型经济结构转型建设步伐。因此，政府的当务之急是应该从上至下建立和完善一整套有利于资源节约以及发展低碳产业的环境税收政策体系，完善相关的能源政策和环境保护法规。

（二）环境税收制度现状

与欧盟发达国家相比，我国保护环境的税制建设还较为落后。在政策制定方面，我国缺乏绿色环保的设计理念，首先是现行税制体系中没有针对环境污染制定专门的环境保护税种。其次，现有税制的绿化程度较低，不能有效地起到环境保护的正效应，税制结构、税种的设立安排并没有特别关注当前环境保护的突出问题和内涵。目前的税制结构体系中与环境资源相关的税种有资源税、土地增值税、消费税、增值税、城镇土地使用税、企业所得税、车辆购置税、车船税、耕地占用税等，这些税种在增加政府收入方面确实发挥了很重要的作用。但是由于税制整体绿化不够，高速增长的经济和税收收入速度未能在发展当中起到更好地节约能源、保护环境的积极作用，反而可以这样说：经济增长、税收增长是以高能耗、高污染为代价取得的。

由于现有税制在保护环境、节约资源方面起到的作用非常有限，不适应低碳发展的时代要求，因此进行税制的绿化改革是势在必行。欧盟环境税制改革的历程和经验是值得我们借鉴和参考的。如何借鉴欧盟已经取得的环境税制研究和实践成果，发展建立具有中国特色的环境税收理论，并建立支持低碳经济发展的环境税制，是一个非常现实和紧迫的战略问题。

四、我国环境税收制度改革的思路和内容

（一）环境税收制度改革的思路

经济发展和资源环境之间的矛盾问题是中国经济高速发展所面临的不可回避的问题，政府设计绿色税制时要充分考虑各地区发展的过去、现在和将来，要具有前瞻性和整体性，应能促进资源的合理开采和利用、整治污染行业和污染企业、鼓励和促进低碳产业的发展。因此改革一定要能使税收制度从宏观上对生产方式产业结构，微观上对企业的生产或居民的消费行为产生积极影响，促使其选择低碳生产和生活方式。根据我国在低碳发展方面的要求和实际情况，并结合欧盟环境税收方面的实践经验，来构建我国环境税收体系：首先应设计税费整合方案，使之一体化。其次要对现行税制进行深度改革，利用税负转嫁方式提高资源产品和易污染产品的价格。提高生产者和使用者的相对成本，保持对生态环境的友好。再次要根据实际情况开征新的环境税种，包括专门的环境（保护）税、碳税等，并实行专款专用。另外选择合适的税式支出方式，鼓励企业节能减排。

按照目前的中央、地方的分税体制，除个别地区以外，我国税收政策的制定需要由国家统一实施，中央政府首先应从整体上制定统一税制，负责全国性和跨区域性的税收管理工作；在统一税制的前提下，赋予地方政府在某些地方税种上的自，并实行严格管理。地方政府可以根据本地区实际情况，在税法允许范围内特别是一些地方税种的实施中，制定一些配套税收政策以保证改革的顺利推行。为谨慎起见，可以在税制改革中选择一些污染比较严重的省份先行试点，取得经验后再在全国推广。

（二）环境税收制度改革的具体内容

1.费税整合。目前我国企业整体的税费负担已经比较沉重。原因是企业除了负担各种税收以外，还要缴纳名目繁多的各种政府收费。各级政府及有关部门在税收体系之外，还建立了独立的收费体系，比如环保方面的排污收费就是其中之一，由于收费项目的不规范，造成了企业整体税费负担过重，并且规费收入的使用也并未达到预期效果。如果再以环境保护的名义开征新的税种或者提高税率，势必会加重企业负担，企业通过税负转嫁最终又将负担转移给消费者。如何做到在不加重社会的整体负担的前提下，提高企业或者个人的环境使用成本呢？这就必须进行费税的结构性调整，对现有收费重新归集、处理，取缔非法收费，减少收费项目，实行费改税，这样可以平衡因环境税制改革后带来的社会整体税负增加，以减轻企业或者个人的整体负担。同时应将原预算外收入纳入预算，提高在环境保护方面的使用效率。

