建筑类会计账务处理范文

导语：如何才能写好一篇建筑类会计账务处理，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

企业（公司）将机器设备及房产用于经营性租赁的、其规模有增无减并已成常态。营改增实施之前，企业为社会提供经营性租赁服务属营业税计征范围，预先收取的租赁费需按“服务业”租赁服务开票，并计入当期应纳营业税税额。在账务处理时，应缴纳的营业税记入“主营业务税金及附加”科目借方，同时贷记“应交税费——应交营业税”科目。2016年5月财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）全面实施之后，经营性租赁服务属于该文件所规定的销售服务，纳入增值税征收范围，需按增值税新规计算缴纳增值税。但值得注意的是，增值税与营业税不同，增值税属于价外税，企业在收到预付租赁款并承担纳税义务时，不能采用与营业税相同的会计处理方法，直接将增值税税款记入“主营业务税金及附加”等费用类科目，而应采用过渡科目进行结转。与此同时，为配合全面营改增所带来的增值税法规变化，2016年12月，财政部颁布实施了《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会［2016］22号），对全面“营改增”后的增值税会计科目设置、账务处理方法以及报表项目相关列示进行了说明，但并没有提及在取得预收租赁费时，该如何进行增值税会计处理。由于上述种种原因，导致当前实务界对预收租赁款的会计处理存在不同观点和做法，相关争论也常见诸报刊和论坛。对此，本文拟予以建设性专门探讨。

二、当前常见的几种会计账务处理方式

例：假设某制造型企业属增值税一般纳税人，2016年12月将其一处闲置的办公场所（同地）用于出租，月底收到某承租单位缴纳的2017年一季度租金333万元。根据财税［2016］36号文件的规定及当地税务部门认定，企业不动产租赁服务适用的增值税税率为11%。上述业务并不复杂，但在财税［2016］36号文件实施之后，涉及租赁业务由先前征收营业税改征增值税的问题，加之财政部为配合增值税法规调整、规范涉税业务会计处理，在财会［2016］22号文件中对会计科目及专栏设置进行了调整，由此导致实务界在增值税会计科目使用、增值税会计核算上比较混乱，出现多种不同的会计处理方法。主要有以下三种：第一种做法：收到租赁费并向对方开票时，确认增值税销项税额，并计入待转销项税额；然后从下年第一季度开始，分月进行转销并确认租赁收入。账务处理如下（单位：万元）：（1）借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。（2）借：应交税费——待转销项税额33；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）33［333÷（1+11%）×11%］。（3）2017年1—3月，每月月底确认租金收入：借：预收账款——某承租单位111；贷：其他业务收入100，应交税费——待转销项税额11。第二种做法：在收到租赁费并向对方开票时，需确认增值税预交税额，然后月底转入未交增值税；从下一年起，按月确认租赁费收入及销项税额。账务处理如下：（1）借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。（2）借：预收账款——某承租单位33；贷：应交税费——预交增值税33。借：应交税费——预交增值税33；贷：应交税费——未交增值税33。（3）2017年1—3月，每月月底确认租金收入：借：预收账款——某承租单位111；贷：其他业务收入100，应交税费——应交增值税（销项税额）11。第三种做法：收到租赁费并向对方开票时，直接确认增值税销项税额，并记入“应收账款”科目；从下一年度开始，按月确认租赁费收入。账务处理如下：（1）借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。（2）借：应收账款——某承租单位33；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）33。（3）2017年1—3月，每月月底确认租金收入：借：应收账款——某承租单位100；贷：其他业务收入100。（4）2017年一季度末，双方对账后核销预收账款：借：预收账款——某承租单位333；贷：应收账款——某承租单位333。

三、对上述三种处理方法的分析

1.实际账务处理争论的焦点。企业在提供不动产租赁服务时预收租赁费，实质上属于预付费业务。即承租方根据租赁合同，向出租方预先支付租赁费，作为履约的保证；出租方则在取得租赁费后，承担向承租方按时、按要求提供租赁服务的义务。在全面营改增实施后，出租方收到的预付租赁费由两部分构成：租赁费收入和增值税税款。结合上述账务处理来看，对预收租赁费争论的焦点在于这两个部分：一是该如何对所缴纳增值税的性质进行判定，采用哪个会计科目核算；二是如何对预收租赁费进行价税分离处理。对上述两点理解不同，导致会计处理方法存在较大差异。2.对上述三种处理方法的评价和分析。第一种做法在企业收到租赁费预收款时计算并确认增值税销项税额，这一点符合财税［2016］36号文附件《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条关于增值税纳税义务发生时间的规定，即“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。但在进行账务处理时，将“应交税费——待转销项税额”作为“应交税费——应交增值税（销项税额）”的过渡科目，并按月进行结转，则与现行增值税会计处理规定不符。因为，根据财会［2016］22号文件的规定，“待转销项税额”属于“应交税费”科目的二级科目，主要用于核算一般纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务、提供服务等，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务，而需于以后期间确认销项税额的增值税税额。换言之，只有当收入确认时间早于钠税义务发生时间时，才会涉及“应交税额——待转销项税额”科目。显然，从本例来看，收入的确认时问要晚于增值税纳税义务发生时问，因此将增值税销项税额确认为待转销项税额并按月摊销的做法，明显是错误的。第二种做法将收到租赁款并开票时确认的增值税额作为预交增值税处理，也与现行税收法规及账务处理规定不符。根据财税［2016］36号文件及国家税务总局的《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的规定，纳税人转让异地不动产、异地提供不动产经营租赁服务、异地提供建筑服务、以预收款方式销售房地产等四种情形，需要按照规定的方法在经营地预缴增值税。为配合该项规定，财政部在财会［2016］22号文件中增设了“预交增值税”明细科目，以核算纳税人增值税预交情况。本例中，企业从事本地不动产租赁业务，不属于上述应预缴增值税的四种情形，也不涉及“应交税费——预交增值税”科目核算。此外，第二种做法在按月确认收入时计提增值税销项税额，则是将收入的确认时间与纳税义务时间混同，违背了《营业税改征增值税试点实施办法》笫四十五条的规定。笫三种做法在账务处理上使用了“应收账款”会计科目，主要是基于以下两点考虑：一是财会［2016］22号文件对销售业务账务处理的规定，即企业在销售业务、提供加工修理修配劳务及提供服务时，应当按照应收或已收的金额借记“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目，按取得的收入金额贷记“主营业务收入”“其他业务收入”“固定资产清理”等科目，贷：“应交税费——应交增值税（销售税额）”或“应交税费——简易计税”科目。二是增设“应收账款”科目便于双方期末对账。“预收账款”科目期末贷方余额反映实际已收到的租赁方租赁费，可与增值税发票金额相互勾稽；“应收账款”科目借方余额则反映企业按权责发生制核算的应收账款总额，这样方便企业对账及填列资产负债表。上述考在逻辑上没有问题，但需要注意的是：在承租方已预付租赁费的情况下，增设“应收账款”科目既不便于财务人员理解，也缺乏直接依据，使得简单的问题复杂化，增加了会计账务处理的复杂性。

四、预收租赁费的会计账务处理思路

对预收租赁费进行会计账务处理的关键是厘清以下两个问题：一是根据财税［2016］36号文件规定，企业提供租赁服务收到租赁费预付款时，即承担增值税纳税义务，应通过“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目进行核算，在此过程中不涉及“待转销项税额”及“预交增值税”等二级科目；二是租赁费由租赁收入和应纳增值税两部分构成。根据《企业会计准则第14号——收入》及《企业会计准则第21——租赁》相关规定，预收租赁收入需在服务期内按直线法进行确认。在收入的确认与增值税纳税义务不同步的情况下，进行预收租赁费价税分离处理，笔者认为有两个思路：一是直接通过“预收账款”科目分步结转；二是借助“递延收益”科目进行过渡结转。1.直接通过“预收账款”科目分步结转。会计账务处理如下：（1）借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。（2）借：预收账款——某承租单位33；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）33。（3）2017年1—3月，每月月底确认租金收入：借：预收账款——某承租单位100；贷：其他业务收入100。2.借助“递延收益”过渡科目进行结转。会计账务处理如下：（1）借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。（2）借：预收账款——某承租单位333；贷：递延收益——不动产租赁收益300；应交税费——应交增值税（销项税额）33。（3）2017年1—3月，每月月底确认租金收入：借：递延收益——不动产租赁收益100；贷：其他业务收入100。思路一：在收到预付租赁款并向对方开票时，直接从预收账款中结转增值税销项税额。因为增值税是流转税，表面上是出租方承担了纳税义务，但最终税款会通过租赁费转嫁给租赁方，所以预付租赁款所含增值税可直接抵减预收账款。抵减后的剩余部分属于未实现租赁收入，按会计准则规定，在每个月月底按直线法进行确认即可。思路二的做法则是在向对方开票时，将预收账款一次性全部结转，一部分计入增值税销项税额，叧一部分计入递延收益；然后在后续租赁服务期内，依次将递延收益结转为其他业务收入。综合来看，两种做法在收到预付租赁款时，都是先通过扣减预收账款来确认增值税销项税额。不同的是，思路一是直接通过“预收账款”科目进行后续租赁收入确认，而思路二则是借助“递延收益”科目进行收入确认。“预收账款”和“递延收益”在资产负债表中都属于负债类项目，在租赁收入确认前，发挥暂时归集、汇总预收账款的作用。所以，从处理税法和会计差异的基本思路来看，两种做法没有本质区别；但从实务操作看，思路一只需在财务报表中披露预收账款的变动情况，处理简单，易于理解，并且方便与承租方进行对账。思路二：由于预收账款一次性结转，且增设了“递延收益”科目，需分别说明、披露预收账款和递延收益的变动情况，略显繁冗。因此，相比之下思路一的做法在实务操作中更具有可行性。

五、需要注意的问题

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[关键词]会计综合实训；交易关联；岗位轮换；行业循环

会计是一门实践性很强的学科，随着市场经济的不断发展，对会计专业人才的账务处理能力要求愈来愈高。高职院校会计专业承担为社会培养高技能会计人才的重任，尽管目前会计专业学生专业理论知识掌握比较全面，但实际动手能力普遍较差。因此，如何提高会计综合实训课程教学效果，采用与实际工作最接近的会计综合实训方法来提高学生的操作能力，显得尤为重要。

