建筑会计实务范文

导语：如何才能写好一篇建筑会计实务，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

作者认为，建筑企业之所以在税改中受到的冲击较大，既有当时税收政策不完善的原因，也有行业自身管理不规范的原因。故作者从三个维度构建了建筑企业增值税管理新思维，即价税分离理念、空间管理观念和时间管理观念。

第一，切实贯彻“价税分离”理念。也就是说，在全业务流程管理中均需考虑增值税的价外税特性，自觉把增值税作为企业决策的重要因素之一。从普遍意义上讲，价税分离的对象是“损益”，即包括收益和费用的两大方面，其中的费用概念是广义的，既包括会计上的成本和期间费用，也包括尚未转化为成本费用的购进资产。价税分离对企业管理的影响主要有以下几个方面：在投标管理上，务必在投标阶段就高度重视增值税的因素。建筑企业应该认真研判业主的招标文件，结合所在省份的计价规则和本企业的实际，根据价税分离的原则，选择适当的计税方法进行报价，确保税金的足额计取；在招标管理上，招标工作是建筑企业生产要素配置的关键环节，是建筑企业作为招标方对分包商、供应商的选择，核心的问题是在满足生产所需的前提下，如何最大程度地降低建筑企业的采购成本；在会计核算上，价税分离对会计核算的影响主要包括两个方面四类事项，一是如何反映收入侧现实的纳税义务和未来的纳税义务，二是如何反映成本侧现实的抵扣权利和未来的抵扣权利。

第二，把增值税管理的空间由单一企业拓展至整个价值链条。也就是说，增值税的管理既需要考虑本企业的税收政策，也需要关注上游纳税人和下游纳税人的税收政策。站在建筑企业的角度，材料设备供应商、建筑分包企业以及其他企业共同构成了建筑企业的上游企业；房地产开发企业以及其他建设单位构成了建筑企业的下游企业；它们与建筑企业一道构成了建筑企业的增值税价值链。内部增值税价值链要解决的主要问题是，如何正确处理增值税的纳税主体与建筑企业商家的分级管理体制之间的关系。

第三，树立时间管理观念，重视增值税的时间管理。科学把控与增值税相关的各个时间节点，通过合理规划涉税的各个时间点，向时间要税收利益。建筑企业的纳税义务发生时间会对销项税额以及预缴税款产生直接影响，纳税义务发生了，就需要确认销项税额，涉及跨地级行政区施工的，还要在建筑服务发生地预缴增值税及其附加。触发建筑企业纳税义务发生时间的因素有四个，即收工程款、开具发票、书面合同约定和工程竣工。其中，工程收款对建筑企业而言，越早越好，而工程竣工则属于重要履约目标，因此，这两个因素均不存在管理和规划的空间。

一直以来，建筑业普遍存在企业竞争白热化、毛利率较低的问题，而“营改增”的实施又使建筑企业面临一定的税务风险和管理问题。为规避税务风险，建筑企业应做到：

第一，构建企业税务风险管理模式。建筑企业应结合自身管理特点和税务风险点，沿着“防患于未然、提质增效、节约成本”的思路，构建企业税务风险管理模式。在风险识别上，应重视信息化管理，当企业在内部环境或经营环节出现税务风险点时，企业管理人员可以快速接到预警，对风险来源进行识别；在风险分析上，企业要判断出风险点出现在内部环境、经营环节、还是投资过程，在此基础上全面调取涉税风险点相关信息，为风险应对提供有力保障；在风险应对上，企业总部需要根据风险点整体信息制定应对策略，对相关项目部提出原则性建议，也可以将风险点告知到项目部，要求引发风险的对应层级进行针对性应对；在风险监督上，应将风险监督贯穿于整个管理流程，以保障企业税务风险管理模式的长效运作。

第二，强化企业内部环境税务管理。首先要进行业务模式调整及组织结构优化，自管工程项目，调整好合同、发票、资金的关系，理顺各业务主体的增值税抵扣链条，从而避免现有业务模式的税务风险。针对分公司代管的项目，企业必须结合自身特点，在“改变项目部财务数据的归集主体”和“变分公司为内部管理部门”两个方案中进行选择，前者的优势在于调整幅度小，仅需改变会计报表和归集主体的汇总路径，缺点在于分公司产生的进项税不能完全抵扣，后者的优势是从源头上解决了纳税主体和核算主体不一的问题，不会进行独立核算，缺点是注销分公司营业执照和税务登记难度大。其次是发票管理，必须遵循合法合规、分级管理、风险可控原则。再次是合同管理，在合同签订上，建筑企业应仔细审核对方资质、纳税资格，对客户信息进行归档，并确定合同模版，签订时应明确税款承担方、适用税率等条款；在合同执行上，要派专人监督，避免实物流、资金流、发票流、合同流的不一致。

篇2

［关键词］ 会计师事务所；职能；和谐社会

［中图分类号］ F233 ［文献标识码］ A ［文章编号］1003－3890（2006）11－0094-03

党的十六届四中全会提出了“构建社会主义和谐社会”的科学论断。会计师事务所作为介于政府、企业、个人之间，以服务、沟通、监督、协调为主要职能的中介机构，其所具有的特性使其在构建和谐社会中处于超然的地位。会计师事务所的性质主要表现为：（1）独立性。同政府审计和内部审计不同，会计师事务所作为独立的第三方不隶属于政府、企业和社会团体，未卷入契约各方的利益关系，正是其工作的独立性使其具有社会监督性，在构建和谐社会中能更早地发现问题。（2）公正性。会计师事务所为客户提供各种会计信息和保证服务，依法对被审计单位的相关业务进行查证，鉴定其是否真实、合法、合规，据实而言，提出公证。（3）专业性。会计师事务所的从业人员都是专业人士，具有专业技术资格认证并在不同类型企、事业单位提供服务的过程中积累了丰富的经验。（4）协调性。作为中介机构，会计师事务所起的是连线搭桥的中间作用，在构建和谐社会中能够协调社会矛盾，维护社会稳定。

一、会计师事务所在构建和谐社会中的职能定位

1. 维护和实现社会公平正义。注册会计师的主要职能是经济鉴证。注册会计师通过接受委托人委托，依法对被审计人的财务报表和会计账目进行查证，鉴定其财务状况和经营成果是否真实、合法，是否符合有关法规和公认会计原则，并出具审计报告。注册会计师出具的审计报告，是企业选择交易伙伴、债权人贷款投放、潜在的投资者选择股票、税务部门进行税收征管、法院进行经济判决以及政府宏观决策的重要依据。因此，注册会计师的职责是以向委托方负责为主线，进而扩大到社会公众，使信息得到共享。

2. 协调社会矛盾，保持社会稳定。我们党之所以提出构建社会主义和谐社会这一重大任务，就是因为当前中国社会生活中出现了各种利益矛盾和冲突，人们之间的利益关系亟待协调。会计师事务所在工作时是处于一种中间的第三人的地位，与其服务的双方并没有直接的利益冲突关系，这就使得会计师事务所能站在客观的地位上，看清矛盾所在并在工作中努力协调双方的利益关系，使双方能够通过这一中介心平气和地讨论解决问题的方式、方法，避免了矛盾的激化。从管理社会的角度出发，会计师事务所能起到政府起不到、也不应当起的作用。一方面，政府原有的许多服务职能会转由会计师事务所等中介机构承担，另一方面，各级政府部门和公共事业也会越来越多地需要注册会计师提供社会审计等相应服务。会计师事务所的社会监督性在此得以发挥，从而将出现的各种问题及时地反馈给政府部门，使政府能及时地了解到社会的需求，有的放矢的开展工作。

二、影响会计师事务所在构建和谐社会中发挥职能作用的因素分析

在现实中，中国会计师事务所在构建和谐社会中并不能很好地发挥职能作用，其问题大致有以下几个方面。

1. 监管力度不足，法规滞后。中国注册会计师制度正处于逐步完善阶段，离法制化、职业规范化尚有一段距离。中国注册会计师执业的监管模式比较特殊，采用综合监管模式，即国家财政部门、证券监督管理部门和注册会计师协会共同对会计师的职业行为进行监管，但在实质上还是以自我管理为主的监管模式。中国现实中层出不穷的注册会计师执业违法行为，充分说明了这种以自我管理为主的监管模式力度太小，很难有效地对会计师执业进行监管。同时，对会计师执业规则的法制建设不健全、有关法律法规不配套、法规之间存在法律责任不明确及处罚标准不一等问题，给会计师执业带来困难，也给执法工作带来一定的难度。在现行法规中，对因审计过失给投资者造成损失的赔偿责任寥寥可数，如何界定会计师的审计和赔偿责任，如何界定投资者的损失，均没有具体的法规，这在很大程度上阻碍了法律制度对注册会计师执业的监管。

