财务舞弊审计方法范文

导语：如何才能写好一篇财务舞弊审计方法，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

[关键词]分子印迹技术；沉淀聚合法；表面印迹法；人参皂苷Rg1

[收稿日期]2013-04-15

[基金项目]国家自然科学基金面上项目（81173657，81260690，20962012）；江西省科技支撑计划项目（20111BBG70004-2）；江西省教育厅科学技术研究重点项目（GJJ13618，GJJ12518）

[通信作者]尹小英，教授，主要从事药物分析研究，Tel：（010）68933254，E-mail：

[作者简介]刘庆山，硕士生导师，主要从事药理学与民族创新药物研究，Tel：（010）68933254，E-mail：人参皂苷Rg1主要存在于人参、三七等中药材中，具有调节免疫、神经保护、心脑血管保护、促神经干细胞增殖等活性[1-3]。从上述大宗药材中提取，若采用常规分离技术，如柱色谱等，则操作复杂周期长，消耗大量化学试剂，造成环境污染，需要进一步研究成本更低、环境更友好的分离提取技术。分子印迹聚合物（molecularly imprinted polymers， MIP）对目标分子具有特异的选择吸附性，其理论基础是诺贝尔奖获得者Pauling提出的利用抗原铸造抗体的空间结合位点理论[4-5]。制备分子印迹聚合物的常用方法有沉淀聚合法、本体聚合法、悬浮聚合法、溶胀聚合法和表面印迹法等，其中沉淀聚合法是提出较早的一种聚合方法，由于其操作简单而应用较广泛，而表面印迹法则更多地应用于生物大分子印迹聚合物的制备。国内文献对人参皂苷Rg1作为模板制备MIP鲜有研究，可能是由于Rg1相对分子质量较大，极性较大，选择的致孔剂极性亦较大，易影响聚合物制备过程中模板分子与功能单体之间氢键的形成，从而导致MIP制备难度较大。本研究探索人参皂苷Rg1 MIP的适宜制备方法，也为相对分子质量较大、极性较强的活性分子MIP的制备提供重要实验依据，具有一定的推广价值。

1材料

UV-2550型紫外-可见分光光度计（日本岛津公司）；Agilent 1200型高效液相色谱仪（美国Agilent公司）；Quanta 200F扫描电镜（美国FEI公司）；HJ-5型多功能搅拌器（常州国华电器有限公司）；KQ-500B型超声波清洗器（昆山市超声仪器系统有限公司）；HH-2型数显恒温水浴锅（国华电器有限公司）；ZYQ-211型恒温振荡器（黑龙江东拓仪器制造有限公司）。

人参皂苷Rg1（纯度98%，20111221）购自江苏泽朗医药科技有限公司；α-甲基丙烯酸（MAA，分析纯）购自国药集团化学试剂有限公司；乙二醇二甲基丙烯酸酯（EDMA，分析纯）购于日本东京化成工业株式会社（TCI）；偶氮二异丁腈（AIBN，化学纯）购自上海试四赫维生化有限公司；3-氨丙基三乙氧基硅烷（ATPS， 纯度97%）和溴化钾（化学纯）购自上海阿拉丁试剂有限公司；硅胶（200～300目）购于青岛海洋化工有限公司。乙腈为色谱纯，甲醇、冰醋酸、甲苯及其他试剂均为分析纯，均购自上海星可生化有限公司。

2方法与结果

2.1人参皂苷Rg1的MIP的制备[6-10]

2.1.1沉淀聚合法人参皂苷Rg1，功能单体MAA，交联剂EDMA以1∶5∶5的摩尔比例加入盛有丙酮150 mL的圆底烧瓶中，加热超声溶解；加入引发剂AIBN 10 mg溶解后，60 ℃水浴通氮气15 min，密封，60 ℃水浴聚合24 h；反应合成的聚合物经干燥后，用甲醇-冰醋酸（9∶1）以索氏提取的方式进行洗脱，洗去模板分子以及未聚合的功能单体和交联剂，直至紫外检测无以上物质的紫外吸收；再用甲醇洗去残留的冰醋酸，即得到人参皂苷Rg1的分子印迹聚合物，经60 ℃真空干燥后，备用。空白印迹聚合物（non-imprinted polymers， NIP）的合成除了不加入模板分子人参皂苷Rg1外，其余步骤等同于MIP的制备。

2.1.2表面印迹法将硅胶20 g于6 mol・L-1的盐酸溶液200 mL中，室温下磁力搅拌12 h，静置过夜；抽滤后纯水洗至中性，110 ℃干燥8 h，即得到活化的硅胶。称取20 g活化硅胶于250 mL三口烧瓶中，加入甲苯250 mL，ATPS 50 mL，100 ℃磁力搅拌24 h；抽滤后依次用甲苯、丙酮、甲醇洗3次，洗去残留的ATPS，100 ℃干燥5 h，得到氨化的硅胶。称取氨化硅胶12 g于500 mL三口烧瓶中，加入二氯甲烷200 mL，室温下磁力搅拌10 min，加入MAA 20 mL，在氮气保护下磁力搅拌24 h；抽滤后依次用甲苯、乙醚、丙酮、甲醇洗3次，80 ℃干燥5 h，得到功能单体化的硅胶。称取Rg1 1.5 mmol溶于乙醇15 mL中，加入到盛有乙腈170 mL的三口烧瓶中，然后依次加入MAA 7.5 mol，EDMA 12 mol，AIBN 40 mg和功能化硅胶5.25 g，在氮气保护下60 ℃磁力搅拌24 h。反应合成的聚合物经干燥后，用甲醇-冰醋酸（9∶1）以索氏提取的方式进行洗脱，洗去模板分子以及未聚合的功能单体和交联剂，直至紫外检测无以上物质的紫外吸收；再用甲醇洗去残留的冰醋酸，即得到人参皂苷Rg1的MIP，经60 ℃真空干燥后，备用。NIP的合成除了不加入模板分子人参皂苷Rg1外，其余步骤等同于MIP的制备。

2.2静态吸附试验

将上述试验合成的2种人参皂苷Rg1 MIP和NIP依次精密称取30.0 mg各6份，分别置于10 mL量瓶中，分别依次加入不同质量浓度（10～40 mg・L-1） 的人参皂苷Rg1-乙腈溶液和（0.25～1.5 mg）的金丝桃苷混合溶液3 mL，密闭，于恒温震荡器上震荡吸附12 h，静置，吸取上清液，用HPLC检测溶液中模板分子人参皂苷Rg1和金丝桃苷的浓度变化。由于人参皂苷Rg1 MIP对金丝桃苷无吸附，故仅根据吸附前后溶液中模板分子人参皂苷Rg1的浓度变化计算分子印迹聚合物的吸附量，并进行Scatchard分析。结果见图1，2。

A. 沉淀聚合法；B. 表面印迹法；a.MIP；b.NIP（图2同）。

图1不同方法制备MIP和NIP的等温吸附曲线

Fig.1Binding isotherm curve of ginsenoside Rg1 MIP and NIP by different methods polymerization

等温吸附曲线由MIP（或NIP）的吸附量对人参皂苷Rg1-乙腈-水溶液的平衡浓度作图而得。MIP（或NIP）对模板分子的吸附量（Q）可以用以下公式[7]计算：Q=（C0-CS）V/m。Q为静态平衡吸附量（mg・g-1）；C0为底物的起始质量浓度（mg・L-1）；Cs为吸附平衡时底物的质量浓度（mg・L-1）；V为底物溶液的体积（L）；m为MIPs的使用量（g）。

从图1可以看出，用2种方法制备的人参皂苷Rg1等温吸附曲线中，曲线a均显著大于b，表明MIP的吸附性能明显高于其相应的NIP；当横坐标中人参皂苷Rg1浓度相等时，MIP的吸附曲线

图2不同方法制备的人参皂苷Rg1 MIP的Scatchard图

Fig.2Scatchard curve of ginsenoside Rg1 MIP by different methods

a的Q值明显高于MIP的吸附曲线a中相应位置的Q值，这表明表面印迹法制备的MIP比沉淀聚合法制备的MIP吸附能力要强。

为了更加直观精确的评价2种方法制备的MIP的吸附性能，对人参皂苷Rg1 MIP与目标分子的结合量采用Scatchard方程进行分析，所用方程[7]为Q/C=（Qmax-Q）/Kd。其中，Qmax为聚合物对目标分子吸附的最大表观结合位点数（mg・g-1）；C为目标分子的平衡质量浓度（mg・L-1）；Kd为聚合物-目标分子复合物的解离常数（g・L-1）。根据实验数据，可以计算出MIP的Scatchard方程，分别为Q/C=-3.497Q+97.168（沉淀聚合法），Q/C=-0.985 6Q+0.012（表面印迹法），Q/C=-0.106 1Q+4.965 2（表面印迹法）。

图2为2种方法制备的MIP的Scatchard曲线图，从图2（A）可以看出MIPs的Scatchard曲线呈较好的线性，说明在MIP内形成了1个特异性结合位点；而图2（B）中有2条线性较好的曲线，说明MIP的内部形成了2个对目标分子有特异性结合的位点。

根据Scatchard曲线的斜率（-1/Kd）和截距（Qmax/ Kd），可以计算出沉淀聚合法制备的MIP的Kd=0.286 g・L-1，Qmax=27.74 mg・g-1；表面印迹法制备的MIP的Kd=9.43 g・L-1，Qmax =46.80 mg・g-1和Kd=1.01 g・L-1，Qmax=0.012 mg・g-1。因此可以看出表面印迹法制备的MIP对目标分子Rg1的吸附能力远远高于沉淀聚合法制备的MIP。利用表面电镜技术对该方法获得的材料扫描，发现其形貌成规则球形，粒径在5 μm左右，呈单分散分布，符合分离材料的要求，见图3。

图3人参皂苷Rg1 MIP的电镜扫描图（×6 000）

Fig.3SEM of ginsenoside Rg1 molecularly imprinted polymers（×6 000）

2.3动力学结合试验

为研究2种不同聚合法制备的人参皂苷Rg1 MIP与目标成分的结合动力学性质，精密称取聚合物50 mg，与30 μmol・L-1的人参皂苷Rg1的乙腈溶液5 mL混合，在不同的时间分别测定人参皂苷Rg1在聚合物上的结合量。

