财务审计理论与实务范文

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篇1

摘要：审计专业教学是向社会输送审计工作专业人才的主要渠道。我国当前的审计教学存在各层次教学目标不清，教学内容与实际工作脱节，部分课程内容交叉重叠等问题。需要重新定位各层次审计教学的不同目标，重构高职审计教学内容体系。

关键词 ：高职；审计专业；课程体系及教学内容体系；重构

一、我国审计活动、审计教学现状及存在的问题

我国审计活动“源远流长”。具有“独立的经济监督”特征的“国家（政府）审计”审计起源于西周时期，二十世纪初、中期，又从国外借鉴、引入“民间审计”和“内部审计”。我国当前的社会经济生活中，“传统审计”与“现代审计”并存。“政府审计”、“民间审计”与“内部审计”等审计形式共存。

审计专业教学是向社会输送审计工作专业人才的主要渠道。自20 世纪80 年代初，随着我国国家审计机关的设立、注册会计师审计组织的恢复、内部审计机构的建立。各层次的审计教学的蓬勃发展，专业课程相继设置，审计类专业通常开设“审计学、财务审计、内部审计、经济效益审计、经济责任审计、专项审计、审计案例及审计理论专题”等课程。会计类相关专业通常开设“审计学基础、财务审计实务、审计案例”等课程。审计教学内容多有重叠、交叉。且不同层次审计教学课程体系几乎相同。

我国现行的审计教学，从硕士研究生、大学本科、到职业教育的高职、中职各层次均有开设。但开设课程与教学内容大同小异。由于教学体系及教学内容的趋同性。不能满足社会对不同层次“专业知识及职业能力”人才的需要。

从社会的审计实际工作角度看，需要不同层次，不同职业能力的人员。高职审计教学基本目标，是由审计工作需要及其应具备的知识能力要求决定的。教学目标取决于人才培养目标。高职人才培养目标应定位于培养“掌握一定的审计专业理论知识及基本操作技能，能在会计师事务所、内部审计机构从事初级审计工作或助理审计工作的人员”。教学内容应定位于“审计基础知识”与“企业财务审计实务知识”与“审计实训技能”等部分，不宜再过多过宽。可开设，“审计基础”、“财务审计实务”、“审计实务”等课程。

“审计基础”应包括：“认知审计种类、理解审计基础理论、熟悉审计基本方法及工作流程”等教学内容。“财务审计实务”应包括“以企业财务报表审计为载体，主要的操作程序、操作内容、操作方法及常见错避问题分析处理”等教学内容。“审计实训”应包括“实务训练，即以财务审计实务为主要内容的仿真性模拟训练，全过程的实务作业，达到熟悉、掌握必备的审计实务技能的目的”。

各层次教学目标不清，教学内容与实际工作脱节，部分课程内容交叉重叠，加之有理论，无实践的教学，使培养出的学生走上工作岗位后，需要很长时间的适应期，难以适应现代社会对审计人才的需要。

二、重构审计课程体系及审计教学内容体系

（一）根据社会对审计人才的需求，重新定位审计教学目标

由于我国现阶段传统审计与现代审计并存。“政府审计”、“民间审计”与“内部审计”共存。因而，对审计人才的需求是全方位、多层次的。“政府审计”侧重于“查错纠弊”，“民间审计”侧重于“经济监督与经济鉴证”，“内部审计”侧重于“改善经营管理”。他们对审计专业人才有着不同的“能力”与“知识”方面的要求。

“美国会计教育委员会”对会计与审计人员的专业能力的要求表述为：①辨认目标、问题与机会的能力。②识别、汇总、计量、总结、分析、解释那些对处理目标、问题与机会有用的财务审计与非财务数据的能力。③应用数据、作出判断、估计风险及解决现实问题的能力。

我国的审计教学的目标就是通过审计专业教学，向社会提供具有审计专业知识及专业能力的人才。借鉴美国的经验，我国的审计教学目标可定位于培养具有“全面的审查能力、系统的分析能力、流畅的表达沟通能力”的审计专业人才。审计专业人才应具备的基本知识应包括“法律法规知识；财务会计知识；审计实务知识；应用写作知识”，除一般的职业能力与知识要求外，不同层次的审计教学目标应有所侧重、有所区别。硕士研究生应培养审计理论及审计实务的研究型人才。教学内容除审计基础、审计实务外，应侧重于审计理论专题。本科应培养注册会计师等审计中、高级应用型人才，教学内容应侧重于中、高级审计实务。高职应培养审计初级应用型人才。教学内容应侧重于初级审计实务技能与知识。

（二）根据审计教学目标，重构审计课程体系及审计教学内容体系

高职审计教学内容体系应以《财务审计实务》内容的构建为中心，向《审计基础》追溯和向《审计实训》延伸。《财务审计实务》内容应包括①初步审计活动：包括“认知审计流程、了解委托人的基本情况、签订审计业务约定书、审计风险及评估、制审计计划”等。②业务循环审计：包括“销售与收款循环审计、购货与付款循环审计、生产与费用循环审计、筹资与投资循环审计、货币资金审计”等。③审计业务完成阶段工作：包括“审计报告编制前的工作、编制审计差异调整表、编制试算平衡表、取得管理当局声明书和律师声明书、进行总体性复合、审计总结、确定审计报告的意见类型、评价审计结果、发表审计意见”等。

《审计基础》课程为“审计实务”的开展提供基础知识、方法。内容包括：①审计概述：具体包含“审计的定义、审计的必要性；审计的产生和发展；审计的职能、作用、特征；审计对象；政府审计机关、民间审计组织、内部审计机构、审计人员及其条件；审计职业道德的涵义、职业道德规范”等。②审计目标与审计流程：具体包含“我国会计报表审计的总体目标、会计报表审计的具体目标、会计报表认定；审计的基本分类；审计流程、审计重要性、审计风险及评估、审计计划编制、审计各阶段的工作项目”等。③审计方法与审计抽样：具体包含“审计一般方法和审计技术方法的区别、顺查法与逆查法、错账查找的方法、审计技术方法及运用技巧。审计抽样的涵义及种类；样本的设计与选取；分析样本误差，推断总体误差，重估抽样风险，形成审计结论”等。④审计准则与审计依据：具体包含“国家审计准则体系、独立审计准则体系、内部审计准则体系、独立审计的过程；审计依据的特点、种类”等。⑤审计证据与审计工作底稿：具体包含“审计证据的定义、作用、种类、特点，审计证据的收集，审计工作底稿的定义、种类、格式及编制”等。⑥审计报告与管理建议书：具体包含“审计报告的编制、管理建议书的编制”等。

《审计实训》按《财务审计实务》的体系安排具体的实训内容。

参考文献：

[1]张贵平.审计课程教学目标定位与体系构架研究[J].中国审计网,2013/4/30.

[2]付晓，姚晓刚.高职审计实务专业课程体系改革与实践探讨[J].商业会计，2012,21：126-127.

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【关键词】科研项目；科研经费；财务审计；绩效审计

一、引言

随着教育事业的蓬勃发展，高校对科科研项目的关注越来越注重，已经成为科研项目提出的主力军。伴随着科研项目的提出，科研经费成为高校科研项目得以实施的重要保障。高校科研经费数额庞大，如何科学合理地管理，使用科研经费不仅值得国家相关部门的重视，同时相应的项目所在院校也应该对此问题加以重视。对于科研经费的审计不仅仅从科研经费的预算，使用，支配，报销上，更应该注重科研经费的绩效审计。科研项目的提出不单是学术的大讨论，更应该注重科研项目在社会效益和经济效益上的实用性。所以本文作者认为高校科研经费审计应该秉承财务审计和绩效审计两手抓。

二、高校科研经费审计存在的问题

（1）科研项目申报动机缺少学术性

目前，不少高校把科研项目和科研经费作为考核科研工作的重要指标，将科研项目与教师竞聘重要岗位、职称评定直接挂钩。很多高校的教师申报国家社科项目等是为了评职称或评奖。一项目在手，高枕无忧。在最初阶段，课题申报人员通常会非常仔细，谨慎，至课题申报审核通过及申请到科研经费之后便松懈了课题的研究。更有课题申报者在申报时添加了很多没有参加课题的人员名额，严重缺乏团队合作精神。这种搭顺风车的行为亵渎了课题研究的原始初衷。至于科研经费的管理重视程度更是另当别论了。

（2）科研经费管理缺少科学性

高校普遍存在重立项、轻管理的现象，预算管理意识不强，预算编制与结题决算不相配。科研项目申报人在编制预算时往往凭经验制定预算表，或估算或按科研项目的开展时间而定，很少做科学，合理的研究。尤其在科研经费使用这块，预算往往与实际使用口径大相径庭。财务预算不能完全，真实，合理地反应实际的使用。另外，学校财务部门对科研项目的运作过程不熟悉，获取的信息不对称，难以监督科研经费的预算执行情况，也难以通过常规方式对科研经费进行统计分析。实际上科研项目预算形同虚设，缺乏应有的制约力。

（3）科研人员设置缺乏合理性

科研项目中，科研经费数额巨大，对其预算，使用，核算，报销等环节并非小事，科研人员不能忽视。另一方面，高校学术氛围浓郁，但是很多时候会忽略项目研究的实用性及产生的社会效益和经济效益。所以，在科研人员设置时是否考虑设置相应课题的预算人员，不仅在科研经费的预算和核算上做科学的规划，更可以在科研项目申报过程时做相应的经济效益预算。对该项科研对国家，对社会产生的经济效益所相应的预测。

