会计管理实务范文

导语：如何才能写好一篇会计管理实务，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、同质分析中心法：结构成本分析框架，是一种关于流程和产品成本核算的标准化的成本流转方法，其目的是提供标准化的成本计算方法，保证企业在相类似的成本计算法下更好的竞争。在此法下，企业被划分成多个分析中心，用其所提供服务或产出的一个而且只需一个计量单位对其进行描述，根据计量单位、中心作业是同质的。这样，一个中心实际上是一个成本核算单元，通常用责任中心来表示。但是，它并不是以责任本身，而是以责任中心的产出为基础进行界定的。如果一个分析中心有不同的服务或产出，要么将此中心细分为更小的中心，要么选择最相关的计量单位作为描述符号或“产出动因”。对中心细分程度的限制主要在于信息处理成本及决策相关性。法国会计总计划中除了规定划分基本作业或业务如采购、制造、销售和管理外，对中心划分的精确或粗糙程度没有施加任何限定。

不过，多数企业使用与预算责任结构非常相似的划分方法，以便在其预算控制过程中使用成本分析信息。所有的分析中心形成一个网络，成本在这个网络中流转，随着各中心提供服务的消耗而分配到各成本标的上（组织型或产品基础型，中间产品或完工产品）。同质分析中心法实际上是一个两阶段的成本分配分析过程。在第一阶段，根据某中心服务或产出的使用者不同，将其所有的支出分配到成本标的或其他分析中心中。中心所消耗的资源被认为是为其产出所服务，所以，产出的“用户”就得为其所耗费的产出数量“付款”。服务或产出是由“服务单位”或“产出单位”等实物单位来计量的。后者常常由机器小时、人工小时、材料处理数量、处理次数来表示。

如果某中心产出的用户是其他的分析中心，则此中心被称为辅助成本核算单元或辅助分析中心。在中心支出被分配到最终产品上之前，需要有一附加的分配过程，即辅助成本核算单元的成本首先要分配到“主要”中心（消耗者）上，然后再根据所耗最终分配到成本标的上。如果某一中心的产出是最终将要出售的成本标的，那么，此中心被称为基本成本核算单元。基本成本核算单元所归集的成本要按照成本标的所耗用的产出比例直接分配到各成本标的上。此系统第二阶段的重点是通过减少第一经理负责的服务单位来削减成本。由上可知，此种成本流转方法的两个主要特征是：

1．特别强调使用实物单位分配基本或辅助成本核算单元所归集的成本。但是，只要能够接受在没有更好的选择时，建立在其他成本百分比基础上的负担率作为分配标准也是允许的；

2．这种方法与变动成本法和全部成本法，以及责任中心的预算和标准成本法是完全相容的。网络内流转的成本（即随实物从一个中心转向另一个中心）可以是所有的成本（全部成本法下），也可以只是变动成本（变动成本法下，固定或期间成本直接计入损益表），还可以是标准成本（标准成本法下）。这种方法与作业成本法（ABC）的主要区别在于此种方法是将企业划分为垂直型，即职能型或组织型，而不是水平型或跨职能型。以相同产出单位来描述的分析中心不用重新组合或合并（它们的责任是不同的）。

虽然会计总计划中所描述的中心不是跨职能型的，但并不是不允许系统设计人员将中心定义为价值链上的分析中心，即成本核算单元可以在责任中心之间交叉界定，所以，此方法下的系统可以和作业成本法兼容。引进作业成本的企业认为只要对同质分析中心法稍做改动，就能获得作业成本的所有好处。

二、仪表板法：对业绩监督和管理的信息系统。仪表板方法源于工程师们对有关指导或掌管企业所需信息的需求。它侧重于监督实物指标来评价业绩及对业绩做出预期。几乎所有的法国企业都使用仪表板法以满足其管理报告及业绩评价的需要。仪表板法通常使用图表格式，以简洁、精炼和动态的形式告知企业管理人员所面临的主要问题以及有关企业完成其目标的能力的指标状况。仪表板是一个企业和它周围环境（如产品性质、顾客满意程度、竞争对手情况、与雇员关系等等）间的关系模型，管理人员为完成其责任中心的任务，只需监督某些关键变量就可以了。管理人员选定与关键变量相关的一套指标，对其进行考察，以利于其成功地管理其责任范围内的实物和人力资产，能够指导并有利于决策。实物信息被认为是预期性的，是决策的更好的基础，所以，仪表板法主要是利用实物指标。仪表板所提供的信息具有警示作用，它同时向三种群体服务：

1．经理。它提供给经理人员一些指标。这些指标不仅显示了经理人员的责任完成情况，更主要的是，可以使他们知道在企业所处的环境下，将来怎样去完成他们的任务。所以，此方法是以未来导向为目标的。

2．同业。向他们提供责任中心过去和未来可能的业绩表现，便于他们事先对已达成协议的计划，采取补偿性的措施。

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关键词：会计管理；权责发生制；会计核算基础工作

中图分类号：E232.5文献标识码： A 文章编号：

一、关于权责发生制等基本准则在实践中遇到的问题

2006年，财政部正式了《企业会计准则》，初步建立了我国企业会计准则体系。其中，基本准则作为该体系的概念基础，明确了权责发生制是会计核算的基础，贯穿于会计的确认、计量和报告的整个过程；提出了会计主体、会计分期等四项会计假设，对会计核算所处的时间、空间等作出了合理设定。但随着经济金融环境的不断变化和银行信息化程度的提高，在实务中产生了一些问题，在一定程度上对已被我们普遍接受的概念基础提出了挑战。

（一）权责发生制与会计分期

权责发生制要求以权责的发生为基础进行会计计量，会计分期假设又设定了会计计量的时间范围。这就决定了企业确定权责的时间标准——即权利与责任“是否发生在某一期间”。目前会计准则采用的已发生减值模型，规定了当存在已发生损失事件等客观证据时，才可确认减值，不具备已发生证据的预计损失不包括减值范围内。由于以客观证据为基础，体现了“当期权责”的匹配。但随着金融危机的爆发，各国均暴露了一个共性问题，即计提准备不足。由于该模型存在顺周期效应，为了提高银行的抗风险能力，增强金融系统的稳定性，各国监管机构开始重新审视既有的减值政策，提出逆周期监管及动态拨备的概念，在经济运行处于上行周期时多提准备，以应对金融风险。同时，国际会计准则理事会（IASB）在各方面的压力下进行会计准则改革，将已发生损失模型调整为预期损失模型，以预计未来的损失作为确认当期损益的基础。这些改变试图以预期未来为基础，偏离了会计计量一直依赖的已发生观念，实质上扩展了传统权责的范畴，有悖于会计已有的“权责发生”时间理念。

（二）权责发生制与会计主体会计主体作为会计基本假设，是开展会计确认、计量和报告工作的重要前提，规定了企业确定权责的空间范围——即权利与责任“是否属于主体”。

长期以来，我国银行业普遍采用以分支机构为核算单位，相对分散的会计组织模式。但随着近几年信息科技的蓬勃发展，集中会计核算模式在银行中得到应用，相对于传统的分散核算模式，集中核算将部分由分支机构叙做的业务数据集中到总行统一簿记，使会计科目使用的规范性以及核算工作的效率得到提高。与此同时，相关的收入和成本由于在总行统一进行会计记录，并未在分支机构账面上体现，分行作为独立的会计主体，其“应享有的权”或“应承担的责”并未通过会计核算反映出来。提供的会计信息没有反映真正的经营成果和财务状况，使得分支机构对于自身经营情况缺乏全面的了解和控制，造成反映职能和管理职能不匹配，与准则规定的会计主体应反映自身的“权责”相冲突。

会计基本准则从不同角度明确了整个会计准则需要解决的基本问题，但随着环境的变迁，基本准则在会计实践中面临着诸多挑战，如何保证权责在期限上的匹配和主体上的一致，是当前会计实务工作者和会计理论工作者要思考和解决的问题。以金融资产减值模型以及动态拨备为例，是否可以做一些针对性的调整，如在已发生损失准备的基础上对预计损失在权益中增提相应的一般准备，这样既满足审慎性和前瞻性的监管要求，同时也不会与现行的会计基本原理产生矛盾。还有，如何通过科技手段来解决会计信息与会计主体不一致的问题，这也是当前大型企业集团会计管理普遍存在的难题，要重视，不能视而不见。

二、关于会计管理工作的边界与职能转变

会计核算是会计最初和最基本的职能。近几年来，国内银行纷纷提升信息科技水平，大力推进精细化管理，对会计核算的要求不断提高，会计核算也从一维发展到多维。当前，会计核算已不再局限于按经济内容核算，它已经扩展到按部门核算、按产品核算、按客户核算、按货币核算、按区域核算、按行业核算、按渠道核算、按期限核算、按风险核算等。可以说，只要银行管理需要，会计核算就能够提供同源数据下的多维度信息，这使银行管理者可清楚地量化各部门、各产品、各客户的贡献，从而在发展战略、资源配置、激励机制和产品定价等方面做到精细化管理，实现向管理要效益。时至今日，核算仍然是会计工作的基础和前提，但随着会计环境的日益变化，会计工作也越来越从核算职能向管理职能转移。会计职能的重心转变是一种必然趋势，因为伴随我国市场经济快速发展，传统核算型会计已无法满足现代银行管理的需要，宏观经济环境变化以及银行内部管理水平提高都推动向管理型会计发展，这是会计工作的根本变革。会计职能重点转变要求会计工作从事后算账向事前预测、事中控制转移，从传统的“账房先生”向决策参谋转变，提高会计工作的主动性和前瞻性，对经营活动进行规划和控制，帮助决策者及时制定政策，合理利用资源，强化内部管理，最终提高经济效益。

与此同时，会计管理职能的内涵也不断丰富。2008年国际金融危机以来，我国银行经营环境发生重大调整，资产负债管理的重要性日益突出。一方面，巴塞尔新资本协议对资本质量提出了更高要求，新增了对流动性管理的要求，并增加了对杠杆率指标的限制。另一方面，人民币利率汇率市场化改革不断深入，需要银行进一步增强产品定价能力以及有效管控利率汇率风险。这些变化大大增加了银行资产负债管理的难度，对会计管理工作提出了新挑战，会计管理的范畴也相应由传统的核算管理、预算管理、成本管理等，进一步拓展至资本管理、流动性管理、内外部定价管理、利率汇率风险管理等资产负债管理领域，会计管理的重心逐渐从利润最大化转变为价值最大化，会计部门也日益成为价值管理部门。会计职能转变对会计工作和会计人员提出了新的要求，需要我们深入思考和积极应对。