为研究上述2种MIP的结合动力学性质，测定了50.0 mg表面印迹人参皂苷Rg1 MIP和沉淀聚合人参皂苷Rg1 MIP在各个不同时间对模板分子的吸附量，见图4，表面印迹人参皂苷Rg1 MIP 在前30 min 的吸附速率很快，吸附量已经占到总吸附量的50%，在120 min 左右吸附可以趋于饱和，达到吸附平衡；沉淀聚合人参皂苷Rg1 MIP对目标成分的吸附速率要稍慢些，整个吸附过程对目标成分的吸附量要明显低于表面印迹MIP，该聚合物在260 min左右仍未达到平衡。由于表面印迹MIP的结合空穴在微球颗粒的表面，目标成分与其结合的传质阻力小，传质速率快；而沉淀聚合法制备的MIP的结合位点分布在整个微球颗粒内部和表面，目标成分与颗粒内部位点的结合空间阻力较大，故传质速率慢，因而相比之下，后者表观的总吸附速率也要慢且吸附量要小。

图4表面印迹人参皂苷Rg1 MIP和沉淀聚合人参皂苷Rg1 MIP的动力学结合曲线

Fig.4Curves of binding dynamics of ginsenoside Rg1 MIP by surface imprinted polymerization and ginsenoside Rg1 MIP by precipitation polymerization

3讨论与结论

本实验以人参皂苷Rg1为模板，分别采用沉淀聚合法和表面印迹法制备了人参皂苷Rg1的分子印迹聚合物，并对这2种聚合物进行了静态吸附试验，结果表明采用2种方法都能够合成对模板分子人参皂苷Rg1有吸附性的分子印迹聚合物，但采用表面印迹法制备的聚合物对模板分子人参皂苷Rg1的选择吸附性要明显高于沉淀聚合法制备的聚合物。沉淀聚合法制备MIP是将模板分子、功能单体、交联剂和引发剂按一定配比溶解在致孔剂中，在适当条件下引发聚合得到了粒径大小均匀、球状的高分子聚合物。表面分子印迹法制备MIP是通过在活化后基体表面引发聚合反应而获得的表面印迹聚合物。2种制备方法所得MIP在性能上存在着很大差异，采用前者制备的MIP通常印迹位点分布不均一，其中一部分处于粒子表面孔壁上，模板分子与其传质速率快；而另一些位点包埋在聚合物颗粒内部，则模板分子与其接近受到较大位阻，传质速率慢。当模板分子较大时，所占据的空间较大，故印迹后表层的位点个数减少，同时由于大分子直径大通过聚合物网状结构到达内部结合位点位阻远高于小分子，故印迹位点的利用率大大降低，影响吸附性能。而表面分子印迹聚合物几乎把所有结合位点局限在具有良好可接近的表面，从而有利于模板分子的被吸附和洗脱，因此该法特别适合大分子的印迹。再者，由于模板分子人参皂苷Rg1是极性分子，采用沉淀聚合法制备过程中因致孔剂大的极性严重影响模板分子与功能单体之间的氢键作用力，导致结合位点分子间作用力减弱，后续得到的印迹聚合物的吸附性能减弱。故对与人参皂苷Rg1印迹来说，采用沉淀聚合法易产生结合位点少且结合位点氢键作用力减弱双重不利因素影响，导致MIP吸附性能远低于后者方法所得MIP。

综上所述，对于极性较强大分子人参皂苷Rg1的印迹来说，采用表面印迹法能够制备具有更好吸附性能和选择性的聚合物，而对于小分子弱极性的分子进行印迹时则选择沉淀聚合法操作更简单，吸附性能更优。

本研究采用表面分子印迹法制备得到高吸附性能人参皂苷Rg1 MIP，将其运用于人参皂苷Rg1及结构类似活性成分的分离，可以大大提高提取效率，减少化学溶剂的消耗，降低制备成本，利于环境保护。该印迹材料具有良好的球形外形和适宜的粒径，将在靶向色谱柱制备方面有很好的应用前景。同时，本研究为其他强极性活性分子的分子印迹聚合物的制备提供了实验依据和方法参考，具有重要意义。

[参考文献]

[1]姜英虹，李英博，赵香琴，等. 人参皂苷Rg1对人神经干细胞功能表达的膜片钳研究[J]. 中国中药杂志，2012， 37（22）： 3477.

[2]李英博，涂柳，陈笛，等. 人参皂苷Rg1处理的人神经干细胞对缺氧缺血脑损伤的功能恢复研究[J]. 中国中药杂志，2012， 37（4）： 509.

[3]庄朋伟，张艳军，庞坦. 人参皂苷Rg1促进体外培养神经干细胞增殖的研究[J]. 中国中药杂志，2009， 34（4）： 443.

[4]Pauling L. A theory of the structure and process of formation of antibodies[J]. J Am Chem Soc， 1940， 62（10）： 2643.

[5]衣丽娜，刘庆山，尹小英， 等. 分子印迹技术高效分离中药活性成分的应用[J]. 国际药学研究杂志，2012， 39（4）： 307.

[6]Yin X Y， Liu Q S， Han X L， et al. Preparation and recognition properties of andrographolide molecularly imprinted polymer microspheres [J]. Adv Mater Res， 2010（160/162）： 777.

[7]Yin X Y， Liu Q S， Jiang Y F， et al. Development of andrographolide molecularly imprinted polymer for solid phase extraction [J]. Spectrochim Acta Part A， 2011， 79（1）： 191.

[8]Zhao D Y， Jia J F， Xu X L， et al. Preparation and characterization of a molecularly imprinted polymer by grafting on silica supports： a selective sorbent for patulin toxin[J]. Anal Bioanal Chem， 2011， 401： 2259.

篇2

近几年来，上市公司财务报告舞弊案不断冲击着我国的证券市场，给广大投资者带来了巨大损失，也引起了社会对财务报告舞弊审计的极大关注。如何对舞弊进行审计，已成为审计界的一个不断思考和探索的问题。

舞弊审计最初是20世纪90年代中期在以美国和加拿大为首的西方国家异军突起，并完成从传统审计查错纠弊的职能到一个独立的审计类别的转变。我国“独立审计具体准则第8号——错误与舞弊”指出，舞弊“是指导致会计报表产生不实反映的故意行为”。主要包括：（一）伪造、编造记录或凭证；（二）侵占资产；（三）隐瞒或删除交易或事项；（四）记录虚假的交易或事项；（五）蓄意使用不当的会计政策。可以看到，我国独立审计准则对舞弊的定义与美国会计界对职业舞弊的定义是基本相同的。挪用财产和都是侵占资产的具体方式，“虚假会计报表”的编制过程实际上就是采用我国“独立审计具体准则第8号——错误与舞弊”中所指出的（一）、（三）、（四）以及（五）这四种方式。

我们知道，舞弊审计是为防止、识别和用文件证明贪污、盗窃、欺诈、腐败这类舞弊行为而进行的审计活动，与财务审计关注各种财务报表和会计数据不同，舞弊审计需要更多的思维形式而不是常规的技术方法，它重点放在研究和分析例外、古怪的事，以及会计违规事项和行为结构上，而不是放在对会计报表的错误和遗漏上。舞弊审计人员的知识主要是从经验中，而不是从审计教科书或上年的工作底稿中学到的。因此，对于舞弊进行审计就要采取与传统的财务审计不同的方法，很多在财务审计中适用的方法在舞弊审计中却不适用。

舞弊审计就是要创造一种环境，激励审计人员有意识地去查询和预防经济活动中的舞弊行为，要想成为一名合格地舞弊审计人员，就要了解舞弊人员的思维方式，舞弊审计人员头脑里最重要的问题不是检查会计系统和内部控制是否遵循会计标准和审计准则，而是要思考“在企业会计控制制度的各个环节中，哪个是最薄弱环节，哪些人会利用这些环节，哪个环节最容易诱发舞弊行为等。

在具体审计过程中，审计人员要充分关注那些容易引发舞弊的会计“信号”，比如一些非常交易事项，像非主营业务占公司业绩主导地位的事项、非货币易、关联交易、复杂股权控制关系等事项。另外某些会计变更、资产重组涉及诉讼纠纷等重要会计事项以及经营出现危急的事项也是舞弊行为经常发生的地方，应引起审计人员的关注。

在舞弊审计中，审计人员必须始终保持正确的心态：怀疑、谨慎。在关注每一个审计环节时都要假定它是有问题的，存在着舞弊行为。然后要搜集容易产生舞弊风险的信息。比如，询问公司管理当局、内部审计部门，以及关键管理人员；有效运用分析性程序识别、评估造成舞弊风险的因素等。

1、加强注册会计师的职业怀疑精神，并将其贯穿于审计过程的始终。“职业怀疑主义”观点是由美国SAS第99号提出的，它为注册会计师如何履行职业谨慎这一概念提供了具体的指导。第99号首先假设不同层次上管理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。它要求审计舞弊必须先了解舞弊环境及特征，强调计划阶段审计小组就应集中讨论和思考舞弊可能会怎样发生及会在哪发生，促使其对潜在的舞弊保持更高的警觉，以共享审计经验，共同提高发现舞弊的意识和能力。还要求注册会计师在审计的全过程保持职业谨慎，获取必要信息，识别和评估舞弊风险，并据此作出适当反应。因此,注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，应首先思考是否有舞弊的嫌疑，不能推测管理层是诚实可信的。

我国目前上市公司造假成风。大部分的上市公司业绩都不可信，都存在粉饰报表嫌疑。因此,对我国上市公司的审计必须要有足够的专业怀疑精神，如果注册会计师不能搜集充分、适当的审计证据证明被审计单位的报表是公允的，就应认为其不能公允反映企业情况，存在舞弊嫌疑。

审计人员不仅应了解会计审计问题，对于客户的营业性质与风险及交易的经济实质，也必须彻底了解。作为一个优秀的审计人员，必须要有好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关的问题或线索，能锲而不舍。

2、充分关注审计风险点,并借助新的舞弊风险评价模式进行评价。审计风险点对注册会计师起着提示和导向作用，因此，精心设计并有效制定审计风险点，对审计人员发现舞弊起着重要的作用。审计风险点包括控制环境、控制活动、风险评估、信息与沟通和监控等方面的因素，还包括宏观政策、法律限制等方面的因素。在审计过程中，注册会计师通过了解上市公司的经营状况和分析性程序的运用，应能识别企业存在的重大风险信号。新的舞弊风险评价模式，将重点放在舞弊产生的根源上，而非舞弊产生的表面结果。该准则建议注册会计师将足够的注意力放在舞弊产生的主要条件上，这些条件可以归纳为：压力、机会和借口。当三个条件同时成立时，就意味着出现舞弊的可能性很大，注册会计师必须给予足够的关注，采取有效的审计程序以控制风险。

3、加强对企业内部控制的审查和评价。内部控制是企业的一项很重要的工作,建立完善的内部管理控制制度和内部财务控制制度对企业既有防错防弊，又有促进经营管理效果的作用；能起到事前预防、事中、事后及时发现工作漏洞。因此,从某种意义上说,可以从对内部控制的审查和评价来发现舞弊的存在。