会计综合实训是将企业某一会计期间的经济业务经过教师的设计与加工，形成完整系统的原始资料，由学生充当企业不同会计岗位工作人员，按照会计实务处理的流程规范进行仿真操作演练，并利用会计实务完成的会计资料信息进行财务管理决策和审计实务模拟操作等。会计综合实训一般安排在大三第一个学期进行，学生已经学完大部分专业课程，对会计专业知识有了一定的了解，但还缺乏综合运用会计专业知识的能力。而会计综合实训的资料，目前多数采用企业某一特定月份完整的会计资料，包括企业基本情况、产品生产工艺流程、成本计算方法、各账户的期初余额、原始经济业务、财务分析指标、相关财务制度和政策规定等。它的优点是能基本反映企业某一连续时期的全部经济业务的会计处理流程，使理论与实际更加有机结合，培养实训者综合运用会计专业知识的能力。

一、目前会计综合模拟实训的不足

(一)多数实训仅进行单项实训，且实训内容大都为单一的制造企业经济业务

单项实训是以理论教材的章节为实训单位，按理论教学进度分别组织实训。一般涉及原始凭证的审核与填制，记账凭证的填制和审核，会计账簿的设置和登记，财务报表的编制和报送，财务软件的操作和运用，会计档案的装订保管等单项练习。其优点是紧密联系相应章节，对相关理论知识如何在实践操作中运用有一个直观的了解，边学边做，边做边学，能在学习中加深印象。目前绝大多数会计模拟实训室均有良好的实训设备，辅以多媒体教学和设计良好的会计实训软件，确实能极大地提高学习者的兴趣，并使其快速掌握会计专业的基本理论。但其存在的不足之处是，实训内容被人为分割成若干版块，不利于系统、全面地掌握整个会计工作的处理程序。而且实训内容大都是单一的制造企业经济业务，很少涉及其他行业经济业务，比如，商业企业、金融企业、服务企业等。实训过程没有体现实际工作中凭证流转程序，学生实训后仍然不知道在实际工作中该如何与其他企业办理资金结算、票据交接、纳税申报等手续。

(二)没有分设会计相关岗位

会计综合实训原本是要还原会计实际操作的过程，但由于种种原因，如课时延续较长、消耗材料多等，多数实训I都是混设岗位，即每一位实习学生各自单独完成(或者两个学生为一组共同完成)全部会计综合实训I内容。这种方式的缺点是不能使学生感受到实际工作中会计机构各岗位的业务分工和内部牵制制度，以及会计凭证在各岗位之间的传递过程。不但如此，有时连最简单的出纳、会计等的岗位职责也没有在综合性的实训中反映出来。

(三)业务流程设计具有局限性

绝大多数的会计综合实训仅局限于一个单位的内部会计处理过程，而没有将一项经济业务在整个流转过程中所涉及到的所有单位的会计处理流程均展示出来。实际上，经济业务流转过程中会涉及很多外部单位，如一个单位的采购业务会涉及销售方、银行、交通运输部门、保险等单位，如果仅以采购单位为实训主体则会让学生在实训中只做一种行业企业类型的会计实训，而对其它单位的会计业务处理流程不熟悉，或者对外部单位之间的业务联系不清楚、不了解。

二、会计综合实训设计的新思路

(一)基于会计工作过程要素设计本课程总体框架

笔者通过与不同行业企业共同研究、合作开发，以提高实践动手能力为核心目标。改变过去以单一制造企业经济业务为对象所进行的“三无”实训(即：无凭证流转处理程序、无会计岗位轮换、无行业账务处理特殊性区分)，设计了包括制造企业、物流企业、商业企业、金融企业和其他服务业在内的不同行业相互关联的交易业务，并按照工作任务(会计凭证填制与审核、会计账簿设置与登记、会计报表编制与报送、会计档案的归集与保管)、工作岗位(出纳、记账、会计主管等)和工作领域(不同行业)三个维度解构工作过程要素(包括内化在人身上的职业基础知识、职业操作技能和职业操守素养等要素)，按照工作过程要素与学习过程要素相对应原则，将工作过程要素转化为学习过程要素(知识、能力、素质)，将工作过程的自然逻辑与学习过程的认知逻辑有机结合起来。

(二)创建“交易关联、岗位轮换、行业循环”的会计综合实训模式(见图1)

1.将不同行业企业的会计工作任务分解为：原始凭证的填制与审核、记账凭证的填制与审核、会计账簿的设置与登记、会计报表的编制与报送、会计软件的操作与运用、会计档案的归集与保管等六项主要学习性工作任务，并按照不同行业设计相互关联的经济业务，由学生进行各行业企业经济业务交易凭据的处理，完成上述各项工作任务。

2.按照会计岗位(具体分为出纳岗、记账岗、会计主管岗和其他岗等)的划分情况，将会计工作任务分解到相应工作岗位，由学生扮演不同行业企业中不同的会计岗位角色，完成相应岗位的工作任务，并进行岗位轮换实训，使学生在行业循环会计综合实训中体会不同会计岗位的工作任务和内容，熟悉各会计岗位的工作职责。

3.为了处理好不同行业企业会计工作特殊性的学习，并确保学习过程有效性，将会计工作领域分解为：制造企业、物流企业、商品流通企业、金融保险企业、其他服务业等不同行业；并将会计凭证填制与审核、会计账簿设置与登记、会计报表编制与报送、会计软件操作与运用等会计工作任务融入到上述工作领域的工作岗位中，由学生轮流进行不同行业企业的账务处理，以掌握不同行业企业账务处理方面特殊性的区别。

(三)“循环实训、全程评价”，实现“教、学、做、评”一体化(见图2)

针对不同行业企业互为关联的经济业务，设计相应的企业背景和会计处理仿真场景，由学生亲自进行行业之间的交易操作和账务处理，帮助学生理解各行业企业之间原始凭证的传递审核、记账凭证的填制审核、会计账簿的设置登记、财务报表的编制报送、会计软件的操作运用及会计档案的归集保管等工作程序，逐步懂得企业会计工作的基本方法和程序。同时，在进行交易关联实训循环中融入岗位循环实训，使学生对不同会计岗位的工作职责、工作任务能够熟练掌握并灵活运用，最后要求学生在

行业之间进行循环实训，以熟悉不同行业会计账务处理的特殊要求和操作技巧。为此，根据学习过程内容的不同要求，分别采用现场操作法、角色扮演法、案例教学法、PBL教学法、ISAS教学法等多种行之有效的教学方法，增强学生的实际动手能力和培养学生的综合专业素质。根据工作过程内容的要求，设计单元教学目标，建立并实施单元考核机制与综合考核机制，予评价于教学的全过程。并且在行业循环会计综合实训中实现教学做评的不断循环。从而达到我们的教学效果和目标。

(四)建立在线循环实训平台，充分发挥社会服务功能

借助于校园网和课程网站，建立一个课程资源管理平台，通过该平台学生可以实现“在线循环实训”、“在线交流咨询”、“在线自我评价”，行业专家和专兼职教师可以实现“在线指导和评价”，同时还可以用于对外培训服务。通过这个平台，师生之间加快了信息沟通速度，拓宽了信息沟通渠道。校内指导教师和校外指导教师之间可以经常进行研讨沟通，教师和学生可以迅速了解会计行业的最新动态，为本课程的教、学互动创造了良好的条件。同时对于社会在职会计人员还可以利用该平台进行在线培训和咨询服务，充分发挥了本课程的社会服务功能。

三、会计综合实训的具体操作方法

(一)会计综合实训操作分工情况

将实训学生按班级(按40人计算)进行分组，设2个交易区域(每个区域5个小组，每小组4人)，各交易区域相互独立，不发生业务往来；每个交易区域设置5个经济业务相互关联的行业，如：1个制造企业、1个物流企业、1个商业企业、1个金融保险企业和1个其他服务业(可以选择饮食服务、建筑业、会计师事务所等)，由5个小组学生构成，每个小组学生分别承担一个行业的账务处理工作，每个交易区域内各行业之间按以下流程进行交易关联实训，即：第一，制造企业采购的货物由物流企业运送，支付给物流企业运费并取得相应发票，货款及运费由银行结算。第二，制造企业销售商品给商业企业，通过物流企业运输并支付运费，货款及运费全部由银行结算。第三，制造企业、物流企业、商业企业、其他服务业均需要纳税，设立税费申报缴纳流程，由指导老师监控，并作为考评学生成绩的依据。第四，商业企业销售商品，由物流企业运送并收取运费，货款及运费由银行结算。第五，所有企业需要的借款，均与金融企业签订借款合同，确定借款金额、利率、期限、利息支付方式、本金归还方式等条款，然后由银行划款，到期由企业归还并付息等等。

(二)岗位设置

每个企业内部可根据具体情况设置出纳岗、记账岗、会计主管岗和其他会计岗等主要岗位，按上述设计的虚拟环境，每个学生在每轮交易关联实训中可依次扮演出纳、记账、会计主管、其他会计岗位角色，完成所扮演会计岗位的相关工作任务。即进行岗位轮换实训。

(三)实施流程

每个交易区域中每组学生在完成一个行业企业的全部虚拟经济业务处理后进入另一个行业企业，即进行行业循环会计综合实训。如：某组学生完成制造企业经济业务处理后进人物流企业进行账务处理，在物流企业中同样分别担任不同会计岗位的角色并进行岗位轮换实训，完成物流企业账务处理后再进入商业企业进行账务处理，依次类推。以达到“交易关联、岗位轮换、行业循环”的实训目的。具体如图3所示。

总之，在上述行业循环会计综合实训课程中，每个学生依次进行不同行业企业的账务处理，承担不同行业企业的不同会计岗位角色，参与仿真的业务交易。模拟仿真的票据流转和货币收付，使学生体会到循环实训的乐趣，增强综合实训的效果，实现本课程“实践体认”循环化、系统化的目的。

四、上述会计综合模拟实训的优点

(一)能全面反映会计综合实训操作过程

会计综合实训设计思路是对现有会计模拟实训的一种补充。实际会计业务处理错综复杂，采用这种综合实训形式，一般以不同行业企业的经济业务为主线贯穿整个综合实训过程，由浅入深，由局部到全体。学生既可以学习从审核原始凭证开始，运用复式记账方法编制记账凭证，根据据会计凭证进行记账、结账和对账，最后编制财务报表，也学习了会计内部不同岗位工作的基本流程，最关键的是可以学习到多种企业类型的会计核算形式。这就对各类企业会计核算的全部过程有一个比较清晰、完整、系统的认识。