三、会计核算基础性工作如何保证质量

近年来，随着信息技术的广泛应用，银行相继实现了数据大集中，也促进了会计工作的信息化转型。但在转型过程中，会计核算基础工作出现了新的情况，需要我们重视并加以解决。

（一）会计信息的决策相关性问题

从会计的决策有用性看，提供决策相关信息是会计工作的基本目标。但在信息数据高度集中处理模式下，会计信息的决策相关性需要很好地解决以下问题：一是，会计核算由原来按分支机构进行并逐级汇总的模式改为集中到总行统一处理后，在提高了会计信息的加工效率的同时，忽视了分支机构会计主体对应的会计信息质量要求。二是，随着同业竞争加剧，银行在经营管理上开始转向精细化和集约化方向，对产品、客户、渠道、部门等维度的财务信息需求也越来越迫切，但目前的集中化处理手段还没有很好解决这一难题。为了提高会计信息的决策相关性，银行会计人员应当积极运用会计手段满足管理需求，既要建立健全分机构会计核算体制，围绕总行、一级分行、二级分行、县支行、网点进行多层级的会计核算，全面完整反映各级责任主体的经营责任履行情况，为内部管理及外部监管、纳税、财会检查等提供决策相关信息；又要积极研究制定核算规则、建立配套管理

机制、开发相关信息系统，为管理层提供分产品、分客户、分渠道、分部门等多维度的完整会计信息。

（二）会计信息的及时性亟待提高

银行在推进系统集成时重点解决了交易数据的集中处理问题，可以实时生成交易数据。但交易数据只是会计信息的重要来源之一，要及时提供分层级、多维度的会计信息，还需要资金定价、资产质量评估、财务成本分摊等多方面的数据支持。由于缺乏系统有效支持，这些数据相对滞后，导致相关的会计核算工作难以按日进行，基本上仍然维持在按月加工的频率上，部分信息的生成甚至还要依赖年终决算这种传统方式完成。

及时性是会计信息决策相关的重要保障，尤其是在当前经营环境充满动态不确定的情况下，信息的滞后将影响决策的有效性。鉴于会计信息滞后的主要原因在于不能及时提供非交易性原始数据，银行应当积极推进相关管理活动的信息化建设，尽早实现按旬出损益、按日出损益的目标，提高会计管理的有效性。

（三）解决好会计信息的客观公正性问题

为了提高业务处理效率，贯彻以客户为中心的经营理念，银行在进行数据大集中时采用了会计与业务分离的处理模式。这种模式是对传统意义上会计人员先核后算管理方式的挑战，也对会计信息的客观公正性质量控制要求提出了新的问题：没有会计人员的复核与监督，仅由业务人员录入原始数据，会计信息的真实性能否保障？

面对这些新问题，会计理论界和实务界都应认真思考并设法找出解决途径。如何保证在没有会计人员审核前提下数据的输入不出偏差，如何保证会计数据的输入不受前台业务人员的恶意操纵，这是新形势下会计信息保证客观公正性的一大难题，也是需要我们发挥智慧加以解决。

参考文献：

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文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2017）05-110-02

前言

对会计实行集中核算，这是会计管理体制推出的一种新的管理措施，实行会计集中核算的目的主要是为了规范会计的行为，同时加强对会计的监督，其根本的目的是为了根治会计信息失真的问题。实行会计集中核算对加强廉政建设起到了非常大的作用。水利行政主管部门由于被纳入了当地的财政，财政对其实行会计集中核算，这也对水利财务的管理提出了新要求。在会计集中核算的模式下，应该怎么对水利行业在财务管理中进行定位，这对水利经济建设以及发展都有着非常直接的影响。

一、实行会计集中核算，对财务管理工作的现实意义

会计集中核算就是把原来并不集中的会计核算业务，由财政部门统一把这些会计核算业务集中到一起，把这些统一的会计核算业务统一的进行委派，最后由会计人员统一实行会计集中核算，当各单位进行经济活动的时候，可以让会计监督变得更加直接有效。经过实行统一的收付、核算、管理，可以实现严格的财务审批程序，还有已经公开执行的财务制度，这样能让资金更具有透明性，优化了资金拨款的环节，因为分散支付的时候容易出现截留还有挪用的现象，实行会计集中核算避免了这种现象的发生，可以尽量避免出现资金流失的现象，切实的保证资金的使用效益，确保会计资料还有会计信息的真实性、合法性、准确性、完整性。

二、实行会计集中核算体现在水利单位的优势

具体讲，实行会计集中核算体现在水利单位的优势有以下几方面：

首先，会计集中核算对精炼会计人员数量非常的有利，因为原有的组织结构都是“金字塔”的结构，实行会计集中核算以后就转换成“扁平式”的组织结构，这样能把运营成本减到最小，从而也能让工作的效率得到有效提高。因为水利事业单位的改革一直在深入，所以毋庸置疑地要把先进的管理理念引进来，转换到扁平式的组织结构，这个时候不用对会计人员的岗位进行单独的设置，只需要设置一个报账员就可以了，实行集中会计核算，优化了人员的设置。

其次，会计集中核算能够使会计基础工作得到有效的规范，这样在很大程度上将会计失真信息的行为降到最小。因为水利单位的很多业务都是由会计核算中心进行统一管理的，而且会计核算中心有专业的会计人员，运用先进的会计电算化系统和统一的会计准则，可以有效的让会计人员办理日常业务的效率得到很大的提高，避免了会计信息失真现象的发生。

最后，在对资金管理上，通过会计集中核算的方式，资金的使用效益更加明显。由会计集中核算对资金加强管理，资金的使用效益能够发挥到最大。由于各单位的财政资金都归属到会计中心，并对其进行统一的调度，这样资金就会非常容易调度，集中核算的优势会更明显。这样可以从根源上把目前财政资金管理分散的现状得到有效的改革，避免截留还有挪用的情况出现。

三、实行会计集中核算对水利财务管理工作的意义和作用

不管是在社会制度的背景下还是社会关系的空间中，事业单位在进行财务管理上比较注重的是自我认同，所以在社会建构和自我建构这个过程中，势必会产生矛盾，这种矛盾是造成传统事业单位财务管理认同困境的根本原因所在。近几年兴起的事业单位，在财务管理理论上走出了在财务管理中实行会计集中核算的新道路。传统事业单位当前所面临的财务管理的困境，主要表现在他们在身份分类还有目前会计核算的矛盾上。在一开始创立的时候，更多的是将事业单位财务管理集中在某项业务当中，这样事业单位的发展就更加具有有效性；当一定的资源得到集中之后，原有的核算方式并不能让其得到满足，这个时候很自然地就会把自己产品上还有技术上的优势非常充分地利用起来，不管是沿着纵向还是横向去拓展，总之把资源集中到一起，这样利用率就能得到非常有效的提升，当又前进一步发展的时候，为了把风险减到最小，这个时候就会再次寻找让利润1增长的点。但这并不是说都会经历上述发展的历程，有的可能都没有机会进入到下个阶段就已经消失了。或者有的跨越了某个阶段就直接到下个阶段了，还有的虽然进入了下个阶段，但是最后又再次回到当初的状态。

四、当前水利单位会计集中核算存在的问题

当前水利单位会计集中核算的问题表现在以下几个方面：

（一）未对会计主体进行明确的划分

会计集中核算的实行并未让会计主体资格发生改变，会计中心在对各单位会计信息是否真实、合法都要承担相应的责任，但是和这相关的法律并没有明确会计责任主体，也没有对其进行变更，所以在实际的运作中，对会计核算中心，对各单位的会计责任界限并没有进行很明确的划分。会计主体的明确与否直接影响到会计集中核算的效果，所以没有对会计主体进行非常明确的划分，这是当前水利单位会计集中核算存在的一大问题，要想在水利单位中实行会计集中核算，对会计主体明确地划分显得尤其的重要。

（二）不利于实物资产的监督和管理

会计集中核算模式，仅仅只是把各单位的货币资金，还有会计记录统一到一起进行管理，但实际上各单位的实物资产并没有相对应的部门进行管理，??计核算中心也未对各单位的实物资产进行管理，以及实物交易的资产记录。这些现状都非常不利于实物资产的监督和管理，造成了单位实物资产还有实物变动和会计记录分离的情况发生，最后导致了账物不相符的现象发生。实物资产在监督还有管理上的不当，这也是当前水利单位会计集中核算的一个突出问题，有效地对实物资产进行监督和管理，才能真正地避免账物不相符的现象发生。

（三）缺乏一套统一的、可以执行的经费开支标准

因为原来的经费开支标准比较单一，随着水利单位的不断发展，所以并不能满足当下的水利事业单位，而且执行比较差，因为各单位缺乏一套统一的、可以执行的经费开支标准，所以就会有可能出现当某一个支出项目进行请求的时候，会计核算中心并不会给予支付的问题出现，所以一套统一的、可以执行的经费开支标准是非常重要的。

（四）不利于水利单位在财务上的管理

水利单位经营运行的这个过程中，一般来说施工时间不会有大的变化，主要都是在当年的汛后或者是次年的汛前这两个时间段，但是在这个时候现实问题就出现了，工程款实际支出的时间段没有办法和财政年度达到一致，因为大多数水利基本建设工程是一个经过地方拼接的项目，所以中央和地方的财政很容易出现交叉的情况，所以不管是财务管理还是会计核算统一支出的口径这些现实问题都会对水利单位的财务管理造成非常不利的影响，所以有效地对财务的管理显得非常重要。

五、会计集中核算在水利财务管理工作中的实践研究

水利单位进行会计集中核算有利于会计信息的集中，这个时候财政部门的监督职能就得到了加强，有利于对整个资金运行过程的了解，让政府资金的约束机制更加完善，同时避免会计人员受到行政的干预，严格的按照罚款去行使权力，这样整个会计环境能够得到切实的改善，让各类财政资金更加规范，收支更加透明。

（一）确保会计集中核算和水利单位内部财务管理的有机统一

会计集中核算的主要责任就是对会计集中核算进行监督，而且水利单位的财务管理的范围更大，财务管理主要的管理内容是编制财务计划、对资金进行筹集、对资金的应用还有管理、财务信息反馈的及时性和控制财务信息的能力、对单位经济效益进行和评价等等，所以说会计集中核算永远都不可能代替财务管理。那些已经实行会计集中核算表的水利单位，首要的是要在内部建立专业的水利财务管理部门，对资金的应用和分配上都要进行管理，还有要对水利基建工程进行实时的监督，并且要在其完工的时候审查好结算的工作。

（二）做好水利单位的预算编制

因为水利项目一般来说施工会比较复杂，变化也比较多样，所以水利财务管理部门要把这些因素全都考虑到，当要进行预算编制的时候要认真的执行，并对这些预算编制进行精细化，切实地实施到具体的项目当中，从多头、分散的水利资金到统一管理，到集中管理的实现，切实的做到“先预算，再支出”，经过进行预算编制，争取多立效益比较显著的水利项目，这样才能为水利项目建设争取到更多的、合理的预算资金。