从审计角度分析，舞弊的存在与发生，说明被审单位组织管理上有漏洞，内部控制存在薄弱环节。因此，实施舞弊审计时，需考虑并注意对内部控制的审查，评价内部控制系统是否健全、有效，以及相应地检查和评价经营业务的各个部门可能暴露的风险，来发现舞弊。为此，审计人员应确定被审单位是否建立了现实的企业目标，是否有书面政策以说明具体的规则及在发现违规行为时应采取的行动，是否建立和保持了恰当的授权政策，是否已制定了用以控制一些活动和保护资产的政策与程序及其机制，是否具有为管理层提供足够、可靠信息的通讯渠道，是否具备能够保证控制的控制环境，是否需要提出一些协助防止舞弊的建议等。

篇3

【关键词】法务会计 财务舞弊 控制应用

一、法务会计概述

法务会计起源较早，在20世纪70到时80年展最为迅速，其中最早提出法务会计的学者始于1946年的纽约，我国引入法务会计一词并较早开始接触法务会计的相关业务源于20世纪末期，发展过程相对缓慢。国外法务会计领域的不断拓展，法务会计人员的需求随着经济社会环境的变化也呈现不断增长的趋势，我国学者越来越重视法务会计领域的研究。而法务会计定义在国内与国外却意见不一，五花八门，对法务会计定义进行分析十分有必要。

（一）西方学者定义

Rezaee等将法务会计定义为一种服务性活动，其功能是在调查中对财务、社会、法律事务提供会计、经营和法律原则及程序。

国外学者对法务会计的定义，笔者认为法务会计基本可以概括为既包括诉讼支持，也包括舞弊审计的一项活动，而狭义的法务会计概念，仅包括诉讼支持。

（二）我国学者定义

喻景忠认为法务会计的实质是根据法律的特殊规定运用会计专业知识和技能，对在经济管理和经济运行过程中各种法定经济标准和经济界限规范过程和报告结果，进行计算、检验、分析、认定的运用型学科。

李若山认为，法务会计是指通过对财务技能的运用以及未解决问题的调查方法，将证据规则与此予以结合的一种会计学科。法务会计包括法律支持和舞弊审计两大部分。

（三）对法务会计概念的认识

法务会计目前仍属于边缘性的学科，其存在的目的是为法庭提供服务，以帮助解决有关法律问题。法务会计学科既不同于会计学也不同于审计学，三者之间既有联系，同时也存在差异。

二、法务会计在控制财务舞弊方面的必要性

（一）加强企业管理，减少舞弊行为的需要

法务会计中舞弊审计是一项重要内容。舞弊审计在强化企业内部控制，防止企业资产流失方面意义重大。法务会计师的舞弊审计可以帮助企业管理者达到发现企业内部存在的职员侵占资产、滥用现金资源、虚假信息追踪等目的。我国多数小规模企业内部控制十分薄弱，内部审计作用甚微甚至无法开展相关内审工作，而进行独立审计的注册会计师由于缺乏专业胜任能力或者贪图一时利益，也存在包庇企业实现财务舞弊的动机。财务舞弊行为的降低需要企业内部治理的完善与法务会计人员专业胜任能力的帮助。

（二）完善我国法制建设的需要

我国在法制建设过程中，遇到了诸多如上市公司财务舞弊、提供虚假财务报告等与会计相关的法律问题。如近期万福生科一案中，涉案人员不仅上市公司的高层管理人员，还包括相关的会计师事务所审计人员与提供咨询与保荐服务的平安证券。频繁发生的财务造假案反映出我国法制建设的不完善。在以往的经济案件调查中，也会有相关会计人员参与，但是这些参与调查的会计人员大多数没有专门的法务会计知识基础，也没有授受过相关的培训和学习，由他们提供的财务报表等财务证据在准确性、针对性、实用性方面有极大的欠缺，无法准确地为经济案件的持续进行提供有力的信息，也容易造成法院对于该案件的非公正判决。

（三）拓展我国会计师事务所业务范围的需要

当前国内会计师事务所对于法务会计的人才培养机制和法务会计资格认证尚不明确，法务会计业务需求却在不断激增，有人预测法务会计不久之后便会成为热门行业之一。与国际市场相比，国际会计师事务所对于法务会计业务拓展十分重视，在法务会计人员培养上也投入了较多的精力和财力，法务会计业务已经成为各大事务所争相竞争的一项业务。我国的会计师事务所业务范围仍旧较为狭窄，还停留在传统的业务范围之上，竞争激烈，因此，拓展我国会计师事务所的业务范围，有效提升服务质量和业务能力，才能缩小与国际会计师事务所的差距，获得竞争优势。

三、法务会计在控制财务舞弊方面的应用

（一）大力推进法务会计的理论研究

我国法务会计理论研究相对比较薄弱，研究还不够深入，众多学者意见不一，理论往往用于指导实践，因而国内法务会计实践的效果也可见一斑，法务会计的发展受到极大的约束和制约。以法务会计理论研究为基础，并将其逐步应用于业务活动之中，以帮助企业、中介机构、司法机关和法院等有需要的委托机构和单位获取专业的咨询服务。因此，我们必须在国外成熟法务会计理论的基础上，探索和创新出符合我国行业现状与经济环境的法务会计理论体系，进而以理论为基础，指导法务会计实践的不断深入与发展。

（二）加快法务会计业务的推广

国际会计师事务所业务的多样化，法务会计业务范围的不断扩大，无疑成为我国会计师事务所发展的一大障碍，为了保持我国事务所的竞争力，开拓新业务是当前事务所面临的重要机遇，法务会计是我国事务所开拓业务的最佳选择。

（三）开展法务会计教育

法务会计学科的边缘化，使其既具有法学的性质，同时与会计、审计密切相关，在可预见的未来几年内，法务会计业务在我国事务所的发展优势极大，同时对于法务会计专业人才的需求也不断增大。就目前各高校的专业设置来看，法务会计学科的教育方式仍没有统一的标准，教学用书也无统一规定，可以建议各高校在会计学专业中开设法务会计课程以及相关的基础课程，以加快该专业在全国高校的培养建设工作，对于师生资源丰富、专业研究深入的部分高等院校，尤其是排名靠前、声誉较好的财经类院校，也可以选择或计划开设法务会计专业的硕士点和博士点，来满足我国法务业务推广过程中对人才数量和质量要求。

参考文献：

[1]李若山.法务会计――二十一世纪会计的新领域[J].会计之友，2000，01：10-11.

[2]喻景忠.法务会计理论与实践初探[J].财会通讯，1999，05：9-11.

篇4

第一阶段:以查错防弊为审计目标｡早在11世纪,西欧地中海沿岸的商人们就将货物价款和实物清查的详细检查工作委托给民间查账员办理,这是民间审计的萌芽｡而民间审计的正式产生,则以1720年英国南海公司破产事件为标志｡据资料记载,南海公司破产后,愤怒的投资者和债权人纷纷要求国会调查南海公司的会计账目,严惩欺诈者,并赔偿损失｡迫于舆论的压力,当时的国会组织了特别委员会调查了解南海公司的破产原因｡调查发现,南海公司的会计记录严重失实,存在明显蓄意篡改会计数据的舞弊行为｡于是,国会便聘请了精通数学的查尔斯・斯内尔对南海公司的会计账目进行具体的检查以获取管理当局舞弊会计记录的证据｡可见,民间审计的产生源于检查公司的会计记录是否存在舞弊行为,它直接迎合了当时社会公众的社会需求｡由此,查错防弊也就成了民间审计的最初目标,并一直持续到20世纪30年代｡

第二阶段:以验证会计报表的公允性为目标｡20世纪30年代,以美国为代表的资本主义经济开始迅速发展,涌现出大批股份制公司｡公司的筹资方式不再局限于单独向银行贷款,而是更倾向于从证券市场上获取资金,使得企业的风险承担者由银行转为广大的股东｡股东由于承担投资的风险,从而必然会关注公司的会计信息,尤其是关于公司盈利能力方面的信息,因为这方面的信息直接反映了投资者是否能从投资中获利及收回投资｡对公司盈利能力方面财务信息的关注,使得股东逐渐将管理层舞弊行为放在了其次,而只有当这些行为严重影响其收益时,他们才会表现出极大的关注｡同时,企业规模的扩大,经济业务的日益繁多,使得审计人员再对公司的会计记录进行全面检查,成本极高,股东难以支付｡导致股东只要求注册会计师对公司财务报告的整体公允性进行鉴证并表达意见,而无需进行详细检查｡从而,验证会计报表的公允性便成为这一阶段的审计目标并一直持续到20世纪80年代｡

第三阶段:以对财务报告的专业鉴证与舞弊审计的并重为目标｡20世纪80年代以后,由于管理人员的舞弊所引起的诉讼注册会计师案件急剧增长,且在诉讼案中法院更多地倾向于社会公众,迫使审计职业界不得不再次承担起他们一直力图回避的舞弊审计责任｡从而,注册会计师的审计目标转化为对财务报告的专业鉴证责任与舞弊审计责任的并重｡

第四阶段:以降低被审计单位的信息风险,提高会计报表的可信度为目标｡进入20世纪90年代中期,信息技术的迅速发展以及获取信息更加方便,使得投资者的信息需求也在不断扩大,传统的财务信息已不能再满足投资者的需求｡投资者们开始意识到很多的非财务信息比已审计过的会计信息对他们的投资决策更有价值,审计职业再一次受到挑战｡而审计职业界应对挑战的方法只能是注册会计师推行管理审计――对企业管理活动所揭示的信息提供全面的评价以满足社会公众的需求｡这也就促使了AICPA在1995年《改进企业报告》,并在1996年第78号《审计准则公告》｡公告中提出了对审计报告改革的建议,并要求注册会计师对被审单位的非会计信息进行评价,以增加信息的可信性,降低信息的风险｡至此,民间的审计目标演变成降低被审计单位的信息风险,提高会计报表的可信度｡

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摘 要 我国注册会计师审计的外部环境和内部环境条件尚不理想，面临很大的审计风险。本文分析目前造成我国注册会计师审计风险较高的各方面原因，在此基础上提出具有针对性的防范措施。