(二)会计业务处理过程清晰直观

会计综合模拟实训l教学是以单、证、账、表的形式，真实地将企业会计资料形象地复制出来，可以清楚地了解会计核算的基本方法和会计资料的处理过程。各种会计实务资料都是真实的，是财政部门或税务部门统一要求的，所反映的内容一目了然、直观易懂。

(三)综合实训内容具有代表性

会计综合实训案例是以尽量接近真实企业的会计资料来处理经济业务，一般的案例设计均会将不同行业中真实企业可能涉及不到的业务，集中于该行业的一个典型企业，进一步增强资料的全面、系统与代表性。学生根据提供的原始资料，编制记账凭证并登记会计账簿，然后据以编制会计报表。这一系列的操作活动，会产生“身临其境”的感觉，从而去专心致志地学习和领会，增强了学习兴趣，提高了学习积极性。

[参考文献]

[1]沈应仙，高职财务会计课程群“一体三结合”教学模式探索[J]会计之友，2009(17)

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一、营改增会计科目设置

（一） 会计账户设置

一般纳税人在“应交税费”科目下最常设的科目有“应交增值税”“未交增值税”“预缴增值税”。“待抵扣增值税额”“待认证增值税额”“待转销项税额”等科目，并非通常意义上的核算科目，更多地体现在过渡性上，可视企业实际需要进行设置。

（二）二级明细账设置

在“应交增值税”二级明细账中，借方应设置“年初未抵扣数” “进项税额” “已交税金” “减免税额”“出口抵减内销产品应纳税额” “转出未交增值税”，本次营改增又新增加“待抵扣进项税额”“销项税额抵减”。在本规定出台之前，有“营改增抵减的销项税额”科目，现按照规定统一为“销项税额抵减”科目。具体如表（1）所示。

借方二级明细科目根据纳税申报表的申报要求，特别是《本期抵扣进项税额结构明细表》的内容和分类，对进项税额进一步细分。其别要注意待抵扣进项税，辅导期一般纳税人在“应交税费”科目下增设的“待抵扣进项税额”的明细科目，具体用于核算：

（1）用于核算辅导期一般纳税人取得尚未进行交叉稽核比对的已认证专用发票抵扣联、海关进口增值税专用缴款书以及运输费用结算单据（以下简称增值税抵扣凭证）注明或者计算的进项税额。辅导期纳税人取得增值税抵扣凭证后，借记“应交税费――待抵扣进项税额”明细科目，贷记相关科目。交叉稽核比对无误后，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费――待抵扣进项税额”科目。经核实不得抵扣的进项税额，红字借记“应交税费――待抵扣进项税额”，红字贷记相关科目。

（2）本次营改增，购入不动产分两年抵扣，40%的部分进入本科目核算，在满12个月后转出至进项税科目。

（3）实际工作中还会遇到由于各种原因，当期已经取得增值税发票但尚未认证的进项税票，笔者认为，不应该在本科目核算。因为会与上述两种情况混淆，与纳税申报表附表二中的“三、待抵扣进项税额”的内容不符。应在“应交增值税――待认证增值税额”科目核算此项金额。如表（2）所示。

贷方科目中单独设置“简易计税”细目，既能满足一般纳税人增值税会计核算，也满足简易计征应交增值税核算要求，两者明细科目不可混用。

如表（3）所示，本科目下单列了简易计税和一般计税方法，其中简易计税的细目设置可根据企业自身情况决定。

二、营改增会计处理

（一）一般纳税人简单计税方法项目会计处理

一般纳税人可能同时存在简易计税方法和一般计税方法两种计税方式，因此，在会计处理时应区别对待。简易计税方法根据发票内容，应直接记入“应交税费――应交增值税――销项税额（简易计税）”。期末通过转出未交增值税科目，转入“应交税费――未交增值税――简易计税”这个科目。这样即可分别核算两种计税方式，又能与纳税申报表相匹配。

（二）差额纳税会计处理

1.开具差额征税增值税发票的业务。财政部、国家税务总局明确规定“适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票”，才能通过新的税务系统中的差额征税开票功能开具差额征税增值税发票。直接开具差额征税增值税发票的，票面的销项税额为实际应缴纳的增值税额。会计处理：

借：应收账款（银行存款）

贷：主营业务收入

应交税费――应交增值税――销项税额

2.不能开具差额征税发票的业务。（1）房地产企业。按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。（小规模纳税人应借记“应交税费――应交增值税”科目），按应付或实际支付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。

例：某房地产开发公司将一套商品房价税合计1 000万元销售给B公司，开具增值税专用发票。该房屋对应的符合扣除条件的土地价款为200万元。

计算过程：销售额=1 000÷（1+11%）=900.9 （万元）销项税额（未扣除项目）=900.9×11%=99.1 （万元）扣除后销项（应纳）税额=（1 000-200）÷（1+11%）×11%=79.28 （万元）

销项税额抵减=99.1-79.28=19.82 （万元）

会计处理：

借：银行存款 1 000

贷：主营业务收入 900.9

应交税费――应交增值税――销项税额99.1

借：应交税费――应交增值税――销项税额抵减19.82

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一、房地产企业土地增值税征收方法变化及影响

由于房地产开发的成本项目繁多，房地产开发周期又长，核算起来难度很大，因此土地增值税的征收方式一直是每年按照房地产项目的预计销售收入预征，然后在项目竣工验收后进行清算。但由于预征率较低，预征的税款只占清算税款很小的比例，大部分的土地增值税都是在清算阶段缴纳。

随着国税总局颁布的《关于土地增值税清算有关问题的通知》，土地增值税进入严格清算阶段，这意味着以前缴纳金额较小或者直接免征的土地增值税开始直接影响房地产的开发成本和盈利水平。土地增值税实行四级超率累进税率，计算复杂，对房地产行业的税后利润和资金链都有很大的影响，在土地增值税严格清算的背景下，如何进行科学的管理，显得尤为重要。

二、在房地产开发周期主要环节中的土地增值税关键管理点分析

本文将房地产开发周期主要分为建设前建设中和完工后这三个环节，通过这三个环节，逐项分析影响土地增值税的关键因素。

（一）房地产开发企业建设前的土地增值税管理的关键环节

建设前，因为土地增值税的征税范围不包括未转让土地使用权、房产产权的行为，所以在立项环节要规划开发建房方案。因为土地增值税不得扣除房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费，所以在可行性研究环节要进行全面的分析论证和评价；因为企业筹建期和开发项目人员管理中的开发间接费用和期间费用界限划分容易模糊，所以要在建设前对这两个环节进行清晰化的区分。

（二）房地产开发企业建设中的土地增值税管理的关键环节

建设中，如果核算环节上不符合要求，将不能享受免税或者优惠政策，所以核算上要选择合适的增值额核算方式，否则，很可能会增加不必要的土地增值税支出。具体而言，在销售定价环节，要考虑临界税率带来的节税收益和缴税成本；为避免清算期税后利润大幅变动，在会计实务处理环节要及时预提当期税金，因为土地增值税对扣除项目税前扣除的凭证要求严格，所以在发票管理环节上要严格把关，适当创新。

（三）房地产开发企业建设后的土地增值税管理的关键环节

竣工后对利息费用的处理方式会影响土地增值税的扣除项目，所以在借款利息计算环节，可以选择合适的计算方式。竣工后对开发房产的处理方式会影响土地增值税的计算，因此，可以根据公司的发展战略进行规划；另外，竣工后清算后缴纳的土地增值税往往大于预缴的土地增值税，所以可以适当在清算时间上有所控制。

三、如何充分利用土地增值税管理提高效益

（一）房地产开发企业建设前的土地增值税管理

首先，在筹建环节，企业可以充分利用加计扣除政策。内部独立核算单位在开发现场组织管理开发产品而发生的各项费用可能由于间接费用和期间费用的界限划分不是很明确，从而影响土地增值税计算结果。如果核算上计入开发间接费用，就可以在计算土地增值税时全额计入扣除项目，享受20%的加计扣除，如果核算上计入期间费用，那么扣除的因素取决于房地产企业利息的来源和核算方式，并且可能会因为超出限额，在计算土地增值税时不能扣除。笔者建议企业尽量缩短企业筹建期，并且为了更明确的区分总部人员和项目人员，可以通过成立项目公司的方式，将公司人员列编为开发项目人员，这样在会计账务处理时尽量将这部分费用入账到开发间接费用，充分利用加计扣除政策，增加扣除项目，从而降低增值额。

其次，企业必须进行详尽的可行性研究，避免可行性研究不到位，冲动型拿地，某个环节一旦断裂，容易形成烂尾楼，不但要缴纳高额的土地闲置费，还要缴纳高额的土地增值税。

最后，在立项环节，根据不同的情况进行规划可以实现减少土地增值税应税范围的目的。本文提出三种不同的建房策略以供参考。

第一采用代建的方式。代建是房地产开发企业代客户进行房屋建设从中收取一定代建费用的行为。代建行为属于营业税征税范畴，不用缴纳土地增值税。笔者认为，在实际工作中，由于代建要求事先确定最终客户，并且代建费用一般为总标的的2%，利润比较低，采用这种方式进行商业开发的企业比较少，如果在单位职工集资建房时候采用代建方式则节税效应明显。

第二采用合作建房的方式。合作建成后按比例分房自用，暂免征收土地增值税，建成后转让的，征收土地增值税。笔者认为匮缺资金的房地产开发企业可以采取这种方式，通过提供土地使用权的方式，获得合作方提供的建房资金，合作建成后，房地产企业和合作方按比例分得自用的部分均免征土地增值税，房地产企业对自有的部分再次转让时候，才需缴纳土地增值税，同时也获得了货币的时间价值。

第三采用企业分立和兼并的方式。在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。笔者认为，这种收购式投资，不仅对房地产企业自身运营能力要求很高，而且还要有机会以较低的价格购入经营不善但有提升潜力的物业，机会往往是“可遇不可求”的，所以这种模式难以持续快速扩张，但是在业务扩张，城市更新时，可以争取以合理成本获取优质土地，抢占城市资源。

（二）房地产开发企业建设中的土地增值税管理

第一，在核算环节上房地产开发企业要选择合适的增值额核算方式，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额，如果核算上不进行区分，普通住宅将不能适用免税条例。在实践中，对于同一项目中有不同类型房地产的，很多企业采用不区分住宅和商铺，其建安开发成本合并核算，竣工结算时，按建筑面积分摊。如果不区分核算，可能提高低增值率房产的适用税率，增加这部分房产的税负。笔者建议房地产开发企业在开发前期细化财务核算管理工作，将住宅和商铺的开发成本按不同账户分别核算，这种方法麻烦一些，企业可以通过权衡节税收益和缴税成本，判断是否选择。