（4）科研经费缺乏绩效审计机制

审计署2006年公布的第1号审计公告中科研经费审计仍然是以财务收支审计为主，对科技资金的使用效益情况则根本没有涉及。然而，任何一项科研项目的研究如果只是致力于学术研究则这项科研项目只能算做学术探讨。知识应该转化为生产力。只有当科研项目应用到实务中，创造出有利于提高整个国家和国民的生产生活水平的科技成果时，这项科研项目才有实质性作用。也就是说科技资金投资的社会效益性是其本质属性。因此科研资金审计不能只停留在财务审计的简单层次上，开展科研资金的绩效审计是政府审计的必然选择。做到财务审计和绩效审计两手抓。

三、高校科研经费审计的对策

（1）加强科研项目申报的学术精神

科研项目人员应该加强对科研项目的谨慎态度。一旦成为科研项目的成员，就应该秉承团队合作精神，对项目负责，也对自己的负责。在对学术的讨论过程中，独立思考，独立研究。在对科研经费的使用时要落到实处。科研经费是否与预算支出匹配，是否恰到好处地用到了科研的关键之处。有无纰漏，挤兑，虚报等现象。对科研经费是否诚实对待，也是科研人员对待科研态度的一方面。所以国家，省市级，教育部，学校都应该加强对科研项目的严谨态度。秉着对学术的谨慎之风对待科研。

（2）规范科研经费的管理

科研经费使用时不免会缺少对科研经费完全成本的预算，核算和使用的研究。所以笔者认为科研经费的有效管理可以包括以下几点。首先，制定科学合理的科研经费审批程序。预算编制的原则、方法及编制审批的程序是否符合上级主管财政部门、教育部门和学校的规定和要求，是否体现了“统一规划、分门管理、独立核算”的原则。其次，加强科研经费管理的人员配置。学校财务部在与科研处人员做充分地沟通后，可以全程参与科研经费的核算，报销过程。最后，在科研经费的管理，审计过程中应该做跟踪管理，跟踪审计，从开题——调研——撰写——结题，学校科研处，审计处，项目负责人应该充分参与其中，互相合作，信息充分对称。将科研经费落到实处，保障科研项目有效地完成。

（3）建立健全科研经费的绩效审计制度

科研项目的最用目的是给社会，经济带来相关效益。所以，对科研经费的效益审计往往是最不可忽略的一个环节。如何建立健全科研项目的绩效审计。笔者认为应该从一下几点出发。（1）科研项目期初即考虑该课题能带来的相关影响。科研项目人员在课题申报之前应该对该课题在完成时能带来的相关效益做预测和权衡。好比在做一份创业计划书时先编制一份可行性计划书。（2）应该建立和完善科研项目绩效审计制度。任何一项活动，有章可循便能事半功倍，如鱼得水。绩效考评不仅要对科研项目所取得的社会效益和经济效益进行综合评价，而且还要对其管理效率、资金使用效益和资源配置进行考评，将项目预算与绩效紧密挂钩，以提高项目预算编制水平和执行效率。当然绩效审计制度应当具有可操作性。（3）充实绩效审计人员的专业背景。科研项目审计并不只是涉及经济范畴，其内容包罗万象。为了能更好的进行科研项目的绩效审计，审计人员应该充实自己的知识，必要时可以邀请相关专家协助绩效审计。

参考文献：

[1]柴莉.高校科研经费管理的内部审计体系研究[J].审计月刊，2006，2.

[2]李建勇.解析困扰科研经费审计的几大因素[J].审计月刊，2006，12.

[3]胡明友.开展高等学校科研经费审计的研究[J].科技广场，2011，10.

[4]胥胜利，吴盂珠，谢小红.科研经费审计应把握的重点和审计方法的改进[J].审计月刊，2006，10.

[5]范忠茂.江西省高校科研经费使用管理若干问题与制度创新[J].教育学术月刊，2009，12.

[6]周静林.基于高校科研经费管理非常态的对策探讨[J].财会研究，2011，10.

作者简介：

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关键词：审计 经济效益 理论 实务 探讨

任何社会的经济活动都离不开经济效益，经济效益就是以尽量少的劳动消耗和劳动占用，取得尽可能多的符合社会需要的劳动成果。

审计作为经济监督的一种工具，其最终的目的也是为了提高经济效益。但在很长的时间里，审计仅停留在单纯的财务审计基础上，通过查错防弊来间接地提高经济效益。直到二十世纪中期，科学技术突飞猛进，生产组织发生重大变革，在生产力水平大幅度提高的同时，生产关系也表现得更加错综复杂。这时西方一些企业开始注重健全自身的管理体制，大力推行职能管理和行为科学管理，以加强企业内部控制制度，提高内部工作效率。企业管理者对审计工作也有了新的要求，要求审计工作的重心从传统的查账转到健全和完善企业管理机制，提高经济效益的轨道上来，由此相继产生各种以提高经济效益为目的的审计形式，如管理审计、业务经营审计、绩效审计、综合审计等等。这些审计各有侧重，适用性有所不同，且名词的提法也不尽统一，但是核心都是以经营管理活动为对象，以提高经济效益为目的，这些审计在我国通常称为经济效益审计，可定义为：独立的审计机构或审计人员，利用专门的审计方法，依据一定的审计标准，就被审计单位的业务经营活动和管理活动进行审查，收集和整理有关审计证据，以判断经营管理活动的经济性、效率性和效果性，评价经济效益的开发和利用途径及其实现程度。

一、经济效益审计的内涵

经济效益审计不论称为管理审计、业务经营审计、绩效审计，或是其它的词汇，其内容则都包括经济性、效率性、效果性，即通常所说的“3E”审计。那么，什么是“3E”审计的含义呢？英国国家审计署在1983年公布的《国家审计法》曾经做出如下解释：

1．经济性，是指对一项活动，在关注保证其质量的前提下将其资源消耗量降到最低水平。

2．效率性，是指产品、服务或其他形式的产出与其消耗资源的关系。

3．效果性，指既定目标的实现程度，以及一项活动的实际效果与预期效果的关系。

经济性、效率性、效果性三者之间的关系是辩证统一、缺一不可的。这三者最终都要以实现企业经济效益最大化为根本目标，通过从经济性、效率性和效果性三者之间的相互关联中进行的审查和评价，足以表明和确定企业经济效益的优劣，从而得到客观、公正、的审计结果。

要正确理解经济效益审计的涵义，首先要弄清楚经济效益审计与财务审计的关系。经济效益审计与财务审计之间既有同，又有异。它们的相同之处表现在都是对经济活动的合法性、合理性和经济性的监督和评价。它们的区别主要表现在以下几个方面。

1、对象不同，经济效益审计的对象是各种经济资料和有关的技术经济资料、经营管理活动；而财务审计的对象仅仅是财会资料和财务收支活动。

2、目的不同，经济效益审计通过审查各种经济资料和技术经济资料，评价单位的经营管理活动是否经济，是否合理，是否有效益，并提出改进意见；而财务审计则审查财会资料是否真实正确，审计财务收支是否合理合法。

3、职能不同，经济效益审计具有建设性和防护性职能以建设性为主；而财务审计具有防护性和建设性职能，以防护性为主。

4、依据的标准不同，经济效益审计的标准是有关法律、财经法规和制度，以及计划、目标、定额、技术经济指标、同行业同类指标；财务审计以有关法律、财经法规和制度为标准。

5、方法不同，经济效益审计除运用财务审计方法外，还利用经济数学方法和现代管理方法，既进行事后审计，也进行事前审计；财务审计则通过检查、调查和分析等方法，审查会计账薄和财务报表，分析财务指标，以事后审计为主。

由此可见，经济效益审计是财务审计的深入和发展。开展经济效益审计往往从财务审计入手，即从审查资金、成本、利润的情况入手，然后再深入到全部经济活动和经营管理中去。当然也不能把经济效益审计与财务审计等同起来，而忽略他们之间的区别。

其次，还要分清经济效益审计与企业经济活动分析的关系，企业经济活动分析是企业内部人员根据核算资料，运用各种经济指标，对企业生产经营状况进行分析研究，从而有利于企业改善经营管理做出正确的经营决策。企业经济效益审计的程序、方法、指标和标准与企业经济活动分析非常类似，但二者也具有明显的区别。

1、两者的性质不同，经济活动分析的本质是企业经营管理活动，是构成企业管理活动的一个组成部分，履行的是管理职能。而经济效益审计是企业内部的证实监督活动，履行的是监督和评价的职能。

2、两者的主体不同，经济活动分析是具体从事企业经营管理活动的人员来开展的，可以说是一种内部的自我分析和评价活动，由于是自己评价自己的管理行为，因此在评价中难以做到客观和公允，经济效益审计人员作为企业的独立机构，对企业经济效益进行审查和评价，在某种意义上说是一种准外部的审查和评价活动，相对于经济活动分析根据有客观性和公允性。

3、两者的侧重点不同，经济活动分析对企业经济效益的分析侧重于事后分析，根据取得的核算结果资料分析其影响这一结果的各种因素。而经济效益审计是企业经济活动全过程审计，他不仅对事后效益审计，也对事前、事中的效益进行审计，他可以将审查和评价的活动延伸到决策、预算和控制。

可见，经济活动分析与经济效益审计既有联系又有区别，他们各司其职，不能互相替代，也不是重复性工作，他们相互促进，都是提高经济效益的方法之一。

二、经济效益审计的方法

由于经济效益审计要对经济活动和管理活动的效率、效果和经济性进行检查、评价，因而经济效益审计的方法具有系统性和广泛性，涉及经济数学、管理、统计、分析等多种学科的调查、分析、测试等系统性方法。开展经济效益审计的主要方法有：

1、审计查证法。包括常规技术方法和现代管理方法。常规方法借鉴了财务审计的有关方法，如审阅法、顺查法、逆查法、核对法、函询法、盘点法和抽样法等，现代管理方法借鉴了现代管理的技术方法如：①与预测相关的方法。定性的如集合意见法；定量的如回归分析法、自适应模型预测法、时间序列预测法等。②与决策相关的方法。量本利分析法、线性规划法、边际分析法等。③与计划、控制相关的方法。投入产出法、项目评估技术等。