（三）提升财务管理综合水平

财务管理作为事业单位重要的工作部门，其综合水平的高低反映了事业单位的发展能力，其中会计集中核算又是财务管理工作的重要组成部分，而在会计集中核算的管理模式中，对于资金收支核算的问题，虽然需要对资金的用处和来源以及正确度做精细的调查和记录，然而却并不需要财务管理人员的直接办理。在水利项目工程管理工作中，财务管理掌握着项目的所有费用甚至是进度，其中包括工程设计中的预算问题、招标投标的管理问题、签订的合同中资金问题以及项目进行中费用的支出问题等等，财务管理人员应严格记录项目中费用的支出方向，避免财务管理产生漏洞发生被私自挪用的现象。另外，水利项目资金管理要减少浪费，使用情况要严格监督，在采购建设材料或者设备时，财务管理人员应学会观察并分析市场经济，从而以合理的价格采购项目所需的物品，降低项目费用的支出，保证项目工程有足够的预算。因此说，只有提高财务管理的综合水平，才能使水利工程项目得以顺利地展开。

（四）增强报账人员整体素养

在水利项目工程中，由于资金支出会比较大，会产生所有与项目有关的大小费用。就这种制度来说，报账人员的素养需要增强。要通过宣传一系列的法制信息，让报账人员认识到其重要性，树立对项目的职业责任心。在工作过程中，应抵制所有不良做法，坚决维护项目的资金流出合法。应该培养报账人员的整体素养，使他们提升自身的业务水平，坚持自身正确的做法，不仅能提升工作效率，也能使水利工程项目的顺利进行有了更有力的保障。

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关键词：注册会计师；破产管理人；问题；建议

由于注册会计师的职业本身就是属于资产审计性工作，而对于破产企业来说，企业的相关剩余资产的核算与统计工作就需要委托会计师事务所来完成，另外，注册会计师还需要对破产企业的相关债权关系进行整理，并对债权人的企业进行接收管理，以准备进入重整或和解程序。由此来看，注册会计师需要具备极强的业务能力才能够实现对于破产企业的合理处置，目前来看，我国注册会计师在承担破产管理人实务操作上还面临着诸多方面的问题。

一、注册会计师承担破产管理人实务的概述

（一）注册会计师作为破产管理人的法定职责

注册会计师是经过考核后取得了从业资格并在会计师事务所上岗执行业务的人员队伍，注册会计师依法执行相关的业务工作，并受法律的保护。而破产管理人，就是指在破产案件中，依据法院的指示对于破产企业进行资产清理与保护工作，并对企业实施接受管理职能，为后续企业处理做准备的专门机构。在以前的破产案件中，法律并没有对管理人的身份进行相关的规定与说明，在实际处理破产案件时，一般是由会计师事务所与律师事务所共同承担破产企业的相关管理工作。在新的破产法中，已经对注册会计师赋予了破产管理人的专项职能，这对于注册会计师来说，进一步拓宽了其业务涵盖的领域，注入了新的业务内容，但也在一定程度上增加了注册会计师的业务难度。

（二）破产管理人的法定职责对注册会计师的能力要求

1. 政治素质过硬

对于破产企业进行管理，管理人需要处理的问题十分复杂多样，其中包含了法律层面、经济层面乃至政治层面的各种问题，尤其是对于债权关系的处理问题上，专业的会计知识远不能够解决这一问题，这就需要管理人具有过硬的政治素质。注册会计师需要有对当下相关的政治环境、政策体系等具有一定程度的了解，从而实现破产管理工作的顺利进行。

2. 专业能力强

注册会计师在进行破产企业的接管工作时，需要掌握企业在破产时可能遗留下来的相关经济问题，并且要进行资产的核算与清理工作，这就需要注册会计师具有极强的专业素质做基础，能够熟练掌握相关的会计知识、财务管理知识、资产审计知识，才能够对企业的资产进行合理的处理与配置。

3. 具有沟通、协调及组织能力

破产企业管理人必须具备的又一项能力就是良好的协调沟通的能力，才能够保证在进行破产管理时合理协调多方关系，进行企业资产的准确清算工作。破产管理总共涉及了五个方面的关系，包括法院、债权人、债务人、第三方、企业经营团队这五个方面的关系。注册会计师需要在处理这些关系时随时转变角色定位，面对不同对象进行具有针对性的协调沟通。

4. 具有团队精神

对于破产案件来说，面对如此复杂的管理环节和管理内容，破产管理人的角色不可能只由一个人来担任，或者说破产管理人实际上就是一个管理团队，这就要求团队中的注册会计师要具有团队精神。在进行破产管理时，注重团队的协调合作的能力，注重团队成员之间的配合，面对意见冲突时，要以全局为重，切忌固执己见。

5. 具有较强的抗压能力

由于破产案件所涉及的各方因素较多，注册会计师会面对来自债权关系中的各个主体所施加的压力，这是难以回避的问题，也是必然会产生的局面。要想顺利进行破产管理工作，就需要注册会计师具有较强的抗压能力，在面对各方压力时能够保持清醒的头脑和理性的思维，不受各方压力的影响，稳定推进破产管理的工作。

6. 具有风险防范意识

处理破产事务的流程十分复杂，需要对人民法院和债权关系各方负责，也需要处理破产企业内部的员工和经营管理团队之间的关系，处理各种问题时稍有偏差，就容易陷入被的困境当中。所以为了保障自身合法职能的充分发挥，注册会计师需要具有风险防范的意识，注重与各方进行交涉时所采用的方式方法，避免使自己陷入困境之中。

二、注册会计师承担破产管理人实务操作面临的问题

（一）债权人债权确认纠纷

在许多的破产案例中，会出现不同性质的债权纠纷的问题，出现对于债务人与债务人的身份不明确，债权偿还顺序错乱，债权金额错误等问题，这些问题都会对破产管理形成阻碍。对于一个企业来说，企业的投资人与法人的身份并不一定重合，而对于债务关系来说，首先需要确定的就是正确的债务人与债权人。在对破产企业进行资产清理与核算时，要明确债权偿还的顺序，并且要仔细核对准确的债权金额，任何一个环节出现偏差都会引起债权纠纷，继而为破产管理制造巨大的障碍。

（二）清理和保全债务人财产

一旦宣布企业破产，那么对于债务人来说，并不意味着私人的财产也将被划分为债权关系中的偿还成分，所以管理人需要对债务人的私人合法财产与企业资产进行与之相对应的保护或清理。管理人应当调查申请破产前一定时间内企业的资产流动情况，确定债务人是否对企业资产进行了不合理的转移，并且还要调查企业申请破产之后是否存在对于债务人的私人合法财产的非法占用现象。一旦存在债务人产不合理处置的问题，管理人需要立即对这一部分的财产归属进行再次确认，避免对债务人造成资产侵害的问题。

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对于减少政府开支、控制财政赤字、改进政府职能乃至整个政府运营的有效管理而言，政府项目、产品和活动的成本的可靠信息是必不可少的。美国1990年的首席财务主管法案对政府机构首席财务主管的职能进行了扩展，将“成本信息的开发与报告”和“绩效的系统计量”两项职能包含进来，要求政府机构提供成本信息。作为改进政府部门财务管理的重要举措，1993年7月，美国国会通过了政府绩效与结果法案（GPRA)，要求联邦机构对自身的绩效进行计量，1993年9月的美国国家绩效考查报告(NPRX则明确要求联邦会计准则咨询委员会针对所有联邦政府活动一套成本会计准则，以确定联邦政府活动的成本的计算方法，建立绩效指标计量和评价相关产出、服务和项目的绩效和成果111。1995年7月，美国联邦政府会计准则咨询委员会颁布了联邦政府财务会计准则公告第4号《管理成本会计准则公告》。公告阐明，制定管理成本会计准则的目的是提供联邦政府项目、活动和产出的完全成本的可靠和及时信息12。1993年颁布的联邦财务会计概念公告(SFFAC)第1号，就已经确定联邦政府财务报告的目标是提供信息协助内外部信息使用者评价政府部门的预算完整性、运营绩效、管理责任以及联邦政府的系统和控制状况，而管理成本会计信息对达成评价运营绩效的目标尤为重要。联邦财务会计概念公告第1号明确提出，政府部门的财务报告应该提供信息帮助使用者确定特定项目和活动的成本及其构成和变化，与联邦政府项目有关的努力和成就及其随时间和与成本有关的变动，而会计核算之所以能够对政府绩效报告作出重要贡献，就在于其将成本与活动或成本目标联系在一起，使成本和绩效计量建立起联系。

成本是会计主体为达成其目标，即为取得或生产货物，完成活动或服务而使用或消耗掉的资源或承担的负债的货币价值，这些成本会在当期或未来期间给主体带来利益。在政府会计和报告环境中，管理成本会计的多元化目标体现了联邦政府部门成本信息不同使用者的需求，例如，政府部门的成本既得到了联邦政府本身，也得到了社会公众的关注，但政府部门的管理当局通常是成本信息的主要使用者，他们在使用托交资源实现项目目标方面负有责任，可靠和及时的成本信息将有助于确保资源为达成预期结果和产出而消耗，从而避免浪费和低效。国会和包括总统在内的联邦政府的执政者，要在不同政府计划项目之间作出优先选择决策，在各项目间分配资源，需要成本信息比较备选方案，并通过分析成本和效益作出项目授权决策，此外，他们还需要成本信息评价项目绩效。

而包括新闻媒体和利益集团在内的社会公众，则关心影响其利益的联邦政府项目的成本和产出，需要项目成本信息判断资源是否合理地分配给项目，以及项目的运营是否既有效果又有效率。面向上述使用者群体美国联邦政府会计准则咨询委员会提出，其的管理成本会计准则旨在确保政府部门的管理成本会计达成以下三个方面的总体目标，即面向政府项目的管理者，提供将成本与产出和活动联系在一起的相关和可靠的成本信息，成本信息将帮助他们提高运营活动的经济性和有效性；面向国会和执政者，提供相关和可靠信息协助他们作出分配政府资源、授权和评价项目绩效的决策；确保在普通目的财务报告中列报的与向项目管理者报告的成本信息的一致性。