第二，房地产开发企业在销售定价环节，制定的销售价格使得增值额在超过扣除项目金额的30%、50%、100%、200%三个临界税率附近的时候，要权衡比较价格提高带来的收益与不能享受优惠政策而增加的税负，如果销售价格上涨带来的收益小于需要多交的土地增值税，可以选择适当降低销售价格从而降低土地增值税的适用税率，这样不仅可以减轻企业税负增加利润，而且以价换量，可以快速回笼资金，降低企业筹资成本。房地产企业在符合开发普通标准住宅的前提下，如果增值率处于20%临界点，可以考虑通过调整销售价格以享受土地增值税免税优惠，使项目税后利润最大化。需要注意的是实务中，要把开发项目的具体情况与当地普通标准住宅的规定相核对，只有完全符合规定才可作为普通标准住宅。

第三，会计账务处理环节需要及时预提当期土地增值税，房地产开发周期长，在开发产品未完成销售之前，为正确核算各期经营成果计提相关土地增值税先计入预提费用账户；还要随着市场的变动，年末预估销售价格变动对土地增值税的影响，补提土地增值税。上市公司更要及时预提当期土地增值税，避免税后利润在清算期大幅变动，影响公司业绩，引起市场恐慌。

第四，在发票管理环节需要严格管理，土地增值税要求扣除项目，取得合法有效的凭证，否则不能做税前扣除，近几年税务局对发票的要求也越来越严格，在实际工作中，施工单位的发票可能存在假发票或者开发票方与实际购票方不一致的情况。笔者建议，房地产企业在内部控制方面规定一定金额以上的，在支付工程款环节均要求附上正式发票和税务局发票查询系统打印出的真伪单。还可以在施工阶段，支付工程款环节提前让施工单位开具质量保证金发票，这样可以作为土地增值税扣除项目。

（三）房地产开发企业完工后的土地增值税管理

首先，房地产企业需对利息费用进行处理。利息支出的不同扣除方法也会影响土地增值税。笔者认为当利息大于取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本的5%，企业应采用据实扣除法，当利息小于取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本的5%，那么企业应采用比例扣除法。

其次，房地产企业可以根据公司的发展战略进行策划，适时选择将开发的部分房产转为企业自用或者出租等商业用途，这部分自用或者出租的房地产面积不仅免征土地增值税，而且也能起到降低项目增值率的作用。笔者认为，在一线城市土地资源越来越稀缺，房地产竞争越来越激烈的今天，房地产企业可以借鉴成功经验，集中商业自持。本文建议两种方式。第一可以通过立足商业项目，逐步形成以购物中心业态、百货业态、超市业态为主体的多业态、多地区、多店铺专业化经营模式，走出一条零售商业发展道路。第二可以通过大盘运营，以住宅回流现金，通过学校医院等公共建筑积累人气，再通过购物中心酒店等完善社区功能，不但可以形成品牌优势，而且依托住宅人流供给，可以保持稳定的客流量和业绩。

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【关键词】电力建安企业；“营改增”；影响

2016年3月23日，财政部、国家税务总局联合了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），明确自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税，并且明确了建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入增值税范围后的具体细则。电力建安企业作为建筑、送电和变电施工、调试一体的企业，也成为此次改革的一部分。“营改增”对电力建安企业会带来怎样的影响，电力建安企业又将如何去应对，现结合电力建安企业实际，就“营改增”对电力建安企业的影响进行探讨。

一、“营改增”对电力建安企业的影响

1.税负的影响

“营改增”后建筑业一般纳税人增值税税率为11%，小规模纳税人适用3%征收率。根据财税[2016]36号对增值税一般纳税人认定的规定，电力建安企业绝大部分应认定为一般纳税人，从税率上看，相较于建筑业营业税率3%提高了8%。但由于增值税实行税款抵扣制，应纳增值税额为当期销项税额减去当期进项税额的差额，企业税负在很大程度上取决于可抵扣的进项税范围及对应税率。若企业取得的增值税专用发票多，可抵扣的进项税额多，企业税负下降。反之，企业取得的增值税专用发票少，可抵扣的进项税额少，企业税负将上升。

2.财务指标的影响

（1）资产负债表项目的影响。“营改增”后，电力建安企业在购置工程材料、支付工程分包款、购置固定资产等环节如取得了增值税专用发票，存货――工程施工和固定资产等资产的入账价值可抵扣进项税额，较营业税时的入账价值有所减少。资产总额减少，负债总额不变或者小幅下降，将导致企业资产负债率提高。

（2）利润表项目的影响。①增值税属于价外税，收入确认以价税分离为基础，收入较营业税时减少；②工程材料、设备租赁费、分包费用等成本的进项税额不再计入营业成本，成本有所下降；③“营改增”后，不再计提营业税，以流转税税额为计税依据的城建税、教育费附加和地方教育附加也必然发生变化，营业税金及附加将大幅减少；④企业的进项税额抵扣的多少影响当期合同毛利、利润总额和净利润的增减。

（3）现金流量表项目的影响。①工程预收款的增值税纳税义务在前，与进项税额的取得可能存在时间差，产生先缴纳增值税税款，导致经营活动产生的现金流量净额减少；②企业购买的机器设备、无形资产等可以进行进项税额抵扣，造成投资活动产生的现金流量净额增加。

3.财务核算的影响

营业税会计核算科目仅涉及“营业税金及附加”以及“应交税费――应交营业税”，“营改增”后会计科目将增加，“应交税费”科目下设置“应交增值税”和“未交增值税”2个二级科目，二级科目“应交增值税”下分设“销项税额”、“出品退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”、“进项税额”等9个三级明细科目，另外核算方式也更加复杂，会计账务处理影响较大。

二、电力建安企业“营改增”需关注的几个问题

“营改增”的实施将对电力建安企业财务管理活动产生深远的影响，电力建安企业应积极面对机会与挑战，采取有效措施适应新的税收政策，为企业发展创造更大的空间。

1.关于计税方法的选择

根据财税[2016]36号实施办法第十五条规定，建筑业一般纳税人的清包工工程、甲供工程，老项目可以选择适用简易计税方法，适用3%征收率。在上述3种特殊项目的计税方法选择上，是可以进行选择的，既可选择简易计税方法，也可以选择一般纳税方法，电力建安企业应从企业自身情况进行选择，尽量降低税负。如承接的甲供材料工程，在甲供材料较少时，企业自主购入工程材料较多，取得的材料进项税额多，应选择一般计税方法，而对于甲供材料较多时，由于材料供应商直接开具增值税专用发票给甲方，企业应选择简易计税方法；清包工方式承接的工程，由于仅有少许的辅料能取得进项税，选择简易计税方式，其税负比较低；对于施工许可证或建筑工程承包合同上注明的合同开工日期在2016年4月30日前的老项目，由于材料采购、工程分包等合同在“营改增”之前已签订和履行，即使“营改增”之后收到了增值税专用发票也不能抵扣，企业应选择简易计税方法。

2.关于跨县（市）提供建筑服务税收管理流程

根据财税[2016]36号“营改增”试点有关事项的规定，对于跨县（市）提供建筑服务的一般纳税人，不管是一般计税方法还是简易计税方法，应按照2%、3%的预征率在建筑服务发生地预缴后，向机构所在地主管税务机关申报缴纳增值税。这项建筑业特殊税收政策虽然和营业税在纳税地点上类似，但在税收管理流程上较之营业税更为复杂、繁琐。并且预缴税款的依据为取得全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，月末企业应根据本月应交增值税减去已预缴税金来计算本月实际缴纳的税金，如多缴税款在机构所在地以后各期留抵。

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（一）有利于会计信息的真实反映 现行的高校固定资产在购置时直接确认为支出，固定资产不计提折旧，账面上固定资产价值始终是购买时的原始价格，使用过程中不考虑固定资产的有形损耗和无形损耗，这就造成期末资产负债表中代表资产账面价值的科目“固定资产”和代表投资者权益账面价值的科目“固定基金”严重背离其实际价值，影响会计信息的质量。对高校固定资产计提折旧后，将有利于真实记录学校固定资产的耗损情况，全面反映高校财务状况和会计信息。

（二）有利于正确核算学生培养成本，为国家宏观决策提供依据随着高校法人实体和培养成本分担机制的建立，“成本――效益观”逐渐被高校普遍接受和认同，合理确认和计算学生培养成本成为一种必然的趋势。而目前学生培养成本=人员经费+公务费+业务费+设备购置费+修缮费等，其中设备购置费是指当年新购置的固定资产的价值支出，将当年的购置费用全部直接计入学生培养成本，容易造成学生培养成本忽高忽低，培养成本失真，不利于高校之间及同一高校不同期间的成本分析比较。而计提固定资产折旧费用后，将学生培养成本中的“设备购置费”替换成“当年应计提的固定资产折旧费用”，即：学生培养成本=人员经费+公务费+业务费+当年应计提的固定资产+修缮费等，将更加科学、合理地测算学生培养成本，进而为国家制定学费标准和增加教育投入等宏观决策提供依据。

（三）有利于提高高校固定资产的使用效率目前，高校固定资产购置时采用实报实销，购置时直接确认为支出，使用时不计提折旧、不核算成本，使得高校不重视固定资产的管理，造成盲目投资、重复购置现象严重；而各个使用部门也只考虑本部门的利益，不考虑全局利益，造成固定资产闲置、使用率低等现象。实行固定资产折旧制度，明确固定资产的使用成本后，将会改善固定资产闲置、浪费和流失的局面，有利于提高固定资产的使用效率。

二、高校试行固定资产折旧制度面临的问题

（一）对已有固定资产进行彻底清查由于高校存在固定资产底数不清、账实不符，如何对固定资产进行彻底清查，成为高校计提固定资产折旧的基础工作。长期以来高校不计提折旧，不核算使用成本，使得高校不重视固定资产管理，又加上高校固定资产数量多、种类杂、规模大，而高校管理方法相对比较落后，各个部门协调度不够，一些资产因人为的因素导致无法继续使用，也没有办理报废手续长期挂账等，导致资产管理部门和核算部门之间存在账实不相符，固定资产底数不清的现象。如何彻底清查资产，实现账实相符，为后续固定资产计提折旧提供可能，也为日后资产合理配置、资产管理决策提供依据。