2.绿化现有的税种。

（1）资源税。从目前发展低碳经济的需要来看，资源税的绿化应该首先提上议事日程。为了遏制资源的过度生产与浪费，提高资源的使用效率，实现可持续发展的目标，对资源税应进行以下调整：①扩大征收范围。目前开征了资源税的欧盟国家一般征税范围都比较宽泛，而我国资源税征税范围目前仅局限于原油、天然气、原煤、各种金属非金属矿产品和盐，因此，应当适时逐步扩大资源税的征收范围，应将森林资源、水资源等严重短缺或遭受严重破坏的资源纳入征收范围。②改变计征方法。资源税偏低的单位税额不足以影响纳税人的经济行为。不利于对高耗能产业的限制及产业结构的优化。因此，在理顺资源价格体系的同时，应该实行比例税率，实现价税联动。实行差别税率，对诸如原油、天然气等不可再生的稀缺性资源实行较高税率，通过税负转嫁提高资源产品的销售价格，迫使企业使用节能设备或者减少资源的使用量，提高资源的使用效率。2011年11月1日开始，原油和天然气的资源税实行5%～10%的从价定率计征办法，下一步应考虑将其他应税产品从量定额征收改为从价定率征收或从量与从价结合的方式。

（2）消费税。消费税带有非常强烈的政策调控意图，目前选择了14类产品征收，其中对卷烟、酒、成品油、鞭炮焰火、木制一次性筷子、小汽车、摩托车和实木地板的征收都体现了保护环境和节约资源的意图。消费税对生产者征收，通过税负转嫁提高终端价格，影响消费者的使用。消费税的绿化一方面可以扩大征税范围，将一些容易给环境带来污染的消费品如塑料袋、电池等纳入征税范围，另一方面将现有征税产品进行结构优化，如小汽车，2006年起按排量大小拉大了税率差距，排量1.0升以下最低税率为1%，排量4.0升以上最高为40%，对高能耗的大排量汽车消费调控作用明显，今后还可按尾气排放量实行区别对待，如达到国Ⅳ或国Ⅴ排放标准的税率低于国Ⅲ，混合动力或者使用以乙醇为原料的燃料的汽车可以适当减免税，电动车继续免税。成品油中的汽油和柴油也可实行国Ⅳ标准的税率低于国Ⅲ，以推动清洁能源的使用。对烟酒，税率还可以继续提高，以实现控烟控酒目的。对木制一次性筷子和实木地板则可以将现有5%的税率提高至10%，以保护森林资源。

（3）城镇土地使用税和耕地占用税。为了控制耕地的滥用和占用，我国先后开征了城镇土地使用税和耕地占用税。国土资源部公布的资料显示，截至2008年12月31日，全国耕地面积为18.2574亿亩，耕地持续减少，使我国粮食安全成为国家安全的隐患之一。土地资源紧张的广东省人均耕地面积只有0.4亩，是全国人均耕地的29%，远低于联合国粮农组织划定的0.8亩的警戒线。特别是2001-2005年间，由于工业的快速发展占用耕地，广东省共减少耕地258.45万亩，平均每年减少51.69万亩。广东粮食至今无法实现自给，这与广东大力发展第二、三产业密切相关，同时也与广东耕地面积太少，农民无田可种有直接的关系。因此，作为地方税种改革，城镇土地使用税和耕地占用税可以扩大征收范围，并适当提高税率，以合理利用土地，尽量保护已经日渐稀缺的耕地资源。