然而，对于同样使用具有货币价值的资源的政府组织和政府活动来说，管理成本会计是承载财务计划、控制和评价职能的政府财务管理系统的基础，其向预算和财务会计系统提供数据，也为关注政府部门如何使用、核算、维护和控制资源实现组织目标的内外部信息使用者群体，归集、计量、分析、报告并解释有用成本信息。为此，管理成本会计首先要通过成本会计系统与财务会计系统紧密地联系或整合在一起，而成本会计则需要建立面向对外财务报告提供货物价值信息的系统记账方法，除了货物计价这一基本环节外，出于财务会计目的需要成本会计系统记录成本信息的交易，还包含为协助财务会计确定期间运营结果而提供的运营费用信息，生成这些数据涉及到将资本化的成本按会计期间或受益对象（单位）进行分配，即需要将以往交易成本和交易价值向会计期间和产出进行分配，而这些成本对象和用途又与财务会计活动和对外财务报告紧密联系在一起。管理成本会计为预算提供成本信息，目的是要为不同政府产出水平所需材料、供应品、设备、人力资源及其他资源编制年度或长期预算但在政府环境中，成本会计与预算会计的联系并不紧密，主要是因为成本通常是以权责发生制为基础上记录、归集和分配的，而传统的政府预算则是义务或现金基础的。另外，针对政府的某些管理目的，管理成本会计某些时候还需要将预算和财务会计过程生成的信息和数据同时提供给管理当局使用。

实务中，面向联邦政府管理成本会计的财务报告、预算和管理等目标维度，对改善联邦政府财务管理以及管理决策制定必要的成本信息还可以进一步划分为预算和成本控制、绩效计量、设定补偿价格和收费水平、项目评价，以及制定经济决策等五个方面。其中，在编制和审查预算以及实施成本控制的过程中，关于项目活动成本的信息是成本估计的基础。一旦预算得到核定和执行，成本信息则作为对预算的反馈控制机制发挥作用，政府管理者使用成本信息还可以控制和降低成本发现和避免浪费。例如，使用适合的成本信息，联邦政府项目的管理者可以将成本与预计的收益进行比较，确定增值的和不增值的活动，并制定决策来减少投入低效政府活动的资源；另外，还可以比较分析一项活动或一件产品实际和预算成本之间的差异及其原因，分析一定期间的成本变化趋势并确定其原因，识别并降低生产能力过剩成本。绩效计量则是改善政府项目效率、效果和项目成果的重要方法，成本计量是依据效率和成本效果来计量绩效的基础和前提。效率通常以每单位产出的成本来表示，效果则要通过识别成果或预定目标的实现程度来计量。也就是说，政府主体的服务努力和成就的计量通常要涉及用来提供服务的资源的成本包括对服务努力的财务和非财务计量、对产出（服务数量）和成果（服务效果）的计量；成本信息在计算政府某一机构向其他机构或个人所提品和服务的补偿价格时也具有重要作用。在法律法规或公共政策支配下，对于政府依其职权提供的货物和服务，收费一般应该至少能够补偿货物和服务的完全成本货物或服务的价格通常等于货物或服务的成本，而对于政府在商业环境下提供的货物和服务，其使用费就不必局限于对完全成本的补偿，可以产生净收益。即使由于政策限制，收费或补偿不能弥补完全成本，成本信息也可以使政府部门的管理层意识到成本和价格之间的差异，或者使政府项目管理者得以向公众、国会和政府执政者准确报告其所提供货物或服务的成本；最后，政府项目所需资源的成本信息还是决定项目授权、修订和终止有关政策的重要决策因素，这些决策包括自制还是分包、继续还是终止一项服务等，制定这些决策需要备选方案的成本信息，特别是需要全面考察社会和政府不同领域、不同部门的成本和利益，其中成本信息是成本收益分析的基础。

二、美国联邦政府管理成本会计实务中不同目标维度间的概念冲突

美国联邦政府会计准则咨询委员会确定了管理成本会计信息的四个使用者群体，包含了项目管理者、执政者、国会和社会公众在内的内部和外部信息使用者，联邦政府管理成本会计则要提供财务会计和预算过程都能够使用的信息，这些信息可以用于生成普通目的财务报告，也可以生成为项目甚至作业管理者等内部使用者编制的特殊目的财务报告，相应的管理成本会计准则需要明确阐述管理成本会计在财务管理中的作用，指导性地说明如何提供与预算、财务报告、管理控制和决策制定过程相关的成本信息，也就由此会面临联邦政府管理成本会计不同目标维度之间的概念冲突,涉及责任分部的构建、决策相关成本的确定、主体间成本的核算和成本计算方法的选择等诸多管理成本会计要素。

1. 决策相关成本的概念冲突完全成本信息在政府不同组织层次的诸多决策中都具有重要作用，例如，完全成本信息与政府项目的产出和成果相联系，能够帮助国会和政府执政者制定项目授权决策，在整个政府部门内部有效分配资源；完全成本还是政府确定货物和服务收费水平及补偿价格的主要依据，是显示货物和服务成本补偿程度与确保政府部门可持续运营的基础，根据完全成本计算的服务或产出的单位成本，可以与政府或私人部门其他主体类似服务或产出的完全成本进行比较，从而促进政府资源的有效分配。在微观层次上，根据对完全成本的计量，分析者可进一步考查单位成本构成，即直接人工、原材料成本、间接成本和从其他分部或主体接收到的服务的成本找出造成成本增加或降低的特定领域如果进一步通过活动成本计算方法将成本构成与活动结合起来，还能够提供与活动效率相关的信息，分析个别活动对项目产出的增值程度。但是，完全成本并不是与所有的政府部门决策都同样程度的相关，完全成本并不适合于诸如增加或中止一项产品或服务、自己生产或外包等方面的决策，这些决策需要的是可变成本增量成本等其他成本信息，成本信息应与特定的决策制定目的相关的原则，在政府部门复杂的决策环境中，要求适用不同的决策目的使用不同的成本概念和成本计量信息。例如，将责任分部的产出视为成本对象，责任分部产出的完全成本就是可归属于产出的直接和间接成本的总和，包括由其他责任分部或主体提供的辅助服务的成本这些与产出及其中间对象有关的完全成本信息通常可用于分析效率和成本有效性。在绝大多数情况下，为了得出分部产出的完全成本，责任分部必须计量活动、过程、项目或组织单位等中间对象的完全成本。但雇员福利成本等由其他主体提供且无需补偿的服务成本（主体间成本)，不由主体预算资源提供资金，并且在主体控制之外。另外，雇员养老金和其他退休福利成本在其费用发生期间内对产出没有贡献，应在雇主主体的财务报告中确认为期间费用，而不是货物和服务的产出成本。同样道理，政府使命和继承性不动产、厂场和设备的购置成本，也都应在相关事项发生的期间内确认为期间费用，即这些费用不应计入产出成本。也就是说，把全部退休福利成本都计入当期的产出成本是不恰当的，最多只有一部分退休福利成本构成主体或项目的完全成本，在雇员对产出生产作出贡献的期间，这些费用才是产出完全成本的一部分。因此，只有当经验表明退休福利成本按照一定模式反复发生，且可以建立退休福利成本和期间内产出之间的内在联系时，管理当局才可以将相应的退休福利成本分配到这些期间的产出中去。

2. 绩效计量的概念冲突原则上责任分部的管理者只应对其能够控制的成本承担受托责任，因此不应将超出其控制范围的成本纳入绩效评价范围，而对完全成本的计量则常常混淆了可控和不可控成本之间的界限。因此，出于绩效计量目的，主体就需要对各个责任分部或成本中心的可控和不可控成本作出区分。值得注意的是，虽然某些成本在较低的组织层次上都是不可控的，但在较高的组织层次上则可能是可控的。而按照因果受益原则，每个分部之所以与分配给它的成本发生联系，是因为分部使用了来自其他分部或主体的服务，接受服务的分部虽然不能控制这些服务的生产效率，但仍可以通过调整对这些服务的需求而改变成本结构。对一个主体的最高管理当局来说，完全成本报告仍然可以提供各种成本如何发生并分配到分部的综合信息，完全成本报告也可以使主体最高管理层意识到从其他主体接收到的服务的成本管理当局通过考查这些成本可以在一定范围内决定是否有必要采取调整服务需求的措施来控制成本。但如果一些主体选择完全成本来编制内部报告，就会面临与各个独立分部有关的可控和不可控成本之间的冲突。另外，对项目绩效的计量通常需要项目、产出和成果的完全成本，但只有在项目的完全成本和成果都通过适当的方法得到计量的情况下，才可以全面考查项目的成本有效性，但许多项目的政策目标和预期效果在性质上具有多种社会和经济属性，其中有一些效应是正面的，而另外一些效应则是负面的，在这些领域内评价项目效果需要专业知识，且常常无法以数量或货币单位来计量。而且，成果作为一种长期效应，无法象项目和产出那样按会计和报告期间加以计量。反过来看，正是由于成果计量的复杂性，一般的成本计算原则和方法都不能直接用于计量成果的成本，因此在绝大多数情况下，项目成果和成本的计量需要使用超出会计与财务报告范畴的概念和方法。

3. 主体间成本的概念冲突在联邦政府内部，有些报告主体需要在其他联邦主体的帮助下才能完成其自身的使命，这些帮助包括辅助服务和货物提供，有关安排可能是法律规定，也可能由主体间的共同协议来确立。根据政府环境中的交易方式，可以把这种关系划分为有补偿的货物和服务提供、无补偿的货物和服务提供。前者，一个主体同意以某一议定的价格向另一个主体提供有补偿的货物或服务，补偿价格可以弥补完全成本，也可能不足以弥补完全成本。这种协定交易关系通常意味着机构间自愿确立协定，货物和服务提供主体不会为此得到额外的预算拨款，并在相当程度上凭借交易收入实现自我维持。后者，一个主体免费向另一个主体提品或服务，这种关系通常是由法律规定或是提供主体使命所决定。按照完全成本概念，报告主体要全面核算所生产货物和服务的成本必须包含从其他主体接收到的货物和服务成本即要涉及到其他联邦政府主体承担的生产成本。特别是在联邦政府内部，由一个机构向另一机构提供货物或服务，是政府及其部门有效开展业务活动所必需的，但在许多情况下，接受货物或服务的机构经常无需支付任何费用，或所付费用尚不足以补偿所提供货物或服务的完全成本。当接收机构的生产活动涉及这样的“免费”或补偿低于成本的货物和服务时，成本核算的结果就可能低估货物或服务接受机构产出的完全成本。而且，不确认无补偿和非足额补偿的主体间成本接收主体就没有激励去控制相关资源的使用。但对于不同的政府机构和部门而言，这些无补偿或非足额补偿的货物和服务是否扭曲了报告主体产出的完全成本及扭曲程度事先无法完全确定。且由于某些管理者不能控制由其他机构提供的货物和服务的成本项目，在某些情况下，它们甚至无法控制必须用于其产出生产的主体间货物或服务的数量和金额，这些主体间成本的确认对这些管理者只具有有限的有用性。另外，无补偿或非足额补偿的主体间成本的确认对不同组织层次的管理者并不具有相同程度的有用性，有些成本在政府主体最高管理当局控制和评价运营环境、作出取得货物和服务的最优决策时是有用的，而对项目和作业管理者的有用程度则很低。