（二）固定资产核算范围的界定 根据我国《事业单位财务规则》有关规定，固定资产是指一般设备单位价值在500元以上、专用设备单位价值在800元以上、使用年限在1年以上，并在使用过程中基本保持原来物质形态的资产，或单位价值虽未达到规定标准，但是耐用时间在1年以上的大批同类物资，一般分为六类：房屋和建筑物、专用设备、一般设备、文物和陈列品、图书和其他固定资产。在此定义下，是否所有的固定资产均需计提折旧，如何界定固定资产折旧的核算范围成为第二个要面临的问题。

（三）折旧方法和折旧年限的选择 由于目前我国高校固定资产会计核算实行的是收付实现制，对固定资产不计提折旧，而试行固定资产折旧制度后，固定资产折旧年限、折旧方法的选择为正确核算固定资产折旧带来新的难点。

（四）“累计折旧”和“资产折耗”明细科目设置标准的确定如何选择设置“累计折旧”和“资产折耗”明细科目，既可以满足资产管理类别的要求，又可以满足折旧费用的用途分析，充分体现固定资产计提折旧的意义也是高校试行固定资产折旧制度面临的问题。

三、高校实现固定资产折旧制度的解决对策

（一）组织资产清查，做好固定资产折旧计提的基础工作计提固定资产折旧之前，高校资产管理部门（如：国有资产管理处）应在全校进行一次彻底的固定资产清查活动，因固定资产编号是唯一的，可根据固定资产编号，设计如表1所示的表格，完成与财务部门固定资产总账相符核对工作，最终明确固定资产的产权关系，规范固定资产的分类，核实各部门占有、使用固定资产的原值及使用现状，合理确定预计使用年限、预计残值、剩余使用年限、报废毁损等情况，进而完成固定资产的清查工作。

国有资产管理部门在完成与财务部门固定资产总账核对相符的情况下，财务部门应根据相关文件建立和完善固定资产明细账，并对清查的结果进行相应的会计调整，确保固定资产账账相符、账卡相符、账物相符，做好固定资产折旧计提的基础工作。其中，对已报损、没有实物的固定资产在征得上级主管部门和同级财政部门的批准后，根据固定资产的原值进行“固定资产”和“固定基金”冲减的会计调整，即借记“固定基金”，贷记“固定资产”；对已报废、毁损、不需用的固定资产除按上述办法冲减外，还应将清理净收入按照“收支两条线”的规定，将此部分非应税收入转入“应缴财政专户款”，会计账务处理为借记“应缴财政专户款”，贷记“其他收入”。

（二）在成本效益原则的基础上，合理确定固定资产的折旧范围一般来说，使用中的固定资产均应计提折旧，不使用和不需用的不应计提折旧。在参考了大量的资料文献后，在综合考虑成本效益原则的基础上，高校固定资产折旧对象以类为宜，即房屋和建筑物、通用设备、专用设备、交通工具、电气设备、电子设备、仪器仪表、文体设备，这些设备计提办法比较成熟，预计使用年限、预计报废残值易于确定，操作性强。而对于家具、图书、文物及陈列品等资产，在高校特定的环境里，可作为“固定资产”管理，但不宜计提折旧，原因在于：高校若将大量大批的办公桌椅等家具列入固定资产折旧范围，势必增加会计核算的难度和工作量，因其价值一般也较小，与成本效益原则相悖；而图书服务对象是教职工和学生，有“准公共产品”的性质，耐用时间也较长，本着成本效益的原则也可不用计提折旧；文物及陈列品，因其具有文化或历史价值，有些文物随着时间的推移还有增值的空间，不用计提折旧。高校会计制度“征求意见稿”已将图书、文物及陈列品作为“文物文化资产”管理，不计提折旧，这样的创新处理较合理，依照这样的思路，土地、家具在取得时发生的支出，可直接列作费用。

（三）结合本单位的实际情况，确定恰当的固定资产折旧方法与折旧年限高校固定资产种类较齐全，固定资产的功能、用途、使用情况各不相同，所以应区别各类固定资产的属性分别采取相应的折旧方式，而对于折旧方法的选择，应综合考虑固定资产的分类及属性、受有形损耗和无形损耗影响的方式和速度，并结合科技发展等多重因素，根据上文所提到固定资产计提折旧的范围，进行归纳，详见表2。

（四）合理设置及核算二级科目，充分体现固定资产折旧的意义计提的固定资产折旧费用如何分配，关系到计提折旧的重要意义能否实现，笔者认为可以进行如下设置：资产类科目“固定资产”、资产备抵类科目“累计折旧”和费用类科目“资产折耗”是核算固定资产的折旧额的三个重要科目。由于用途的不同和《高等学校会计制度》（征求意见稿）中“收入费用表”填制的要求，建议“固定资产”、“累计折旧”的二级科目按照对应固定资产类别来设置明细科目，进行明细核算，而“资产折耗”可设置“教学资产折耗”、“科研资产折耗”、“后勤资产折耗”、“行政资产折耗”、“其他业务资产折耗”等明细科目，进行明细核算。这样既可以满足资产管理类别的要求，又可以满足折旧费用的用途分析，充分体现固定资产计提折旧的意义。

［本文系西安电子科技大学科研项目“关于高校内部会计控制――固定资产折旧研究”（项目编号72001315）阶段性研究成果］

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关键词：营业税改增值税 施工企业 影响

“营业税改征增值税”是我国“十二五”时期一项结构性减税的重要举措，其目的是逐渐改变目前的营业税与增值税双轨并行的局面，实行全面的增值税制，解决商品和劳务流转环节的重复课税问题，实行全面的增值税制，实现我国税收制度的逐步完善，减轻企业的纳税负担。但由于我国建筑施工企业传统落后的管理模式及建筑业经营环境所限，营改增对施工企业带来的影响较为复杂。因此，施工企业需认真研究营改增带来的实际影响，配合税制改革调整原有经营模式，才能真正实现减税目的。

一、营业税改增值税为施工企业带来的影响

营业税改征增值税是一项重要的结构性减税措施。2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局出台营业税改征增值税试点方案。按照《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110 号）的规定，拟在交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、金融保险业和生活业进行营改增改革试点。截止到目前，交通运输业、部分现代服务业、铁路运输和邮政服务业已纳入营业税改征增值税试点。而由于受到当前税收环境和建筑业经营现状局限性的影响，建筑业营改增试点改革暂时推迟。

（一）营业税改征增值税对施工企业的意义

1、减轻企业税负，避免重复纳税

营业税改增值税，可以减轻施工企业税负，主要表现在两个方面。一是营改增能够减少施工企业征收营业税时工程分包过程中的重复纳税。企业投标竞争过程中，为了提高竞争力，施工企业通常会采取联合投标方式，竞标成功后再进行工程分包，但是这种方式下建设单位不会逐一与分包单位分别签订施工合同。而按现行营业税规定，建筑分包商没有代扣代缴义务，承包企业要自行缴税，分包过程复杂，实际工作中难以分包其税款，从而造成重复纳税。二是营改增后增值税采取进项税额抵扣制，规范纳税环节，减少重复征税。根据营改增试点规定，在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。根据行业性质不同实行差额征税，按照试点规定，交通运输业、建筑业等适用11%税率，因此作为建筑施工企业，购买钢筋、水泥等材料、购置施工设备时能进行增值税抵扣，有利于减轻企业税负。

2、提高企业设备升级积极性

大型施工建设设备对建筑施工企业来说，尤为重要，设备的等级高低及质量优劣程度是施工企业生存和发展的基础，是代表其业务能力水平的重要标准之一。但由于大型施工设备的价值往往较高，占施工企业固定资产较大比例，营改增之前，施工企业采购大型施工设备无法进行进项税额抵扣，购置成本较大容易挫伤施工企业进行自身技术改造的积极性。营业税改征增值税后，施工企业购买的挖掘机等大型施工机械，作为固定资产采购可以享受进项税额抵扣政策，极大程度地提高了企业设备升级的积极性，有利于提高其市场竞争力。

（二）施工企业营改增实际运作过程中面临的问题

1、对施工企业实际税负的影响

按照《中华人民共和国营业税暂行条例》规定，建筑业适用的营业税税率为3%。“营改增”后，《营业税改征增值税试点方案》规定建筑业一般纳税人适用11% 的增值税税率，小规模纳税人适用3% 的税率。作为国民经济的传统产业，施工企业具有工程点分布范围广、工程数量繁多、单项工程施工期限较长等特点，根据我国增值税制度对一般纳税人与小规模纳税人的认定方式，大部分施工企业应被划归为一般纳税人管理，即适用11%的税率。根据理论测算，实行“营改增”后，施工企业的税负将会下降。但需要注意的是，这种理论测算的依据，是建立在施工企业内外部票据管理规范的前提下，假定材料物资、机器设备购买时均能及时获得合格的增值税发票。然而，结合施工企业当前经营现状下的业务实际进行测算发现，实行增值税后实际税负能否降低，是由增值税进项税额扣除金额决定的，只有进项税额扣除金额达到一定程度，施工企业实际税负才可能有所下降。但是由于施工企业施工项目分散、地域偏僻等特点，其所需的施工材料来源方式多，上游企业多为小规模纳税人或散户等问题，造成施工企业采购物资、设备时多数情况下无法取得增值税专用发票，从而难以进行进项税额抵扣；此外劳务成本在建筑施工成本中占据较大份额，实际业务中施工企业一般采取与民间劳务队签订劳务合同的方式进行劳务用工，而在当前市场环境下，很多民间劳务队尚未形成规范化管理，不具备提供增值税专用发票的功能，从而造成施工企业所付出的劳务成本增值税进项税额无法抵扣。施工企业的增值税销项税额取决于最终工程造价，而基于前述原因导致用于抵扣的进项税额不足，因此当前环境下实际业务中，营改增反而导致施工企业税负不降反增。

2、对施工企业会计核算的影响

一是对所采用会计科目的影响。营业税改征增值税前，施工企业依据当期确认的营业收入和税率等计算当期营业税金及附加，涉及“营业税金及附加”、“应交税费―应交营业税”等会计科目；而营业税改征增值税后，施工企业依据当期取得的结算收入确定销售额，计算得出增值税销项税额，依据当期购入用于工程施工的物资材料的增值税专用发票，计算进项税额，涉及增值税会计科目“应交税费―应交增值税”，包含了进项税额等的5个借方科目及销项税额等的4个贷方科目明细账户，且会计核算方式变得更加复杂，对会计账务处理的影响较大。