关键词 会计中介机构 注册会计师 审计 审计责任

一、我国会计中介机构注册会计师审计存在的问题

1．风险导向审计模式有可能导致舞弊审计中的风险评估出现目标定位偏差。风险导向审计模式虽然变革了审计方法及其传统的审计理念，但同 时也给部分执业审计师形成了审计观念的紊乱，使部分会计师事务所全力规避风险进而唯利是图。这是因为，按照风险导向审计模式的判断逻辑，如果被审计单位经 营失败的风险较低，即使被审计单位财务报表存在错报的可能性，注册会计师卷入诉讼的机率也不会太高，审计失败的可能性比较小，在这种情况下，实施大规模费时费力、代价高昂的实质性测试显然是不符合成本效益原则的，这就必然形成会计师事务所将大量的精力用于研究客户的行业风险和经营风险，而对审计意见进行直接支持的实质性测试越来越少。世界各国的风险导向审计中都可能出现这种情况。比如，施乐公司按虚构的毛利率调节各子公司的销售成本，莱得艾德公司通过编造没有任何原始凭证支持的会计分录调节利润等等。这些会计舞弊手法手段并不十分高明，如果会计师事务所严格按照审计准则所要求的审计范围、审计程序实施完 整的实质性测试，可能很多的财务舞弊案件都可以被及时发现或者得到有效制止。舞弊审计中的风险评估目标要定位于何处易存在舞弊，而不是仅仅节约成本和降低民事赔偿风险。

2．电算化审计的研究开发相时滞后。目前审计电算化的研究才刚刚起步，相对滞后于会计电算化。另外，由于审计工作本身的不规范，或者规范性的要求因未能得到重视而没有很好地执行，这也为开发研究计算机辅助审计软件和应用计算机进行辅助审计带来了难处。会计师事务所的审计人员对利用计算机信息系统处理经济业务的企业进行审计时缺少计算机辅助审计环节，将为他们的审计结论意见带来难以预测的风险。

3．现代审计对象的复杂性和审计内容的广泛性。现代市场经济的显著特征在于不稳定性增强，公司为了在激烈竞争的市场中谋生存求发展，企业规模不断扩大，所进行的交易也日趋复杂化，经济业务的种类和性质也在不断的多样化和复杂化，会计核算业务已经远远超出传统的财务会计的内容，也为审计带来了更多的困难。现代审计不仅包括对被审计单位的财务收支活动进行审计，也包括对一些投资方案的可行性研究；既包括对被审计单位的经营成果进行评价，又要对被审计单位的内部控制制度的健全与运作效果进行评价，这些都会增加注册会计师做出正确的审计结论的难度，审计风险也就随之增加。

4．注册会计师审计范围的扩大。审计范围是一个渐大过程。早期的审计重点一般都放在处理现金的职员的诚实性上，没有对资产负债表的质量进行任何分析（Staub，1942）。后来，公司资金的周转主要依靠银行货款，银行要求申请货款者提供可靠的财务数据，对资产负债表加以证明，成为注册会计师20世 纪早期业务的主要部分。资产负债表审计扩大了审计范围，也扩大了审计责任（查特菲尔德，1988）。再后来，由于美国市场的萧条和崩溃，促使了证券交易委员会（SEC）的产生，要求上市公司提交已审查过的年度财务报表，人们开始意识到审计责任的存在。此后，对内部控制进行检查通常成为审计的出发点，审计人员对内部控制的观念也扩展到企业及其经营活动的全部，以及管理政策的诸问题，社会公众对审计的业务和责任的意识也急速增强。社会公众要求审计人员揭示出所有重大的差错和舞弊，并对企业持续经营能力作出评价，对企业在财务方面是否健康作出报告。有关这方面的信息不确定性很大，信息的风险很高，审计人员作出正确的审计结论难度增加，风险在所难免。

二、完善我国会计中介机构注册会计师审计存在问题的对策

1．国家要完善注册会计师相关法律规范。财政部应当就注册会计师法律责任问题积极与有关司法部门进行协调，以保护注册会计行业的合法权益。与注册会计师法律责任最为密切相关的 法律是《注册会计师法》，由于该法颁布较早，在实际执行过程中存在很多问题，如对民事责任的规定相对薄弱，缺少关键的过错和因果关系要件；对法律责任的界定模糊等，补充完善《注册会计师法》等有关法规，在相关法律中增加保护注册会计师权益的条款，在法律责任对象、责任范围和责任程度等方面给予明确规定。从而保证注册会计师免受无谓诉讼的干扰。

2．注册会计师要坚持独立性，始终保持谨慎的职业怀疑态度。独立性是注册会计师的灵魂。注册会计师与被审计单位之间必须实实在在地毫无利害关系，其承担的是对整个社会公众的责任，这就决定了注册会计师必须与委托单位和外部组织之间保持超然的独立关系，同时始终保持谨慎的职业怀疑态度，严格按照注册会计师执业准则的要求执业，并保持良好的职业道德，那么其所承担法律责任的可能性将大大降低。

3．分清被审单位的会计责任和注册会计师的审计责任。一方面，注册会计师在与客户签仃约定书时，须写明委托方对提供资料的完整性和真实性负责等内容，并对全部审计业务均要求管理当局提交一份声明书，以防止委托方提供虚假证据；或者在委托方提供虚假证据，而由于其舞弊技术的高明并加以精心的掩饰，审计人员即便采取了标准的审计程序也没能查出的情况下，作为委托方应承担会计责任的依据。现在，已经有越来越多的会计师事务所及注册会计师对此给予了足够的重视，关健在于怎样才能使其内容严密，不致于形同虚设。另一方面，会计师事务所、注册会计师协会应从保护注册会计师利益出发，不断地完善有关权利义务的法规，不断地与法律界沟通，使法律界能够认同审计责任的界定标准，帮助注册会计师反击那些毫无根据地扩大注册会计师责任的诉讼，进而影响公众时区分会计责任和审计责任的理解和认同。

4．对违反职业道德规范行为的处理。会计师事务所应当制定处理违反职业道德规范行为的规章和程序，指出违反职业道德规范的后果，并据此对违反职业道德规范的个人及时进行处理。会计师事务所可以为每位员工建立职业道德档案，记录个人违反职业道德规范的行为及处理结果。

参考文献：

[1]陈毓圭.风险导向审计的由来与发展.会计研究.2004(4).

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我国会计中介机构注册会计师审计存在的问题

1.风险导向审计模式有可能导致舞弊审计中的风险评估出现目标定位偏差。

风险导向审计模式虽然变革了审计方法及其传统的审计理念，但同时也给部分执业审计师形成了审计观念的紊乱，使部分会计师事务所全力规避风险进而唯利是图。这是因为，按照风险导向审计模式的判断逻辑，如果被审计单位经营失败的风险较低，即使被审计单位财务报表存在错报的可能性，注册会计师卷入诉讼的机率也不会太高，审计失败的可能性比较小，在这种情况下，实施大规模费时费力、代价高昂的实质性测试显然是不符合成本效益原则的，这就必然形成会计师事务所将大量的精力用于研究客户的行业风险和经营风险，而对审计意见进行直接支持的实质性测试越来越少。世界各国的风险导向审计中都可能出现这种情况。比如，施乐公司按虚构的毛利率调节各子公司的销售成本，莱得艾德公司通过编造没有任何原始凭证支持的会计分录调节利润等等。这些会计舞弊手法手段并不十分高明，如果会计师事务所严格按照审计准则所要求的审计范围、审计程序实施完整的实质性测试，可能很多的财务舞弊案件都可以被及时发现或者得到有效制止。舞弊审计中的风险评估目标要定位于何处易存在舞弊，而不是仅仅节约成本和降低民事赔偿风险。

2．电算化审计的研究开发相时滞后。

目前审计电算化的研究才刚刚起步，相对滞后于会计电算化。另外，由于审计工作本身的不规范，或者规范性的要求因未能得到重视而没有很好地执行，这也为开发研究计算机辅助审计软件和应用计算机进行辅助审计带来了难处。会计师事务所的审计人员对利用计算机信息系统处理经济业务的企业进行审计时缺少计算机辅助审计环节，将为他们的审计结论意见带来难以预测的风险。

3．现代审计对象的复杂性和审计内容的广泛性。

现代市场经济的显着特征在于不稳定性增强，公司为了在激烈竞争的市场中谋生存求发展，企业规模不断扩大，所进行的交易也日趋复杂化，经济业务的种类和性质也在不断的多样化和复杂化，会计核算业务已经远远超出传统的财务会计的内容，也为审计带来了更多的困难。现代审计不仅包括对被审计单位的财务收支活动进行审计，也包括对一些投资方案的可行性研究;既包括对被审计单位的经营成果进行评价，又要对被审计单位的内部控制制度的健全与运作效果进行评价，这些都会增加注册会计师做出正确的审计结论的难度，审计风险也就随之增加。

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俗话说，“林子大了，什么鸟都有”。近年来，我国上市公司财务欺诈事件一直不断，从琼民源到郑百文，再到银广夏。无独有偶，素以监管严厉闻名的美国也发生了安然、世通与施乐公司等一系列的欺诈性财务报表事件，数额之大，影响之恶劣令人震惊。

然而，对于会计业界来说，最令人尴尬的却是会计信息使用者对独立审计的质疑。为了重新整顿证券市场秩序，恢复投资者的信心，美国会计与证券业界发起了新的一轮反对会计舞弊的行动。

管理当局舞弊

管理当局舞弊，又称为欺诈性财务报表，是指管理当局通过呈报误导性的财务报表信息以达到欺骗投资者、债权人等信息使用者的舞弊行为，国内俗称为“会计造假”。

管理当局舞弊的手段主要包括伪造、变造会计记录或原始凭证，记录虚假的交易或事项；蓄意使用不当的会计政策；在财务报表中故意错误陈述或省略隐瞒重要的事项及其他重要信息。sas no.99中规定，在财务报表审计中，注册会计师要考虑两种舞弊造成重大错报的风险，即欺诈性财务报告和资产盗用。

根据美国注册会计师协会2002年的调查报告显示，欺诈性财务报表在所有的职业舞弊案（包括资产侵占与盗用，贪本文由收集整理污等）中所占比例最小，但造成的损失最大。

管理当局由于在公司中所处位置的关系，拥有直接或间接操纵会计记录和提供虚假财务信息的独特优势和能力，他们可能采取各种措施，例如故意错答注册会计师的询问，记录虚假的会计记录甚至是伪造更换原始凭证，来防止注册会计师或他人发现，因此这种舞弊还具有很大的隐蔽性。更重要的是，管理当局的越权行为也使本来可以有效防止、阻碍、揭示舞弊的相关内部控制措施失效。

审计责任

尽管如此，我们要澄清的一点就是，在财务报表审计中对管理当局舞弊予以关注，不等于也不意味着注册会计师有责任发现被审计单位中的所有舞弊。美国第1号独立审计准则指出，注册会计师有责任计划和实施审计，合理保证财务报告中不存在重大错报，不管这种错报是错误还是舞弊造成的。这里我们要注意的是两个概念，首先是重要性概念，指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度可能影响会计报表使用者的判断或决策，而并非单纯意义上舞弊涉嫌金额的大小。