（4）车辆购置税和车船税。车辆购置税类似意大利的机动车销售税，是在车辆上牌环节按照车辆价格的一定比例征收的，属于中央固定收入，车船税是一个地方税种，类似于欧盟国家的年机动车税，主要对机动车船征收，实行幅度定额税率。经济的快速发展使得我国机动车数量呈爆炸性增长，根据公安部交通管理局的资料，截至2011年11月，全国机动车保有量达2.23亿辆，汽车保有量达1.04亿辆。机动车的快速增长一方面使我们的生活变得更加方便和快捷，另一方面却使得城市环境质量越来越差，特别是交通拥堵和大气污染状况越来越严重。汽车产业是我国的支柱产业，一方面要发展，另一方面要尽量减少产业发展所带来的负面影响。所以这两个税种应该充分发挥其调节作用。建议改革现有车辆购置税，实施差别税率，以排气量作为依据，节能和小排量的车辆购置税可以在现行10%税率的基础上适当减低，如减为5%，而高耗能或超过3.0以上的大排量的机动车可以参照消费税大幅度提高征收标准，如增加为20%的税率等。从2012年开始，车船税已经大幅度提高征收标准，同时根据排量来区别不同的税额。对于机动车较多的地区，可以尽量选择最高幅度来征收，这样大幅提高车辆的使用成本，同时应拿出部分增加的收入作为治理空气污染的专项资金，实行专款专用。

（5）城市维护建设税。城市维护建设税是一个专款专用的税种，以纳税人实际缴纳的增值税、消费税和营业税为计税依据，附加征收，目的是为城市建设提供资金来源，按区域实行差别税率，是一个地方税种。城建税今后的改革方向是：为了尽早实现城镇化目标，筹集更多的资金来加快乡镇公共基础设施的建设，今后应将城建税的征税范围扩大到乡镇，并统一税率，目前市区为7%，县城和镇为5%，其他地区为1%，可统一提高至7%。

（6）固定资产投资方向调节税。已于2000年暂停征收的固定资产投资方向调节税的原来主要目的是为了控制投资过热，今后可以考虑在污染较为严重的地区恢复征收，专门针对高能耗、高污染、高排放的新增企业或者行业征收，以限制高污染产业的发展。

3.选择合适的税式支出方式。

税式支出。是指国家给予一些特定纳税人或课税对象的税收优惠，以起到税收激励或照顾的作用，因此所导致的国家财政收入的减少、放弃或让与就构成了财政上的税式支出。税式支出体现了直接政策导向，可以用来作为鼓励企业低碳生产、保护环境、合理利用资源的手段。在原有的税收优惠基础上，还可以进一步加大优惠力度。

（1）直接税。2008年颁布的企业所得税法，规定了环境保护、节能节水项目的所得实行3免3减半的优惠，综合利用资源的收入可以减按90%计税。今后可以借鉴德国和荷兰经验。加大税收优惠力度：比如对于企业的固定资产投资，如果是用于治理污染和保护环境方面的，可采用缩短折旧年限、采用年数总和法或者双倍余额递减法来加速折旧：环保和治污方面的技术改造费用、购入的无形资产、研究开发费用等允许税前一次性列支并加计扣除；对于投资开发荒山、荒地、荒漠的企业，给予减税或者免税优惠；对企业进行环保和治污方面的捐赠，可以全额税前扣除；对环保科研成果的转让减征或免征所得税。而对于个人在环保和治污方面获得的所得可以免征个人所得税。

（2）间接税。企业普遍缴纳增值税或者营业税，目前流转税在资源综合利用、再生资源、鼓励节能减排等方面有一些优惠政策，今后可以继续加大这方面的政策倾斜：比如扩大优惠企业和优惠产品的范围，对专门从事环境保护和污染治理的企业、利用“三废”为主要原料进行生产的企业可免征增值税和营业税，或者实行即征即退政策，对于销售通过环保节能认定的产品可以免征或者减征增值税。

4.开征新的环境税税种。

治理污染和保护环境需要政府的资金投入，目前政府在环保投入方面。资金相对不足，这也在很大程度上制约了环保事业的发展，可以借鉴发达国家经验，选择在适当的时机开征专门的环境税税种，并对筹措到的资金实行专款专用。