2. 各种形式的行政干预仍比较突出。从1998年开始至1999年末，中国已基本完成了会计师事务所的脱钩改制工作，但许多事务所改制后仍与原挂靠单位保持者千丝万缕的联系，明脱暗挂，依然实行行业垄断、地区壁垒。如某些地区大型基础设施建设的工程审计，外城市或地区的事务所则很难介入。在资产评估领域，行政上条块分割以及由此导致的多头领导、重复评估现象仍然十分严重。目前，多个部门分别掌握不同资产评估的立项审批和评估结果的确认权，评估机构为了顺利开展业务，不得不申请多项评估资格证书。

3. 从业人员数量不足，素质参差不齐。同志曾讲过中国经济发展需要“3个30万”，其中之一就是指30万注册会计师，而目前中国执业注册会计师仅有6万余名，而通过考试取得资格的还不足一半。事务所大多数注册会计师还是早期考核通过的年龄较大的一批人，而具有较全面的知识结构、熟悉国际会计准则和国际惯例、能熟练应用计算机和外语的高水平专业人才非常缺乏，人员老化、知识老化已成为发展的“桎梏”。加之当前会计师事务所经营以利润为导向，在后续教育、人力资源开发培训方面投入明显不足，因此后续教育往往流于形式，未能达到改善注册会计师创新意识与专业发展能力的效果。这些问题严重制约着会计师事务所服务领域的扩大、执业质量的提高。

4. 职业道德有失规范。审计中所存在的问题并非完全是由于技术上或程序上的失误造成的，审计人员的日常行为和工作态度有时会成为问题的症结所在。这类行为通常包括：（1）审计人员未能认清其在社会经济活动中所扮演的角色，一味地以赚钱为目的。（2）与客户存在利害关系，不能保持应有的独立性。（3）违反职业道德准则的某些特定要求，如以低价策略分成回扣等不正当竞争手段招徕和保住客户、承接与审计业务不相容的其他职务或服务、接受客户的佣金等。

5. 风险防范机制存在明显缺陷。经济业务的日趋多元化、复杂化和专门化，使得注册会计师的工作负担日益增加，所要兼顾的范围日益扩大，随之而来的审计职业风险也越来越大。近几年，中国先后出现了“深圳原野”、“亿安科技”、“海南琼民源”和“银广厦”等案例，涉及注册会计师和会计师事务所的诉讼案件有着明显的上升趋势。这些案件给会计师事务所的信誉带来极大的负面影响。

三、完善会计师事务所职能的对策建议

如上因素的影响使得会计师事务所在构建和谐社会中的职能作用受到影响，因此，完善会计事务所职能解决会计师事务所目前存在的问题，使其在构建和谐社会中发挥出应有的作用非常重要。

1. 健全法规制度，加大行业监管力度。完善现有准则和相关法律法规，明确注册会计师依法从业的法规依据，尽可能地对注册会计师所承担的责任作出说明，用良好的制度来约束所有当事人的行为。行业管理的重点是明确行业发展方向及其政策，制定竞争规则。注册会计师协会要建立业务质量技术鉴定、违规惩戒机构，建立和完善质量监督体系，开展实地检查，认真做好注册会计师和会计师事务所的年检工作。提高行业监管和行业自律的权威性，净化注册会计师执业环境，促进公平竞争。

2. 突出会计师事务所规模效应。规模化是中国会计师事务所的发展趋势所在。中国有几百家特大型国有企业，资产多达十几亿元至几十亿元，对其实施审计的事务所必须具备相当的规模才能胜任；随着中国会计市场的放开，国际会计公司的进入，加上国内事务所要加入国际会计市场的竞争，走规模化经营的道路才是国内会计师事务所的惟一出路。通过规模效应可以节约成本，提高竞争力；可以降低风险、扩展经营边界；还可以带来人员结构的专业化和全面化，提高人力资源质量。

3. 拓展业务领域，开发潜在会计服务市场。中国会计师事务所业务存在明显的单一性和局限性。传统的审计业务收入占据较大份额，最高的占到年业务收入的99％，大量潜在的会计服务市场尚未得到有效开发。而从国外会计师事务所的发展来看，会计咨询和会计服务业务发展迅速。据统计，如今的“四大”审计业务收入占总收入的比例仅在30％左右。当前在以信息技术为标志的知识经济时代，不仅审计的内容扩大、程度加深，而且审计工作的功能也有了实质性的扩展。中国会计师事务所应进行新一轮的业务重组，明确业务重点，减少新兴业务与传统业务的冲突，以增加收入。

4. 加强风险控制，建立有效监督和检查机制。随着会计师事务所规模和业务范围的扩大，其风险点也随之增多，如果有一个风险点出现问题，不仅会造成经济损失，而且会对整个会计师事务所的形象、品牌甚至生存带来很大的影响。会计师事务所可以聘请熟悉和精通法律的法律顾问，审计人员也可以经常同法律顾问探讨执业过程中所有可能存在的法律问题，一旦审计工作中出现有关的问题，可以借鉴国际会计公司的做法对审计风险进行控制。通过建立质量自检体系，抽调精干人员组成质量巡视小组对各业务部门、分所或成员进行经常性、不定期的检查，防患于未然；也可采取购买专业责任保险将执业风险部分转嫁给保险公司等措施，以增强自身风险防范能力。

5. 重视人才培养和职业培训。在专业人才培养方面，国家应增加对注册会计师行业人才教育的投资，支持会计师事务所与高等院校合作培养注册会计师专业人才。加强对事务所现有从业人员的后续教育。除了进行必要的专业技术培训外，还要加强计算机、电子商务、外语和特殊业务知识等的培训。适时开放国际合作市场，充分利用国际知名会计公司的技术资源和培训机制，加快中国注册会计师达到国际水平的步伐。

［参考文献］

［1］刘明辉，孙坤，徐平．审计［M］．大连：东北财经大学出版社，2004.

［2］张力学．发挥审计职能作用促进和谐社会建设［J］．人大研究，2006，（1）.

［3］陈秀芳．浅谈政府审计与社会审计的协调［J］.北方经济，2005，（3）.

Perfecting China Certified Public Accountants Firms's

Function and Constructing Harmonious Society

HAO Xiao-jian1， XIE Yuan2

（1.School of Management,Hebei University， Baoding 071002， China；

2.Teaching Department， Hebei University， Baoding 071002， China）

篇3

为了认真贯彻落实《国务院关于进一步深化城镇住房制度改革加快住房建设的通知》（国发〔1998〕23号文）和《省人民政府批转省建设厅关于加快发展我省经济适用住房建设意见的通知》（鄂政发〔1998〕65号文）精神，建立与社会主义市场经济相适应的住房供应体系，更好地解决城镇居民的住房问题，使住宅建设成为新的消费热点和新的经济增长点，经研究，现就加快我市经济适用住房建设步伐的有关事项通知如下：

一、实施经济适用住房建设必须在政府的计划指导下进行。坚持“全面规划、合理布局、综合开发、配套建设”的原则，合理用地，节约用地；坚持政府扶持、单位支持、个人负担的原则，立足市场，面向广大居民；坚持市场价商品房建设与经济适用住房建设协调发展的原则，实现我市各类住房建设的良性循环，以适应市场不同层次消费对象的支付能力和需求。

二、经济适用住房建设应符合我市城市土地利用总体规划和城市总体规划。1998至2002年，我市经济适用住房建设总规模确定为600万平方米，并将其纳入全市社会经济发展计划。

三、市人民政府组织实施的经济适用住房建设项目，在具有开发资质、社会信誉好、开发能力强的房地产企业中择优确定。

四、在符合城市总体规划和坚持节约用地的前提下，城市中心区以外的科研院所、大专院校、文化团体、卫生机构及其它企业、事业单位和驻汉部队，可利用单位规划生活区内的自用土地建设经济适用住房，享受我市经济适用住房建设的优惠政策。

五、经济适用住房的建设计划及用地计划由市经济适用住房建设工作协调领导小组审定。其建设用地采取行政划拨方式供应，重点在汉口后湖、古田、汉阳泗新、武昌南湖等地区布局，由市规划、土地部门从住宅建设用地规划中一次规划，分年实施。

城市中心区内的单位利用本单位自用土地建设经济适用住房，原则上应按照我市经济适用住房建设规划布局的要求，将土地置换到规划区域内进行建设。

为本单位职工建设经济适用住房所用的自用土地，经市规划、土地部门批准后，列入全市年度经济适用住房建设土地利用计划。

经济适用住房用地未经市规划、土地部门批准，不得改变用途，不得有偿转让。

六、经济适用住房项目工程建设施工必须在市建设工程招标投标中心进行招标投标确定施工单位，其规划、设计方案也应采用招标、方案竞选等方式，择优选定。

要严格执行国家《城市居住区规划设计规范》和建筑工程质量、安全标准、建筑工程勘察、设计、施工的技术规范以及合同的约定。积极推广先进、成熟、适用的新技术、新工艺、新材料、新产品，降低能耗，保护环境。