更重要的是，审计的责任是“合理保证”的概念，即合理保证财务报告中不存在重大错报，不管这种错报是错误还是舞弊造成的。也就是说注册会计师不是财务报表正确性的担保人或保证人。对于这一点，业外人士往往难以理解，甚至难以接受。他们希望注册会计师能够发现所有的舞弊行为。

而事实上，无论从技术上还是从成本效益上这种要求都是不可能的。由于现代经济活动非常复杂，大部分审计证据只能通过审计抽样测试获得，这就存在未能发现错报的可能性。同时，测试的范围、类型、时间以及测试结果的评价都包含有注册会计师的判断。即使注册会计师再怎么保持忠实、正直，也会有犯错误的可能。另外，会计作为一种人工信息系统，本来就存在许多带有估计性质的东西，只要是估计，就内在的存在不确定性，受到将来事件的影响。故而，注册会计师不得不依赖于说服性的而不是证实性的证据。再加上管理当局舞弊一般具有的很大的隐蔽性，尤其是舞弊涉及越权的情况下，就更加难以发现。

财务报表审计不是查账，更不是舞弊专项审计。审计的目的是对财务报表的合法性、公允性及一贯性发表意见。如果要进行舞弊审计的话，通常需要专门鉴定舞弊审计业务约定书，在约定书中再就注册会计师的责任权利以及被审单位的要求等内容予以界定。

在审计中关注舞弊风险

现代审计技术和方法的发展大致经历了账表导向审计、系统导向审计、风险导向审计3个阶段。目前美国主要是风险导向审计，其原理就是审计风险，包括业务风险、固有风险、控制风险及检查风险）的管理模式（见图1）。

这个风险管理流程图，只是审计风险的主要步骤，在实际工作中不一定机械地遵循这一流程。有时对风险的识别可能是与风险的估价同时进行的，有时先提出控制风险的措施再进行风险的估价等。但一般而言，这个流程图是符合审计风险管理内在的逻辑顺序的。

根据审计风险管理模式，sas no.99认为注册会计师在财务报表审计中，实施了以下审计程序，充分考虑管理当局舞弊引起错报的风险。

* 审计业务小组进行讨论。审计业务小组成员就对审计对象存在欺诈，以至于财务报表存在重大错报的可能性进行讨论，并且对于可能的风险保持必要的职业谨慎。

* 获取用以评价财务报表欺诈风险的相关证据。具体可采取的程序包括：

——询问公司管理层及其他相关人员，获知他们是否知道一些舞弊，还可以询问审计委员会，了解他们是怎样在这方面进行监督的，直接询问他对舞弊的看法；

——结合审计的阶段性分析结果，实施同收入相关的分析性程序，因为大多数会计舞弊与收入的确认有关联；

——考虑欺诈风险因素，包括舞弊的动机、机会；

* 识别欺诈导致的财务报表重大错报风险。审计人员利用所有搜集的资料，评价欺诈可能导致的重大错报风险，并判断风险类别及影响范围。

* 评估特定的审计风险。风险被识别以后，要充分考虑被审计单位的内部控制措施，在对内部控制的设计合理性与运行有效性进行评价后，进行风险评价（减少还是加剧了风险），根据

评估结果评估特定的审计风险。

* 审计人员根据评估结果调整审计工作。主要包括：对审计计划总体上做出适当调整；对即将执行的审计程序的性质、时间和范围做出适当调整；决定是否执行特定的审计程序，以便进一步确定是否存在由于管理层欺诈导致的财务报表重大错报。

注册会计师如果认为不可能实施审计程序以经济充分地降低审计风险，就可以征求律师意见解除业务。

* 评估审计测试结果。根据审计程序和其他观察取得的资料，结合审计差异的累计影响，对财务欺诈及其导致财务报表重大错报的风险做出进一步判断。

* 同公司管理层、审计委员会和其他相关各方就欺诈问题交换意见。

* 将注册会计师对同欺诈相关的意见形成书面文件。

中国的审计如何应对 管理当局舞弊

通过对于美国第99号独立审计准则及相关执行程序的分析，我认为，在我国目前环境下，会计执业界至少可以在以下方面加以改进，以增强审计程序揭示舞弊的有效性。

第一，考虑引进风险导向审计方法，对我国的独立审计准则予以修订，尤其是第8号《错误与舞弊》准则。例如可以考虑建设管理当局舞弊风险因子库，这个因子库可以根据客观环境的变化适时更新，这样做就有助审计人员在审计时作到心中有数。

第二，充分运用分析性程序。分析性程序在发现和检查财务报告舞弊方面作用十分明显，相当比例的财务报告舞弊的曝光最初缘于分析性程序中发现的线索。

根据美国sas no.56的定义，分析性程序是由各种财务信息评价组成的，我国《独立审计具体准则第11号——分析性复核》表述的比较具体，“分析性复核，是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异”。

任何严重的财务舞弊，如虚增巨额的销售收入和应收账款，都可能使企业的财务结构出现异常的状态。只要审计人员通过分析性复核则可以轻易发现这种异常状态，从而给投资者以严重的警示。例如，银广夏1999年主营业务毛利率约为43%，2000年更是达到64.17%，同属农业行业拥有高技术背景的隆平高科2000年主营业务毛利率也只有36%。1999年银广夏净利润增长43%，2000年更是达到277%，与此不相协调的是，经营活动产生的现金净流量1999年不增反而减少了约17%，2000年该指标仅比上年增加37%。主营业务毛利率的超常标高，利润高速膨胀而同时没有伴随着盈利质量的改善，就很可能表明公司存在造假的可能性。

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法务会计是什么？它能做什么？怎么做？谁来做？要解决诸如此类的问题，最关键的是人才培养目标的确定。随着时间的推移，人们对法务会计的认识也在不断变化，关于法务会计的诠释，国内外学界颇有纷争。

（一）国内外有关法务会计的争议聚焦

迄今为止，国外有关专家学者对法务会计的定义众说纷纭，我国理论界与实务界关于法务会计的界定也是争议颇多，法务会计到底应归属于会计学科还是法学科？亦或是归并到审计学科？仔细分析诸多观点，不难发现它们之间有许多交叉重合，也有部分差异，归纳起来无非就是以会计为重心，还是以法律为落脚点，或者说可划分为广义的法务会计和狭义的法务会计，要视具体目标而定，国外的主流观点分析归纳有如下特征表现：第一，法务会计的内涵有不断扩大的趋势，即从单纯的会计（舞弊）调查向会计鉴定、诉讼支持等司法纵深方向延伸扩展，这体现了多学科交叉渗透有不断扩大的趋势。第二，现阶段，法务会计的定义进入了“林立”状态，各种说法不断涌现，这方面的理论研究呈现百家争鸣、不断创新的景象。第三，理论研究专家与社会实践专家对法务会计的界定具有很大的差异，主要源自视角不同，研究领域及价值观存在差异。从国外已有的研究成果来看，主要是侧重于对法务会计实务的探讨，又受到案例的推动，较多关注热点问题和技术解决方案，特别是在执行舞弊审计、财务调查时的应用，至今已形成一套有效的、系统的舞弊调查方案以及在收集证据过程中所用到的先进技术方法，但对法务会计的理论渊源和理论框架的探索则非常少。国外学者对法务会计概念的定义趋于完善，但都未涉及到法务会计主体，有所欠缺。而研究方法方面，主要是对法律条文的解释和历史的概括总结以及案例研究，实证分析很罕见。由此不难发现实用主义原则在法务会计理论发展中的作用以及案例对法务会计理论的推动，这种实用主义原则现在仍起很大作用。从国内学者对法务会计概念的界定观察，有的是从处理经济纠纷中法律问题的视角进行界定；有的则是从学科和实务双重角度予以界定；还有的是从现行司法会计体制的角度对法务会计进行诠释。可以得出以下结论：

（1）法务会计是法律与会计结合的必然产物，主要服务于市场经济，以解决社会经济问题为目的，与一般性会计比较，其主要的区别在于法务会计师的业务职能和提交的专业报告都是直接为法律服务的。

（2）涉及的学科交叉范围广泛。法务会计与传统会计不同，它不是“单纯的会计”，而是更广泛意义上的综合性会计，只要涉及到经济纠纷犯罪案件中的会计事项确认和判定，都与法务会计有关。它以会计理论和法学理论为基础，同时吸收了审计和统计分析的部分技术方法，融会计和法学于一体。

（3）服务针对性强。法务会计以经济纠纷中的法律问题为重点，针对企业经营过程中出现的问题，法务会计师站在为当事人服务的立场上，通过调查分析，确定责任的发生原因及其归属，并通过法律手段来追究有关责任人的法律责任以保护当事人的利益。综上所述，国内外现有的文献对于法务会计除了在上述方面取得共识外，在其他许多重大理论问题上都存在较大的分歧。

（二）法务会计人才培养目标的定位

想要对法务会计专业人才培养目标进行定位，应先明确法务会计的一般涵义。综合各家观点，总结我国法务会计的社会实践，笔者认为，所谓法务会计，是指由独立执业的法务会计师，依据相关法律规定，综合运用会计、审计及法律等多学科交叉知识和专业技能，对社会经济活动中发生的经济纠纷及欺诈行为等进行调查、审核、估算、分析和鉴定等，据以提出鉴定意见或为法庭审理作证的特定专业服务活动。它是以法学和会计学理论为基础，集会计学、审计学和法学于一身的综合叉学科。要理解上述法务会计的基本涵义必须把握住以下五个要素：

（1）法务会计的主体。法务会计的主体是法务会计业务活动的执行人，必须是经过专业训练的、具有特殊技能的法务会计师。他兼具会计师、舞弊审核师、律师、私人调查员等特质。

（2）法务会计的客体。法务会计的客体是接受法务会计调查、审核及鉴证的对象，即法务会计的工作对象，具体是指特殊领域的特定业务，如社会经济活动中发生的各类经济纠纷、经济过失、欺诈、犯罪等涉案事项或行为。