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一、经济效益审计的内涵

经济效益审计不论称为管理审计、业务经营审计、绩效审计，或是其它的词汇，其内容则都包括经济性、效率性、效果性，即通常所说的“3E”审计。那么，什么是“3E”审计的含义呢？英国国家审计署在1983年公布的《国家审计法》曾经做出如下解释：

1．经济性，是指对一项活动，在关注保证其质量的前提下将其资源消耗量降到最低水平。

2．效率性，是指产品、服务或其他形式的产出与其消耗资源的关系。

3．效果性，指既定目标的实现程度，以及一项活动的实际效果与预期效果的关系。

经济性、效率性、效果性三者之间的关系是辩证统

一、缺一不可的。这三者最终都要以实现企业经济效益最大化为根本目标，通过从经济性、效率性和效果性三者之间的相互关联中进行的审查和评价，足以表明和确定企业经济效益的优劣，从而得到客观、公正、的审计结果。

要正确理解经济效益审计的涵义，首先要弄清楚经济效益审计与财务审计的关系。经济效益审计与财务审计之间既有同，又有异。它们的相同之处表现在都是对经济活动的合法性、合理性和经济性的监督和评价。它们的区别主要表现在以下几个方面。

1、对象不同，经济效益审计的对象是各种经济资料和有关的技术经济资料、经营管理活动；而财务审计的对象仅仅是财会资料和财务收支活动。

2、目的不同，经济效益审计通过审查各种经济资料和技术经济资料，评价单位的经营管理活动是否经济，是否合理，是否有效益，并提出改进意见；而财务审计则审查财会资料是否真实正确，审计财务收支是否合理合法。

3、职能不同，经济效益审计具有建设性和防护性职能以建设性为主；而财务审计具有防护性和建设性职能，以防护性为主。

4、依据的标准不同，经济效益审计的标准是有关法律、财经法规和制度，以及计划、目标、定额、技术经济指标、同行业同类指标；财务审计以有关法律、财经法规和制度为标准。

5、方法不同，经济效益审计除运用财务审计方法外，还利用经济数学方法和现代管理方法，既进行事后审计，也进行事前审计；财务审计则通过检查、调查和分析等方法，审查会计账薄和财务报表，分析财务指标，以事后审计为主。

由此可见，经济效益审计是财务审计的深入和发展。开展经济效益审计往往从财务审计入手，即从审查资金、成本、利润的情况入手，然后再深入到全部经济活动和经营管理中去。当然也不能把经济效益审计与财务审计等同起来，而忽略他们之间的区别。

其次，还要分清经济效益审计与企业经济活动分析的关系，企业经济活动分析是企业内部人员根据核算资料，运用各种经济指标，对企业生产经营状况进行分析研究，从而有利于企业改善经营管理做出正确的经营决策。企业经济效益审计的程序、方法、指标和标准与企业经济活动分析非常类似，但二者也具有明显的区别。

1、两者的性质不同，经济活动分析的本质是企业经营管理活动，是构成企业管理活动的一个组成部分，履行的是管理职能。而经济效益审计是企业内部的证实监督活动，履行的是监督和评价的职能。

2、两者的主体不同，经济活动分析是具体从事企业经营管理活动的人员来开展的，可以说是一种内部的自我分析和评价活动，由于是自己评价自己的管理行为，因此在评价中难以做到客观和公允，经济效益审计人员作为企业的独立机构，对企业经济效益进行审查和评价，在某种意义上说是一种准外部的审查和评价活动，相对于经济活动分析根据有客观性和公允性。

3、两者的侧重点不同，经济活动分析对企业经济效益的分析侧重于事后分析，根据取得的核算结果资料分析其影响这一结果的各种因素。而经济效益审计是企业经济活动全过程审计，他不仅对事后效益审计，也对事前、事中的效益进行审计，他可以将审查和评价的活动延伸到决策、预算和控制。

可见，经济活动分析与经济效益审计既有联系又有区别，他们各司其职，不能互相替代，也不是重复性工作，他们相互促进，都是提高经济效益的方法之一。

二、经济效益审计的方法

由于经济效益审计要对经济活动和管理活动的效率、效果和经济性进行检查、评价，因而经济效益审计的方法具有系统性和广泛性，涉及经济数学、管理、统计、分析等多种学科的调查、分析、测试等系统性方法。开展经济效益审计的主要方法有：

1、审计查证法。包括常规技术方法和现代管理方法。常规方法借鉴了财务审计的有关方法，如审阅法、顺查法、逆查法、核对法、函询法、盘点法和抽样法等，现代管理方法借鉴了现代管理的技术方法如：①与预测相关的方法。定性的如集合意见法；定量的如回归分析法、自适应模型预测法、时间序列预测法等。②与决策相关的方法。量本利分析法、线性规划法、边际分析法等。③与计划、控制相关的方法。投入产出法、项目评估技术等。

2、审计分析法。包括对比分析法，因素分析法、结构分析法、平衡分析法、敏感性分析法、多因素联动分析等。

3、审计评价法。包括定性的方法和定量的方法。定性的方法通常采用的是成功度评价法，它是依据评价专家或专家组的经验，对项目的成功程度做出定性结论，也即通常所说的打分制。项目的成功度可分为五个等级，完全成功、成功（A）、部分成功（B）、不成功（C）、失败（D）。定量的方法主要有差额评价法，对比评价法，综合评价法。

三、经济效益审计的评价指标体系

效益审计评价指标体系是审计机构及其审计人员在效益审计中判断是非、衡量和评价效益高低优劣的准绳，是进行效益升级的重要依据，要提高效益升级的深度和质量，必须建立科学的评价体系，这才能保证审计评价的客观性和审计建议的前瞻性和可靠性。

正确确定评价企业经济效益的指标体系，对于真实反映、合理评价企业的经济效益状况至关重要。建立评价经济效益的指标体系，需遵循以下几点原则：①全面性原则。指标的设计既要能反映企业财务成果和经营状况，又要能反映企业管理水平和经营能力。因而，既要有财务指标，也要有非财务指标。这样，可避免审计评价工作出现遗漏，能从不同角度对企业进行全面、综合的考核和评价。②科学性原则。指标的设置既要考虑指标自身的科学合理性又要结合企业实际、遵循客观规律，既要有动态指标又要有静态指标，既要有定性指标又要有定量指标。③可操作性原则。评价指标的设置应该简略、清晰，便于操作和考核。无论是指标所包含的内容，还是指标的计算，均力求简单，易于使用。除以上主要原则外，还应遵循普遍适用性原则以及定量与定性相结合的原则。

评价企业经济效益的指标体系是由多个具体的指标所构成，主要包括综合性指标和单项指标两大类。综合性指标主要是资本收益率、社会贡献率和资产报酬率等。资本收益率是从投资者获取净利润的角度评价企业的经济效益状况；社会贡献率是从企业向社会所作贡献的角度评价企业的经济效益状况；资产报酬率是从全社会的角度评价企业的经济效益状况。考核经济效益的单项指标主要有销售利润率、资本保值增值率、资产负债率、流动比率和速动比率、应收帐款周转率、产值利润率、劳动生产率、产品质量、材料利用率、材料消耗定额完成程度、设备利用率等，此外还包括上级下达或本级确定的关键业绩指标。

效益审计的评价指标与审计项目的目标紧密相关，过于简单，不能全面系统地反映被审单位的整体财务状况，但过分夸大复杂的量化指标在效益审计评价中的作用，并且试图建立一卡通式的评价指标体系，也是不现实的。由于各企业的具体情况不同，所以，在考核企业经济效益时，所运用的考核指标也不同；就某一项具体的指标而言，其运用过程和要求也是有区别的。在考核企业经济效益时，应注意将上述指标作为一个完整的指标体系来运用，防止片面地、僵化地运用这些指标。否则，便不能得出正确的结论。

四、经济效益审计的依据和标准

在经济效益审计的过程中必须有一个指导审计活动、衡量被审计事实、鉴定经济效益质量的标准，这就是经济效益审计评价标准。经济效益审计的评价标准首先是一个以财务指标和技术经济指标为主体的标准体系。其次，在经济效益审计过程中，其评价标准的适用性和有效性是以特定的时间、环境、条件及被审计单位的业务经营和管理水平为基础的。再次，经济效益审计评价标准也具有相对性。由于各地区的经济发展不平衡，每个时期的经济势态不一样，每个企业的具体情况不同，同一标准运用于某企业得出某种结论，而运用于另外一企业，则可能会得出另一结论，甚至是相反的结论。最后，财务审计所依据的标准大多具有强制性，而经济效益审计的评价标准则是指导性的。在实际工作中，审计人员应注意所选用标准的相关性、完整性、时效性等，以保证得出准确的审计结论。经济效益审计的依据和标准主要有：

1、国家的方针、政策、法令、制度。它是经济效益审计的首要标准，只有在遵循国家的方针、政策、法令、制度下取得的，才是真正的效益，才能保证企业的长远效益。

2、各种计划、指标、预算、定额。这是经济效益审计中采用最多的一类审计标准，这类标准是针对被审计单位的实际情况指定的，具有较强的可比性，也较能反映企业的实际水平。

3、前期的审计标准。它是指被审计单位以前开展经济效益审计时所制定和运用的标准，是审计人员制定本期经济效益审计的参考依据。前期的经济效益审计标准具有延续性，在它的基础上制定本期标准，可以节省人力、物力、和财力。

4、本单位或国内外同行业的历史先进水平与平均水平。这类指标也是用来考核被审计单位经济效益高低的标准之一。它们是对计划、指标、预算、定额等标准的补充，从而使经济效益审计的标准体系更加完整、全面。由于这类标准的时间跨度较大，在运用时，应考虑各种客观因素的变化，如物价变动等。