（1）环境税。很多发达国家已经针对污染环境的行为、产品和原材料开征了专门的环境税，我国也可借鉴发达国家的经验开征此类税收，该税种现阶段可以选择污染类产品征收，征收环节可以选择在流通环节，根据我国的实际情况可选择在零售环节实行价外课征，在销售发票上分列价税，使负税人消费者一目了然。开征初期，课征范围不宜太宽，税率不宜过高。

（2）二氧化碳和二氧化硫税。二氧化碳税是指针对二氧化碳排放所征收的税。目前很多欧盟国家开征了二氧化碳税，其目的是为了保护环境，希望通过削减二氧化碳排放来减缓全球变暖。作为碳排放大国，我国开征二氧化碳税能很好地弥补现行消费税的不足，能促进能源结构合理调整，最大限度地减少各种污染物排放，是解决我国目前面临的能源环境问题、实现低碳发展比较理想的政策手段。对于重度污染物二氧化硫，我国也可借鉴欧盟经验，针对排放此类气体的企业开征二氧化硫税。

（3）水污染税和废物污染税。目前发达国家基本上都开征了水污染税，针对日趋严重的排污问题，我国可试行开征污染税以代替排污费，以排放单位和个人为纳税人，对其排放的废水、废渣等污染物课征。借鉴发达国家经验，针对企业和个人可实行不同的征收办法区别：对企业排放的污染物，按实际排放量采用定额税率征收。实际排放量如果不能确定，则可根据产量等相关指标测算其排放量。对居民则以其排放的生活废水作为主要征税对象，以居民用水量为计税依据，实行从量定额课征。

上述三种环境税收比较适合选择污染比较严重的省市作为试点，从重点污染地区和污染行业人手，积极尝试，待取得经验、条件成熟后再扩大征收范围和征收地区。将来在必要的时候还可以学习德国、挪威、法国、荷兰、意大利开征垃圾税，效仿荷兰、德国开征噪音税，借鉴挪威、瑞典、比利时和芬兰的经验开征农业污染税。

另外，欧盟国家环境税收入一般是专款专用，如法国，95%以上的环境税相关收入都实现了专款专用（梁本凡，2002）。结合国外经验和我国实际国情，我国新开征的二氧化碳税、污染税等环境税收入也应该如同城市维护建设税一样实现专款专用。应避免以保护环境为名，增加税负后，税款却用于其他方面。只有将环境税款全部用于环境保护的公共支出方面，才能真正发挥环境税的调节作用。

（王政电子邮箱：）

参考文献：

梁本凡.2002.绿色税费与中国[M].北京：中国财政经济出版社.7：27-47.

李璎.2011.丹麦环境税制度及其对我国的启示[J].经济论坛（10）.

张会萍.2002.环境税及其国际协调[D].厦门大学博士论文.

周国川.2006.环境问题与我国环境税收体系的构建[D].河海大学博士论文.

Marshell.1969.Principles of Economics [M].London：MacMillan，8th Edition.

Nicholas Stem.2006.Stem Review on the economics of climate change[R].Cambridge University Press，Cambridge，UK.

OECD.1993.Taxation and the Environment：Complementary Policies[R].Organization for Economic Cooperation and Development，Paris.

篇10

一、国际上对环境税收制度的认识和发展

上世纪60年代,由于工业化的迅猛发展,许多国家发生了一系列重大环境污染事件,人类面临着日益严重的、累积性的环境污染问题,使生存和发展都受到了严重威胁。加强环境保护,以税收强制手段控制全球环境退化度问题,已成为世界经济可持续发展研究的核心问题。1972年,联合国环境规划署在斯德哥尔摩召开了人类环境会议,第一次提出了发展与环境问题,并通过了《人类环境宣言》。1987年,世界环境与发展委员会发表了《我们共同的未来》的报告,使关注环境保护问题的可持续发展准则得以公认。随着全球经济可持续发展“自然资源等财富在代内和代际的公平分配”理论的确立,为解决全球资源短缺、环境污染严重的环境退化问题,经济学家庇古率先提出的“政府利用宏观税收调节环境污染行为”的环境税收思想,是绿色环境税收得以产生的思想理论基础。