（3）法务会计的依据。法务会计的依据即法务会计的工作标准或衡量尺度，是与经济案件或事项有关的法律法规和会计审计准则。

（4）法务会计的目标。法务会计的目标即通过法务会计实践活动所期望达到的目的和要求，是提供专家性意见作为法律鉴定或用于法庭审理的经济鉴证。

（5）法务会计的技术方法。法务会计的技术方法是在执行法务会计业务时需要综合运用的调查、审核、估算、分析、判定与鉴别等技术方法，以取得合乎法律要求的各类证据。法务会计与传统会计的最大区别在于：法务会计所执行的业务职能及出具的专业报告都是直接为法律服务的。法务会计经常涉及舞弊调查，并为公、检、法等职能部门和纪检、监察、律师辩护、经济调查及审计等专业活动服务。法务会计师执业有助于社会各界了解和解决诸如经济损失，特别是金额方面的损失。另外，法务会计师还经常帮助内部管理部门强化公司内部控制，以减少内部舞弊的发生。可见，法务会计师所关注的主要问题包括：经济纠纷、经济过失和经济犯罪等，其基本职能是向法庭等职能机构提供专家性意见，作为法庭客观、公正地裁决经济案件的专业依据。在法学科的法务会计专业（方向）人才培养方案中，已经确定的法学（法务会计专业方向）人才培养目标为：“本专业方向培养适应社会主义市场经济建设需要的德、智、体、美全面发展，系统掌握法学、会计学科的基本理论知识，灵活运用审计的技术方法，熟知证据规则和法定程序，熟悉国内外会计财务相关方针政策、法律法规以及相关国际惯例，能够综合运用法律、会计审计知识、方法和技能，专业基础扎实，实践能力强，富有创新精神，具有较强的语言和文字表达、人际沟通、信息技术或区域分析、解决法务会计问题能力，具备会计、税务、审计、鉴证等法务会计职业技能，适应国家立法、行政、司法机关、社会中介组织及企事业单位等需求的复合型应用性人才。”这一目标定位的鲜明特点是：具体详尽、面面俱到、学科交叉，涉及面广，出发点是适应性强，无论市场变化有多大，似乎都会有好的就业去向。但是，目前的就业竞争压力大，人心浮躁，学生一般只注重眼前，价值取向以实惠为主。经过几年来的培养实践，笔者以为，设置法务会计专业或专业特色方向，不论是在法学科下的，还是在会计学科下设的特色方向，都应该遵循高等教育规律，人才培养目标定位需要源于实践需求，又高于实践要求，应符合科学发展观和与时俱进的原则，既要简明扼要，又具有专署性和可操作性，而且还应具有一定的前瞻性，保持预留发展空间，要可持续下去。培养学生的周期较长，市场瞬息万变，可能招生时形势一片大好，可到毕业时，市场风向标变了，所以，还是要有缜密的顶层设计。基于上述情况，分层次的法务会计专业（方向）人才培养的目标本科可定位为：本专业（方向）培养适应信息化国际市场竞争需要，德、智、体、美协调发展，具有法学应用基础与财务会计学功底，能够综合运用法律规则调查各类经济纠纷与财务舞弊案件证据，并胜任国家机关、企事业单位等相关岗位需求的复合型应用性人才。法务会计专业（方向）硕士人才培养的目标可定位为：本研究方向培养适应信息化国际市场竞争需要，德、智、体、美协调发展，具有较深厚的法学应用基础与财务会计学功底，能够综合运用法律规则调查取证各类经济纠纷与财务舞弊案件，具有创新精神，并胜任国家机关、企事业单位等相关岗位需求的复合型应用性人才。法务会计专业（方向）博士人才培养的目标可定位为：本研究方向培养跟踪信息化国际市场竞争变化，德、智、体、美综合发展，具有深厚的法学理论基础与财务会计学理论功底，能够综合运用法律程序调查研究各类复杂的经济纠纷与高端舞弊案件，具有创新精神，并胜任跨国集团、科研院所及高等院校研究与实践的复合型高级人才。美国高校法务会计人才培养目标的确定视培养模式和路径不同而有所区别。许多美国高校目前对法务会计人才培养仅停留在研究生在职教育阶段，加之社会上法务会计人才稀缺程度较高，各高校确定的法务会计培养目标以“能够胜任法务会计、舞弊调查等相关工作”为主。

（三）各类层次人才培养目标下的课程体系设计

一般复合型专业（方向）人才培养计划中的课程设计较普通专业的课程设计复杂且目标要求高，搞不好就会出现“两张皮”或“拼盘式”的局面，全凭学生自己去消化融合。在学分有统一规定、不能突破的前提下，需要课程设计者科学合理地进行课程体系的设计。法学院的法务会计专业（方向）通常偏重开设较为系统的法学科类课程，因为法学科的一级学科门类较多，国家统一规定的法学科基础和主干课程就有十六门课，加入各部门法、专业法规，令人眼花缭乱，再按照教育部统一规定的大学必修课、通开课、通识课，跨学科选修课等，剩下极其有限的学分分到复合的会计学科、审计学科，达不到需求。学生就业时常常出现会计学功底不扎实，法学又难就业。为改变这一局面，只能再尽力压缩法学类课程，增加一些经管类会计课程，但交叉融合又是难题，还是改变不了“拼凑”的色彩，改革创新就要冒风险。所以需要每年微调课程开设计划，按照“通、识、精、活”原则构建课程体系，逐年调整人才培养方案。同样道理，在会计学院下设置法务会计专业（方向）的课程体系设计正好相反，通常偏重开设较为系统的经管类会计学科课程，在国家统一规定的经管类学科基础课程就有十到十二门课，加上按照教育部统一规定的大学必修课、通开课、通识课，专业主干课以及跨学科选修课等，剩下的要想置入法学科一系列课程不大可能，只能选择性嵌入部分主要的课程。学生就业经常是会计学具备一定的功底，但是法学知识不系统，法学思维跟不上。无论在哪个学院下面设置法务会计专业（方向），最关键的是看学生的兴趣和未来人生的发展方向，根据获取哪个学士学位来定它的主要知识结构取向，然后实施课程再造系统工程。我们通过三年的努力，尝试性地进行课程再造，打破“拼盘式”局面，为有效地节省学分、提升专业交叉和学科融合度、扩大复合效果、增强实战能力，组队实施了课程开发计划，目前已经完成五门课程的改造和教材出版任务，正在试用阶段，还需要不断总结经验和教训，再进一步深加工使之完善。目前，在我国，为适应社会对复合型法务会计人才需要，缓解单一专业的就业压力，除了积极申办本科层次的法务会计专业以外，可以尝试多元化培养模式，如在财经类院校的会计学或法学专业开设法务会计第二学位；为增强学生的发展后劲，可以像国外一样，实施本硕连读制度，在本科阶段主修会计学三年专业，在硕士阶段主攻法学科和实践应用三年；实施硕博连读制度，在硕士和博士阶段偏重法学和交叉融合性研究，培养出真正的法务会计高端人才。

二、探索我国法务会计人才培养新模式

近年来，随着高校生源大战序幕的拉开，增设新专业竞争加剧，高效率的办学需要不断改进与创新人才培养模式，各类高校纷纷创立“国内学历教育+国际执业资格教育”、“国内学历教育+国外学历教育”（2+2或3+1、3+2等）、校内跨学科或跨专业的“2+2”或“3+1”、本学科“创新人才基地班”、“国（境）外高校交换生”等人才培养模式，经过实践均取得了较好效果，获得学生、家长和社会的肯定和认同。复合型、创新型人才培养模式的大胆改革和探索，有针对性地提升了学生的综合素质，提高了其职场竞争力和职业迁移能力、扩大就业适应性。可以尝试借鉴的有以下几种模式：

（一）国外职业资格考试与专业教育结合培养模式

法务会计人才培养应拓宽思路，开阔视野，转变观念，借鉴ACCA/CGA等在国内高校的办学成功经验，尝试探索学历教育与ACFE（美国注册舞弊审核师）职业资格教育相结合模式。本科阶段学习的第一要务是厚基础、宽口径、重思想、强能力，以专业素养教育为主，有的专业课直接对接ACFE的职业资格考试内容，抢占先机，凸显法务会计专业特色，并有针对性地解决学历专业教育与社会实践需求脱节问题，以适应市场变化对特殊人才的需要。

（二）探索国内与国际合作办学模式

目前，经济全球化，市场竞争国际化，国外大学积极抢滩中国的教育阵地，为了充分体现法务会计人才培养教育的“国际化”并不断扩大队伍，我们应具有注册会计师行业人才发展战略眼光，采取“走出去”与“请进来”的方式，与国外有专长的大学合作，联合培养法务会计高层次人才。具体可以推行国际化“2+2”、“3+1+1”、“4+1”等培养模式以及“国（境）外高校交换生”等人才培养模式等。

（三）校内跨学科基地班培养模式

现在许多院校都按大类招生，可以在本校的会计学专业与法学专业搭建一个“2+2跨学科专业平台”，由学生自主选择未来的发展方向，还可以组建“创新法务会计人才基地班”，选拔优秀学生进入实验班，推行全新教学法，设置综合性较强的特色系列课程。此外，有条件时不妨借鉴重点大学的办学经验，采取本硕连读或硕博连读模式，即本科阶段完成会计学教育，法学科放在硕士和博士阶段完成。美国高校法务会计人才培养模式表现为：要么仅限于开设舞弊调查与白领犯罪调查一门或几门法务会计相关的课程，涉及有关诉讼支持的培养计划较少。据调查，已有17所高校开设了法务会计课程，向学生系统、全面传授法务会计知识，其中有5所高校开展了法务会计本科教育的尝试，还有两所高校同时开展法务会计本科和硕士学位教育，其他高校多数只开展法务会计硕士学位教育。而大多数高校都设置了入学门槛，如工作经历、相关预备知识和学历要求等，主要教育对象为在职或在校生，主要教育形式为远程教育和全日制教育。开出法务会计课程的绝大多数是经济学院和会计学院，少数高校由法学院承担。

三、法务会计专业（方向）建设中急需解决的问题

（一）法务会计专业（方向）就业遇到的尴尬

随着经济社会的快速发展，对技术创新和管理创新需求巨增，新兴行业越来越多，学科划分也日渐细致，科学研究及各领域拓展急需一些有学科专业交叉融合背景的复合型人才，市场调查研究和社会实践显示，法务会计人才大有可为，如各级财政、税务、物价部门，公检法、纪检审、银行、企业等都需要既懂法律，又精通业务的复合型专门人才。目前，法务会计专业的毕业生总体上很受欢迎，但在就业过程中也会遇到一些尴尬。有些单位在招聘时，要么招纯法学的，要么招纯会计学的。从每年报考公务员、事业单位人员的专业要求看，要么是延续多年以前的专业类别要求，要么有新类别出现，但并没有单独设置法务会计这一类别，对专业要求也没有添加到新增加的目录中，学生如果选择要报考公务员，只能走法学系列，要去企业单位就只能选择会计学，可实际毕业时不可能同时拿两个学位，所以学生往往很纠结，到底要拿哪个专业的学位。笔者认为，国家人事部门公务员招录过程中，应深入实际，调查研究，与时俱进，根据有效需求，及时地更新招录专业目录和进行岗位设置更新。政府部门为推进经济社会发展，真正发挥宏观调控和政策导向作用，从根本上解决就业难的问题。另一方面，高校也有责任千方百计扩大宣传和影响，有效推介复合型人才深入各行业基层，利用寒暑假的社会实践机会和招聘会及网络舆论宣传阵地，做好信息沟通工作，借助政府和社会舆论宣传和网络信息强力推进法务会计人才队伍建设和行业发展，为我国经济社会健康运行发挥更大的作用。