要严格执行国家验收规范及《住宅小区竣工综合验收管理办法》，通过验收的经济适用住房方可入住。

七、经济适用住房实行工程质量保证制度，开发建设单位对工程质量负最终责任。房屋交付使用时，须向住房提供《住宅质量保证书》和《住宅使用说明书》。

八、经济适用住房及其配套的公共设施，按零税率计征固定资产投资方向调节税。对经有批准权部门批准的各种行政性收费，各级政府已发文明确免征的，继续免征；未免征的，减半征收。

建立经济适用住房开发企业负担卡制度，明确收费项目和标准，加强对建设项目收费的政府监控和社会监督。

九、经济适用住宅小区内的公益性、非经营性配套设施由建设单位建设，移交有关部门使用，其费用可以摊入建房成本；对经营性、盈利性的公建设施，应按照“谁投资、谁所有、谁受益”的原则实行有偿转让，配套建设的经营性设施不得无偿划转给其它部门或单位。

对重点经济适用住宅小区项目以及市政大配套设施建设难度大的经济适用住宅小区，经市人民政府批准，其规划红线外的市政道路、排水配套设施建设项目，可列入年度城建计划中安排。

从1998年起，新批准建设的经济适用住宅小区项目，不再执行小区30％以下的住宅可以作为市场价商品房销售的政策。

十、购买经济适用住房实行申请、审批制度，优先出售给无房户、危房户和住房困难户；在同等条件下，优先出售给离退休职工、教师中的住房困难户。

单位和驻汉部队自建的经济适用住房应全部用于解决本单位、本系统职工住房，不得对外销售。

经济适用住房预（销）售时，须办理预（销）售许可证，并使用全市统一的购销合同文本。

十一、认真贯彻落实《国务院批转国家计委关于加强房地产价格调控加快住房建设意见的通知》（国发〔1998〕34号文）中关于保持经济适用住房价格稳定的有关精神，加强对经济适用住房成本费用的监控，做好经济适用住房价格调控的各项工作。

出售经济适用住房实行政府限价销售政策，其最高限价由市人民政府物价部门会同有关部门，依据建设部、发展计划委员会、国土资源部确定的新建经济适用住房价格构成的8项因素审核制定，每年公布一次。

1999年底前竣工的单位自建经济适用住房，可以按房改成本价向职工出售。

十二、市计划、建设、规划、土地、开发、教育、市政、环卫、园林、税务、物价、银行、供电、电信、自来水、燃气等部门和单位，要按照全市的经济适用住房建设年度计划，积极支持经济适用住房建设。

十三、新建成的经济适用住房，要严格执行《武汉市住宅小区管理办法》（市人民政府第86号令）和《武汉市城镇物业管理办法》（市人民政府第87号令），全面推行社会化、专业化、市场化的物业管理新机制。开发建设单位移交小区时，应按移交的住宅建设造价的1.5％，提取住房公共部位、设备和小区公共设施的专项维修基金，用于物业管理，维修基金列入建安工程费。

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关键词：建造合同准则；会计实务；运用；探讨

前言：在一个建筑公司当中，会计是处于非常重要的地位，它掌管着建筑公司的经济命脉的同时，对于建筑公司的生死存亡有着举足轻重的作用。因此，会计实务在公司的运作当中的意义非凡。在建筑公司当中，会计实务中建造合同准则的运用是一个新的探索，所以本文详细的探讨了建造合同准则在会计实务的运用的优缺点，以期望它可以和我国快速发展的经济相一致。

1.对于建造合同准则存在问题与分析的探讨

1.1 收入确认与工程结算相分离，违背谨慎性原则。

建造合同准则与原制度在合同收入确认的时间和标准上有着非常大的不同。建造合同准则是根据合同结果能否可靠估计，对合同收入采取不同的确认方法，而原制度是在承包方与发包方进行结算时，按照结算额确认合同收入。但是，建造合同准则中的确认方法虽然都遵循了权责发生制原则，但是它的缺点是偏离了谨慎性原则，导致这一情况的是按照建造合同准则确认的合同收入在确认时间和标准上都是承包方的一种单方行为，无工程结算单作支撑。工程结算单是经过承包方、工程监理方、发包方三方签字认可的法定单据，是承包方取得索取合同收入款项的有效凭据。如果工程结算单出现了任何问题，那么工程就无法进行结算，承包方的劳务就没有法律的凭证。承包方在无收入款项的凭据的条件下，常常导致工程款得不到偿付的情况.

我国目前的建筑施工市场混乱，发包方和承包方不是处于公平的位置。前者在工程招标、预付款或进度款的支付及工程竣工验收等方面有着非常大的优势，后者处于被动的地位。在实践中，工程结算单的签认远滞后于工程进度，并且工程结算单中结算的工程量也往往少于实际完成的工程量，这样就会造成工程结算单上反映的应收账款与按照完工百分比法计算出的收入既不同步又不同量。因此，承包方按照建造合同准则确认的合同收入只是一种“会计收入”，也可称为“理论收入”，收入的确认带有较强的主观性，因此很难确定收入的收回、何时收回及收回额度，即完全依赖于发包方对合同的自觉履行程度，导致承包方的财务风险明显加大。因此，收入确认与工程结算单不再挂钩，虽然满足了权责发生制原则，却违反了谨慎性原则。

1.2 收入确认与应收账款和现金业务相分离，导致以间接法编制现金流量表失效。

直接法和间接法是现金流量表的编制方法。直接法编制现金流量表是现行会计准则要求企业所采用的，另外也要求采用间接法在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。间接法以净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用等项目，去掉投资活动、筹资活动对现金流量的影响，据此计算出经营活动产生的现金流量。在调整中，净利润需加上“经营性应收项目的减少”项目金额，或减去“经营性应收项目的增加”项目金额。应收票据、应收账款、预付账款等是经营性应收项目的几个方面。对于非建筑施工企业而言，经营性应收项目是随收入的实现而同时出现的。因此，若经营性应收项目某期期初余额小于期末余额，那么就表明该期收入中有一部分没有产生现金流入，但已计入该期净利润中了，所以应将经营性应收项目的增加额从净利润中扣除；若经营性应收项目某期期初余额大于期末余额，那就代表该期的现金流入量大于利润表中所确认的收入，所以应将经营性应收项目的减少额加回到净利润中。

在建造合同准则下，收入的确认与应收账款、现金无关，那么列入该期利润表中的收入也就与现金流量无关，导致净利润与经营性应收项目失去关联关系，通过经营性应收项目来调整净利润就失去了意义，如果忽视了这一点，还是应用间接法编制现金流量表，那么就容易导致问题的发生。

1.3 允许企业对合同履行结果进行估计，为企业延迟缴纳企业所得税提供了可能。

《企业所得税法实施条例》第23条规定：“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”同时，第128条规定：“企业所得税分月或者分季预缴，由税务机关具体核定。”在现在这种工程结算远远落后于工程完工进度的情况下，企业为了实现的利润按月或按季预缴企业所得税，只有使用了垫付资金的方法，这无形中就使得建筑施工企业的财务风险大大的增加。这种情况某些企业在完工进度和完成的工作量上作出了修改，通过低估完工进度、完成的工作量和合同毛利，或者以合同的结果不能可靠估计为由而不确认毛利等手段，压缩甚至不确认当期利润，做到延迟缴纳企业所得税、减少当期资金流出。

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[关键词] 会计 实务 探讨

一、企业现金流量表的编制探讨

筹办期是公司开展经营活动的准备阶段，在这个阶段，公司的生产经营活动没有正常开展，主要进行投资活动和筹资活动。处于正常生产经营期的公司，按照现行会计制度的规定，必须编制资产负债表、利润表及利润分配表和现金流量表。由于复式记账和经济活动的内在联系，资产负债表、利润表和现金流量表之间存在固有的勾稽关系。处于筹办期的企业由于没有开展正常的生产经营活动，无须编制利润表，但为了反映筹办期间公司的财务状况和现金流量，企业需编制资产负债表和现金流量表。由于筹办期企业现金流量的特殊性以及间接法编制经营活动现金流量缺乏净利润基础，使得编制现金流量表具有其特殊性。

我们分析现金流量表主表部分的编制。在编制现金流量表主表时，如何划分筹办期发生的费用所引起的现金流量是编制筹办期现金流量表的特殊之处。按照现金流量表准则，投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。经营活动是企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。企业筹办期发生的开办费，主要包括登记注册费、估验资费等，这些费用的发生同公司的设立行为相关，而与企业经营收入不存在直接的联系。

二、收购或出售子公司的现金流量表的编制探讨

既然报告期内出售、购买子公司引致的现金流量归类为投资活动的现金流量，则应该将企业在出售、购买子公司日子公司的资产负债表上的现金及现金等价物在合并现金流量表上也应该作为投资活动的现金流量列示。企业报告期内出售子公司将导致期末合并范围的减小，被出售的子公司期末将不再包括在合并会计范围内。子公司期末的现金及现金等价物不再包括在期末的合并资产负债表中，故子公司在出售日的现金及现金等价物应作为投资活动的现金流出在“支付的与其他与投资活动有关的现金”中反映；购买子公司时，合并资产负债表期初数中不包括所购买子公司期初的现金及现金等价物，而所购买子公司期末的现金及现金等价物则包括在合并资产负债表中。在购买日被购买子公司的现金及现金等价物应作为投资活动的现金流入在“收到的其他与投资活动有关的现金”中反映。这样处理后不仅能够保证直接法下编制的合并现金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差计算的“现金及现金等价物净增加额”的平衡，而且使得企业在报告期内出售、购买子公司现金流量的分类在逻辑上具有一致性。