5、科学测定的经济技术数据。这类标准主要用于评价新产品及新工艺的经济效益。由于新产品新工艺的效益没有相应的历史资料可以比较，同时、同行业又无同类的指标可以参考，要评审它们的经济效益，就得借助于科学技术来测定。因此，它是经济效益审计中采用的一种特殊标准。

五、经济效益审计的程序

企业经济效益审计程序包括准备阶段、实施阶段、报告阶段和后续阶段，每个阶段都应遵循一定的程序，灵活运用恰当的技术和方法。

准备阶段：审计项目确定后，就要按照审计项目的具体要求，适当配备财会人员、经济管理人员和工程技术人员或有相应技术特长的审计人员，成立审计组，收集资料，进行实地测试；确定重点，制定审计方案。

实施阶段：围绕重点进行审计调查，并对影响经济效益的有关数据进行取证；在企业存在的诸多问题中找出影响经济效益的主要症结，结合有关的资料、数据、情况，分析问题产生的原因，得出正确结论后，提出改进措施和建议。实施阶段包括详细调查了解、实施审计测试，收集审计证据、编制审计工作底稿，酝酿审计意见三个方面的工作。

报告阶段：主要是将审计过程中发现的问题、情况归纳整理，进行分析评价，撰写报告，征求单位意见、作出审计结论、立卷归档。值得关注的是，企业经济效益审计报告不同于财务审计报告，它的目的不是为了证实财务状况的真实性，而是为了揭示被审计单位经济效益的高低及其原因，并做出评价，提出建议或措施。在多数情况下，由于被审计业务的专业性强，往往不能提出直接证据来论证审计报告的结论，为了使审计报告具有充分的说服力，需要广泛地运用间接证据和推理证据，这都需要在审计报告中加以详细的说明。审计报告一般应具备背景资料、审计结论、论证结论的证据、改进的建议或措施等内容。

后续阶段：后续阶段是指审计项目完成，经过一段时间后，对审计建议和改进措施的执行情况进行回访性审计的过程。主要是检查被审单位对于审计机构针对审计中查出的问题和弊端而提出的改进意见和建议的落实情况，同时也检验审计机构提出的改进措施是否可行，被审单位采纳后，企业管理是否得到加强，经济效益是否得到提高。

当前，经济效益审计已成为审计工作的发展方向，现实中的审计工作重点也已逐步由真实性、合法性向效益性转变移，但就目前来讲，企业审计部门开展经济效益审计还处在零散的、单个的，还没有形成系统的、规范的、完全独立的审计类型，大多在财务收支审计以及其他专项审计中反映出一些效益审计问题。为此，新时期的审计工作者必须坚持解放思想，与时俱进，开拓创新的精神，紧紧围绕经济效益这一中心，不断探索经济效益审计工作发展的新领域，新方法，新路子。

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Abstract： Auditing courses is main professional technology curriculum of higher vocational accounting audit specialty， accounting computerization specialty， financial management specialty， assets assessment specialty and management specialty. For the above specialty， they all contents the audit basic knowledge and financial auditing practice， the audit practical skill foundation that people engaged in auditing have to master. The applied and general characteristics of audit make its teaching and study difficult， and teachers are difficult to grasp the scale of the course teaching. Therefore， to realize the teaching goal， guarantee the quality of teaching， we must be clear about the teaching goal orientation， based on this， determine proper teaching structure system. This study aims to discuss how to be clear about audit teaching target positioning， and construct the corresponding audit teaching model， from audit course teaching， hoping to provide reference for the peer.

关键词： 审计课程；教学；目标体系；构建

Key words： audit；teaching；goal system；structure

中图分类号：G42 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2012）34-0235-02

1 问题提出与研究宗旨

自20世纪70年代后期，随着我国经济调整、恢复，审计学课程逐步在部分高校开设。80年代初，随着我国注册会计师制度的恢复、国家审计机关的设立、内部审计机构的建立，推进了我国高校、大专、中专等各类各层次学校审计教育的发展，并伴随我国经济体制、政治体制的改革和发展不断拓展、提升。为不断适应我国社会主义市场经济发展的需要，各校在专业设置、课程架构方面不断进行了大胆创新、探索。至今，审计学课程在各类院校、不同学历层次的有关专业中得到较快发展，相互借鉴、相得益彰，形成了各具自身特色的课程设置与教学构架。在课程设置上，针对审计学专业的特点与要求，从审计学课程中分离出审计学原理、财务审计、经济效益审计、基建工程审计、审计案例和审计理论专题等审计类课程。针对会计类相关专业特点与要求，在课程设置上则构建了以审计学基础或审计学原理与财务收支审计为核心内容的审计学课程体系，并辅之以一定的审计案例教学。进入21世纪，随着我国高等教育、职业教育的推进与改革，适应社会需求、培养具备较强应用能力与素质的人才要求，各校在审计教学中积极变革、探索与推进审计实践性教学，创新审计教学特色。尤其是高职高专院校，围绕培养具备较强实践应用技能的审计人才，进行了有益的探索与尝试，取得了较好的成效。

“十一五”期间，全国教育界主推精品课程建设，审计学课程建设也在众多高校研讨建设与不断完善之中。在高职高专院校，审计学课程大多在会计专业、财务管理专业、会计与审计专业、资产评估与管理等相关专业开设，多数以“审计学基础+财务收支审计实务”为课程主体构架内容，有的辅之以审计案例教学，有的再辅以审计实务训练。尽管各校在审计教学构架与教学组织中存在着差异，无可厚非，但如何才能有效地构建恰当的审计教学体系，尤其是其中的实践教学体系，有机地将审计理论性教学与实践性教学紧密结合，是目前审计学教改与打造精品课程的难点。基于审计学课程精品课程建设角度，总结与探索二十多年来审计教学的得失，并借鉴同行的研究成果，拟就审计学课程实践教学体系构架建设的主要思路、模式、内容、组织等提出自己观点，供同行榷磋。

2 审计教学的目标与内容定位

审计是综合性、应用性、层次性较高的领域，这种地位的特殊性，实质上决定了审计从业者必须具备较高的、综合的、知识能力的特殊性决定的在高职高专院校相关专业中，审计学课程通常是定位在以会计学基础、财务会计、成本会计、管理会计、经济法、纳税会计实务、企业管理、统计学基础、财务管理、会计电算化等课程为先修课程的后续课程，一般都在高年级后期开课。然而，定位审计教学目标必须基于审计课程教学基本目标、教学特点与规律的考虑，才能正确认识与把握审计的教与学。

2.1 审计课程教学基本目标 审计课程教学基本目标，实质上是由审计工作及其应具备的知识能力的特殊性决定的。从审计实际工作角度看，从事审计工作需要不同职业能力层次的人员，以保障不同岗位审计工作的需要。就高职高专相关专业培养的人才层次而言，其培养目标应恰当地定位于审计助理人员岗位。在这样的岗位目标下，审计课程在教学定位上体现出如下特点与规律：

①要求教学对象在具备相关专业基础、专业课程知识基础上学习审计知识，并要求掌握较全面、较扎实的审计实务技能。②审计学科的实践性很强，技能应用素质要求高，不仅要注重案例教学，还需要强化一定的实训环节教学。③审计学教与学难度较高，教学不易把握，学生不易理解，更不易掌握，更需要通过加强实践教学帮助学生在消化、理解的基础上，实现掌握必要的审计实务技能。④审计课程教学内容大多主要定位审计基础知识与财务收支审计实务知识上，需要有一定的实践支撑，否则在短期内要较好地加以掌握是不易的。⑤审计课程作为一门专业性较强的专业基础课和专业必修课，其教学要求任课的专业教师应具备相当的审计实务技能与实践教学经验，比较熟悉审计实务，具备一定的审计经验，避免讲课空洞、枯燥无味，并防范因教学难度较大导致对学习者厌学情绪的滋生或加重。

2.2 审计课程教学内容定位 在高职高专相关专业人才培养方案中，由于整体课程教学内容构架和教学时数限制，加上审计课程具有后续课程特点，审计课程的教学内容与时数必将受到一定的约束，不可能赋予更多的内容与时数。因此，基于高职高专特点与上述审计课程教学基本目标定位，笔者认为，审计学课程的内容应主要定位于审计基础知识与企业财务收支审计实务知识两部分，不宜再过多过宽。

在审计基础知识方面，应主要以认知审计领域、理解审计基础理论、熟知审计基本工作程序和方法、审计基本作业规范、主要作业方式和要求等为重点教学内容。

在企业财务收支审计实务方面，应以企业财务报表审计实务要求为基准，围绕其审计实务主要作业程序、作业内容、作业方式方法、常见错避问题分析处理等为重点教学内容。

在具体教学方式方法上，可依据不同专业特点与目标要求，围绕教学内容实施和强化一定的案例教学与实务训练。

在具体教学模式上，可依据学校条件、专业特点等建立有针对性、有特色的实施模式。

3 审计课程教学体系基本框架体系

基于上述审计课程的教学思考，笔者通过多年审计教学总结、体会认为，高职高专审计课程教学可构建如下的基本框架体系（见下图1）。

上述从“审计岗位职业能力”打造角度提出的审计教学体系框架，体现了如下主导思想：

①以“审计基础知识+实务案例分析应用”结合模式为审计实务知识应用基础构架学生必须掌握的审计实务知识体系。②以“审计实务知识基础+审计实务技能训练”结合模式为审计实务技能培养方式构架学生必须掌握的审计技能素质。③两项模式的组合形成一种整体的审计课程教学系统框架，并通过循序渐进的教学进程使之形成必备必要的审计知识能力的有效培养模式，这种模式可以有效突破以往长期困扰提高审计教学质量的难题。

4 审计教学中应关注的环节

上述对审计课程特点与教学模式的定位剖析，揭示了高职高专审计课程教学的特点与规律，在实施应用中应重点关注如下两方面环节的教学：

①注重审计案例分析的教学。即在课堂理论知识性教学中，充分引入审计案例，通过引导学生进行审计案例的研讨、分析与解析，强化学生对审计知识的理解、掌握与应用，同时为审计实务技能训练奠定必要的审计实务应用基础。

②推进和实施审计实务技能的模拟训练。即在审计教学中实施以财务收支审计为主要内容的仿真性模拟训练，使学生通过较全面、较完整地模拟财务收支审计全过程的实务作业，达到熟悉、掌握必备的审计实务技能。

通过实现上述审计课程的实践性教学过程，即可为学生尽快融入校外社会实践、顶岗实习奠定坚实基础，进而实现审计岗位职业能力的打造。

参考文献：

[1]李志荣.审计学教学新模式的研究与实践.当代经济，2008（11）.