4. 责任分部的概念冲突责任分部是对执行一项使命、从事一类活动，或生产一件或一组相关产品或服务负责的报告主体的一部分。绝大多数的政府部门都从事不只一类的活动，或生产多种服务或产品，而且，机构从事的活动在所需资源和运营过程方面彼此存在很大差异。为从事不同类型活动的主体划分责任分部，是将不同类型活动耗费的资源确认给该活动产出的必要步骤，责任分部的划分是追溯产出和分配成本的基本框架，责任分部生成的有用信息则可以用于计量绩效和评价受托责任。此外，分部会计还可以向项目管理者和财务报告的其他使用者提供有用信息，这是因为，主体范围的财务报告提供了主体的整体财务状况和运营结果信息，这样的报告虽然对许多信息使用目的都有用，但对成本管理却远远不够。管理成本会计的一项根本工作就是将成本与活动和产出相配比，划分责任分部的目的是按主要活动类型及其产出对主体范围的成本数据进行划分，与每个分部有关的信息应能向管理者和财务报告的其他使用者明确说明分部生产的具体产品、完成的活动和为生产产出所耗费的资源，而要进一步编制基于分部的会计信息和报告，就需要将普通会计或预算执行数据追溯和分配至分部，美国联邦政府财务会计概念说明第2号《主体与揭示》在讨论分部会计和报告时提出，在一些组织，甚至其下属机构内部，一个或更多项目或其他活动对财务报表的阅读者来说，与作为整体的主体的活动一样重要，在这种情况下，报告各个重要独立组成部分和作为整体的主体的资产、负债、收入和费用的可取性应该给予考虑。但是，责任分部作为摄取组织各个组成部分运营活动成本数据的会计机制，一旦被视为组织和预算结构中的附加层次，就可能与财务报告和预算系统发生冲突，特别是当责任分部无法使用与其他报告主体相同的数据来源时，这一矛盾就表现得更加尖锐。此外，分部基础报告与主体范围报告的冲突还表现为对责任分部的准则约束过多，常常会限制机构管理者选择最适合其运营活动的成本计算方法的灵活性。

5. 成本计算方法的概念冲突成本计算包括成本归集和成本分配两个方面，成本归集是以系统方式收集成本数据的过程，归集的成本通常按资源类型分类，诸如雇员、材料、资本、公用设施、租金成本等。成本分配是将归集的成本分配到报告期间和成本对象的过程。面向会计期间的成本分配就是在每一报告期间，按照相关会计准则，作为费用或是资产确认这些成本。而成本对象是指其成本需要加以计量的活动或项目。从广义上讲，成本对象可以是组织的分支、项目、活动、任务、产品、服务或顾客，而责任分部的最终成本对象是其产出，即分部生产和提供的产品或服务，分部完成的活动或任务，或分部服务的顾客或市场。由于主体的某些责任分部可以向同一主体中的其他分部提供辅助服务或中间产品，在成本分配流程中就可能存在中间成本对象。辅助服务和中间产品的成本应该分配给接收这些服务和产品的分部。同样，政府部门主体也应该针对从其他联邦主体接收到的货物或服务确认主体间成本，而主体间成本则应分配给使用这些主体间服务和产品的责任分部。在这种环境中，可供选择的成本归集和分配原则包括在技术可行和经济可行的情况下直接追溯成本、在因果关系基础上分配成本和以合理一致的基础分摊成本这些原则适用于由一个分部向其他分部提供服务时的成本分配，以及向一个分部的最终产出分配成本。但由于政府活动的高度多样化，管理成本会计准则不可能为具体种类的活动规定具体的成本计算方法。例如，由于只有提供主体才可能拥有成本信息，往往应将向接收主体提供主体间无补偿或非足额补偿货物和服务完全成本信息的责任赋予提供主体，但如果提供主体由于某种原因不能提供成本信息，那么接收主体只有通过估计来确认成本而如果其不能作出这样的估计，接收主体也可以以货物或服务的市场价格为基础来计价，在政府类型的货物和服务不存在市场价格的情况下，就需要由接收主体建立适当的程序进行成本调查和分析。当然，采用相似的或相容的成本会计过程便于成本信息的比较和综合，但在某些主体并不需要或无法建立持续、系统的成本会计过程来归集并向各种成本对象分配成本时，只能通过专门的成本调查和分析来确定和分析产品、服务成本，或者是通过成本研究来加以补充，成本调查和分析技术对于非定期的成本信息需求和特殊的决策过程尤为重要。

三、美国联邦政府管理成本会计实务的准则协调

有效的财务管理要求管理成本会计能够协调各个目标维度，共同向内外部使用者提供有用的成本信息。为了确立财务报告的内外双重焦点，美国联邦政府会计咨询委员会在联邦政府财务报告的目标中就已经阐明，对联邦政府财务报告目标的描述应该同时考虑内部和外部使用者的需要以及他们所要作出的决策。美国联邦政府管理成本会计准则则明确要求，成本会计应该提供对确定和报告服务努力及成就必要的信息，以及满足政府绩效与结果法案要求与提供相关信息的系统相衔接的必要信息。而实际中，成本会计系统通常还会受到主体运营活动性质、特殊管理信息需求、成本信息的精确程度、数据收集和处理的可行性、电子数据处理技术的适用性，以及系统运行成本的约束|<6。对此，美国联邦政府会计准则咨询委员会认为，要协调管理成本会计实务中的概念冲突，就要列出能够被所有管理成本会计系统遵循的最低限度准则，重点涉及对成本会计系统的整体要求、责任分部的构建、完全成本核算、主体间成本核算、成本计算方法选择等，而不应也无法为联邦政府组织设定具体的管理成本会计系统。

1. 对成本会计系统的整体协调美国联邦政府会计准则要求，作为政府部门财务管理系统的基础，联邦政府报告主体都应针对自身的运营活动建立成本会计系统和程序，以确保提供成本信息，并将政府部门的成本会计系统定义为“一贯生成可靠成本信息的方法和活动集合”。与企业财务会计准则不同的是，联邦政府的管理成本会计准则除了明确要求什么样的信息应该如何在财务报告当中得到揭示以外，还特别阐明了对会计数据应如何产生以适应整个财务管理系统的要求，与政府部门主体的其他财务会计准则相协调，普通数据来源如何才能适用于成本会计、财务会计和预算用途，针对信息的特定用途，如何确定使用不同会计基础和确认标准的产品和服务成本，以及如何调整在各种财务报告当中以不同方式列示的成本数据。例如，美国联邦政府管理成本会计准则明确提出，“不论成本信息如何列示，成本会计数据都应在同是财务信息和预算数据来源的共同数据中获得，所有的成本信息都必须能够追溯回最初的共同数据来源，并在必要时对使用不同会计基础或确认、计量标准而编制的成本信息和报告数据进行调整，”财务管理系统这一基本的信息库或普通数据来源，由所有被预算、成本会计和财务会计过程使用的财务和项目信息构成，包括所有财务和大部分非财务数据，甚至还包括对前期报告和反馈结果的评价和决策信息。这就是说，普通数据来源可以包括许多不同类型的数据，且已经超出了总分类账中的会计信息范畴，管理成本会计、财务会计和预算会计都从共同数据来源中获取所需信息，通过加工处理实现特定报告目标。值得注意的是，美国联邦政府管理成本会计准则并没有具体说明管理成本会计过程的复杂细节和精密要求，而是允许报告主体基于主体运营性质，数据收集和处理的可行性，电子数据处理设备的适用性，建立、运行和维护成本会计过程的成本以及管理层特定的信息需要等因素自行确定成本会计过程与程序。而且，成本既可以通过使用成本会计系统也可以通过使用成本调查技术进行归集。但不管报告主体是否使用成本会计系统或成本调查技术，遵循的方法和程序都应该至少能够满足最低限度的成本会计核算准则，并提供对政府部门计划、决策、控制和报告等相关目标必要的基本成本信息。

2. 对责任分部的协调主体划分分部的目的是确定和报告责任分部所制造和提供的产品与服务的成本，分部作为与其产出相配比且能够归集所发生成本的载体，对特定种类的服务或产品生产负责。建立分部的一个重要目的是进行成本控制和管理，分部提供的成本信息有助于管理者考察分部的资源消耗和执行活动的成本管理层可以比照预算或成本标准分析成本差异，另外，对内部管理者而言，建立分部也是满足绩效计量的需要，由于分部常常单独负责生产某种类型产出的作业，绩效目标就需要针对每个分部基于其特定任务和运营模式来设置，与分部有关的成本、产出和成果信息可以被用来对照目标计量其绩效。分部绩效计量的结果也可以支持整个报告主体或其主要项目的绩效计量，但主体层次收入和费用核算的主要目的是服务于主体财务报告。如此，报告主体就需要建立一个或更多的责任分部来履行管理成本会计职能。作为实行管理成本会计的基本单位，责任分部的运营资源和产出首先应能够与主体其他分部明确区分，管理成本会计通过界定和归集产出成本及向产出分配成本，最终可计算出每种产出的单位成本。因为每个分部通常需要通过执行一定特殊的过程或活动才能生产产出，管理者分析这些过程或活动，常常需要使用与其运营活动最适合的成本计算方法。美国联邦政府的管理成本会计准则认为，主体可以有选择地使用集中化的会计系统和以分部为基础的系统提供成本信息，主体管理层具有自主权来决定管理成本会计是在主体层次还是在分部层次实行，管理层具有在分部内使用任何成本归集方法的灵活性。也就是说，由于主体集中核算分部、项目及其产出的成本常常更为经济和有效，为了有利于主体使用活动成本计算方法或发现适合的其他成本计算方法，只要能向管理者和其他使用者提供有用的成本信息，政府管理成本会计准则就不硬性规定责任分部如何执行管理成本会计职能。