三、房地产企业成本核算探讨

正确确定房地产企业的成本核算对象是房地产企业经营成果公允表述的基础。一般来说，房地产企业的成本核算对象应结合项目的开发地点、规模、周期、功能设计、结构类型、装修档次、层高等因素确定，而且一个成本核算对象只能计算出一个单位成本，并据以结转销售成本。

对单体开发项目来说，一般以独立编制概算或施工图预算的单项开发项目为成本核算对象。但对开发规模较大，工期较长的项目，尤其是同一项目有不同的功能区，成本核算对象如何确定？实务中存在以项目整体作为成本核算对象，待项目建成后再按一定的标准在各功能区分配的做法。比如，同一项目既有写字楼、又有公寓、裙楼等功能。不同的功能导致其设计不同从而建筑成本相差很大，这种情况下，如果不单独核算各功能区的成本而将项目整体作为成本核算对象，会导致成本在各功能区上的平均化，但各功能区销售价格和租金价格却相差很大，这样便导致成本和收入的不配比，不符合会计上的配比原则。实务中还有一种做法是先将整个项目作为成本核算对象归集各功能区成本，然后根据各功能区的情况估计一个比例来分割不同功能区的成本，即从一个成本核算对象计算出两个或多个单位成本，这种做法一方面会导致会计核算工作量的加大，另一方面，由于分割比例是事后确定的，容易导致企业对各功能区单位成本的人为的调节，不利于保证会计信息的可靠性。较合理的做法是按不同的功能区确定成本核算对象，从一个成本核算对象计算出一个单位成本。这样既能满足会计信息的可靠性要求，又能保证成本和收入的配比。

四、房地产企业土地增值税的会计核算探讨

土地增值税是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人根据土地增值额及超额累进税率计算交纳的税种，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的规定，土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。纳税人应在转让房地产合同签订后的七日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，经税务机关审核同意后，可以定期进行纳税申报，具体期限由税务机关根据情况确定。一些房地产企业在实际核算时，简单套用财政部的《关于印发企业交纳土地增值税会计处理规定的通知》，在销售一个项目的部分房地产时，根据一定的会计资料估计应交纳的土地增值税，并在“应交税金”帐做出记录。在项目全部销售完成时或原来基于估计的情况发生变化时，可能需要对先前记录的“应交税金”账户进行调整，如需要冲回原有账面记录的应交土地增值税。

参考文献：

[1]贺志东:新会计准则下企业税务会计操作实务.电子工业出版社,2007年04月

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【摘要】为更好地帮助学生通过注册税务师、注册会计师及其他相关资格考试，在税务会计课程讲授中，我适当地增加了注册税务师和注册会计师历年考试的模拟案例题，仔细给学生分析解题的思路，然后让学生学会举一反三，通过反复练习来掌握相关财税知识，加深印象，增加在相关考试中的胜算。

随着知识经济的到来，资本和技术已经成为世界经济结构调整的主要因素，随着经济全球化的迅猛发展及我国经济逐渐融入世界经济的行列，社会需要大量的应用型技术人才。为适应这种需求，应用型本专科院校在教学工作中应将专业理论学习和实践操作结合起来，不仅要注重学生基础理论知识的传授，更要注重学生的专业领域实际动手能力和基本技能的培养，从单纯的理论知识学习转向多层次、多角度的能力训练上来，使学生具有较强的业务工作能力和适应能力。税务会计作为财务管理应用本专科专业的核心课程，其具有应用范围广，法规性要求强、技术要求精、实践操作性强的特点。在税务会计教学中，教学的目的不单单是传授税法和会计的原理和理论知识，最重要的是培养学生进行实务技能操作的能力。税务会计作为一门学科，它直接源于企业的实践活动，具有很强的操作性，因此，税务会计教学必须与实践相结合，坚持理论服务于实践的原则。由于税务会计这门课程属于交叉学科，涉及到税法和会计的相关知识，其内容又随着税收法规和会计理论的变化而不断变化，学生在学习该门课程中，不仅要掌握税务会计各税种税款的计算，还要掌握涉税会计分录、记账、汇总结算和纳税申报表的填写等。对于新接触该课程的学生而言难度较大，该门学科综合性、政策性、实践性强，要求学生具备独立分析和判断、解决实际问题的能力，而传统教学中教师主讲灌输的方法已不适应当前应用型素质人才的需要。财税管理模拟实验案例教学法则可以突破传统教学模式的局限，它通过对企业实战财税案例进行讨论、分析和处理，培养学生独立思考问题、分析问题和处理问题的能力，最显著的优点是让学生犹如亲临企业财税处理环境，通过案例分析企业的具体涉税计算、会计处理、纳税申报等问题，使得学生在学习过程中由被动灌输变为主动学习，通过案例教学将所学的税务会计理论与实际联系，起到强化理解税法和会计知识和提高实务操作能力的作用。下面，笔者举出一些税务会计方面的案例，浅析一下税务会计教学中案例教学法的运用。

一、选用和编写最新经典案例教材是确保案例教学法有效实施的前提

在采用财税管理模拟实验案例教学法中，选用和编写合适的税务会计案例教材是取得较好教学效果的前提。选用和编写税务会计案例教材的原则要根据教学目标的要求，在学生充分掌握税法和会计相关理论知识的基础上，围绕一个或若干个相关税种的涉税计算、会计处理、纳税申报等问题，在对企业单位进行调查的基础上选用和编写具有典型性财税活动的实务案例，因此，我们在选择和编写案例教材时，选择和编写的税务会计案例要能够充分提高学生分析问题和处理问题的能力。为此，在选择和编写税务会计教学案例时，我们要注意案例间的合理组合，即既有专题性案例，又有综合性案例;其次，案例教材的选择和编写还应具有一定的启发性。案例教材中案例分析题有关税种的涉税计算、会计处理和纳税申报等问题应尽量隐含在案例资料中，以期让学生置于真实的企业财税处理环境中，让学生充分动脑动手，自己去挖掘分析企业应该缴纳什么税种、如何计算税款、如何进行会计处理、如何填写纳税申报表、如何报税等;思考题的数量不一定要多，但一定要具有典型性，关键是要启发学生的思考问题和处理问题的能力，问题越能诱人深入，就越能给学生留下较多的思考空间，教学效果就越好、学生印象也越深刻;同时，案例教材的编写还要具有一定的生动性，这样才能激发学生探索和讨论的兴趣。例如，笔者在近年来教授税务会计的课程中，首先注重税务会计案例教材的选择，甚至自己参与税务会计案例教材的编写，在税务会计的课程教授中，选择了对各税种都配有较多税务会计实务案例，把纳税事宜贯穿于企业真实的会计事务中的教材，旨在使学生真正把握税务和会计的关系，并从中领悟到企业会计处理中涉税会计处理的重要性。在近年来的税务会计课程教授中，合适教材的选择对于学生学习和真正掌握该门课程取得了较好的教学效果。

二、讲授税务会计各税种时，首先引入经典案例，让学生直观地置于企业实务财税处理中

例如，讲到营业税会计的时候，笔者首先引入一个教学案例，其内容为一家位于某市的建筑单位前进建筑工程公司，具备主管部门批准的建筑企业资质，主营建筑、装饰、修缮等工程业务。2008年前进建筑工程公司承包了该市三环某标段高速公路3000万元的工程建造业务，由于技术及其他因素的影响，前进建筑公司又将土石方路基、路面等800万元的业务分包给当地一建筑施工单位鸿达建筑公司。前进建筑工程公司(总承包企业)在工程所在地开具了建筑业发票，并向税务机关缴纳了税款。按实际业务收入缴纳的营业税及城市维护建设税、教育费附加为72.6万元[(3000-800)3%(1+7%+3%)];对分包给鸿达公司的工程，前进建筑工程公司代扣代缴了鸿达建筑公司应纳的营业税及城市维护建设税、教育费附加为26.4万元[8003%(1+7%+3%)]。并根据分包合同，以分包合同作为付款和入账依据，同时将自己已开具的建筑业发票记账联和完税联复印给分包企业鸿达公司，作为分包企业入账的依据。试问前进建筑工程公司的处理是否正确?学生在了解案例资料后，能主动地思考该建筑公司要纳什么税，税款如何计算，如何进行会计处理。通过剖析以上具体的案例，让学生充分地思考、充分地讨论，把所学的税法和会计的理论知识运用于相关的%实践活动&中，从而提高了学生发现、分析和解决实际问题能力。这样一来，学生、教师和案例互动，学生会更加有兴趣地参与案例分析和讨论过程了。