[2]田钊平.审计基础与实务[M].北京：清华大学出版社，2008.

[3]张贵平.审计案例分析[M].北京：北京理工大学出版社，2011.12.

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1.民间环境审计开展的必要性

（1）审计产生源自受托经济责任的产生，受托经济责任扩展相应也会导致审计领域的扩展。投资者在进行投资决策时，会关注被投资企业是否存在环境风险，进而要求企业管理当局履行环境管理和保护的责任。这样，企业管理当局的受托经济责任的范围扩大到环境管理方面。企业管理当局要说明履行环境管理和保护责任的情况，披露与环境活动相关的信息，这些信息的真实、合法性则需要注册会计师进行审计鉴证。

（2）政府审计和内部审计开展环境审计存在局限。我国环境问题越来越严重，随之而来的环境治理和管理任务相当繁重，环境审计作为监督、评价活动的任务也随之增加。国家审计机关及其人员很难对所有的环境问题予以审计，审计范围有限。而企业开展环境审计通常希望审计人员针对自已履行的环境责任给予肯定，缺乏独立性。因此，企业管理当局更希望由独立性很强的注册会计师来承担环境审计的任务，这为民间环境审计提供了生长的土壤。

（3）民间环境审计有效保证企业提供客观经济环境活动信息。大部分企业，尤其是制造业的生产和经营无一不存在着环境经济活动，那么环境经济活动势必影响企业财务状况、经营成果或现金流量。审计监督对象包括审计主体一切经济活动，无疑也应包括一切环境经济活动，并成为界定审计范围和内容时所要考虑的必不可少的因素。

2.民间环境审计开展的可行性

（1）有实施环境审计的社会基础。由于环境状况直接关系到每一个人的生活和健康，关系到国家、民族的经济发展，关系到生态结构平衡，环境问题是整个社会最为关心并且迫切需要解决的问题之一，这就为实施环境审计，借以强化环境保护奠定了深层的社会基础。

（2）有实施环境审计的组织基础。我国拥有庞大的注册会计师队伍，与政府审计人员相比，我国注册会计师人数众多，民间审计的力量逐步壮大，已经成为超越政府审计人员和内部人员的第一大审计队伍。尽管传统上的民间审计主要集中在财务审计领域，但我国的注册会计师都是经过严格的考察制度选拔的，拥有较强的学习能力和适应能力，相信辅之以完善的培训制度，我国注册会计师定能承担起企业环境审计的大任。

（3）有实施环境审计的客观标准。我国已有较为健全的环境保护的方针政策、法规，有各种废弃物的排放标准，形成了预防为主、防治结合、谁污染谁治理的政策体系，这为实施不同层次、不同项目、不同方位的环境审计提供了可能。

二、我国民间环境审计存在的难点

1.环境法律法规不健全，环境审计缺乏充分前提我国目前已颁布了二十余部有关环境保护和可持续发展的法律法规，颁布了四百多项环境标准，基本构建了我国环境保护的法律监督体系，为环境审计提供了一定的参考依据。但与发达国家现已制定的环境法律法规相比还存在着差距，并且也不能满足我国现行状态下对环境保护具体立法的需要。

2.环境会计尚未建立，环境审计缺乏良好基础会计资料从来都是实施审计工作的重要切入点，环境审计当然不例外。在我国，环境会计虽然早已开始了探讨，但尚囿于理论界，并未建立环境会计，导致环境信息的确认、计量、记录、报告形式缺乏统一的标准，许多指标的统计口径不一致，不利于对环境管理系统有效性的评价。

3.缺少环境审计准则的指导审计准则是审计工作顺利开展最基本的条件，而我国的注册会计师执业准则仅局限在财务审计上，即便涉及到环境审计，也是“仅限于注册会计师执行财务报表审计业务”，而无法涵盖独立环境报告的审计等其他环境审计业务。环境审计的具体实施办法和评价标准的空缺，制约民间环境审计的发展。

4.从事环境审计实务的人员缺乏目前我国的注册会计师数量虽多，但知识背景相对偏于财务背景，不具备足够的环境科学知识。此外，理论研究和实务操作存在严重脱节的现象，经常是理论研究者不能充分了解当前环境审计实务中普遍使用的技术方法和存在的困难，而审计人员得不到环境审计科学研究的有力支持。

三、对我国开展民间环境审计的几点建议

1.加强环境审计的宣传，提高公民的环境审计认识

环境审计是一种新兴的审计。目前，社会各界尤其是企业界对环境审计在保护环境中的作用、重要性认识不足。因此，政府除了通过法律手段、行政手段进行强制外，还应调动社会各界做好环境的宣传与教育，提高全民环境保护意识和环境危机感。同时建议证券交易所加强对上市公司环境信息披露的管理。

2.加快实施环境会计

如前所述，会计信息是审计的对象。进行环境审计必然要求被审计单位如实记录和反映其环境管理活动的情况，提供完整的环境会计信息。然而，当前环境会计理论与实务的发展水平与环境审计的要求大大脱节。我国需加快建立环境会计，加快环境会计在企业中的实施。这既需要尽快制定统一的环境会计准则，给会计人员提供依，也需要采取其他鼓励措施，鼓励企业对经济活动中的环境成本、环境负债和环境效益进行确认、计量和披露，以促使环境会计的早日实施。

3.逐步培养能胜任环境审计的注册会计师

环境审计需要采用多学科、全方位、多层次的手段和措施。因而，从事环境审计的注册会计师不仅要具备财务知识，还应有较高的环境专业技术，熟悉环境物理学、环境经济学、环境生物学、环境法学、环境管理学等，此外，还应具有社会学、统计学等学科的相关知识。因此，为达到这些要求，需要对现有的审计人员进行培训，使他们成为既懂财务又懂环境的通才，并不断吸收新生力量壮大环境队伍，改变目前环境审计力量缺乏的现状。

4.落实审计结果公告制度

审计作为独立的第三者，强制披露环境信息，保证环境信息的对称，显得尤为重要。但是，目前我国注册会计师审计准则并没有对企业披露环境信息的质量做出具体规定和评价标准。我国应尽快落实审计结果公告制度，这一方面可加大审计结果的透明度，让公众了解政府部门和企业的环境管理情况；另一方面也促使被审计单位在舆论的压力下接受审计报告中的意见，落实环境绩效审计的作用。

5.积极开展联合审计

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关键词：生态文明；环境绩效审计；受托责任

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）11-0-01

一、开展环境绩效审计的必要性

（一）适应受托环境责任的产生与发展

传统的发展观片面追求GDP增长的发展模式，甚至是以牺牲环境为代价来换取经济的发展，结果带来了严重的后果：全球变暖、能源短缺、森林资源锐减、土地荒漠化、物种加速灭绝等。这一系列的环境问题已然威胁到了人类的生存与发展。杨时展先生认为“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”。在受托责任产生的早期，由保管责任派生出来的履约责任和财务报告责任促使早期的合规性审计和财务审计的产生。之后，受托责任发展到经营和管理责任，可以称为效益责任。而对效益责任履行情况的监察也就成为审计的一项重要内容，绩效审计由此而生。在此基础上，产生了受托环境责任关系，受托环境责任关系的存在与发展是这种环境监督形式形成的客观要求，促进了环境审计的而产生。

（二）企业加强环境管理的需求所决定的

目前来看，我国环境绩效审计依然处于传统的合法性、合规性审计阶段，即财务审计阶段，并没有开展绩效审计。但随着社会实践的发展和相关各方对环境问题的深入关注，环境绩效审计来自各方面的需求必然会出现。再加上环境绩效审计不仅可以加强企业内部管理，为企业带来经济效益，还可以维护社会的可持续发展，产生强大的社会效益。环境绩效审计不仅作为环境审计的重要组成部分，也将是环境审计未来的发展方向，这是不可逆转的趋势。

（三）响应党和国家关于建设生态文明的号召，承担社会责任

十报告首次单篇论述生态文明，把“美丽中国”作为未来生态文明建设的宏伟目标。从审计角度来讲，审计也需紧跟时代步伐，环境绩效审计也就变得更加迫切了。

二、开展环境绩效审计面临的问题

（一）没有形成完善的环境审计准则体系

环境审计准则作为环境审计理论的重要组成部分，在整个环境审计理论体系中发挥着重要作用，环境审计准则与环境审计理论各要素有着密切的联系，反映环境审计的本质。没有建立系统的环境审计准则导致审计人员在开展工作中感到无从入手，从而不利于环境审计工作的顺利展开，环境绩效审计也就停滞不前。