3. 对决策相关成本的协调产出是消耗资源生产出的产品和服务，完全成本是用来生产产出的资源总量。不考虑资金来源如何，完全成本包括可归属于产出的直接和间接成本，及其他责任分部或主体提供的辅助服务成本。美国联邦政府管理成本会计准则要求，报告主体应在普通目的财务报告中计量和报告产出的完全成本。但美国联邦政府管理成本会计准则并未要求联邦主体在内部报告中报告完全成本或进行特殊目的成本分析，而是由主体的管理层判断对于内部报告而言完全成本是否恰当，及是否应该进行特殊目的成本分析。另外，直接成本是可以按照产出具体确定归属的成本所有的直接成本都应被包括在产出的完全成本中。而间接成本是被联合或共同使用生产一种或多种产出，却无法按照产出直接具体确定归属的成本。如果在经济上可行，管理成本会计应该首先将责任分部从其他分部或主体接收到的辅助服务成本直接追溯到或分配给接收辅助服务的各个分部，而后再将其分配给产出，否则就要合理地分配，或根据因果关系分摊给产出。但对于其他退休福利成本，由于在大部分情况下，它们的确认与其他退休福利事项的发生相关联，而不是与产出生产相关联，将某一期间已确认的其他退休福利成本分摊给该期间的产出常常会扭曲产出的成本。为此，美国联邦政府管理成本会计准则要求雇佣机构归集雇员养老金和其他退休福利成本，不论这些福利是否由报告主体提供资金，雇佣主体都应将其在发生期间确认为费用，责任分部发生的雇员福利成本应被直接追溯或分摊给产出，其他退休福利成本应在资源流出或牺牲多半会发生并可以计量的期间作为一项费用列报，而在随后的特殊目的成本分析或成本调查中，管理层可以向若干相关年份分摊其他退休福利成本，以确定其他退休福利接收者的产出成本。类似，由于费用的确认与财产购置而不是与货物和服务的生产相关，联邦使命和继承性不动产、厂场与设备的购置和建造成本同样要在购置成本发生当期记为费用，而不直接计入货物和服务的完全成本。在随后的特殊目的成本分析中，如果经验表明成本是以一定模式定期重复发生，且可以在成本和受益的产出生产之间建立一定的联系，管理层就可以将成本分配给若干相关期间的产出以确定产出的完全成本。

4. 对主体间成本的协调美国联邦政府会计咨询委员会明确提出，主体的完全成本应该融入从其他主体接收到的服务或产品的完全成本理论上，政府部门内的所有主体间成本都应得到确认。但针对联邦政府主体内庞大和复杂的货物和服务流动，确认全部无补偿或非足额补偿的主体间成本是不可能的。美国联邦政府会计咨询委员会认为，有关准则只限于被认为重要和有特殊意义的项目。而按照主体间交易对接收主体的重要程度来进行判断，应考虑的因素包括：重要性，即货物或服务的成本金额是否足以令管理层在作出决策时将其纳入考虑；与主体运营的关系，所提供的货物或服务对主体生产的产出是否是不可分割或者必需的；可识辨别性，提供给主体的货物或服务的成本是否可以以合理的精度与主体配比。例如，当成本构成了对提供给非联邦主体的政府收费货物或服务的投入时，接收主体就需要确认这些主体间货物或服务的成本以便确定要被出售的货物和服务的收费水平。然而，与这一情况不同的是，有些联邦政府内部的货物和服务转让，并不涉及向联邦政府外部出售。这就需要确定主体间成本的类型，判断其是否应该作为接收主体成本的一部分，以确认从其他主体接收到的无补偿或非足额补偿的货物或服务成本。美国联邦政府会计咨询委员会认为，一些主体通常出于自身使命，为诸多联邦主体提供辅助服务，当这些一般的成本没有得到补偿时，接收主体就不应将其确认费用或资产，因为这些服务提供给许多报告主体，与接收主体的产出并不具有特别或直接的联系。但如果这项服务是接收主体运营和产出的不可分割的必要组成部分，这些成本就应该得到确认。当联邦政府主体向非联邦主体出售货物和服务时，通常要求弥补货物或服务的完全成本即使成本不是价格的唯一决定因素，作为整体生产活动的完全成本对确保价格弥补所有成本也是必要的，此时，由于对非政府主体价格的影响，主体间成本仍然应该得到确认。总之，无补偿或非足额补偿的货物或服务的成本是否应该得到确认，无法通过完全的或唯一的标准完全决定，只有留待管理当局基于每一情况的具体事实和环境进一步加以判断。

篇6

[关键词]管理会计；财务会计；融合

管理会计产生于上世纪20年代初，核心研究内容先后经历了以下四个发展阶段：20世纪50年代以前为成本确定与财务控制阶段；60年代为管理规划和为控制提供信息阶段；80年代中后期转变为以消除商业流程中的资源浪费为重点的阶段；90年代中期至今，将研究重点转变为通过有效利用资源而创造价值的阶段。我国从上世纪70年代引进管理会计理念以来，理论界、实务界在引进、吸收和消化西方管理会计理论与方法体系的过程中，做了很多有益尝试，推动了管理会计理论和应用实践的本土化。

财务会计作为会计学的另外一个分支，主要研究内容是通过对企业资金流转进行完整的核算与监督，为企业外部利益相关者，如投资人、债权人、政府部门，以财务报告的形式，提供企业的财务状况、盈利能力等有关经济信息。同时，财务会计通过参与企业日常经营管理，提升企业经营管理水平和经营业绩。

在探讨管理会计和财务会计融合趋势这一问题时，应当明确财务会计与管理会计二者的关系。从理论角度看，管理会计与财务会计二者在服务对象、遵循原则和标准、工作方法及其成果表达上存在差别。但管理会计与财务会计内涵趋于一致，职能互相耦合，且都以维护企业内外部利益相关者的权益和提升企业经营业绩作为目标。从实务角度看，管理会计和财务会计在企业日常经营中关系密切，是不可割裂、联系紧密的两个系统。从信息来源上看，管理会计和财务会计使用信息来源相同，都以企业的经济交易和生产事项为依据。在企业日常管理的控制过程方面，管理会计与财务会计通过各类管理会计工具的沟通作用，在企业经营管理中互相辅助，共同发挥着管理控制职能。在成果表达方面，由于外部财务报告内容的丰富和管理需求的发展，使得企业内部管理会计报告和外部财务会计报告之间的差别日益减少。

一、管理会计与财务会计融合的主要困难

如上文所述，管理会计与财务会计二者在服务对象、遵循的原则和标准工作方法及其成果表达上存在差别。

（一）服务对象上存在差别

管理会计服务对象是企业内部的相关人员，通过对企业内部相关人员提供财务和非财务信息，监督和评价企业内部生产经营效率，优化生产经营流程，提升企业价值。其服务对象和职能都更侧重于企业内部。

财务会计的主要工作是按照相关法律、准则、规范的要求，向会计主体外部的投资者、债权人、税务机关、证券监管机构等利益相关者提供真实、公允的财务报告，以便他们及时、准确地了解组织的经营成果和财务状况，职能更侧重于企业外部。

（二）遵循原则存在差别

到目前为止，管理会计作为企业内部管理活动，不受会计准则、会计制度和法律法规的完全限制和严格约束。在企业日常经营管理中，没有统一的、固定的或由法律法规规定的强制方法，也没有严格的报告格式和标准。在实际管理应用中，企业可以根据自己的实际情况选择管理方法，并结合实际情况对已经选择的管理方法进行调整。

与管理会计不同，财务会计在日常工作中，受到由国家、政府或行业协会制定的法律法规、会计准则和制度的限制与约束。此类法律法规、准则、制度都具有强制性，财务会计必须按照其要求，在规定时间内提供报表和报告，如不遵守，会受到国家管理部门的处罚。除此之外，企业向特定管理机关，如税务机关、国有资本管理机关等，报送信息时，还必须遵守其制定的规定。

（三）工作方法与成果表达存在差别

对于所有的会计主体而言，财务会计工作都有相同的流程，从审核原始凭证、填制记账凭证开始到编报财务报告，每一步都有规定工作顺序，无法随意调整。财务会计的工作成果就是凭证、账簿和财务报表等，这类资料格式固定，无法由会计主体随意更改。

而管理会计工作没有固定的工作程序，企业可根据自身的实际情况灵活设计和更改管理会计工作流程。在工作方法上，可选择灵活多样的方法对具体问题进行具体分析。管理会计的工作成果大多并没有统一格式的表格和报告，企业可以根据实际工作的需要，随时设计符合其自身要求的表格和报告格式，表达方式多样化，且更加灵活。

二、管理会计与财务会计融合的可行性

（一）管理会计与财务会计的内涵趋同

1.管理会计的内涵

管理会计产生于上世纪20年代，随着管理会计理论和实践的发展变化，人们对管理会计的认识一直处于变动和争论中。美国会计学会60年代认为管理会计是一种技术或概念，这种技术或概念通过对过往和将来的数据进行分析和处理，对企业管理人员制定企业经营的目标和做出决策提供帮助。80年代后，美国会计学会、国际会计师联合会将管理会计定义为一种过程，这一过程在企业内部对财务信息和经营信息进行确认、归集、分析、编报、解释和传递，区别是前者认为管理会计提供信息的主要使用者为企业内部管理者和外部信息使用者，而后者则认为，管理会计提供信息的使用者主要为企业内部管理者。

90年代末，美国管理会计师协会将人们对管理会计本质的认识提升了一个高度，不仅认为管理会计在企业内部管理上起作用，并且认为管理会计活动提供价值增值。同时，认为管理会计不仅关注短期经营利益，而且关注企业战略、长期发展和企业组织文化的形成。

本文认为，可将管理会计的内涵定义为一种管理活动或管理过程，这种管理活动通过为管理者提供企业日常管理所需要的财务与非财务信息，提升企业短期经营业绩，创造价值，同时关注企业长期战略发展。

2.财务会计的内涵

同管理会计一样，会计学界对财务会计本质的认识也存在分歧，较为主流的“信息系统论”和“管理活动论”也未达成统一意见。

财务会计工作的目标或任务是通过向企业外部利益相关者提供企业经营情况的经济信息，同时，企业经营管理者为提升企业经营成果，增加企业价值，使企业投资者认为企业日常经营管理活动有效进行，又会根据财务会计报告所提供的信息修正日常管理行为。因此，财务会计内涵不仅包括以财务报告形式提供财务信息，还包括了企业经营者为改善财务报告信息所提供的一系列管理活动。

通过比较财务会计和管理会计的内涵，可以发现，从参与企业的经营管理，为企业经营者提供企业经营状况的信息，提高企业经营业绩这三个方面来看，管理会计和财务会计是趋于一致的。

（二）管理会计和财务会计边界模糊化

1.会计报告信息含量增加反映出二者边界模糊化

上世纪30年代以来，财务会计报告的变化主要有两方面：一方面，财务报告提供的信息总体数量不断增加，即管理会计信息和财务会计信息共享，极大地增加了会计信息的总体数量。财务会计这一变化趋势反映出其越来越多地参与到企业管理中，具有更多的管理会计属性；另一方面，财务报告信息种类数量不断丰富，使信息使用者可获得的信息类型和内容更加完整，如要求在财务报告中披露企业管理层对本企业的战略、财务与经营业绩信息的评价分析等，这一变化使得财务报告所披露的信息，远远超出了固有财务会计所能提供的信息范畴，与管理会计的边界日趋模糊。

会计报告所含信息在广度和深度上的增加，反映出的另一个趋势是管理会计与财务会计服务对象上的区别不断模糊，这一趋势符合近些年管理界提出的利益相关者共同治理企业的潮流。