三、开展专题研讨会，促使学生提高理论联系实际的能力

专题研讨会形式，是一种探索性研究教学方法，这种方法是通过学生开展某项财税专题的研讨会来进行社会科学研究和学习的一般方法。它是教给学生如何进行学习和研究的一种方法，也是应用型院校教育最根本的目的。例如，在讲完增值税的时候，我给学生留下了以下的专题:增值税转型后企业如何进行纳税筹划。增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，2009年1月1日在全国实施的新增值税暂行条例给一般纳税人和小规模纳税人带来了新的纳税筹划空间，我把学生分成若干组，每组7-8个人，我在课前拟出一份参考资料发给学生并梳理相关知识，内容包括增值税筹划知识背景、建议查阅的书目和网站等，让学生有充足的时间预习准备，提早拥有讨论时的资料支持，每组根据所布置的专题收索相关资料，写出分析报告，并进行专题研讨会。通过以上专题研讨过程，使学生学会了如何利用网络系统查找资料;学生对增值税实践中企业如何纳税、如何进行纳税筹划等诸多问题有了更广泛的了解，在学生主动收集资料并讨论的过程中，激发了学生的学习研究的主动性，并集思广益，激发了学生的潜能。学生在老师的指导下，经历了课题研究的全过程，学会了财税课题研究的基本方法。

四、借助企业实际案例资料模拟企业进行账务处理和纳税申报，提高学生的系统分析能力和解决问题的能力

为了培养财税应用型人才，提高学生实际的工作能力，这就需要我们在课堂教学中优化课堂教学模式，不仅要通过教师讲授基础知识，学生分析讨论案例，进行专题研讨会等形式来提高教学质量，还要以企业实际案例为基本素材，通过学生分析、归纳、总结以及实际动手模拟企业财税人员的操作来提高学生实际操作能力，结合税务会计理论性、应用性、操作性强的特点，从而完善科学、合理的财税案例教学模式。例如在讲完营业税纳税会计时，我给了学生交通运输业、服务业、建筑业某公司营业税纳税会计实务案例资料，让学生实际进行会计处理，填写会计凭证，填写营业税纳税申报表，并分小组去地税局实际观察营业税纳税人如何报税。通过实际操作案例可以增强学生对税务会计的理解和掌握，可以开拓学生的思维，增强学生运用所学知识综合解决问题的能力。如果有条件的话，还可以组织学生到有关的企业、公司实习，实地进行税务会计的操作，增加学生对税务会计这门学科的感性认识，另外，通过实践活动，接触了社会，学会了如何与人交往;锻炼了学生的社会活动能力和专业知识操作能力。

五、增加模拟案例题，适应有志于参加注册税务师、注册会计师学生的需要

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关键词：投资性房地产 成本模式 公允价值模式

目前世界上对投资性房地产业务制定会计准则的有英国、中国香港、国际会计准则委员会等。最早制定投资性房地产准则的国家是英国，英国会计准则委员会于1981年11月制定并了《标准会计实务公告第19号―投资性房地产的会计处理》，第一次对投资性房地产作出概念的界定，并且对投资性房地产的会计和报告制定了标准实务。继英国之外，香港地区于1987年10月制定并了《标准会计实务公告第13号―投资物业》，此后该公告历经数次修订，内容日趋完善。国际会计准则委员会（IASC）于1986年3月、1994年重排格式的国际会计准则第25号（IAS25）“投资会计”中对投资性房地产下了定义，并于2000年正式通过了国际会计准则第40号（IAS40）“投资性房地产”，于2001年1月1日起开始实施。我们不妨以列表的形式看新准则与国际会计准则相同点与不同处：

通过以上对国际会计准则的了解和比较，我们认为新准则具有以下三方面的意义：

1、国际会计准则第40号―投资性房地产及香港会计准则第40号―投资物业均要求企业经常对资产进行重估，投资性房地产的公允价值发生变化时应对财务报表进行调整，从而使得其账面金额不至于与资产负债表日以公允价值确定的该项资产价值差异太大。

对广大投资者而言，这样做有下列好处：

（1）土地和房屋建筑物的公允价值一般应体现为市场价值，国际会计准则要求由专业评估人士对土地和房屋建筑物进行估值，有利于投资者了解企业资产最新的市场价值；

（2）固定资产按最新评估值计提折旧，可以衡量出企业实际的经营水平，同时为企业管理层和广大投资者提供决策的依据。

2、企业会计准则投资性房地产公允价值计量模式与国际准则趋同，不仅方便了国际投资者横向对比国内、国外企业的价值，而且对企业的资产增值信息更加透明，更加有利于企业在资本市场获得正确的定价，最终有利于公司通过二级市场进行再融资等，为公司加速发展打下良好的基础。

3、如果采用成本法计量模式，按准则规定需计提折旧或按期摊销，虽然减少了企业的账面盈利，但可以在企业所得税前列支，相应减少了企业税收现金流的支出，做到了合理避税，提高了资金使用效率，有利于提高股东利益。

此外，执行新准则将会对企业财务状况产生一定的影响。首先，企业会计报表中须单列“投资性房产”项目，对资产负债表的结构有一定程度的影响。会计处理可以采用成本计量模式或者公允价值计量模式，由于我国房地产市场尚未成熟，一般情况下以成本模式计量模式居多。如果该地区房地产市场比较活跃，取得公允价值比较可靠，也可以采用公允价值计量模式，在这种模式下公司不计提折旧或减值准备，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面值之间的差额直接计入当期损益。

一般情况下，公司拥有的房屋建筑物计入了固定资产，并且采成历史成本法。因此，房屋建筑物的升值与否，并没有体现在财务报表之中。近年来由于房屋建筑物升值迅速，在此不排除个别上市企业利用企业会计准则的漏洞人为调节账面利润的可能。所谓的漏洞是指准则仅规定“已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式”，并没有规定已采用成本模式计量的投资性房地产，在以后不得从成本模式转为公允价值模式。进一步说，在对投资性房地产的后续计量方法由成本模式转为公允价值模式时（非自用房或存货转换为采用公允价值模式计量的房地产，不适用第十六条规定应将转换当日的公允价值大于原账面价值之间的差额计入所有者权益），而在以后年度根据投资性房地产准则第十一条允许后续计量时投资性房地产的资产负债表日公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（增计收益，减计损失），这就意味着个别企业有可能在2012年披露的2011年度财务报告出现巨额账面利润。监管部门如何规范评估市场，如何提高公允价值的公允性，如何防止上市企业利用准则的漏洞，是监管工作的重中之重。

其次，公允价值计量模式明确了NAV（重估净资产值）方法作为企业资产估值的重要地位，需要资本市场对该项方法进一步的认可。而且随着投资性房地产业务的日益增多，同时由于人民币升值较快，随着企业会计准则逐步推广执行，投资者肯定会越来越关注各项投资性房地产的市场价值，并且随着监管机构对评估方法等管理力度加强，肯定会使NAV的估值方法成为评估企业资产价值重要方法。对房地产企业而言，投资性房地产准则的执行会导致投资者以更为稳健和客观的估值标准来衡量一个公司的实际价值，这对资本市而言无疑会构成制度性的长期利好。

参考文献：

[1]财政部企业会计准则第3号――投资性房地产，企业会计准则，2006

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关键词权益资本成本资本成本会计计量

资本成本会计(AccountingfortheCostofCapital)在西方会计理论界曾经引起长时间的热烈论争，但主要局限于财务会计如何对资本成本进行核算，未涉及其较深层的理论问题，而且论争之焦点集中在现行财务会计实务是否应该确认和计量资本成本，尤其是权益资本成本，以及由此引起的一些相关问题。有鉴于此，本文拟以发达的金融市场、完善的现代公司制度和会计信息系统为依托，对这些相关问题进行深入的讨论，以求达成共识，推动资本成本会计尽早付诸实施。

一、权益资本成本的确认和计量与稳健性原则

稳健性原则(ConservatismPrinciPle)作为一项修订性惯例已有相当久远的历史，它曾经对财务会计实务产生过重大的影响。其要旨在于：如果某项业务有几种会计处理方法可供挑选时，应当选用对服东权益产生乐观影响最小的那种方法。比如说，对资产的计价，如果有两种价格可供选择的话，就应该选用较低价格入帐；如果是对负债的计价则相反。但是，“对于费用与其迟确认不如早确认，而对于收入则与其早确认不如迟确认”①。一句话，稳健性原则要求“宁可预计损失和费用，而不可预计收入”。

按照资本成本会计的基本原理，在确认权益资本成本时、借记“利息汇总”帐户，贷记“留存收益”账户。据此，有人认为在计量权益资本成本的同时，也确认了权益资本的收益。这种在收益实现之前便确认的做法，违背了现行财务会计的稳健性原则。

我认为这种认识是片面的。这是因为：

第一，权益资本成本帐务处理的过程，一方面确认相计量了权益资本成本，而另一方面也确认和计量了留存收益。它既确认和计量成本(费用)，也确认和计量留存收益，其结果对股东权益总额并没有什么影响。之所以这么说，是基于这样的认识：如果公司没有固定资产，也没有存货(即产销完全平衡，实现零存货)，那么，在其他条件不变的情况下，权益资本成本增加，当期净收益必然以相同的数额减少，而这减少的数额不就是记入“留存收益”帐户贷方的数额吗?