（二）环境会计研究滞后制约环境绩效审计的发展

实践中，环境绩效审计中遇到的很多问题并非属于审计范畴。我国现行的企业会计制度中，企业多数仅披露与企业有利的正面信息，并不存在要求企业披露有关污染等负面信息的强制规定，仅仅增加几个与环境相关的会计科目，例如在企业的“管理费用”科目下增设“排污费”、“绿化费”类似项目加以核算。更不必说与之相匹配的会计核算制度，准则中对环保资金的界限灵活度太高，没有硬性规定，必然在一定程度上影响环保资产、负债的核算；另外有些环保事项是非货币性，计量上存在难度，因为目前按照推算产生的数据可靠性不高，故难以作为审计依据。因此，要想顺利进行环境绩效审计，制定标准的环境会计准则是必要的。

（三）与相关学科融合度不够，审计人员综合素质有待提高

环境绩效审计对环境专业技术有较高要求，这些专业并不限于环境学，还涉及统计学等学科。因此，只有了解以上相关学科的人员，才能得到企业经济活动中有价值的环境数据，从而对企业中的环境事项进行科学评价。当前，我国审计行业的从业人员大多是会计、审计和财务管理方面的人才，人员队伍知识面较窄，这样就造成审计行业信息不对称，影响环境绩效的鉴证过程，审计结果的可信度也无法保证。

三、对策

（一）积极吸收相关学科有用成果，丰富环境绩效审计研究方法

环境绩效审计方法的丰富与完善，除了借鉴国外先进绩效审计方法外，要灵活吸收相关学科如环境学、统计学等学科的逻辑分析方法。即使环境绩效审计综合性较高，但环境绩效审计在目的、内容、对象等方面的特殊性也决定了其研究方法在选择与借鉴上的有限性。任何由其他学科借鉴而来的方法，应当具体问题具体分析，充分考虑其是否真正与环境绩效审计目标与企业所处环境相适应。

（二）完善环境绩效审计准则的制定，将理论与实践相结合

一方面，我国需积极开展环境会计方面的国际交流与合作，力求解决诸如确认、计量等基本理论问题，把企业经济活动中涉及的与环境相关的成本、效益加以确认、披露，建立环境会计核算体系，制订统一的环境会计报告准则，最终为环境绩效审计准则的制定提供充分可靠的信息。另一方面，我国需要借鉴发达国家环境绩效审计的理论和方法，完善我国环境绩效审计的理论框架，提高我国的环境绩效审计理论水平，促其与审计实务相结合。

（三）提高环境绩效审计人员的综合素质，拓宽审计人员的知识结构

首先，在高校的课程设置上，应增加诸如环境管理、环境经济学、环境会计和环境审计等课程，使学生的知识体系更加符合当前环境绩效审计工作；其次，加强对审计人员的后续教育，可以通过举办培训班和专题讲座的形式，补充和更新其环境审计有关的知识。另外，企业管理者应重视对内审人员的培训，以增强审计人员更新知识体系的动力。

四、结论

要想实现“美丽中国”，需要各行各业人员的共同努力。从审计角度上来讲，企业要树立可持续发展理念，积极与其他学科相结合，综合企业所处的资源环境，分析会计事务的合理性，切实把资源消耗、环境损害、生态效益纳入审计制度的评价体系，建立体现生态文明要求的目标体系、考核办法，努力形成生态文明建设的长效机制，实现资源利用的帕累托最优，促进社会的生态文明发展。

参考文献：

[1]《国外绩效审计理论与实务》课题组.国外绩效审计理论与实务[M].第1版.北京：中国时代经济出版社，2010.

篇8

关键词：建设项目审计；实验；建设

中图分类号：G642.0 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2012）03-0047-02

建设项目审计是我国专业审计的重要组成部分，它以工程项目为审计对象，以项目建设程序为主要脉络，将审计的内容锁定在项目建设过程中涉及到的所有技术经济活动方面。与其他的专业审计相比较，建设项目审计凸显如下特征：（1）审计内容具有较强的技术经济综合性――涵盖财务审计、工程造价审计、投资效益审计及项目管理审计等方面；（2）审计时间具有长期性和阶段性――随着建设程序的逐步推进，体现为开工前审计、在建期审计和竣工后审计；（3）审计方法具有多样性和灵活性――包括分析、计算、比较及现场测量等；（4）审计对象具有广泛性和多属性――涉及工程建设各领域及各种性质的单位。随着近几年我国投资体制的改革，我国每年用于固定资产投资的数额，约占国民收入的1/3左右，建设项目审计的任务越来越重，对人才的需求量越来越大。正因如此，建设项目审计在我校审计专业教学计划中逐步从选修课上升为限选课程，在下一步拓宽新的审计专业方向时，它将会成为专业核心课程。笔者长期从事建设项目审计教学，在此就建设项目审计实验平台的搭建谈一些认识，以促进和完善审计实验教学的方法体系。

一、国内建设项目审计发展概况

我国“建设项目审计”经历了“从无到有，从小到大，从浅入深”的发展过程。20世纪80年代末期，我国开始有“基本建设投资审计”，也称“基建审计”，其审计重点是建设单位财务收支审计；20世纪90年代中期，我国将“基本建设投资审计”拓展到“固定资产投资审计”，其中建设项目审计占绝大部分比重，就目前我国三大主体审计的审计业务中，建设项目审计耗时最长、内容最复杂、技术要求最高。特别是近年来我国先后修订了《审计法》，颁布了新的《审计准则》，建设项目审计的发展态势在我国具有以下特点：①审计目标从关注合规性转向经济性、效率性和效果性；②审计内容从财务审计延伸到了勘察设计审计、招标投标审计、概预算审计、竣工结算审计、投资效益审计等多个方面；③审计重点从建设单位财务收支审计转向工程质量审计和绩效审计；④审计技术方法从传统手工审计转向信息系统审计；⑤审计方式从事后审计转向全过程跟踪审计。我们有理由相信，随着计算机技术的不断推广应用及信息技术理论的深入发展，建设项目审计信息工程将会得到长足发展，与此相对应的人才需求将会急剧递增。但目前我们开设的《建设项目审计》课程，一是没有实验课，教师只能在课堂上“纸上谈兵”，学生很难想象以一个建筑物为审计对象，如何实施审计程序；二是仅靠每周2课时、一学期的32学时，根本解决不了大量的识图和工程量计算等问题，学生掌握的知识也只能停留在概念和公式上，课程考试结束所存的记忆为零。如果建立一个系统，能够解决图纸与工程量计算的自动化问题，建设项目审计信息工程的瓶颈就可以突破，学生“难学、难懂、难应用”的问题就能迎刃而解，而审计实验教学示范中心“建设项目审计”实验模块的建设，恰恰就期望在这个问题上有所建树，并能转化为审计生产力。

二、建设项目审计专业的应用前景

受建设项目审计独有的技术经济性特点之影响，从事建设项目审计理论研究与实务工作的所有人员都热盼其审计过程能够从传统手工方式转向自动化，就内部条件而言，我校的会计实验室已经有较为成熟的计算机会计模块，审计实验教学示范中心拥有自主知识产权的“审计之星”教学软件，已经建成了一个集手工模拟和计算机辅助模拟的“双模块”审计实验平台，建立建设项目审计方向的实验平台，有大量的背景资料可以充分利用，实验的功能进一步得到完善，达到事倍功半的效果。从外部条件来看，良好的外部环境也有助于这一期望目标的实现，首先，审计机关和会计师事务所已经建立了诸多审计信息系统，比如当前较为成熟的“金审工程”的财务审计、经济效益审计等；其次，建设项目审计部分内容已经实现了信息化；再其次，计算机技术和网络工程发展十分之迅速。毫无疑问，这些条件为发展建设项目审计信息工程奠定了良好的基础。

三、建设项目审计实验平台设计思路

建设项目审计是一个动态的系统工程审计，遵循“先计划后建设、先勘察后设计、先设计后施工、先验收后使用”的原则，对建设项目开工前期准备阶段―在建阶段―竣工验收阶段基本建设程序开展审计。因此，建设项目审计实验平台的建设可以按如下思路展开：

1.模拟工程图纸设计环境。学习建设项目审计，必须要掌握工程识图知识，因为它是工程造价审计的基础。通过审计信息工程实验室，应用CAD绘图技术，熟悉工程制图的基本原理；应用三维动画设计，反映制图的基本流程；建立局部网络，链接主要的设计院，逼真地映像工程图纸实体，感受设计环境，以达到完整识图的目的。当前，我校开设有《建筑工程识图》课程，但困扰建筑工程识图学习的一个重要问题就是缺少实务训练环境，一本教材加一只粉笔，外加幻灯片，都是“纸上谈兵”，空洞、低效率；而实践中，设计单位早已放弃了传统的手工绘图方式，电脑绘图已成为一种普遍趋势，如果不通过信息工程系统改善教学环境，已经无法满足建设项目审计实践的要求。

2.模拟建设工地环境。了解工程材料知识、工程构造知识、工程施工知识和项目建设管理知识是提高建设项目审计人员专业胜任能力和可持续发展能力的一个重要保证条件，在建设项目审计实验室时，可以利用录像资料及计算机合成技术等立体地反映建设项目从开工前准备阶段到正式竣工验收阶段全过程的建设活动，把建筑材料和工程构造引入实验室，并随施工进度动态地反映现场平面布置、阶段验收、项目管理等综合知识，提高审计人员的综合判断能力，降低审计风险。解决了在传统的教学过程中，任课教师尽力通过参观工地这种方式努力缩短项目建设实物与空洞想象之间的距离，特别突出的问题是参观工地难以做到跟踪进行，教学效果很难保证。此外，参观工地还受许多条件的制约，比如：安全性保证、时间保证、交通条件、建设单位与施工单位的配合等，这导致教师一般不愿意采用这个方法开展教学活动。