（二）法务会计与舞弊审计的辨析

近年来，国内外资本市场上的企业财务造假、会计舞弊以及高级管理层犯罪案件此起彼伏，由此对舞弊审计和法务会计的需求日益兴盛，刺激国外的舞弊审计研究迅速升级。而在特别复杂的经济案件中，单凭舞弊审计和法务会计唯一手段是无法完成的，经常是双方交叉并联合作战，优势互补才能顺利结案。法务会计的产生和具体内容与舞弊审计有着千丝万缕的关系，因而许多著作和学者经常将两个词交叉使用，或者混为一谈，事实上，舞弊审计和法务会计虽然有相同之处，但也存在着差异，详细了解两者的异同，合理安排，使两者相互配合协作，有利于在调查舞弊案件时使两者的优势最大化，促进反舞弊事业的发展。例如，美国“世通”公司董事会在知道发生财务舞弊欺诈案后，立即成立了包括前联邦总检察长、审计人员、律师等专业人员在内的“特别委员会”展开独立调查，聘请美国证券与交易委员会执行部门前首脑提供咨询，共同解决财务欺诈导致财产被非法侵占案件中的财务、法律、会计等问题。在这之中，审计人员对账务进行舞弊审计，而前检察长、律师、证券与交易委员会前首脑则相当于法务会计人员，对于账务资料提供法律方面的专家意见，支持诉讼，两者相互配合，共同解决财务欺诈案中的会计、法律问题。

（三）法务会计专业方向的课堂教学案例建设

法学科与会计学科的最大共同点在于实践性强，为不断提升教学质量和效果，应注重双师型教师队伍的建设，还可聘请校外兼职教授定期来校讲学，如聘请大型企业集团、上市公司有丰富实战经验的法务会计专家授课。以往单纯的法学或会计学课堂教学也有许多案例可以穿插学习示范，多年的经验积累和案例素材获取都较为便利，也好编制成案例库。但是法务会计的课堂教学，包括教材编写却比较困难，成型的案例几乎没有完整的，这就需要教师深入实际去发现挖掘，并组织课程组员抓住办案机会，团队式合作，不断反复实践探索法务会计调查与诉讼，再凝练提升编制成适合课堂教学的案例资料，供学生熟悉操练学习之用。

（四）法务会计专业方向的实践教学

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关键词：财务舞弊；动因理论；舞弊手段

中图分类号：F234.4 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2009）07-0073-02

引言

进入本世纪以来，舞弊现象呈愈演愈烈的趋势。据美国注册舞弊调查师联合会2002年的一份报告估计，舞弊和财务操纵每年要使美国经济耗费6 000亿美元，占企业营业收入的6％。注册会计师联合保险公司估计舞弊每年递增15％。而同时在中国，上市公司财务欺诈事件也一直不断，“诚信危机”面临着严峻的考验。国家会计学院的调查显示，只有2.51％的总会计师认为中国目前上市公司的财务报告是可信的。舞弊事件的发生对各方面产生了巨大的影响，在此种情况下，审计中对舞弊就需要愈加关注，而从理论上探讨财务报表审计中对舞弊的考虑更是至关重要。

一、舞弊的含义及特征

舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的行为。财务报表舞弊是为了欺骗报告使用者而对财务报告中列示的数字或财务报表附注进行有意识的错报或忽略。它包括：对财务报告据以编制的会计记录或凭证文件进行操纵、伪造或更改；对财务报告的交易、事项或其余重要信息的错误提供或有意忽略；与数量、分类、提供方式或披露方式有关的会计原则的有意误用。在财务报表审计中，注册会计师通常只关注下列两类舞弊行为：（1）侵占资产。是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产；（2）对财务信息作出虚假报告。其可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或赢利能力的判断。

舞弊通常具有以下特征：（1）舞弊的目的是为了获取一定利益。舞弊通常是为了获取一定的经济利益。舞弊的手段是欺骗性的；（2）舞弊通常采用伪造、变造记录或凭证，侵占资产，隐瞒或删除交易或事项，记录虚假的交易或事项，蓄意使用不当的会计政策等手段；（3）舞弊的性质是违法或违规的；（4）舞弊的动机是有意识的。即舞弊者往往是为了实现舞弊的结果，获得其自身的某种利益而策划、制造舞弊行为。

二、财务报表的舞弊手段

从理论上来说，舞弊最终必然要通过财务报告体现出来，掩盖舞弊也就是掩盖真实的财务报告。财务报表舞弊手段的产生思路并没有超出会计原理，而且也和其动机紧密相连。了解财务报表舞弊的主要手段，可以为注册会计师审计提供值得关注的重点区域。

1.虚增销售收入。通过收入来粉饰财务报表是舞弊者最常用的手法，而且虚增销售收入也有多种不同的手段，以下列示几种最常见的虚增销售收入的舞弊手法。（1）提前确认收入；（2）扩大销售核算范围虚增收入。（3）通过三角交易虚增收入。

2.多计应收账款。通常债权人比较关心企业的偿债能力，企业能否按期还本付息直接决定着债权人的信贷决策。企业的偿债能力并不是孤立的，它是和企业的营运资金状况、资本结构状况等密切相关的。多计应收账款和虚增销售收入是紧密相连的，一般的情况就是在虚增销售收入的同时多计应收账款。但是这种舞弊手法很容易被审计人员通过函证发现，因此，在这种情况下，经常伴随着应收账款的转移，具体的做法是将应收账款让售给专门的财务公司，伪造金融单证或者在金融机构配合下，以虚构的银行存款“收回”应收账款。

3.隐瞒重要事项。利用关联方交易虚增利润、粉饰报表是中国上市公司常用的伎俩。但是大额的关联方交易易于被审计人员察觉，小额的关联方交易又不能起到粉饰报表的作用，因此，上市公司通过各种手段使关联交易非关联化，以此来迷惑审计人员。

4.其他舞弊手段。前面几种舞弊手段都是涉及收入和费用的利润舞弊手段，任何一种舞弊行为都是牵一发而动全身，虚增收入势必要增加资产，而虚增现金最为便利，因此近年来，越来越多的企业对现金舞弊造假手法情有独钟且乐此不疲。现金流量指标和利润指标在衡量企业的价值创造能力上处于同等重要的地位，利润用于衡量一定会计期间内企业创造的价值，现金流量用于衡量企业创造价值的真实程度。现金舞弊的手段主要有以下几种：（1）高现金舞弊；（2）受限现金舞弊；（3）现金流水舞弊。此外，还有其他舞弊手段，如递延当期收入、漏列负债等。

三、应对舞弊的主要措施

在了解舞弊手段的基础上，就能在财务报表审计中有意识地对舞弊加以关注，提高应对舞弊的能力。

（一）了解客户的经营状况

评估客户的经济状况，有赖于注册会计师对客户的经营及其产业的了解。经济状况包括内在及外在两个因素，外在因素包括经济景气及竞争情况，内在因素包括财务结构及经营绩效。外在经济景气及竞争情况可能说明客户经济活动及经营结果的变化或发现某些个别问题。了解这些因素，有助于注册会计师评估客户财务报表有无遭受重大错误或舞弊的可能性，判断在审计过程可能遭遇的困难程度。

在获取客户经营业务的性质和所在行业情况的信息时，注册会计师应重点考虑哪些信息能够用以识别舞弊。注册会计师应运用专业判断辨别是否存在舞弊风险因子，评估舞弊的风险。舞弊风险因子不是在所有的舞弊情形中都是相关的，在不同规模的公司、不同所有制的环境下，一些舞弊风险因子可能有更高或更少的重要性水平。

（二）设计和实施适当的审计程序

注册会计师在审计过程中应设计和实施正确的审计程序，以获取识别舞弊所需的信息。财务报表审计中查处舞弊的方法和程序不是独立于一般财务报表审计的方法和程序而存在的，财务报表审计的方法和程序在查处舞弊中同样适用，而且要在财务报表审计过程中进行。财务报表舞弊的审计程序和传统审计程序基本一致，但在运用时应更多地考虑财务报表舞弊的风险。注册会计师在财务报表审计中，应当格外注意对重要审计程序的实施，这将有助于发现和查处财务报表舞弊。

1.分析性程序。实质性测试中的一个重要程序就是分析性程序，是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。目前针对中国上市公司财务报表舞弊，有以下几种特殊的分析方法：（1）不良资产剔除分析法；（2）关联交易剔除分析法；（3）异常利润剔除分析法；（4）现金流量分析法；（5）收付实现制验证分析法；（6）表外筹资监管分析法；（7）比率分析法。

2.询问。在审计过程中，审计师必须保持合理的职业怀疑，搜集与舞弊风险相关的信息，深入调查管理层和员工。由于财务报表舞弊大多涉及高级管理人员，因此，当审计师就被审计单位可能存在的舞弊进行审计时，应当重点询问治理层、管理层和内部审计人员。对询问对象的询问内容与其职责密切相关，审计师应当根据不同的询问对象，运用职业判断，确定询问内容。审计人员应当充分运用审计心理学，从被询问人的口头语言和身体语言进行合理的推断，获取更多有用的信息。

3.函证。是指注册会计师为印证被审计公司会计记录历载事项，防止被审计公司弄虚作假，而向第三者发函询证的方法，是对应收账款强有力的审计程序。注册会计师通常应对银行存款、应收账款、预付账款、已购买尚未交割的投资、银行借款、应付账款和预收账款等项目实施函证。通过函证，特别是对应收账款和银行存款的函证，注册会计师可以获取重要的外部证据，这是对付财务报表舞弊的锐利武器。

4.监盘。是对被审计单位的实物（包括存货、固定资产等）通过实地盘查，然后与账面核对的方法。所有销售环节最终都导致实物资产的减少，企业要隐瞒货物销售额，必定要隐瞒销售数量；而且存货和固定资产通常价值较大，存货又是品种繁多的一类资产，因而往往也是实施会计舞弊的首选目标。监盘是应对多计销售收入、存货和固定资产的有力武器，所以注册会计师必须重视实物监盘。