相反，如果公司既有固定资产，又有存货，这时，权益资本成本要在固定资产、存货和销售成本之间进行分配，当期有一部分权益资本成本转化为固定资产和存货的成本，只有由销售成／1担的这部分权益资本成本作为当期的费用与当期的收入配比，由此得到的净收益自然小于记入“留存收益”帐户贷方的数额。但是，如果我们从持续经营的角度来考察，在其他条件不变的情况下，资本化为固定资产和存货成本的权益资本成本部分最终会转化为销售成本，从而与某期的收入配比。这样，在某个特定的期间，留存收益总额还是不变的。这与不同折旧方法在固定资产使用期限内不影响整个使用期限的利润总额道理相同。

第二，如果把稳健性原则表述成“某项业务有几种会计处理方法可供挑选时，应当选用对股东权益产生乐观影响最小的那种方法”的话，那么，应该说，违背稳建性原则的不是资本成本会计而是现行的财务会计。因为在现行财务会计程序和方法下，当期的净收益包括权益资本成本和真实的利润两部分。把本应属于成本的部分作为净收益，显然高估了当期的净收益。就当期而言，这能说稳健吗?

第三，根据实现原则，收益只有实现才能加以确认。这一点我坚信不疑，但是，我认为资本成本会计对权益资本成本的确认与实现原则无关。因为它影响的仅仅是成本和留存收益，顷与收益概念无关。恐怕没有人会认为收益就是留存收益。因此，那种认为资本成本会计“在收益实现之前便确认它的做法、违背了现行财务会计的稳健性原则”的说法根本不成立。

当然，收益与留存收益并非毫无关系。众所周知，收益是引起留存收益变动的一个主导因素。没有收益就没有净收益，没有净收益又哪来的留存收益呢?即使如此也无妨。因为面对全球性的金融工具创新，未来收益实现的确认标准可能会发生重大变化。

第四。稳健性原则在现行财务会计实务中最有代表性的例证就是存货计价的“成本与市价孰低法”(勘storMarketwhicheverisLower)。有人担心如果推行资本成本会计，在存货成本中计入部分资本成本会不断增加存货的价值，从而使存货价值超过市场价格，违背稳健性原则。②其实不然，如果存货成本超过市场价格，仍然可以根据成本与市价孰低法按市场价格计价，并对存货成本进行调整。我认为如果真的出现公司存货成本超过存货的市场价值，这个信息将更有意义。因为这对公司是一种警告，说明公司存货生产或销售存在某些问题。公司必须注意这个问题并设法改进。

其次，稳健性原则在当今财务会计体系的地位已是日暮西山，今非昔比。稳健性原则从其产生的时代背景来看，与企业的组织形式和金融市场相联系。从企业组织形式来看，稳健性原则适应于独资或合伙企业组织形式；从金融市场来看，稳健性原则适应于金融市场欠发达，企业资金主要靠银行、财团和其他金融机构直接提供，即主要来自直接融资，而不是靠金融市场间接融资。随着形势的发展，稳健性原则的局限性日益突出。现代社会已经进入金融社会，发达的金融市场促进了现代公司制度的发展，而现代公司制度的发展又反过来促进金融市场的发展。金融市场和现代公司制度的发展．改变了整个企业的组织形式和资本来源渠道。因此，也改变了会计信息使用者的主体，即从以债权人为主体转化为以股东为主体，包括其他与公司有经济利益关系的单位和个人的多元化信息使用者集团。在发达的金融市场和完善的现代公司制度下，作为曾经保护债权人利益，防止公司将资产作为股利分配给股东的稳健性原则，已经完成了其历史使命。现代财务会计要求客观和公正地反映公司财务状况、经营成果和现金流动情况，稳健性原则显然难当此重任。因此，我们不能再用稳健性原则作为否定确认和计量资本成本的依据。

二、权益资本成本的确认和计量与主体现念

在19世纪，所有权观念(ProprietaryConcept)主宰着财务会计。当时，大部分企业组织都是独资或合伙企业组织形式，由其所有者直接管理，公开持股的公司十分罕见。根据所有权观念，企业的全部资产归所有者所有，企业全部的负债也由所有者承担，构成所有者的义务。企业由一个人或一个家庭或几个人拥有。在这种情况下，单独确认和计量权益资本成本是没有多大意义的。相反，重要的是要确认和计量债务资本成本。因为从所有者的角度来看，债权人是唯一、真正的“外来者”‘在满足了这些“外来者”的权益之后，剩下的就是企业业主的利润。因此，在金融市场不发达和企业组织形式以独资或合伙形式为主体时，重要的是如何确认和计量债务资本成本而不是权益资本成本。

以后，随着金融市场和企业组织形式的变革，公司这种企业组织形式后来居上。这时，财务会计的基本观念发生相应的变革，从原来的所有权观念转变为主体观念(EntityConcePt)。根据主体观念，公司被认为是一个与其所有者独立的个体，甚至具有自身的人格化。与发达的金融市场相联系的公司通过两个渠道来筹集其所需要的资本，即从债权人那里筹集债务资本，或通过发行股票从股东那里筹集权益资本。这时，从公司作为一个独立主体的角度看，无论是债权人还是股东相对公司这个独立的“人格化”主体而言，都是“外来者”。至于债务资本与权益资本如何组合，这是公司理财的一个重要课题。这就需要对这两种资本来源的特点和成本进行权衡。既然现行财务会计已经确认和计量了债务资本成本，再确认和计量权益资本成本又有何妨呢?

根据主体观念，所有的资本都是由公司主体的“外来者”提供的，无论从哪个渠道取得资本，对于独立的“人格化”的主体而言，都是有代价的。然而，遗憾的是现代财务会计师一方面倾向于接受主体观念，另一方面却在会计实务中的某些领域继续采用所有权观念。资本成本的处理就是其中一例。根据主体观念，无论是债务资本成本还是权益资本成本都应该作为成本处理。因为从公司作为独立的主体而言，它们都是公司使用资本的代价。在现行的财务会计实务中，不论是债务资本成本还是权益资本成本都不是作为成本处理。对于债务资本成本，以利息的形式支付债权人，作为利息费用处理；对于权益资本成本，以股利的形式支付给股东，作为留存收益分配处理。因此，我认为当前财务会计不仅理论与实践相背离，即使就理论本身而言，也不是那么一致。

主体观念还认为债务利息从性质上看并不是费用，而是收益的分配，即对各种权益所有者进行的分配，均属于公司收益的分配。例如，美国会计学会会计概念和标准委员会在1957年曾经指出，利息费用和所得税均属于利润的分配。根据主体观念，主体本身的经济活动与主体的所有者如股东以及其他主体必须区分开来。因此，从理论上说、利息费用、所得税和服利都是公司的成本或费用。但是，当前的财务会计理论却对它们进行分门别类，利息费用和所得税作为费用处理，而股利作为留存收益分配处理，显然，违背了主体观念。它把公司这个主体的所有者——股东与公司主体本身混淆起来了。这不能不说，财务会计理论本身也并不是一致的。

三、资本成本的确认和计量与成本观念

上面我们从主体观念讨论了资本成本的确认和计量问题，下面我们以此为基础从成本观念进一步讨论这个问题。

从总体上说，财务会计记录各种成本，而各种资产通常以其成本来计量，净收益便是收入与为了取得收入而发生的各种成本之间的差额。因此，如果利息确实是成本，那么，利息就应该记录在会计成本帐户上。

什么是成本呢?美国注册会计师协会的名词委员会发表的第4号“会计名词公报”曾经对成本下过如下定义：“成本是指由于取得或将能取得资产或服务而支付的现金、转让的其他资产、结付的股票或承诺的债务。所有这些不同的支付方式，都可用货币表示其总额。”④这个定义基本上还是令人满意的，但是，它还不能明确地表述出成本总是指“某物”的成本这一层含义。这里的“某物”便是我们通常所说的“成本目标”。例如，某建筑物的成本就是为了取得该建筑物而使用的各种资源的总额。如果是用现金购买该建筑物，这个总额便可以用现金表现；如果是公司自行建造该建筑物，那么，这个总额就是人工成本、原料成本和其他资源成本的总和。

同样地，如果产品是外购的，那么，其成本可以用耗费的现金数额或发生的负债数额来计量；如果产品是公司生产，其成本可以用人工成本、原料成本和其他资源成本的总和来计量。因此，成本计量了成本目标所使用的各种资源。公司在生产产品时，使用的人工用人工成本计量，使用的原料用原料成本计量，使用的各种服务用类似的项目来计量。所有这些项目构成产品成本的组成部分。