3.研究与开发工程量计算软件，提高工程量计算的准确性和有效性。工程量的计算是工程造价计算的一个重要环节。其主要特点是计算过程烦琐，手工计算很难保证其准确性，如何引入信息技术在输入图纸和计算公式的基础上直接生成工程量，是建设项目审计实验平台建设的重点。通过研究与开发，把图纸与造价确定链接起来，是当前理论界和实务界都在努力而为之的一件重要事情。如果能够在审计信息工程实验室建设中完成这项工作，其理论意义和实践价值是不言而喻的。

4.引进并改良现有的定额应用软件，更好地满足教学需要。许多电脑公司研究开发了定额应用软件，应用也比较成熟，在建设项目审计实验室建设中，可以适当引入使用，并应审计教学的需要进行一些改良，比如设计一些错误，制造一些陷阱等，应用在造价审计教学之中。

5.模拟建设项目审计环境。①基建会计模拟环境的建立。建设项目审计涉及到对建设单位和施工单位财务会计的内容，因此，需要选取不同的建设单位和施工单位，收集一些相关的被审计单位的背景资料，特别是会计资料，如财务报告、账簿、原始凭证、以及相关的管理制度等，并通过信息系统加以储存，如果条件可能，通过局域网络实现。我校开设有建设单位会计和施工企业会计课程，已经具备这个实验环境建设的条件。

②建设项目内部控制模拟环境建立。内部控制作为项目管理的关键环节和重要举措，在建设项目审计中具有举足轻重的作用。提供不同建设项目的如下内部控制制度：销售与收款控制制度；采购与付款控制制度；货币资金控制制度；投资控制制度；内部审计制度；进度控制制度；质量控制制度等，并通过信息系统加以储存，如果条件可能，通过局域网络实现。③工程管理模拟环境建立。提供不同项目的如下管理资料：项目建议书及批文；可行性研究报告及批文；工程设计文件；预决算资料；定额及有关计费文件；招投标文件；施工合同；设计变更资料；施工方案；施工组织设计文件；施工签证；竣工验收资料；财务决算资料等。通过信息系统加以储存，如果条件可能，通过局域网络实现。④建设项目审计模拟环境建立。建设项目审计是一个包括项目建设程序、控制要素和利益相关者的审计，主要涉及的：项目建设的技术经济活动，以及由此产生的经济效益；整个项目建设资金运动过程的财务收支及其状况、计划执行情况、财经法纪遵守情况；所有反映投资建设技术经济活动的财务收支计划和核算、统计会计资料以及计算机资料之外，还要收集给相关部门调查和评价各种有关的建设单位内部控制制度和管理活动，以及由此产生的经营管理效益的信息资料，并将上述内容通过经济性、效益性、效果性的一些评价指标模式加以确认。

6.建立计算机审计应用系统。按建设项目的建设程序来设计计算机审计系统，涵盖前期决策审计、招标投标审计、造价审计、财务收支审计等内容，并按不同的审计主体要求，体现审计重点和审计方法上的区别。在已经形成的模拟环境中，应用计算机审计技术完成审计操作，形成完整的审计工作底稿、审计证据链、审计报告等审计文书的模板，注意设计安全保密系统，如果可能的话，再设计一套审计质量控制与评价系统，为下一步开展建设项目绩效审计奠定基础，并形成一个开放式的可及时更新的系统。

建成后的建设项目审计实验室是一个多功能、信息化程度较高的场所，它既可以用于建设项目审计教学使用，还可以用于与工程有关的多门课程教学使用，同时满足学生实践之需要。通过这个平台可以实现与审计实务的“零距离”对接，开展审计人员后续培训，为开展建设项目审计的单位提供技术支持和咨询服务。这必定为我校审计实验教学示范中心的功能建设起到“如虎添翼”之功效。

参考文献：

[1]王海洪.计算机审计对审计人员的挑战[J].中国会计电算化，2004，（10）.

[2]丁继安.构建以实践教学体系为核心的高等职业教育[J].高等教育研究，2004，（4）.

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关键词：高校；绩效审计；审计方法

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）03-0-01

一、高校绩效审计的现状

改革开放以来，高校财务收支日趋复杂化，许多高校在资金使用过程中存在着效益不高等问题。高等教育资金的使用效益缺乏应有的考核、监督和评价，导致了有限的高校教育资金浪费比较严重。加上财经领域存在着“重改革，轻治理”、“重分配，轻监督”等现象，导致高等教育资金困难与损失浪费并存。特别是专项资金名目繁多，项目立项过于分散，预算安排不尽合理，支出违规操作，人员经费超范围发放等问题经常发生。

同时，现行的教育部教学评估指标体系忽视高校个体差异，过分强调“标准”，评价内容只集中在教学和科研上，没有评价资金等资源的使用是否高效等的指标。因此，审计人员没有绩效评价依据，高校绩效审计还只能摸索着前进。

我国对绩效审计的理论研究和实践虽然没有停止过，但在基本政策的总体规划中尚未把绩效审计作为一项独立的审计类型进行全面的实践和探索。由于绩效审计的实务性很强，而我国开展绩效审计的时间又短，在该方面积累的实践经验不多。在绩效审计的大环境下，高校绩效审计开展同样存在缺乏实践经验的问题。

二、高校绩效审计实施的方法

相对于财务审计而言，绩效审计主要是针对各个具体的项目或部门，侧重于发现问题，纠正和处理问题。绩效审计在搜集和评价过程中除运用了财务审计的基本方法以外，还要运用调查研究和统计分析技术和经济分析等方法。绩效审计没有统一的方法和技术，审计人员应针对不同的审计对象来设计不同的取证和分析方法。

1.项目绩效审计方法

项目绩效审计直接以经济活动为审计对象，以特定的经济活动或具有相同性质的系列经济活动为审计内容，如对高校学科建设资金管理的审计，其所关注的重点是项目资金支出的经济性、效率性和效益性。高校的资金主要是通过专项资金的形式拨付的，财政部门对专项资金的使用有很严格的要求，只允许按照指定的用途支出。因此，项目审计是高校审计的重点。

项目绩效审计的方法主要有三种：①座谈会。与个人面谈相比，座谈会形式可以得到更广泛的信息、更深入的理解和看法。根据高校的绩效审计的特点，座谈会可以邀请财务、资产管理、招标、基础建设等不同部门人员参加，通过侧重点不同的发言，触发更多的讨论，进而搜集到更加广泛的信息；②分析性复核。该方法强调对现有数据的分析，同时与其他相关数据进行横向和纵向分析比较。该方法针对连续性项目或多个部门合作项目的审计具有很强的可操作性和可比性。高校在绩效审计的实践中运用该方法，应充分考虑不同学校的办学特色和具体情况，设定的标准或参照物不应一刀切，要根据实际情况做适当的调整和修正；③线性规划分析法。通过线性规划分析，审计人员可以判断在现有条件下项目运行是否能够达到既定目标或令人满意，并可通过对限制条件的分析为项目单位改进管理提供建议。线性规划分析法要求审计组对被审计项目有丰富、全面的理论知识，对项目实施单位的项目组织活动有充分的了解和认识。因此，对线性规划分析费的选取和使用应该格外谨慎，以免适得其反。

2.部门绩效审计方法

部门绩效审计是以一个经济活动部门为审计对象。通过对部门发生的经济活动、社会活动、行政事业为审计内容，主要集中于对被审计单位在达成其目标时对人力、设备和财产等资源利用状况和组织目标以及这些目标等完成情况进行审查。部门审计通常包括对被审计单位的体制、程序以及组织状况的考察，所关注的是部门工作经济性、效率性和效益性。高校财政资金、物力资源的使用主要是体现社会效益、宏观效益和办学效果，难以量化其经济效益。

高校部门绩效审计的方法除了包含一部分传统财务审计的方法，还有以下三种：①部门工作流程图法。将该部门所建立的部门工作流程图与初步调查取得的被审计单位实际设置的管理系统流程进行对照，从中找出薄弱环节，分析可能产生的问题和隐患。工作流程图法与分析性复核法在原理上有相似支出，但是在审计的侧重点和参考标准的选择和确定上有很大不同；②“参与式”审计法。“参与式”审计法是在整个审计过程中，审计人员与被审计部门和人员保持良好的互动关系，共同分析错误和问题及潜在隐患，探讨改进的可行性和应采取的措施。与传统审计不同，绩效审计更多的侧重的是部门活动合理性的审查，目的是要最终提高被审计部门的工作效率和效果，因此审计人员给出的建议最终是要被用来作为该部门未来工作的改进方向，所以保持良好的互动关系，可以使被审计单位更好地了解自身运行中存在的问题，更深入的体会审计报告的内容和结论，并据此做出整改；③走访调查。走访调查是有目的的求证过程。当一个部门的运行出现问题或从事舞弊活动时，部门指定的内控制度往往失效，审计人员得到的基础资料也不能真实反应该部门的实际情况。这时，审计人员应根据职业判断和基础资料的漏洞，有目的的走访相关知情人，也可以向其他部门和人员侧面求证。走访调查哪些对象、谈话技巧与方式方法、调查的内容以及陪同人员等因素都在影响着真实结果。

三、高校绩效审计方法的运用

在实施高校绩效审计过程中，应注意三个方面：①高校的运行有其特有的规律，因此并不是所有的审计方法都会得到令人满意的结果。这就需要审计人员根据实际情况运用任何其认为有效的工作方法、组织方法和技术方法；②传统审计方法取得的基础资料是绩效审计开展的前提和必要条件。因此在高校绩效审计的实践中，在充分利用绩效审计的各种方法时，要充分重视传统审计方法在绩效审计中的运用；③绩效审计是一项综合性极强的审计工作，而作为被审计单位的高校的办学特点又千差万别，这就需要审计人员在对高校的绩效审计实践中，不能局限于现有的审计方法，要综合运用包括管理学、计算机系统管理分析技术、工程项目管理、统计学、经济学、社会学、组织行为学等在内的必要知识。

高校开展绩效审计可以提高办学质量和资金使用效率，同时也是合理解决教育投入不足和高教资源短缺这一矛盾的有效途径。因此在高校开展绩效审计，对我国高等教育的发展具有十分重要的意义。

参考文献：

[1]安杰，国效宁，徐铭禧.我国高校绩效审计：现状，意义与建议[J].会计之友，2010（10） ：92-94.