2.财务会计流程与管理会计方法的结合日趋紧密

财务会计通过特定流程，真实地计量企业各项价值运动，反映企业经营状况，资产结构和现金流量。通过财务会计反映的各项数据，成为管理会计各类管理工具可以应用的基础。无论是战略管理会计、全面预算管理，还是平衡计分卡、经济增加值会计，都离不开真实可靠的财务数据和完善的会计流程。

（三）财务会计和管理会计控制过程联系更加紧密

管理会计的控制方法，如全面预算管理、成本管理、投资决策分析等控制方法，总体流程从本质上来说都遵循相似的逻辑，主要包括战略分解、目标制定、贯彻执行、分析考核等几个环节。而在各个环节的运用中，其实都离不开财务会计工作。

如全面预算管理，编制过程贯穿企业的采购、生产、销售、收款、投资等全流程，但都以财务预算为终点，编制结果以预计的财务报表为最终表现形式。在执行过程中，管理者和员工通过考察、比较、分析预计数据和实际发生财务数据之间的差别，发现日常经营中存在问题，对经营行为进行调整，及时做出修正。分析考核时，企业管理者对财务业绩进行评价是不可缺少的环节，通过对财务业绩进行考核，对相关人员进行奖励和惩罚，促使企业经营战略得以贯彻实行。

（四）实务中二者具有融合趋势

1.管理会计和财务会计信息来源融合

“信息系统论”认为财务会计的本质是为企业提供有用信息、利于企业进行决策的信息系统。由财务会计编制并提供的各类财务信息和非财务信息，成为管理会计管理工具应用的前提。虽然财务会计和管理会计所需信息各有侧重，但其所需信息来源不可能脱离原始的生产、经营活动。因此，这两个不同的会计信息系统所需数据的初始来源是相同的。

2.成果表达的融合

在本文的“会计报告变化反映出二者边界模糊化”部分中，已经对这一现象进行了初步阐述。在实务中，企业对外报告的最显著的变化就是非财务信息披露大量增加，并已成为一个不可能逆转趋势。

例如，美国注册会计师协会在《改进企业报告――着眼于用户》的研究报告中，规定了企业报告应当提供的信息类型和内容，具体包括五大类：第一类，财务和非财务信息；第二类，企业管理部门对财务和非财务信息的分析；第三类，前瞻性信息，主要包括企业面对的主要风险及企业管理者的计划；第四类，有关股东、管理人员的信息，主要就董事、大股东、管理人员、酬金等情况以及关联方交易进行说明；第五类，背景信息，主要包括企业目标和战略、产业结构对企业的影响等内容。

再如，我国证监会要求上市公司的年报中披露董事会报告（包括董事会对本企业报告期内的经营情况的评价分析等）、监事会报告、公司治理结构、企业人员情况、股东大会情况等信息，这些信息本质上都属于企业内部的管理性信息。

而除了财务报告之外，随着一些新的报告形式发展，企业对外提供信息的范围进一步扩大。原本属于管理报告性质的信息对外披露，最典型的例子就是内部控制自我评价报告。此外，一些新产生的，没有强制要求披露的报告，如智力资本报告等，进一步促进了管理会计与财务会计的融合。

实际上，如今的财务报告，其内容和形式与现代财务报告这一事物刚刚诞生时早己不可同日而语，早已超越了单纯“财务”的范畴。

3.ERP系统加速管理会计与财务会计融合

ERP（企业资源计划系统）可以跨地区、跨部门、甚至跨公司实现整合实时信息。一个强大的ERP系统能够使财务的管理控制真正和业务紧密联系在一起，从而使计划、预算、控制、分析的触角伸到企业职能部门的末端，为企业运作提供决策支持。在ERP环境下，财务会计信息系统的管理控制职能会有所改变，原来没有或不重要的控制职能变得重要起来。因此，从ERP系统视角下考察财务会计工作流程和管理会计控制理论，会发现它们进行了融合，且功能也得到了加强。

4.管理会计与财务会计融合在服务中心的表现

管理会计与财务会计融合的趋势，在服务中心财务工作中也有一定表现。外交部服务中心财务部门原主要工作内容是完成财务会计的核算工作，工作重点是通过一系列会计程序，对以往发生的交易事项进行分析，并提供有用的决策信息。在完成财务核算工作的同时，中心财务部门可汇同各业务部门，对中心重大投资和重大资金使用计划进行分析。

近年来外交部服务中心不断尝试变革，在日常工作中逐步引入了管理会计的理念和方法，逐步尝试将自身职能由事后核算，转变为事前预测和事中控制。其中最主要的工作是2014年在全中心层面内推出了全面预算管理。通过引入全面预算管理方法，财务部门加强了自身管理职能，为中心提升经营业绩提供帮助。

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会计师事务所实习生管理难题成因

（1）从实习生自身方面看。由于大多数实习生是即将步入社会的在校生，因此身份的二元性难以转换。很多实习生认为自己还是学生，对事物仍处于学习阶段，在校期间的生活状态不能完全适应事务所里工作量繁而杂的要求，所以会出现令业务主管头疼的局面。加之“85后”、“90后”的个性特征，使得事务所想要正确管理这一特殊群体，必须从其性格特征入手。“85后”、“90后”的性格特征表现在：一是个性张扬，崇尚自我。与父辈一代传统的劳动者不同，“85后”、“90后”实习生大多个性张扬，崇尚自我，在工作中喜欢按照自己的方式，不愿被束缚在条条框框的限制中。在工作内容上只要是自己喜欢的就能全心全意的投入，并为之狂热；工作方式上习惯以自己的方式待人接物，有自己的想法和主见，不愿被传统的做法及套路所左右。二是思想先进，不惧权势。“85后”、“90后”实习生出生在信息高度发达的年代，思想进步，紧跟时展的潮流，并且受着西方多元化的价值观、人生观的影响，更加注重实际，要求更高的物质享受和生活品位。且不惧权势，不论资排辈，追求平等、公平。三是知识水平高，创新意识强。由于这些实习生大都是本科及以上学历，具有比以往任何时代都高的文化教育和知识水平，因此对网络的应用、信息的处理、知识的获取等工作更加得心应手，乐意在工作中运用高科技手段并表现自己的能力与自信。四是企业忠诚度较低，流动意愿强。“85后”、“90后”实习生持有多变的职业观念，渴望尝试不同的职业领域，忠于自己的兴趣与执着，因此不会像父辈一样为了生计而长期从事自己不感兴趣或没有发展的职业。加之目前日益增长的人才需求及交通通讯技术的发达，使得80后员工的流动性更强。五是情绪变化大，生活压力大但抗压能力差。“85后”、“90后”实习生在成长过程中大多没经历过多挫折，因此对于生活的美好愿望要高于现实，而且随着买房、买车、找工作、结婚、赡养父母等生活的重担降临，面临着前所未有的生活压力，使得这些实习生很容易产生挫败感而产生一系列心理疾病及社会问题。

（2）从会计师事务所方面看。事务所对实习生没有做到用心培养，对实习生重视程度不够，精神激励及物质激励不到位等都造成了“85后”、“90后”工作积极性不高、能力得不到锻炼、牢骚满腹及人员流动性大的不利局面，因此事务所想要突破管理瓶颈还必须从自身寻找原因。一是实习生得不到事务所的用心培养。在实习生的管理中，培养是重中之重。很多企业会把实习生作为储备干部，为其制定一整套培训体系，保洁公司的管理培训生在进入企业的第一天就受到严格的培训，从基础性到针对性、灵活性等方面加以强化。IBM公司已经将夏季实习生计划取代了原有的校园招聘，希望自己的员工是在自己的关怀与培养下成长的。而目前我国的很多会计师事务所对“85后”、“90后”实习生没有做到真正的用心培养。每年的4月份是各上市公司公布报表的时期，亦是会计事务所最忙碌的时候，这时候的事务所招聘大量实习生仅仅是为了解决自身的燃眉之急，把实习生当做廉价的劳动力，这种粗放式的招聘和只使用不开发的管理必然会将事务所陷入招聘流失再招聘再流失的泥潭。二是事务所未能提供对实习生能力提升的有利条件。据一项权威调查显示，75%的毕业生认为实习经历对就业的贡献率排在第一位， 课堂上学到的会计理论很容易被遗忘， 而且理论与现实往往是脱节的。因此很多毕业生会把实习看的非常重要，绝不仅仅是能在简历上多加一条，更重要的是学以致用，成为走向社会的敲门砖。然而现实与理想往往是有差距的，事务所里的核心工作是不会交给实习生的，实习生能做的只是帮着主管打下手，填一些简单的记账凭证。这样做不仅缺乏对人员的有效利用，对实习生的能力提升并无太大帮助，而且使实习生的心理受挫，价值感知程度下降，人员离职率增加，严重影响事务所正常的人员管理。三是实习生的权益得不到有效保障。 有别于事务所里的正式员工，大多实习生是“临时工”，因此无法享受到劳动者的正常权益。 由于大多数“85后”、“90后”实习生并非出于赚钱的目的，只要能增加工作经验、能力得到提升，给多少钱都无所谓。事务所正是抓住了实习生的这种心理，薪酬一直是“随口价”，而且国务院并无出台明确法律规定薪酬的标准，所以弱势的实习生一方很难有博弈的余地。

会计师事务所实习生管理的实证研究

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一、近三年命题内容分值分布对比

(一)近三年考试题目类型及分数　从上表中可见，今年的《财务成本管理》考试题型仍包括客观题和主观题两部分。客观题包括单选题、多选题和判断题；主观题包括计算题和综合题。

但三年的《财务成本管理》题量在逐年下降，客观题和主观题的比例也相应变为36％和64％，客观题分数比重下降，主观题分数比重上升，其中值得关注的是判断题由原来的每题判断正确的得1分判断错误的倒扣1分，今年变成了判错倒扣0.5分；显然．改变了考试规则，相应的提高了得分率，结合整个卷面试题难度系数的下降，笔者保守估计今年的合格率不会低于15％；但主观题的题量上升到了7题，命题更注重对考生的实际操作能力和分析能力，不过主观题的难度却在下降，比如计算题第4题“修正的相对价值法”、综合题第2题“时机选择期权决策”，就是教材例题的重演。

(二)近三年命题各章所占题量及分值的分布从上表可以看出，2007年考卷第四章财务估计、第十章企业价值评估以及第十一章期权估价这三章财务管理核心内容合计考分竟达50分，这也足以说明2007年考题主要集中考核实务操作能力，尤其是重视应用、分析、综合与评价能力的测试，减少了对记忆能力和理解能力的测试，以通过试题评价考生的基本执业能力，基本符合注册会计师考试命题的基本原则：全面考核，突出重点，理论联系实际，注重考查考生从事注册会计师执业的实务操作能力。但今年考卷中第五章投资管理、第十四章成本控制没有考分。