同理，公司还应用各种资本即应用各种资本来取得各项资产。如前所述，这些资本来自两条渠道：债务资本和权益资本。但是：

1．债权人不会为需要资本的公司提供债务资本，除非这样做他们可以得到回报。这个回报，在会计上称为“利息”，就是公司使用债务资本的成本。

2．来自公司股东的权益资本同样也有成本。股东不会为需要资本的公司提供资本，除非这样做他们可以得到回报。这个回报就是公司使用权益资本的成本。根据主体观念、应用权益资本的成本与应用债务资本的成本没有什么区别。

债权人提供债务资本可能得到的报酬是标明的利息，而股东提供权益资本预期的报酬包括两部分：(1)各种股利；(2)股票市场价值的增值。他们当然不希望股利就是全部的报酬；相反，他们期望其投资所得到的部分收益将留存于公司，而这些留存于公司的收益所创造的收益以及其他因素将带来公司股票市场价值的增值。将股东的报酬分为两个独立的部分，与使用权益资本需要成本的结论并不矛盾。这个成本正是股东提供资本给公司时要求得到的报酬。

根据上述分析，目前所用的“股利”这个名称有点词不达意。因为如果股东得到的报酬只是目前公司支付的股利，那么，他们是不会投入他们的资金的。他们之所以投入其资金是因为他们期望所得到的报酬率高于目前的股利率，并且期望将来能得到较高的股利或者当他们出售股票时能得到较高的市场价值或者两者兼而有之。正因此，股利率一股低于债务利率。因此，用“股利”来表述权益资本成本低估了它。

“城门失火，殃及池鱼”，“净收益”也有点词不达意了。“净收益”计量公司的经营业绩，它本身不是一种成本，而是刁耗用的成本即费用与收入的差额。按照现行的财务会计实务，“净收益”包含了一部分成本即使用权益资本应负担的权益资本成本，但是，“净收益”并不等于权益资本成本。净收益还包括卓越的管理、优质的产品、良好的市场占有率以及其他因素所带来的酬。

四、资本成本的确认和计量与两类资本的界限

公司所需要的资本可以通过金融市场用发行债券或股票筹集。从广义上说，权益是指资产的所有权，也就是投入资产的资本来源。权益包括债权人权益和股东权益。有人担心财务会计确认和计量资本成本会混淆债务资本与权益资本的界限。债务资本及其利息是对资产的一种法定求索权，而权益资本只有剩余的求索权。⑥我认为这种观点是不正确的。首先债务资本与权益资本都是公司的资本来源，对公司这个独立主体本身而言都是有代价的，因而，需要确认和计量其成本。这只是其共性。我们并没有否认其个性。其次，从资产负债表的角度看，确认和计量资本成本、对于在资产负债表上分别报告各项负债和股东权益没有影响。进一步说，确认和计量资本成本不仅对资产负债表没有影响，就是对收益表也没有什么影响。在这时，成本中包含资本成本与包含折旧费用并没有区别。它们都不是“法定的求索权”，也都不是当期的现金流出量。

五、资本成本确认和计量与利息资本化问题

如前所述，资本成本的确认和计量将使一部分资本成本资本化为存货、厂房和设备的价值。对于存货项目，按照美国财务会计准则委员会第34号准则公告，其利息成本不能资本化，更谈不上权益资本资本化了。但是，我认为这个问题对于会计信息系统而言无关宏旨。因为在未来高新技术环境下，公司将以销定产，实现零存货，也即销售多少才生产多少。这时，资本成本是否资本化对公司当期损益没有影响。如果公司存在一定量的存货，那么，资本成本是否资本化对公司当期的损益可能有影响，但是，存货总是要出售的，如果从持续经营的角度来看，对公司整体的损益也没有什么影响。至于固定资产项目，按照美国财务会计准则委员会第34号准则公告，只有符合条件才能将债务资本成本资本化为固定资产价值。但是，“从会计理论来看，计列应负利息是一种最合理的会计方法”⑥。这里的“应负利息”包括实际支付的债务资本成本和权益资本成本两部分。根据前面的分析，权益资本成本是否资本化为固定资产的价值，在固定资产的使用年限内，对公司的损益也没有什么影响。

西方现行会计实务允许公用事业企业在固定资产价值中计列应负利息。这是因为公用事业的收费标准和盈利水平，严格控制在政府的监督之下。“为了保证公用事业企业能够获得正常的投资收益，允许在其投资总额内计列应负利息，这样，按照控制总额所规定的盈利水平才是合理的。”⑦既然公用事业企业的固定资产利息已经资本化，要把它延伸到所有的公司又有何难呢?

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关键词：会计理论；会计准则；会计环境

中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）01-0-01

20世纪80年代以后，各个国家以及一些会计国际组织开始研究并且制定、财务会计概念公告，会计理论工作者希望会计理论能对会计准则的制定起引导或指导作用。目前，国内外会计学界讨论会计理论结构问题的说法不一，大部分采用了理论结构概念框架的方法，即按照会计假设、会计职能、会计准则、会计目标、会计要素、会计环境、会计程序等构成来进行研究。

一、财务会计的客观内涵――会计职能

从现代会计发展趋势来看，会计的职能应总结为“反映”和“管理”两大职能比较合适。反映职能是指将会计信息向使用者进行充分的揭示和披露；管理职能是指会计参与到企业经营管理的各个方面，包括预测、决策、控制、分析等。反映职能是管理职能的基础，为管理职能的发挥提供服务，管理职能是会计的固有职能，是会计的首要职能。不同会计人员由于其岗位责职不同，一般地应分别发挥不同的职能，这就为监事会和会计委派制提供了理论依据。

会计职能是指会计在经济管理中所具有的功能和能发挥的作用，它是会计的客观内涵。会计职能是与经济发展不同阶段对会计的要求密切相关的，随着经济的发展，会计在经济管理活动中的作用范围不断扩大，会计职能也将不断增多。我国会计职能的研究是在20世纪60年代开始的，受马克思关于“作为对过程的控制和观念总结的簿记”论述的影响，对会计职能基本倾向于“核算”和“监督”两大职能。到20世纪80年代，又出现了从“一职能说”、“二职能说”直到“八职能说”以至“全职能说”并存的局面。但这些研究始终以马克思对簿记的论述为基础进行，没有考虑会计实践的发展，因此不利于会计理论结构内容的完善。

二、财务会计的技术规范――会计准则

会计准则是从专业技术的角度对财务会计进行业务处理提出的规范要求和判断标准，是财务会计的一种技术规范。会计准则是会计实践工作经验的抽象和总结，它又反过来指导和规范会计实践，为会计人员处理具体业务提供操作规则。对于一个成熟的社会来说，会计准则不仅是技术标准，在其制定和实施过程中带有经济性和政治性。美国的会计准则是世界上最具有代表性的，为维护社会经济秩序，促进资本市场发展起了很大的作用。我国从20世纪80年代初由会计学界开始明确提出会计准则的概念，为行业会计制度的制定和国际会计协调确立依据。我国的会计准则分为基本准则和具体准则两个层次，基本准则对财务会计核算的基本内容作出了原则性的规定，具体准则就财务会计核算的基本业务和特殊行业的会计核算作出了规定。从理论上看，会计准则体系是一个较完整的体系，但其相互之间还存在需要协调的矛盾。如真实性原则与谨慎性原则、及时性原则、有用性原则之间都有需要协调的问题。

三、财务会计的工作要求――会计目标

会计目标是财务会计工作总的目的性要求，它是会计职能的具体化，往往作为会计理论研究的逻辑起点。由于会计目标和会计职能的内在联系，西方会计学界强调会计目标，我国会计学界则强调会计职能，这是由于对财务会计体系运行的目的不同造成的，是期望达到主观要求还是发挥客观功能。目前会计界普遍接受会计目标的概念，但不同学派对会计目标的理解也有不同。如“决策有用性学派”认为，会计目标是向信息使用者提供有用的信息。我国会计准则中会计目标的定义是：为国家有关管理部门、外部投资者以及内部管理部门提供会计信息。笔者也倾向于这种观点。原因在于，财务会计理论结构问题的研究应具有前瞻性。

财务会计目标的实现，关键在于提高会计信息质量。不同的国家和机构对会计信息质量的要求是不同的。如美国注册会计师协会表述为：相关性与重要性、形式与实质、可靠性、避免偏向性、可比性、一贯性、可理解性。而美国财务会计准则委员会则强调相关性和可靠性。笔者认为，既然财务会计的目标是提供有用的信息，那么会计信息质量的基本要求应该是：相关性、可靠性和一贯性。相关性是决策有用性的最重要质量特征，能保证会计信息使用者获得的是与决策相关的信息；可靠性能保证信息使用者获得可靠的信息，避免虚假和误导；一贯性能使信息具有可比性，保证多个会计数据具有相同的基础。