二是对核算环节的影响。营业税改征增值税前，施工企业会计核算只针对营业税进行，核算处理过程较为简单明了；营改增后，会计核算涉及工程项目的材料购进、人工成本、材料发出、分包商计价等环节，纳税申报工作也相对复杂。

三是对财务指标的影响。营业税改征增值税前，施工企业利润表中的营业收入包含了企业的“营业税”，而“营改增”后施工企业的营业收入是剔除增值税后的税后收入；且“营改增”后，由于设备采购进项税额的确认核算，使得施工企业固定资产入账金额会减少，造成资产总额比之前降低，资产负债率相应提高。

二、营改增转型期施工企业的对策

营业税改征增值税的税制改革，对工程施工企业来说是机遇也是挑战。建筑业实行营业税改征增值税改革，不仅仅实现了税负变化，对于施工企业的经营管理、财务运作、内部控制等都有着重要的影响，因此能否及时调整经营管理理念，顺应改革潮流，是施工企业能否有效利用改革促进自身经营发展的关键。

（一）完善发票管理制度

营业税改征增值税后，施工企业增值税进项税额能否抵扣及抵扣金额多少，即增值税发票的合规与否是实际税负能否降低的关键所在。因此施工企业应特别注意增值税进项税费的抵扣问题，进一步完善发票管理制度。在选择采购商、分包商时需要关注对方是否为增值税一般纳税人，为取得进项税费的抵扣，应在保证业务质效的前提下，尽可能地与增值税一般纳税人合作。与供货商、工程分包商签订合同时，首先要在合同中对能否开出增值税专用发票、增值税可抵扣比例等相关内容进行明确；如果确认供货商、工程分包商为一般纳税人，还应在合同中进一步明确发票开具时间、送达时间、发票类型、开具假发票的责任、发票丢失后的配合责任等内容。增值税发票抵扣应及时有效，应注意进项发票的抵扣的时间问题，取得的增值税发票应及时到税务机关进行认证，避免出现进项税额发票收到后没有及时进行入账的情况，以防影响税费抵扣，出现不必要损失。

（二）加强税收筹划

营业税改增值税为施工企业提供了广阔的税收筹划空间。营业税改征增值税之前，施工企业一般是在工程竣工结算开出完税发票时按照固定比率来分次缴纳营业税；营改增后，施工企业工程项目每个环节的发票都可能涉及增值税，因此各环节会计核算工作都应该合理利用。通常来说，施工企业的税收筹划可以从日常经营筹划、重大决策筹划以及税收制度变更筹划等方面来展开，包括对采购对象的选择筹划、计税方法筹划等具体内容，都需要企业财务人员根据实际需要进行全面分析研究，合理筹划从而达到减轻企业税负的目的。

（三）改变传统粗放管理方式

营业税改征增值税，在一定程度上有利于促使施工企业强化对工程分包、供货方选择、工程施工等方面的管理，有利于建筑市场秩序的规范。施工企业应转变传统的粗放型经营管理方式，实施精细化管理，加强内部控制，规范合同管理制度以及材料物资采购制度，实行全面预算管理，有效对各环节进行计划和控制，在战略的高度进行每一次决策。例如在选择供应商时，应综合考虑各方面因素，除却价格因素，还应结合发票出具情况及进项税额抵扣情况进行全面测算后，再行决定选择哪家供应商。此外，还应提高施工企业财务人员税收筹划的观念，加强对财务人员税收知识的培训，增强财务人员对增值税专用发票管理要求的理解，以助其灵活利用税收抵扣政策。

参考文献：

[1] 张细妹，浅谈“营改增”对施工企业的影响，会计师，2013年第5期

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【关键词】生产型增值税；消费型增值税；增值税转型要点包含的几个方面；转型的意义

增值税的税制分为生产性，收入型，消费型。生产型增值税是指在计算增值税时，以纳税人的销售收入减去用于生产、经营的外购原材料、燃料、动力等物质资料价值后的余额作为法定的增值额，不允许将外购固定资产的价款以及折旧，从商品和劳务的销售额中抵扣，由于作为增值税课税对象的增值额相当于国民生产总值C+V+M，因此将这种类型的增值税称作“生产型增值税”。收入型增值税是指计算增值税时允许抵扣当期的固定资产折旧，相当于国民收入V+M。消费型增值税是指允许纳税人在计算增值税额时，从商品和劳务销售额中扣除当期外购物质资料价值以及购进的固定资产价值中所含税款的一种增值税。相当于最终消费从全社会的角度来看，增值税相当于只对消费品征税，其税基总值与全部消费品总值一致，故称消费型增值税。三者比较，生产型税基最大税负重，收入型次之，消费型税基最小，税负最轻。

我国自1994年起一直采用生产型增值税的税制，采用生产型增值税能够抑制投资需求，有利于抑制投资膨胀，为了使改革不致造成财政收入的过多下降，采用生产型增值税是比较现实的选择。经过长大十几年实际运行操作，在当时确实发挥了它有利的作用，随着中国市场经济的建立和逐步发展，生产型增值税所产生的问题逐步突出起来，具体表现在以下几个方面：

1、不利于鼓励企业扩大投资和设备更新，投入产出都很少。

2、导致重复征税，从而加重企业的税收负担。

3、不利于高新技术企业、基础设施企业以及其他高投资企业的新兴发展。

4、不利于我国产品与外国产品竞争。

所以无论从规范增值税制，适应全球经济一体化方面，还是从促进国内企业设备投资和技术更新改造方面，增值税转型势在必行。增值税转型改革是指将目前实行的生产型增值税转为消费型增值税。目前国际上大多数国家普遍实行的是消费型增值税，即在征收增值税时，允许企业将外购固定资产所含增值税进项税金一次性全部扣除。 实行消费型增值税，至少将产生三个方面的积极效应：

1.实行消费型增值税有利于鼓励投资，特别是民间投资。

2.有利于促进产业结构调整和技术升级，提高我国产品的竞争力。

3.有利于消除重复征税，公平内外资企业和国内外产品的税收负担。

增值税转型的要点有以下几个方面：

第一，纳入抵扣的固定资产范围。除房屋，建筑物等不动产以外的机器，设备，工器具，机械等固定资产均可抵扣

第二，小规模纳税人的征收率降低至3%。小规模纳税人不存在纳税抵扣，为了公平其与一般纳税人的税负水平促进中小企业的发展，因而降低征收率。

第三，一般纳税人与小规模纳税人重新制定标准。工业性企业年销售额50万下，商业性企业年销售额80万下认定为小规模纳税人。

第四，一般纳税人与小规模纳税人的税负均衡点。一般纳税人的应交增值税额等于销售收入减去销售成本后的销售毛利再乘以17%，小规模纳税人的应交增值税额等于销售收入乘以3%。假设两者税负相等可以得出毛利率等于17.65%。也就是说当企业毛利率正好达到17.65%时，两种纳税性质的应交增值税额是均等的。高于17.65%时，一般纳税人税负高，低于17.65%时，小规模纳税人税负高。

生产型增值税转为消费型增值税后，企业的会计账务处理如下：

进项税额处理，例甲企业从国内乙企业采购机器设备一台生产部门使用，专用发票上注明的价款500000元，增值税85000元，银行存款支付。会计处理为：

借：固定资产 500000

应交税金——应抵扣固定资产增值税

（固定资产进项税额） 85000

贷：银行存款 585000

期末结转税额时将应抵扣的固定资产进项税额抵减未交增值税时，借记“应交税金——（未交增值税）”科目，贷记“应交税金——应抵扣固定资产增值税（已抵扣固定资产进项税额）”科目。

例：期末固定资产进项税额抵扣未交增值税85000元。

借：应交税金——未交增值税 85000

贷：应交税金——应抵扣固定资产增值税

（已抵扣固定资产进项税额） 85000

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摘 要 房地产行业一直以来都是促进我国国民经济发展的主导产业，在现代经济社会中更是占据着极其重要的地位。随着经济形式的不断变化，我国房地产行业也随之发生变化，逐渐走向国际化资本市场道路。然而由于房地产企业的特殊性，也使得其会计信息质量问题极其严重。本文以房地产企业会计信息质量问题为出发点，首先介绍了房地产企业的主要特点，其次对房地产企业会计信息质量问题进行分析，最后对完善会计信息质量问题提出了具体的改进措施。

关键词 房地产企业 信息质量 措施

一、房地产企业的主要特点

房地产企业是以开发经营土地和房产为主，能够自主经营并独立核算的经济组织。房地产行为较为特殊，它既不属于施工类企业，也不属于建筑类企业，但是它所开发的最终是向社会或个人实行有偿出售与转让的，其主要特点有：

1.1 开发周期较长且环节复杂

房地产企业从立项开始，经历招标、施工、销售、售后等多个环节，有时完成一个项目短则数月，长则需要几年的时间，与此同时，还要与房屋施工企业、材料供应商等密切联系。每个工作环节可以在相同的时间、地点进行平行交叉作用，每个工作步骤相互之间也没有明确的工作时间或地点分界，所以，在房地产企业的会计核算过程中，不需要也无法准确的计算每个工作环节的使用成本。

1.2 开发投入金额大且风险高

房地产企业的开发以土地和房产为主，所需投入的金额非常之巨大，通常在几十万到上亿元之间不等。与此同时，在房地产开发过程中还可能发生各种风险，比如：受到市政的规划调整、受到土地的地价波动、银行贷款政策的变化、施工设计及质量等问题。

房地产行业本身就是一个高投入、高风险、高收益的行业，它要求企业在进行会计核算时要全面的的考虑到多方面因素，充分的发挥出企业会计监督与财务预警功能，并严格要求本企业财务会计人员积极的参与到项目投资预测与决策当中，做好房地产企业项目的可行性研究，确保该项目开发顺利。

1.3 开发的产品自身价值之高

房地产企业所开发的产品，属于具有较高价值的产品，其在销售过程中，多数采用预售或是分期付款销售的办法，收款期与所售房屋的交付使用期往往不能一致。所以，房地产企业的当期收入确认与其他生产企业相比较具有一定的特殊性。

1.4 开发产品的销售成本率差异较大

房地产企业的产品供求具有特殊性，所以，房地产企业的产品耗费的材料、设备、人工等费用水平在一般情况下，与产品的价格和产品开发成本没有直接的必然联系。房地产企业的产品在销售时，通常是按照房屋的楼层或户型为基本单位，在不同城市、不同地段所开发的房地产产品，其之间的销售成本率差异较大。