[2]张少春.政府公共支出绩效考评理论与实践[M].中国财政经济出版社，2005.

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2006年财政部的中国注册会计师执业准则体系全面贯彻风险导向审计的思想和方法，修订了审计风险模型，要求注册会计师必须了解被审计单位的有关情况，包括内部控制情况，以充分识别和评估财务报表层次的重大错报风险，并针对评估的重大错报风险进行控制测试和实施实质性程序。在该准则指导下，对于审计风险的考虑是贯穿整个审计过程的。实务中，对风险导向审计的应用技巧和方法随着不同注册会计师、不同会计师事务所、不同类型的审计对象有所不同。

二、项目业务的接受

由上所述,注册会计师在财务审计中往往第一时间考虑的就是客户的经营风险。而注册会计师准则也明确要求，在接受被审计单位的业务时候，一定要先了解被审计单位的情况，以初步评估财务报表层次的风险。这种要求在实务中体现得最淋漓尽致。这是因为会计师事务所是盈利为主的企业法人,参与经济活动的一员，也有一般企业的遵循成本效益最大化的动机。当确定了会计师事务所不会因为被审计单位的经验失败而卷入相关的诉讼时，其审计程序必定是遵循成本最小化而进行。在实务的业务接受过程中，会计师事务所是会竭尽所能，了解未来潜在客户的经营风险。收集所有该公司的母子公司以及更大网络的关联方公司，了解是否处于高风险行业的企业。在实务中，相当一部分注册会计师习惯把审计风险理解为因出具审计报告而给会计师事务所带来“麻烦”的可能性，而不是审计准则定义的“财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当意见的可能性”。若非首次接受审计，则更应该向前任会计师事务所进行沟通、了解，更多考虑是否因为前任会计师事务所出具了带瑕疵的审计意见，或者有重大会计分歧而导致被审计单位另行委托中介机构。在实务中，注册会计师非常重视经营风险而往往忽略了理论上的审计风险，只要认为审计客户没有经营失败，就可以签发有瑕疵的审计报告，从而引发了相应的道德风险。这一点确实是当今应用风险导向型审计的一个重要的问题。然而，现实中无法避免的是，会计师事务所作为一个盈利法人参与经济活动，很难不把每一项审计工作当作一门生意来经营。既然生意是讲究成本效益的，事务所很自然地就把最重要的精力以及资源放在可能与自己事务所声誉、利益攸关的经营风险之上。如何能使会计师事务所以及注册会计师更注重审计质量，更符合风险导向审计的要求呢？这就需要法律法规的进一步完善以及行业监督者加强管理了。

三、内部控制测试

内部控制测试是为了获取关于防止或发现并纠正认定层次重大错报的有效性而实施的测试。根据注册会计师职业准则，了解企业内部控制是必须执行的程序，而是否应该进行内部控制测试则要根据具体情况判断，当在评估认定层次重大错报风险时候预期控制的运行是有效的或者当仅仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据的时候，注册会计师必须执行内部控制测试。实施内部控制测试也是基于成本效益原则而实施的程序，特别是当被审计单位存在大量日常业务交易，而对其日常交易或与财务报表相关的数据采用相关的实质性测试不大现实的情况下，采取内部控制结合实质性测试的综合性方案是比较合适的选择。内部控制的审计范围是与风险导向是息息相关的。风险评估之后，注册会计师得出初步的结果，分别为很高、高、中、低等级别。根据不同的档次，不同的交易发生频率，注册会计师采取不同的测试范围，也就是挑取相应的测试样本。对于相同等级审计风险测试样本的个数，不同的会计师事务所根据其执业经验以及内部审计程序要求不尽相同。但是，最终该审计程序的审计目的必须是降低相关的检查风险以达到应对审计风险的要求。内部控制的审计方法主要有询问、观察、检查文件和记录以及重新执行。在实务运用中，注册会计师根据交易的性质、获取证据的可靠性选择一种或者结合其中几种来执行审计程度。特别是询问，很多时候是最容易发现审计线索的方法，但也是必须与其他方法结合才能收集到恰当证据的方法。对于发现管理层凌驾于内部控制之上的情况，这种情况属于审计理论上的特别风险。在管理层凌驾于控制之上，很多情况往往是表明内部控制已经失效，再去测试内部控制不具有审计意义。注册会计师在实务中碰到这样的情况必须执行更为严格、不可预见性的实质性测试。首先，选择客户的调整分录、重大事项的会计处理。比如：调整以前年度利润的分录、编制会计报表的合并分录。其次，相关的会计政策变更以及会计估计需要复核其公允性。往往管理层凌驾于控制之上是通过特殊、复杂的会计处理来掩盖原本的舞弊行为。最后是对于异常的重大交易、频繁的交易要多加注意。在实务中，这种情况表现为复杂网络的关联方往来账款、关联方销售频繁且异常、交易形式比较复杂，更加强调的是会计处理方式等。注册会计师必须更加警惕往来复杂的交易，必须深入调查是否合法合规，是否有掩盖某事实的处理。在舞弊的特别风险很高时候，必须对得到的审计证据的可靠性和管理层声明的可信性提高职业怀疑精神，并重新考虑舞弊导致的重大错报风险造成的影响。在这种情况下注册会计师要慎重考虑内部控制是否还有效。

四、实质性测试

无论其结果如何，实质性测试对于财务审计来说是不可省略的。只有因为不符合成本效益原则或内部控制不可信而放弃内部控制测试，但是无论如何，注册会计师是绝对不可能因为非常满意内部控制测试结果而放弃实质性测试。特别是面对舞弊等内部控制失效等审计风险，更多的审计程序是采取更大范围更深层次的实施实质性程序，甚至于增加不可预见性程序。因为实质性测试能够提供更加直白更加接近业务交易的证据。当注册会计会计师在执行实质性测试的时候，主要有两个方面的审计测试程序，分析性程序以及细节测试。由于细节测试和实质性分析程序的目的、技术手段存在一定的差异，因此各自有不同的适用领域。实务中对于两者的采用主要是根据被审计客户业务特点来执行。对于预期一段时间内存在大量交易，一般是考虑实施实质性分析程序。例如：零售企业的每一笔零售收入，电信供应商的每一位客户的服务收入。注册会计师在测试其真实性和完整性时候，只有采用实质性分析程序才能够在合理时间内完成审计。对于较大规模的事务所，通常设置有计算机审计专业人员。更多时候，除了分析性程序，对于客户的内部控制系统软件也会进行相应的审计，以获取更充分的审计信心。按照笔者所在的会计师事务所审计实务，分析性程序主要有四个部分。第一步骤是根据注册会计师的职业经验以及评估的认定层次风险评估设定预期值(defineexpectation)，该预期值是根据客户业务以及具体市场行业的情况所设定的，往往需要更多的数据以及事实来支持。第二个步骤是设定可容忍误差(definethreshold)。可容忍误差就是根据认定的重要性水平和计划的保证水平所制定的，一般是注册会计师按照职业判断所计算出来的未更正差错水平到计划性重要水平的一半之间。第三个是计算偏差(computedifference)，主要是计算审计客户的实际各类交易金额与预期值的差额，以及相应差异的百分比。第四个是分析差异(investigatedifference)，主要是根据第一个步骤定下来的可容忍水平，超过可容忍水平的差额或者比率则需要进一步分析，进行进一步审计。进一步审计通常就会涉及到更详细的分析程序或者细节测试了。细节测试，也就是很多时候向新加入会计师事务所的初级审计员解释抽取凭证的环节，但是这只是很片面不完整的解释定义。细节测试是对各类交易、账户余额以及列报认定的审计程序，例如实物资产（现金、存货、有价证券、票据等）盘点、往来账款的函证、银行的询证、查询贷款信息以确保贷款的完整性及资产的所有权状况、审查交易的支持性凭证、截止性测试等等。注册会计师在设计以上相关细节测试的时候要根据其适用性，审查是否能在计划的保证水平上识别重大错报以及审计支持文件的可靠性等。

五、审计完成阶段

对于不同风险评估的项目，其审计完成阶段所包含的审计程序范围也不尽相同。主要的审计程序有审计复核、考虑持续性经营、期后事项以及或有事项。对于审计复核，更侧重的是项目质量控制复核。在实务审计中，上市公司以及风险评估为高的项目，是一定要指定一位相对独立的质量复核合伙人(Qualityre－viewpartner)，对审计工作做最后的质量控制。项目的质量复核合伙人必须对所有重大事件进行复核，再次检查审计质量以达到保证出具合适审计意见的效果。考虑持续性经营，特别是在审计客户面临经营失败危险的时候，注册会计师更多应该关注管理层的持续性经营假设是否合理，是否存在着威胁注册会计师可能会卷入诉讼的广义的审计风险。当被审计单位确实存在经营失败风险地时候，审计师要做的关于测试管理层所采取的持续性经营假设编制会计报表的合理性工作就相当巨大。就拿2008年笔者参与的某家上市房地产企业年末审计例子来说，当时由于管理者对房地产企业的调控，该企业的现金流、预售收入都比较陷入了比较低迷的状态。注册会计师对于持续性经营的假设合理性测试则需要提高重视以及做更多的审计程序来判断是否合理，比如未来现金流的预测、未来盈利预测、宏观经济以及相关管制未来的可能发展等等。