据经合组织的一份报告显示,美国对损害臭氧层的化学品征收的消费税大大减少了在泡沫制品中对氟里昂的使用,汽油税则鼓励了广大消费者使用节能型汽车,减少了汽车废弃物的排放。二十世纪九十年代,虽然美国汽车使用量增加,但其二氧化碳的排放量却比70年代减少了99%,而且空气中的一氧化碳减少了97%,二氧化硫减少了42%,悬浮颗粒物减少了70%。通过实施环境税收和其他努力,美国确实已经实现了环境状况的根本好转,环境质量明显提高。因此,人们把以环境保护为目的而采取的各种税收措施形象地称为“绿色税收”。

二、我国环境税收的现状及不足

我国现行的一些有关环境保护的税收政策与措施,主要是为鼓励企业有效利用资源和综合回收“废弃物”而制定的。虽然也有助于环境保护,但更主要的还是出于经济目的。这些措施包括:对“三废”企业的税收减免;对节能、治污等环保技术和环保投资的税收优惠;限制污染产品和污染项目的税收措施;促进自然资源有效利用的税收优惠等。如1994年税制改革后设立的23个税种中的消费税、资源税、车船税、固定资产投资方向调节税、城市维护建设税等税种与生态环境有关。但是,与经济发展的速度相比,我国的税制严重滞后环境保护的需要,存在明显的不足。主要表现在:

(一)未形成环境税收制度

现行税制没有就环境污染行为和导致环境污染的产品征收特定的污染税。目前国家治理环境污染,主要是采取对排放污染物的生产单位征收排污费和生态环境恢复费,这种方式缺乏税收的强制性和稳定性,环保成果难以巩固和扩大。

(二)是各税种自成体系,相对独立

现行税制中对土地课征的税种有城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税等,各税种自成体系,相对独立。一方面税种多,计算复杂,给征纳双方带来许多麻烦;另一方面税制内外有别,不利于经济主体在市场经济条件下公平竞争。

(三)是税收优惠形式单一

我国税制中对环保产业的税收优惠项目较少,且不成体系。主要是涉及增值税、消费税和所得税中减免项目。

三、建立我国环境税收制度应遵循的基本原则

建立环境税收制度,既符合我国环境政策目标和以人为本的科学发展观,又能通过征税为治理污染提供所需资金,并减少污染造成的损失,因此,建立我国环境税收制度是十分必要的。其应遵循的基本原则是:

(一)坚持以国情为本的原则。建立并完善我国的环保税制,当然要借鉴国外的成功经验,但应以我国的基本国情为本,建立适合自身发展的环保税制,而不能盲目照抄照搬他国做法。

(二)坚持公平与效率相协调的原则。环境保护税应该体现出“谁污染谁治理”的原则,对造成环境污染,破坏生态平衡的企业和个人征税。同时,环保税应在生产者与消费者之间进行合理、有效的分配,以提高效率,更好地治理环境。

(三)坚持依法征收的原则。在以前与环保相关的税收征收上,经常出现“人情税”和地方保护主义的干扰。在新环保税制中,应体现对破坏环境的企业和个人必须依法征收的原则。

(四)坚持专款专用的原则。税款专用是环保税充分发挥作用的一个重要条件。

四、我国环境税的构想

我国建立环境税的基本思路是:在进一步完善现行保护环境和资源的税收措施的基础上,尽快开征环境保护税,使其成为“绿色税收”制度的主体税种,从而构建起一套科学完整的“绿色税收”制度。

(一)环境税的征税对象

环境税的课征对象应是污染环境的行为和在消费过程中造成环境污染的产品,即带来环境污染的所有行为和因消费而造成环境污染的所有消费品均应纳入课征范围。但从国外环境税征税经验来看,我们应采取循序渐进的办法,先从重点污染源和易于征管的课征对象入手,待条件成熟后再扩大征收范围。鉴于目前我国最大的环境问题是水污染、大气污染(以二氧化硫为主)、工业固体废物污染和城市生活垃圾污染,所以当前我国环境税的征税对象应该主要确定为排放废水、废气、废渣、工业及生活垃圾的行为。在征税对象下可以正列举水污染、二氧化硫、燃料和垃圾四个税目。