结构相同的同一栋房屋，其低层的建筑施工成本小于高层建筑施工成本，但在销售产品时，却正好相反；与此同时，结构和面积都相同的同一栋房屋，虽然它们的开发成本相同，但由于其朝向不同，它们之间的销售成本率也存在很大的差导。

二、房地产企业会计信息质量方面存在主要问题

2.1 确认销售收入时不够严谨

房地产企业在进行收入、费用确认时缺乏规范化，各期损益浮动普遍差异较大。在项目的建设初期时，成本费用普通高于当期收入，而开发项目与销售结束后，把大量的预收款项或应收款项全部都确认为企业收入。企业在确认为销售收入后，不论是根据国际会计准则，还是公认的会计原则都注重实际收入的产生，比如：销售产品时产品的所有权及相关风险的报酬的转移、实现销售收入后的具体售后工作、销售收入的收取实质等。然而我国的大多数房地产企业对于销售收入的确认标准，多数以取得销售收入的手续完成为准，比如：房地产企业的产品已经发出、已经收取了销售产品的现金或已经办理了现金收取手续，并没有考虑到实质交易的完成过程。在这一方面，体现了我国房地产企业在确认其销售收入时还尚不够规范。

2.2 各期之间的会计信息不可比

房地产企业的项目从开发到确认收入这个周期非常之长，从企业开发项目的筹建期就需要投入大量的资金和管理费用。而且由于一些工程项目还没有完全完工，预售款项也不能确认为企业的实际销售收入，因此，在房地产企业中，会计理论关于收入费用配比原则并不明确。房地产企业每年的损益表都因为项目处于不同时期而波动较大，房地产企业在项目建设期内，其年度会计信息只能反映出当期费用的投入，并不能真实、准确的反映出企业的具体经营情况，同时，也无法与同类企业相比较。房地产企业在预收账款中，除了列出账龄余额外，还充分的反映出企业期初及期末余额、预计竣工时间等，其主要目的就是为了确保房地产企业所披露的信息中能够全面的展现出房地产行业的特殊性。但是其具体实施并不理想。不同的房地产企业所采取的会计信息披露标准和会计核算方法也不一致。

2.3 企业会计人员的综合素质水平偏低

由于房地产企业的行业特殊性，对于会计人员的综合水平要求偏高。会计人员不仅要对会计账务处理熟练掌握，还要对国家规定的相关会计制度、会计准则有着正确的理解和把握。企业会计人员的职业判断力是对企业会计信息质量的直接影响因素。然而我国房地产企业会计人员与其他企业会计人员相同，并没有接受过专业的房地产会计培训，对于房地产企业会计核算的复杂性，还能很完全掌握，这也使得房地产企业在进行会计核算和提供会计信息时，存在一定的弊病。

三、完善房地产企业会计信息质量问题的改进措施

3.1 建立健全房地产企业会计规范体系

近几年来，随着我国改革开放的不断深入，会计理论也随之发生变化，各级政府财政部门和会计界的各学者们也开始探讨建立健全相关会计体系。房地产企业由于费用、成本、收入等因素确认的特殊性，应根据其行业制定符合房地产企业管理的相关企业会计规范体系，对于房地产行业的特殊性，具有针对性。加强行业特殊事项的规定，完善相关会计准则或会计制度，使得房地产行业内的会计核算实行规范和一致，提高房地产企业会计信息的质量，促进企业经营业绩，实现会计信息的可比性和实用性。

3.2 扩大房地产企业会计信息披露内容

由于房地产企业的会计核算特殊性，企业所提供的会计信息也具有相应的特殊性。因此，企业会计信息披露内容也应当进行扩大和完善。其一，在企业现行利润表的基础上，应当增加“预提的公共配套设施费用”科目，反映出房地产企业在按权责发生制原则和收入费用配比原则下，结转商品房等产品时的销售成本应由开发的产品来承担相应的配套设施费用。其二，在该房地产项目尚没峻工结束前，预售的收入不能直接进行结转，但产品的预售情况可以反映出企业的实际经营情况，因为各房地产企业间采用的预售政策不同，且不同的预售政策又对各企业不同期财务状况和经营成果影响较大，导致投资者难以在财务报告中取得正确的预售会计信息。其三，由于房地产行业的特性性和高风险性，在对会计信息披露方面应当进行充分的披露。建立健全房地产产品的质量保证金制度，为房地产企业产品提供优质的质量保证。且房地产企业的产品质量保证金与其他行业企业产品的质量保证金不同，其行业的保证金数额、保证期限都更大、更长。因此，企业应当根据该项目的具体实际情况来提取保证金，并将该保证金计入到工程成本之中，进而提高企业应对风险的能力。

3.3 完善房地产企业的内部会计核算

我国大多数房地产企业的内部核算制度都不够完善。一个完善的会计规范体系，不仅仅只包括国家统一制定的企业会计制度，还应当包括企业根据自身经营情况和实际管理情况，所制定的企业内部会计核算制定。主要包括：企业的会计核算基本管理制度及办法、企业的成本核算制度及办法、企业内部成本费用的分析考核制定及办法等。只有制定和实施规范、合理的企业内部制度才能更好的为房地产企业发展打下良好基础，完善企业内部会计核算，使得企业的财务会计制度更加完整化、系统化。

参考文献：

[1]王兆峰，彭继增.我国房地产市场存在的问题及对策.江西农业大学学报.2004.7.

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【关键词】 循环经济； 低碳经济； 建材企业会计； 应对策略

一、循环经济和低碳经济对建材企业会计的挑战

循环经济和低碳经济的兴起，改变了企业的经济环境和经营理念，促使企业对现行的管理要素、管理模式、管理对象以及管理思维进行创新。随着企业核算事项的增加和调整，企业又面临着新的会计核算对象、会计核算要素、会计核算思路，最终催生新的会计核算模式。循环经济所倡导和推进的“3R”原则（减量化、再利用、再循环），低碳经济要求的碳要素核算和碳信息披露，都要求企业在资产负债关系、成本收益关系、投融资关系等方面做出相应调整。说循环经济和低碳经济对企业会计提出了新的挑战――这也许是本世纪以来会计面临的最主要的挑战――是没有疑义的。挑战与机会并存，企业会计也在这种挑战中面临着新的发展，这也是毋庸置疑的。在建材企业会计领域更是如此。

我国的工业大都是资源密集型产业，环境负荷非常大。粗放的经济增长方式，依赖规模效益的企业发展方式，既影响工业自身竞争力的提升，也加剧了能源资源约束和环境保护的压力。2009年全国工业能耗占社会能耗总量的71.3%；工业二氧化碳排放量和化学需氢量分别占全社会的84.5%和34.4%。目前，中国是世界上最大的建筑材料生产国和消费国，主要建材产品（如水泥、平板玻璃、建筑卫生陶瓷、石材和墙体材料等）产量多年居世界首位，其中水泥、平板玻璃的生产能力分别占到了全球的50%。建材工业在我国国民经济的总量中占有较大比重，近10年来一直占GDP的3～5％。另一方面，建材工业能耗总量约占全国能耗总量和工业能耗总量的7%和10%，建材工业废气排放总量占全国工业废气排放总量的18%。建材工业能源消耗又主要集中在水泥、建筑卫生陶瓷、平板玻璃、水泥制品、砖瓦、石灰、玻纤等行业，其能耗总量占建材工业能耗总量的95％，其中前3个行业占86.56％。对于建材企业来说，随着社会经济增长方式和企业发展模式的转变，在节能减排、资源利用、环境友好方面的压力越来越大。建材工业在发展循环经济、低碳经济中具有举足轻重的地位和作用。

循环经济和低碳经济的实施，使整个建材企业要面对资源利用、减排降污、产品优化、技术支撑体系改变等方面的挑战。从建材工业来说，水泥行业发展新型干法技术、玻璃行业发展浮法工艺、建筑陶瓷行业推广辊道窑技术和卫生陶瓷改变燃料结构采用洁净气体燃料无闸钵烧成工艺、积极推广应用新型建材等新技术、新工艺所带来的新技术体系改变，也直接要求其企业管理思想革新和成本核算体系改变；从建筑物标准来说，50%的节能建筑设计、供热体制改革、居民及公共建筑集中采暖供热在城市中的广泛推行、小城镇建设的新建筑要求、原有城市的建筑节能体系改造、新空调技术的广泛推进、节能门窗和新型墙体材料的运用、太阳能地热等再生能源在建筑物中的利用，所有这些都对建材企业提出了更高要求，也直接影响着建材企业会计核算体系的重建和创新。

从会计核算角度看，实施循环经济和低碳经济的挑战性主要在于在生产及投资决策（包括清洁生产、节约生产、低碳生产等）、碳排放权的确认与计量、物料投入的核算、再利用会计事项、再制造再循环（从企业内部到行业间再到社会层面）的会计信息披露和会计评价分析问题、企业会计评价等方面，都是过去会计核算中很少涉及的。随着循环经济和低碳经济的深入，建材企业会计必须面对循环经济和低碳经济的挑战。只有及时认识，及时行动，在会计研究、会计应对、会计实践上探索总结相应的理论和做法，才能在推进循环经济和低碳经济发展的同时，充分发挥会计的基础和工具作用，实现企业发展方式的根本转变，促进企业的可持续发展，提升企业的核心竞争力。

二、循环经济和低碳经济模式下建材企业会计的应对策略

根据企业循环经济和低碳经济发展模式的新特点，在现有企业会计核算体系的基础上，将环境因素、节能减排、排、清洁生产等纳入企业会计核算体系中，建立和完善循环经济、低碳经济的会计核算体系，就是建材企业会计工作者们应当深入思考的问题。

首先，循环经济归根到底可以用“3R”原则来概括，因此，建材企业会计应对也应从这方面入手研究和实践。

减量化：在同一生产过程和生产工艺中的资源减少投入或产出效率增加，或在原生产中不改变产品功能（如有改变也是更经济和更环保）和用户需求情况下的原（辅）材料替代，或在生产过程中关键原材料的减量和替代。通过具体企业的减量化带来一个行业的减量化，再通过具体行业的减量化实现社会经济模式（生产和消费）的减量化。企业会计在减量化过程中，会发生核算对象、核算要素、核算方法、核算体系、核算信息和核算模式等的变化。例如，当节能减排成为企业生产（产出）的强制性制度安排时，企业就面临核算对象、数量和质量的变化。在建材工业中，由于能源消费构成产品成本的主要内容，加强对能源消耗、能源利用的核算，无疑是进行财务会计核算和会计制度深化的核心内容。再从建筑节能方面讲，采用新产品、新技术、新材料会带来节能的明显效果，因而会计核算的及时反映、比较分析，既成为建材行业管理水平的标志和目标，也成为建材企业管理的主要内容，更是建材企业会计核算创新的基本途径。