5.设计延伸性审计程序。是指在审计对象的时间范围、空间范围和深度上均可以延伸的审计程序，通常情况下不是常规的，而是由目标的追踪审计程序。常用的延伸性审计程序包括：（1）在一日之内或近期之内突击盘点两次现金；（2）对供应商及客户的调查，可以发现虚构的供应商及客户；（3）特别函证支票的二次背书；（4）跟踪支出分析，将正常的收入同所有的支出进行比较，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也许就是舞弊所得；（5）追查期后事项，可以查出虚构销售收入和现金舞弊。

（三）保持职业怀疑态度

职业怀疑态度是指审计师以质疑的思维方式评价所获得证据的有效性。并对相关矛盾的证据以及引起对文件或管理层声明的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。注册会计师应该保持强烈的好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关、可疑的迹象或线索，能够提出“合理疑问”，并能锲而不舍地追查下去，以确定其是否导致财务报表重大不实表达，排除合理怀疑。一直以来审计职业界对职业怀疑态度的理解都是：既不能盲目地认为每一个管理层都是不诚实的，也不能不假思索地认为管理层是绝对诚实的。

（四）实地调查和利用专家工作

注册会计师扩大实地调查程序必然能够为发现舞弊提供有意义的线索。调查工作可以从内外两方面进行。注册会计师应该深入企业生产、管理现场，观察生产经营过程，并询问相关工作人员，如采购员、销售员、保管员、生产工人等，可以获得有关企业内部控制、生产经营实际情况的重要信息，许多管理漏洞和生产经营中存在的问题也不难被发现。如果有必要，还应该进行外部调查，如对供货商、商、消费者甚至同行业企业的调查。当然，注册会计师要真正实施广泛的内查外调还须要法律法规赋予相应的权限，并需要执业环境的整体改善。

参考文献：

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[3]黎任华.资本市场中舞弊行为的审计策略[M].北京:中国时代经济出版社，2006:16-19.

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国内外一般认为那些恶意或故意违背公认会计原则，提供不实会计信息的行为称为舞弊（fraud）、财务报告舞弊(financialstatementsfraud)或财务舞弊(financialfraud)。在各国的独立审计准则中，“舞弊”一词除了包含资产舞弊（挪用、贪污）外，还包含有公司高级管理层一手操纵的财务报告舞弊。

如果将管理当局通过违背公认会计原则，故意编制和披露虚假的财务会计信息，从而欺骗财务报告使用者实现自身目的的犯罪行为与在公认会计原则所允许的会计政策选择范围内的盈余管理行为相提并论，在当前我国法制建设尚未健全，舞弊收益大于舞弊成本的情况下，其结果只会让财务报告舞弊者逃之夭夭，对潜在的财务报告舞弊者的警醒作用甚小，而变相地激励着诚实的信息提供者不断地倒向舞弊者之列，这种“劣币驱良币”的现象严重地影响了证券市场的规范发展，极大地挫伤了广大投资者的投资信心，损害了证券市场优化资源配置的市场功能，阻碍了证券市场的健康发展。

二、我国上市公司财务舞弊的常用方法

（一）利用关联方交易进行舞弊

所谓关联方交易舞弊，就是指管理当局利用关联方交易掩饰亏损，虚构利润，并且未在报表及附注中按规定做恰当、充分的披露，由此生成的信息将会对报表使用者产生极大误导的一种舞弊方法。我国上市公司的很多关联方交易都以非公允的协议价格进行交易，定价的高低取决于公司的需要，使得利润可以在关联方之间转移。这样，关联方交易就成为一种十分重要和常见的报表欺诈方法。

通常，上市公司会采用以下几种关联交易来虚构利润。

1、利用关联方资金往来进行舞弊

在我国，许多上市公司还利用资金往来舞弊。尽管我国法律不允许企业间相互拆借资金，但仍有很多上市公司因募集到的资金没有好的投资项目，就拆借给母公司或其它不纳入合并报表的关联方，并按约定的高额利率收取资金占用费，以此虚增利润。

2、利用关联方之间的费用分担进行舞弊

这种方式是指上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销售和管理费用，实现调节利润的目的。由于我国上市公司大多是采用部分改组的方式上市的，所以它们与集团公司之间存在着千丝万缕的联系，其中一项就是接受和提供服务。在上市公司和集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的协议，这就成为上市公司每年增减费用、操纵利润的一个调节器。

（二）利用资产重组进行舞弊

资产重组有资产置换、并购、债务重组等形式，多发生在关联方之间。它又可分为两种主要的舞弊形式：

1、并购舞弊

并购舞弊是指通过操纵并购日期、交易内容和会计方法的选用，以达到虚增利润的目的。

并购的会计处理有购买法和权益联营法两种。在购买法下，只有购买日以后被购并公司实现的利润才能纳入收购公司本期利润中，而在权益联营法下，收购公司可以合并被购并公司的全年利润。由于权益联营法容易操纵利润，所以西方国家要么禁止使用权益联营法，要么对其规定了严格的限制条件。但目前我国还未出台有关并购的会计准则，相关法规也未对其做出详细规定，这就给了管理当局可乘之机。

2、债务重组舞弊

债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。债务重组舞弊就是管理当局利用债务重组中产生的收益对利润进行调节的一种舞弊行为。

（三）利用不当的会计政策和会计估计舞弊

管理当局还常常通过选用不恰当的会计政策和会计估计等方法操纵利润。由于对同一交易或事项往往有多种可供选择的会计处理方法，因此很多上市公司就利用会计政策和会计估计的选择和变更进行财务舞弊。常用方法有：

1、选用不当的股权投资核算方法

我国的企业会计准则已对长期投资的核算做了详细规定：当投资企业对被投资企业的投资满足一定条件时，如具有控制、共同控制或重大影响时，应采用权益法；反之，则采用成本法。但是很多公司却在这两种方法上做起了文章：当被投资公司盈利时，不该用权益法的投资也用权益法核算；当被投资公司亏损时，该用权益法的又改成成本法核算。

2、选用不当的收入、费用确认方法

有些上市公司在签署协议时提前确认收入、甚至伪造虚假发票确认收入或费用，同样也会采取推迟收入、费用确认时间来操纵利润。

3、利用往来帐进行舞弊

众所周知，“其他应收款”和“其他应付款”是我国上市公司财务报表中的“垃圾桶”和“利润调节器”，管理当局常常利用这两个报表项目操纵公司利润。一般地，“其他应收款”明细账中的内容经常涉及收不回的坏账、已经支付的费用或失败的投资，所以它是隐藏潜亏的“垃极桶”；而“其他应付款”则常常是隐藏各期收入和利润的“调节器”，当收入多的时候，先在这儿存放一下，以备不景气的年度使用。

三、上市公司财务舞弊审查方法

上述这些独特的报表欺诈手段无疑增加了我国注册会计师审计工作的难度，但是只要方法得当，还是有可能发现这些舞弊的。

（一）仔细寻找关联方及其交易

利用关联主交易调节利润是我国上市公司使用最普遍的一种舞弊手法，因此审计人员一定要在审查工作中认真细致地搜寻关联方及其交易，识破公司狡猾的舞弊现象。

我国的上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司，而整个集团公司就像一个大家族，存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司的错综复杂关系。加之，有的公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构，致使一些关联交易从表面上看完全是两个独立法人之间的交易。另外，由于我国目前还没有披露终极所有者的规定，而注册会计师在审查关联方时，也很少会关心到公司的“爷爷”是谁，“曾爷爷”是谁，因此往往看不出公司安排的圈套。所有这一切都加大了注册会计师审查关联方及其交易的难度。这就要求注册会计师理顺整个上市公司的产权关系，遇到异常交易时多问几个为什么，仔细审阅公司的会议记录，有策略地向管理当局询问，更多地留意资产重组和关联交易形成的非正常收益，因为这些业务更多地带有粉饰报表和财务舞弊的可能。

（二）重视分析性复核程序的实践运用

当审计进入以风险为基础的审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和和程序。从整体看，我国的注册会计师在审计时往往更注重于加总合计，摘抄明细，太过于“埋头苦干”，从而只见树木，不见森林。一套完善的分析性复核体系不仅包括对企业财务数据的会计分析、财务分析，还包括更高层次的行业分析和前景分析。如果注册会计师能恰当地运用这一程序，就可以把握被审计单位会计报表认定的总体合理性，从而事半功倍地发现舞弊。

分析性复核法是指审计人员通过分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异而获取初步审计线索的方法。在实施分析性复核时，审计人员可以使用简易比较法、比率分析法、结构分析和趋势分析等。

1、简易比较法

在简易比较法中，较典型的是对现金流量的分析。众所周知，权责发生制下会计净利润与现金净流量不一致是正常的，但当公司会计政策保持不变时，两者之间的关系通常是稳定的。所以，同期的营业利润和营业现金流量之间的关系发生任何变化时，都表明企业有财务舞弊发生的可能。如果公司的现金流量长期低于净利润，将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产；若反差数额过大或反差时间过长，就说明有关利润可能存在挂账利润或虚拟利润现象。把每股经营活动现金流量与每股收益相比，若前者为负数，而后者较高，这样的上市公司往往在造假。对现金流量的分析方法尤其对目前的现金舞弊成灾情形下是一重要的舞弊审计方法。

2、比率分析法

比率分析法中，较典型的是对毛利率、应收账款周转率、存货周转率等的分析。

（1）销售利润率的分析

由于同行业中毛利率具有平均化的趋势。如果一家上市公司的主营业务毛利率与行业平均水平相差太大，就可能在造假。如果其毛利率大大高于行业数，则意味着其收入是虚假的。反之，收入可能被隐瞒。

（2）应收帐款周转率和存货周转率的分析

对同一企业来说应收帐款周转率一般反映了连续两年应收帐款和销售收入之间是否保持相对的稳定。应收帐款周转率大幅下降，可能是因为公司为应付激烈的竞争而放宽了公司销售信用政策以扩大销售，也可能是公司通过虚增应收帐款增加收入（对于大于1的应收帐款周转率，计算式中分子的销售收入与分母的应收帐款余额同增一个数，应收帐款周转率会降低，因此会有这种可能即虚增收入的同时降低了企业的应收帐款周转率）。

又比如应收账款周转率和存货周转率的急剧下降，很可能是由于上市公司虚构收入和利润时，未等额增加收入和成本，进而导致应收款项的和存货的急剧增加所致。

再如公司将应收账款转到其他应收款上或预付账款上，推迟办理存货入库、存货挂账预付账款，从而通过减少应收帐款余额、少结转销售成本等办法提升了应收账款周转率和存货周转率，使相关财务指标趋于正常，但这看似正常的背后却隐藏着不正常的财务舞弊的可能。

（三）关注期后事项