(二)环境税的纳税人

根据前面对征税对象的界定,环境税的纳税人应该是排放废水、废气、废渣、工业及生活垃圾的单位和个人。但是为了减少环境税对微观主体的影响,保证环境税的顺利征收,在当前可将纳税人确定为有上述行为的企业和企业性单位,对居民个人和行政事业单位暂不征收。其中,水污染税目的纳税人是在我国境内排放各种工业废水的企业或企业性单位;二氧化硫税目的纳税人是在我国境内排放二氧化硫气体的企业或企业性单位;燃料税目的纳税人是在我国境内从事生产、委托加工和进口应税燃料的企业或企业性单位;垃圾税目的纳税人是在我国境内排放各种工业固体废物和从事生产、委托加工和进口应税垃圾的企业或企业性单位。

(三)环境税的计税依据

从理论上讲,环境税的计税依据可以是污染排放量、污染产品的生产产量和生产要素或消费品中所包含的污染物数量。但是由于生产要素或消费品中所包含的污染物与污染排放未必存在因果关系,而且数量难以确定。因此选择污染物的排放量或污染产品的销售额为计税依据更为科学,也便于实际操作。具体来说对排污行为征税的,以工业废水、二氧化硫、工业固体废物的排放量为计税依据;对污染性产品征税的,以污染产品的销售额为计税依据。

(四)环境税的税率

由于征收环境税的目的在于通过企业外部成本内在化促进环境质量的改善,故在设计税率时应考虑污染所造成的社会成本。理论上说,最适税率应等于最适资源配置下每单位污染物造成的边际损害成本。但实际操作很难,税率高低应适中,税率过高会加重企业的税收负担,过轻又不足以引导纳税人减少污染行为。同时,税率不必追求全国高度统一,应该允许各地区在一定的范围内适当调整。税率形式可采用定额税率,将税收负担与污染数量直接联系起来,体现“谁污染谁缴税,谁污染多谁多缴税”的公平原则。此外,还应考虑差别因素,对那些高耗能、高污染、高排放的破坏性强的行为给予较高的税率。

(五)环境税的征收管理

环境问题有地方性的,又有全国性和跨区域性的。因此环境税种既不应完全划归中央,也不应完全划归地方。对于污染范围在一定区域内而征收的税,可由中央统一立法,由地方负责征收管理,资金支配权也归地方。对于专门开征的环境保护税,则应划为中央税或中央与地方共享税,主要由中央在全国范围内调剂使用,平衡各地生态环境改善的进程。

环境税的征管机关应是税务机关,这是因为环境税从根本上说是一种税,符合税收的本质属性。当然,由于环境税的特殊性,税务机关与环境部门密切配合制定政策时,应认真考虑环保部门的合理建议,使税收手段与环境部门的规章制度协调发挥作用。

五、与其他手段之间的配套实施

征收环境税是加强环境保护的有效手段,但并不是惟一的手段,只有与其他手段相互协调配合,才能实现最佳的环境目标。

(一)税收手段与管制手段的配合

管制手段不应因为经济手段而完全被取代,在一定条件下,它本身具有一定的优势。税收的应用应与管制的连续使用或加强结合起来,这一点已日益得到人们的认同。

(二)税收手段与其他经济手段的配合

我国应借鉴西方各国的环境税制中普遍包括了与环境有关的各种专项收费和使用费。其原因是“费”简便易行,且较为灵活,同时符合“污染者付费”原则,特别是当随着污染程度的变化需要不断地对征收标准进行调整时,采用收费措施更适宜。此外,押金制度也为西方各国所广泛使用。

参考文献:

[1]梁燕华.环境税“双赢”效应分析及其对我国税改的启示[J].软科学,2006,1

[2]何志浩.西方国家环境税及其对我国的借鉴意义[J].改革与理论,2002,11

[3]丁芸.构建绿色税收体系的设想[J].税务研究,2007,7