再利用：再利用是在同一生产过程和工艺中，可循环使用的原辅材料的再利用、废弃物的再利用、回收物的循环利用等。再利用是企业实施循环经济的关键生产活动，没有这个环节，企业生产组织就不能构成循环回路，产品物质就不能实现循环再利用，清洁生产和节约生产就不能实现，资源利用率就不能提高，成本收益率也无法提高。废弃物或再生资源的循环利用改变了企业的资源利用模式，从工艺流程和管理技术上讲，从物料供应到利用和再利用、再制造、回收资源化和回收处理等等，这种循环利用模式不仅在于宏观经济、生态经济的改善或改变，更重要的是它直接导致了企业对资源、资产、资本利用会计核算的改变和创新。例如，在企业对同质废弃物的利用时，物料成本会计对于企业核算的产出效率，既关系到整个企业的生产流程的科学合理，也直接影响企业成本的优化和降低。在建材企业中，实现循环经济和低碳经济的一个突出的会计问题或会计核算实践，就是要适时地推行物料成本会计。物料成本会计又称物质流转成本会计（Material Flow Cost Accounting，MFCA），或资源流转成本会计（Resource Flow Cost Accounting，RFCA），是由德国的经营环境研究所首创。物料成本会计是基于流量管理理论的环境管理会计的一个有效工具，也是近年来流行于欧美日国家在实践循环经济和低碳经济方面的一个成本会计核算系统。但我国在这方面的理论研究和实务应用都很少。在建材企业大力推行物料流量成本会计将引发相关的理论与实务研究，将有助于填补我国会计理论在该领域研究的空白，并为企业会计领域的理论研究和实证检验提供可参考的研究范式。

再循环：在同一生产环境和工艺过程中，辅助材料的再循环利用（例如废水污水的净化处理及循环利用），既是企业生产模式（对投入、核算、产出等影响）的改变，又是对整个社会经济系统――循环经济――的承诺、担当及实现。在这个过程中，企业会计面临着既有企业内部的经济循环事项，例如水的循环利用；又面临着回收物的循环利用，例如建筑废弃物转化为水泥、玻璃、陶瓷等的原材料。这些循环利用的会计事项、核算方式，都对企业会计体系造成影响和改变。随着城市化及建筑业的发展，拆旧建新必然产生大量的建筑固体废弃物（废弃混凝土、钢材和废金属、废料、废物等），典型的再循环模式之一是建筑固体废弃物再循环利用模式。从循环利用的角度看，废金属可再冶炼、废玻璃可再成型、废木材可造纸、粘土及页岩砖再转入陶瓷企业。这种社会层面的再循环利用仅是“再循环”的一个方面。建立企业的废旧材料利用的信息制度，通过废弃材料的定价和核算机制，完善其市场化功能，显然是摆在建材企业会计工作面前的一大任务。

其次，从低碳经济角度来认识建材企业的会计问题。尽管到目前为止，低碳经济对碳会计核算的影响还未深入到象循环经济那样的地步。但仅从目前情况看，低碳经济要求企业会计的改变或适应，至少体现在以下方面：一是对碳会计要素的确认和计量；二是碳排放会计处理（包括会计主体确认和会计核算）；三是碳会计信息披露及差异化处理问题；四是碳基替代的经济技术分析和财务评价分析等等，这些都是建材企业在实施低碳经济中所必须解决的财务会计问题。以排污权会计为例，排污权交易的会计规范就是以公允价值计量为基础的。而在公允价值计量模式下，企业资产规模较大时，如果同时确认递延收入则会增加权益；如果免费获得排放额则会增加当期利润，从而形成会计处理差异。这一会计结果表明，现有的会计核算体系和方法已无法适应排放权模式，需要重新认识和构建。利用公允价值会计思想，积极进行碳会计研究，推动碳信息报告制度的建立和运行，加大碳会计信息披露，成为当前及今后一段时间建材企业会计核算所面临的主要问题。

无论是低碳经济还是循环经济，对企业管理的重要影响都在于直接对现行企业财务管理和会计核算产生嬗变。如果让企业自觉实现清洁生产、资源效率下的持续经营、环境生态下的科学发展，就必须解决企业核算制度财务体系问题。而现行企业财务会计制度是在过去的资源利用和既定假设基础上建立起来的，没有充分考虑企业经济活动中的环境因素和资源效率、社会责任因素。具体而言，没有将自然生态和资源环境确认为资产或负债，没有将企业应承担的社会效益责任、环保责任、资源节约责任确认为负债，没有将资源和环境资本确认为所有者权益，没有专门反映确认资源循环过程中再生资源产生收入和费用、利润和分配等问题。这些问题在建材企业中也照样存在。因此，解决好企业会计核算的适应性改变和适度创新，不仅对建材行业的发展有积极作用，而且对全国各行各业来说也是一个标志性的循环经济会计典范。

三、当前推进建材企业会计核算体系建设的基本思路

（一）以建材行业为主导、建材企业为基础，积极开展循环经济会计的理论研究和制度构建

就理论研究而言，循环经济会计和低碳会计都是环境会计在实践运用中的延伸、扩展和创新。基于会计理论，环境会计可划分为环境财务会计和环境管理会计。环境财务会计涉及的会计核算要素、假设、对象、准则等方面。从建材企业角度看，主要还是结合建材企业特点和循环经济“3R”要求，对建材企业的循环经济会计主体、核算对象、核算方法、报告制度等方面研究，逐步提出一些可操作、可实施的会计核算内容，以达到尽快进入、实践提高、为企业转型提供财务会计服务，最终实现建材企业的循环经济会计核算目标。例如，推行物料成本会计、加强资源流转成本核算、废弃物的成本和利用核算、碳会计信息报告等等，就是建材行业（协会）当前应重视和力行的一项工作。而环境管理会计涉及具体的会计核算项目、事项和会计核算对象，是针对具体企业的循环经济和低碳经济事项而进行会计管理。例如，碳基替代技术的实施要求首先要对其碳基替代的经济成本、长期成本的确认、分摊、效益进行财务分析，对资源资本化（环境资本）、外部项目内部化、资本预算和收益回报（包括非会计收益和社会责任等）进行分析研究，实践探索。这些对于建材企业的节能减排、实施低碳生产、清洁生产和节约生产，具有很强的针对性和可操作性。

建立企业循环经济会计制度，当前需要从以下方面进行探索：一是制定循环经济会计条例制度，包括基本的核算原则和章程、循环经济会计管理体系、会计人员责任、会计账务处理程序制度、稽核审计规范、循环经济会计成本核算制度及会计信息报告和财务会计分析制度；二是设置企业循环经济会计核算体系，包括确定循环经济会计主体、确定核算循环经济会计核算对象、进行循环经济会计确认与计量、进行循环经济会计的账户设置和会计报表设置；三是实施循环经济会计信息的报告、披露和分析利用等。

（二）大力推广物料成本会计核算

在建材企业实现循环经济低碳经济的过程中，推广运用物料成本会计核算具有紧迫的现实意义。物料成本会计的基本原理是按照资源流转的各个环节进行归集，追踪从输入至输出的全部物量，再乘以单价得出不同环节的成本。在输出端形成了产品、废弃物两个流向（正制品和负产品），其资源流转成本都可细分为材料成本、系统成本、运输成本和处理成本。资源流转成本会计的出现，使建材行业企业中的资源利用、再利用的会计核算具有了很高的实用性，也为建材行业企业推行循环经济、低碳经济提供了极好的运用工具，为循环经济会计的建立和运用提供了充分的条件。可以说，物料成本会计是在注重经济影响的同时更注重企业活动所产生的环境影响，对于和产品同属于生产过程产出物的固体废弃物、废气、废水等物质，像产成品一样进行同等核算，使资源浪费和环境负荷成本可视化，从而使企业形成节约资源减少浪费的自觉行动，在降低企业生产成本、提高经济效益的同时，产生减少资源消耗、废弃污染物排出的内在需求，以达到企业经营与环境保护的有机统一。

（三）改进建材企业会计信息披露体系和方法

以会计发展理论为基础，从建材企业的实际出发，构建企业财务会计信息披露的框架。在循环经济、低碳经济发展模式下，企业的会计报表应该在报表附注中就影响报表数据的相关环境、资源信息进行披露，如花费多少钱购置了清洁环保类设备、花费多少钱为环境污染买单、投入多少进行相关研发、享受多少符合国家政策政府补助等信息进行披露。鉴于当前会计报表不能反映资源、环境价值的情况，因此，会计报表应在当前会计报表基础上加上企业循环经济、低碳经济相关信息的披露。企业循环经济、低碳经济相关信息的披露，可以借鉴现行财务报告的思路，利用会计报表和报表附注来充分揭示循环经济、低碳经济对企业的影响，并附上专门的循环经济和低碳经济报告提供企业的资源循环利用情况，定期对外披露环境信息，及时解脱环境责任，实现自身经济效益与周边生态效益的协调发展。

此外，还应在企业评价考核体系、会计队伍建设、行业会计指导等方面深入开展工作，但限于篇幅，这里不再赘述。

【主要参考文献】

［1］ 中国经济网.工业节能减排应实行更高标准［DB/OL］.（2010.6.1）.

［2］ 杨铁生.加强节能减排，推进工业发展方式转变（N）.经济日报，2010-6-13.

［3］ 中国投资咨询网.2010-2015年中国建材行业投资分析及前景预测报告[DB/OL].

［4］ 中国网.建材行业发展循环经济对策.省略.2006.7.20

［5］ 冯巧根.基于环境经营的物料流量成本会计及应用［J］.会计研究，2008（12）：69-76.

［6］ 郑玲，肖序.基于系统视角的资源流成本核算模型创建研究［J］.中国管理信息化，2010（8）：3-7.

［7］ 张金利，姚伟龙.基于循环经济理论的北京市建筑固体废弃物再利用模式研究［J］.中国软科学，2010（4）：88-93.

［8］ 周志方，李晓青.国际环境会计指南与实务的历史进程、最新动态评述及启示［J］.当代经济科学，2010（6）：113-121.