四、财务会计的具体内容――会计要素

会计要素是按照经济特性对经济业务内容进行分类的项目，它是财务会计具体内容的基本分类。由于各国的社会经济环境不同，经济管理要求也存在较大差异，所以不同国家的会计要素项目是不同的。会计要素的划分应充分考虑项目内容的基本特征，即项目的同质性、独立性和系统性。这是因为只有根据同型内容和同质特征进行分类才能够对财务会计的具体内容进行有效的分类核算；而各会计要素在其本质特征上又应该区别于其他会计要素，这样才有其独立设置的意义；同时各个会计要素之间应存在十分严密的逻辑关系，能充分体现会计等式的内在联系。根据我国的社会经济特性，我国《企业会计准则》将会计要素分为六项，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益为静态要素(又称资产负债表要素)，收入、费用和利润为动态要素(又称利润表要素)。只有明确规定了会计要素的内容，才能规范会计实务，会计人员才可能在极其复杂的会计实务中得心应手地进行业务处理。

五、财务会计的社会背景――会计环境

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【关键词】会计电算化；教学；实务；比较

一、会计电算化教学现状

会计电算化是高职高专会计专业和其他相关专业的一门专业实践性课程，其主要任务是培养学生掌握会计电算化基本理论和基本实践技能。在教学过程中，我们树立“以全面素质为基础，以能力为本位”的教学指导思想，结合学生的实际情况组织教学。现将会计电算化教学过程及操作程序表述如下：

（一）制订会计电算化课程标准

通过本课程的学习，使学生具备：企业会计信息系统分析与设计的基本原理、电算化会计软件的初始化设置、总账系统、报表系统以及核算子系统的操作方法。能熟练操作该课程所供会计软件的运用方法，达到会计人员会计电算化上岗考核要求。教学中注意渗透思想教育，加强学生的诚信教育和职业道德观念。

（二）制订授课计划

我院目前实行会计电算化总学时64学时，其中：理论16学时，主要是教师讲授会计电算化的基本理论；实验实习48学时，主要是学生进行实验实习训练。

（三）教学过程

会计电算化的教学从总体上将教学内容分成三大部分：第一部分主要是系统地介绍会计电算化的基本概念和基本理论，以及单位如何开展会计电算化工作；第二部分是全部教学的重点，主要讲解会计软件相关模块的使用。这部分包括系统管理、总账系统、报表管理系统、工资管理系统和固定资产管理系统等内容；第三部分主要是讲解财务供应链管理相关模块的使用，包括采购管理、销售管理、库存管理和存货核算管理，这部分内容由于课时原因目前没有作为学生学习的内容。

会计电算化是一门实践性很强的综合性课程，所以我们在安排教学时主要争对第二部分内容进行，现就这部分内容进行重点阐述。

1、会计软件的安装和系统管理

（1）会计软件的安装

会计软件的安装由机房管理人员进行，我们提供部分学生在手提电脑上的安装。

（2）系统管理

这部分教学，对学生的要求是，掌握（A）对账套的统一管理，包括建立账套、修改账套、引入和输出账套；（B）对操作员及其功能权限实行统一管理，设立统一的安全机制，包括用户、角色和权限的设置；（C）允许设置自动备份计划，系统根据这些设置定期进行自动备份处理，实现账套的自动备份；（D）对年度账的管理，包括建立、引入、输出年度账和结转上年数据，清空年度数据。

2、总账系统

总账系统又叫账务处理系统，是企业会计信息系统的一个重要的核心子系统。其他账务和业务子系统有关资金的数据最终要归集到总账系统中，以生成完整的会计账簿。因此，总账系统是会计信息系统的基础和核心，是整个会计信息系统最基本和最重要的内容。对于这部分内容的学习，要求学生掌握：

（1）系统初始化

总账系统初始化工作包括系统工作环境设置、账套设置、会计科目设置、凭证类别设置、项目目录设置、客户和供应商档案设置、录入期初余额、录入初始银行未达账等操作。

（2）凭证处理

凭证处理是指通过严密的制单控制，保证填制凭证的正确性。提供资金赤字控制、支票控制、预算控制、外币折算误差控制以及查看最新余额等功能，加强对发生的相关业务进行及时管理和控制，完成凭证的录入、审核、记账、查询、打印以及出纳签字等。

（3）出纳管理

为出纳人员提供一个集成的办公环境，加强对现金及银行存款的管理，包括查询和打印现金日记账、银行存款日记账、资金日报表，进行支票登记和管理，进行银行对账并编制银行存款余额调节表。

（4）账簿管理

账簿管理包括查询和打印各种已记账凭证、总账、明细账、日记账、辅助账及各种汇总表。

（1）辅助核算管理

辅助核算管理包括个人往来、客户往来、供应商往来、部门核算、项目核算等辅助核算管理。

（2）期末处理

期末处理主要完成期末结转业务，记账凭证的自动编制和期末对账、结账工作，包括月末的“月结”和年末的“年结”。

3、报表管理系统

UFO报表与账务系统同时运行时，作为通用财会报表系统使用，适用于各行业的财务、会计、人事、计划、统计、税务、物资等部门。目前，UFO报表已在工业、商业、交通业、服务业、金融保险业、房地产与建筑业、行政事业单位等各行业得到了推广和应用。我们在这部分内容的教学过程中，要求学生掌握

（1）报表格式设计

（2）报表公式的定义

（3）报表管理及图表功能

4、工资管理系统

工资的核算和管理是人力资源管理的基本内容，工资管理系统适用于企业、行政事业单位等各个行业，它提供了工资核算功能、工资分析和管理功能，并提供了同一企业存在多种工资核算类型的解决方案。在这部分内容的教学上，要求学生掌握：

（1）系统初始化设置：工资账套参数设置、基础档案设置。

（2）工资业务处理：工资管理系统管理企业人员的工资数据，对人员增减、工资变动进行处理、计算个人所得税、向工资的银行传输工资数据、计算和汇总工资、工资费用的分摊等。

（3）期末处理：工资核算是财务核算的一部分，工资管理系统和总账系统间主要是凭证传递关系。在工资管理系统中将工资费用根据用途计提分配工资、生成转账凭证并传递到总账系统中。

5、固定资产管理系统

固定资产是每一个单位开展经济业务必备的物质基础，对于固定资产种类多、价值又比较分散的企业，加强对固定资产的核算和管理是非常必要的。要求学生掌握：

（1）固定资产的系统初始化设置：固定资产账套的建立、各种选项设置、资产类别、使用状况和折旧方法等基础设置。

（2）固定资产的日常业务处理

根据固定资产的增减变化进行卡片录入、删除等操作，以及对固定资产变动部分进行修改并在月末计提固定资产折旧和月末结账处理。主要包括：固定资产增加、减少、变动、折旧处理、制作记账凭证等。

（3）固定资产的期末业务处理

包括月末对账、结账、恢复月末结账等功能。

二、会计电算化在会计实务中的使用现状

（一）会计软件的安装和系统管理

企业目前使用的会计软件主要有通用会计软件和专用会计软件，通用会计软件是在某一范围内普遍适用的会计软件，通常有适用于各行各业的全通用会计软件和适用于某一行业的行业通用会计软件。比如：用友ERP-U8财务会计软件、金蝶会计软件、降龙会计软件、速达会计软件等等。

专用会计软件也叫定点开发会计软件，是仅适用于处理个别单位会计业务的会计软件。比如：电力行业的远方会计软件等等。

会计软件的安装和维护由商家和开发商负责，企业只进行对账套的建立、修改、删除和备份，操作员的建立、角色的划分和权限的分配等均根据用户需要进行设置。

（二）账务处理系统

账务处理系统是用户在使用过程中一个主要的操作内容，用户要进行账套设置、会计科目设置、凭证类别设置、项目目录设置、客户和供应商档案设置、录入期初余额、录入初始银行未达账、凭证处理、出纳管理、账簿管理、辅助核算管理，这部分内容与教学过程基本一致。

用户在期末业务转账处理中只进行转账凭证的生成，而转账公式的定义由软件商家或开发商根据用户的要求进行设置，无需用户的财会人员自行设置。在教学中要求学生掌握公式的定义，是学生学习的难点内容之一，但在会计实务中完全可以由软件商家或开发商解决。

（三）报表管理系统

用户在期末的报表处理中，进行报表自动生成、插入和追加表页、交换表页、删除表页、报表数据管理的操作。教学中重点要求学生学习报表格式的设计，而在会计实务中都是由软件商家或开发商设置完成。

（四）工资和固定资产管理系统

会计实务中工资管理是由人力资源部门负责，有专门的软件；固定资产在企业设置了国有资产管理部门，也是有专门的软件进行固定资产的核算。

综上所述，会计电算化的教学内容与会计实务中的主要内容差距并不大，相同点是系统初始化设置、凭证处理、账簿管理和报表生成；不同点主要是：期末业务处理中转账公式的定义、报表格式设计和报表公式定义。对期末业务处理转账公式的定义、报表格式设计和报表公式定义学习，是学生学习的难点和重点。事实上，由于软件商家或开发商在提供服务时，能够帮助用户解决这类问题，我们在教学中，可以调整教学思路和要求。

参考文献：

[1]常士剑.会计电算化.大连：东北财经大学出版社，2002.