由于2007年《财务成本管理》教材修订、新增内容占教材总量的20％左右，但其修订、新增内容出题的分值将近50％，比如，第一道综合题通过编制预计利润表和资产负债表利用实体现金流量法、股权现金流量法和经济利润法的股权价值评估、第二道综合题时机选择期权的决策，几乎都是今年教材修订或新增内容。由此可见，注册会计师考试财务成本管理教材每年都有调整，而每年调整的内容就成为当年命题的重点所在，2007年试卷的这个特点尤为突出。

通过上面扼要分析可知，考生有效地借鉴以前年度试题，对于更好地把握财务成本管理的知识结构和考试命题方向具有非常重要的意义，但考生要严格按照考试大纲规定的范围和指定的辅导教材认真进行全面、系统的学习，而且要对注册会计师资格考试情况和要求有所了解，并进行有针对性的学习准备，这才是广大考生相关的有力保障。

二、对2008年CPA考生应试的几点启示

(一)命题覆盖面宽，重点突出，与注册会计师执业联系密切 从近三年试题分析中，不难看出，财务成本管理考试知识覆盖面广，指定辅导教材中的几乎各章都有考题(2007年除外)；因此，考生一定要按大纲规定范围全面复习准备，放弃盲目猜题押题的侥幸心理。但是，财务成本管理知识体系本身是有重点的，考生应当在全面熟悉辅导教材的基础上，善于从中归纳出各章节的重点内容，再进一步地进行有重点的学习和准备。教材的重点内容往往是考试的重点，在学习时，对重点内容要多看、多做练习．力求熟练掌握教材的重点内容。难点内容往往是学习备考过程中的绊脚石，要花功夫突破难点。难点内容有些是共同性的，有些内容则因人而异。突破难点的方法是，认真阅读教材相关的内容，理解教材的思路。同时，对教材的例题反复阅读、体会。

(二)试卷题量大，难度较高，有很强的灵活性，要求理论联系实际，熟练运用综合知识财务成本管理近三年试题平均36题，在规定的考试时间内，完成这么多的试题，不仅要求考生要牢固掌握基本概念、基本理论、有关公式和典型例题，而且还要求考生要多做练习，通过练习提高答题速度和准确性，提高综合分析能力。对计算题要求熟练运用公式，简捷清晰地列出解题步骤。对综合题要求具备分析运用能力，熟悉各章节知识体系的衔接。这些都要求考前学习时有所练习和准备，才能在考试中快捷地作出判断和处理。在此需要强调的是，考生要学好财务成本管理这门学科，总体上要掌握三个基本：第一，要掌握财管的基本理论，主要指有关基本概念、基本原则以及基本特点，如时间价值、风险、最佳资金结构等。这些内容是掌握财务成本管理方法的基础，必须下功夫反复的记忆和理解；第二，要掌握财务成本管理的基本方法，主要是财务决策的方法、财务分析的方法以及财务评价等方法，如企业价值评估、改进后财务分析体系等这些内容会涉及到一些较深奥的数学、统计知识，对某些考生有一定难度，考生要下一定的功夫；第三，要掌握财务成本管理的基本技能，考生对书中涉及到的内容，应系统的掌握其计算前提，步骤及注意点，弄清业务处理的原理，公式的演变，数据的来源，方法的选择，理论的获取以及案例的启示等。通过记忆公式一案例练习一总结公式，不断反复，从而提高自身综合分析问题和解决问题的实务操作能力。

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关键词:管理会计 效益 预测 管控

传统财务会计只是单纯地提供信息和解释信息，属于报账型会计，它的主要使用者是企业外部的投资者、债权人和政府主管部门。由于这一需要，相应的会计事务所、审计事务所应运而生，作为社会中介机构向社会公众提供客观、专业的财务会计服务。如今，上市公司的财务报告都出自这些中介组织，企业的财务会计只是作为配角而存在。管理会计与财务会计不同，管理会计不仅可以全面提供经营管理信息，为科学合理地进行经营管理奠定基础，还可以能动地参与经营决策，为决策者提供有用的信息，最后通过对内部责任单位的绩效考评，发现问题，解决问题，达到强化内部管理、提高经济效益的目的。因此，管理会计才是为企业自己服务的，它的使用者是企业内部的管理者，主要为内部管理者提供决策和信息支持。在时间概念上，财务会计是反映过去的数据，而管理会计则反映未来，如预算、标准成本、财务评价指标的制定，作为企业目标指导各责任部门工作；在报告内容上，财务会计受公认会计准则限制，只对公司整体情况如收入、存货成本、利润做概括反映，而管理会计则不受公认会计原则的限制，可详细反映企业任何局部的情况。如果一个企业仅有财务会计，而没有管理会计功能，在对企业的管理方面所起的作用是相当有限的，只有将财务会计提升为管理会计层面，才能使财务管理真正成为企业管理的中心。战略成本管理是企业做大做强的基石，管理会计在降低成本、提高利润方面起着关键作用。因此，管理会计才是企业真正的管理参谋，企业高管的左右手，在企业经营发展中的作用十分重要，应该在我国广大企业，尤其是竞争日益激烈的企业中广泛实施，从而不断提高管理效益。

一、目前施工企业管理会计的局限性

管理会计的核心主要是财务人员参与企业管理，所以施工企业管理会计的局限性主要是财务人员管理职能的局限性。

二、提升财务人员管理会计职能的办法

(一)提升财务人员管理会计职能的先提

提升财务“管理会计”职能的先提是提升财务人员执行力。

施工企业在工程施工具体工作中需要提升财务人员的几种执行力：提升财务人员战略预测能力；提升财务人员组织策划能力；提升财务人员“创效”能力；重点提升财务人员管控分析能力；提升财务人员的优化更新能力。

(二)提升财务人员管理会计职能的核心

提升财务人员“管理会计”职能的核心是在实务中财务人员应用发挥“管理会计”职能，结合责任绩效考核约束公司或施工项目管理行为。

1、发挥预测预算职能

(1)做好投标签约阶段的风险预测

财务人员首先要了解建筑市场的价格走势、业主、工期、工程规模等情况，结合施工企业自身的施工技术、管理水平利用成本性态分析法、变动成本分析法、本量利分析等科学方法，对投标项目进行资金、成本、利润的预测分析，最终形成具体的经营预测报告提报给企业管理者进行战略决策，从而规避施工环境、业主、低价中标等原因造成的风险。

(2)牵头组织施工准备阶段的全面预算

全面预算是投标签约阶段预算的优化、细化。财务人员通过牵头组织全面预算的工作，有助于与各部门沟通、联系共同认知施工企业战略管理需要，使企业决策者考虑完成预算经营目标的方法和责任，从而不断了解建筑市场价格走势，预测市场变化。

2、发挥施工前组织策划职能

财务人员主要制定资金筹措目标,通过组织收集各责任中心资金计划的形式规划资金的合理分配。

3、发挥二次创效职能

财务人员要有“创效”意识。利用国家税收政策进行合理的税收筹划；利用银行协定利率政策争取利息收入；利用技术部门收集的单项工程索赔依据争取业主变更索赔收入；利用法律法规知识争取违约方毁约赔偿等。

4、重点发挥施工过程中的管控分析职能

主要是利用管理会计成本管理理念严格管控实际工程成本。

(1)财务人员先要划分传统成本管理和“管理会计”成本管理的区别

传统成本管理采取项目按照费用种类列支工程成本，按照产值比例分摊现场费用的方法，对于单一工程适用，但已经无法满足工程造价高、工艺复杂、作业铺展面大的管控现状，导致成本信息失真，管控粗放。“管理会计”成本管理要求按照单项工程施工工艺核算归集作业成本，达到真实反映实际作业成本情况。 “管理会计”成本管理同时要求施工企业按照 “企业下达责任成本->责任中心成本核算->成本分析->责任成本考核 ”的流程进行成本管控，形成以“谁管控就是谁责任”的企业理念明确权力与责任，达到全员管控成本、压缩成本的目的。

(2)财务人员要明确“管理会计”成本管理核心是成本核算

“管理会计”成本核算要求施工项目细化责任成本，分解各责任中心直接责任成本，分配各责任中心经费定额。实际直接成本核算以“量”、“价”双控的方式，由各责任中心归集单项工程实际发生直接成本，项目汇总审批责任中心直接成本；实际经费核算以各责任中心按照用途分配间接费到单项工程中，项目部定期核对各责任中心经费是否在定额范围内的方式。

以一个责任中心（架子队）为例介绍下财务人员如何进行单项工程“管理会计”成本核算工作：

直接人工费核算：要求财务人员根据架子队技术、人力部门提报的单项工程用工数量计划，形成数据报告，由架子队管理者决策劳务进场作业人数。

直接机械费核算：要求财务人员根据架子队设备部门提报的设备需求计划，根据工程施工环境、工期、设备使用、设备修理等分析选择购买或租用最优方案，提报架子队管理者决策控制。

直接材料费核算：要求财务人员根据架子队物资部门提报的物资需求计划，在保质保量的情况下，货比多家，收集出价最低于企业材料限价的供货商信息，形成相关资力、信誉、报价等报告提报给架子队管理者决策采购。

其他直接费核算：要求财务人员划分动态费用和静态费用。对于有合同约束的如：施工便道、临时用电、钢筋加工厂等大额静态费用，财务人员要严把合同评审工作，从源头管控规范合同行为。对于临时发生的征地拆迁、二次搬运费、工地用气、试验费等不确定的动态费用要求相关部门提报计划，财务人员汇总后提报架子队管理者决策控制。财务人员在施工过程中应以单项工程实际施工需要做为其他直接费用核算的依据。

间接费用核算要求财务人员划分生产性支出与非生产性支出。生产性支出要求财务人员定期测算分析责任中心实际经费是否超责任成本经费。非生产性支出要求责任部门事先提报计划，财务部汇总后提报架子队管理者决策管控。

5、发挥优化更新职能

主要体现为各期经营指标的滚动预算调整。

由于预算能随时间的推进不断加以调整和修订，能使预算与实际情况更相适应，有利于充分发挥预算的指导和控制作用。

(三)建立施工企业责任绩效考核的长效机制

施工企业应该建立责任成本绩效考核机制，机制具有周期性和持续性。各责任成本中心财务人员定期出具责任中心考核业绩报告，施工企进行复核，对于管控成本到位的责任中心进行奖励，对于管控失控的责任中心进行罚款。

三、总结

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[关键词]合伙文化；会计师事务所；体制改革

一、合伙文化的现象描述

合伙文化是一个国家、民族特定的观念和价值体系，这些观念构成人们在合伙工作、生活中的行为方式。合伙文化是人们在社会历史发展中形成的关于合伙活动的知识体系，以及获得这种知识体系的理论研究和实践探讨的方法。合伙文化作为一种社会亚文化受制于社会文化，同时又对社会文化具有反作用。合伙文化作为一种知识体系，其中包含了大量合伙文化作为一种研究方法指向合伙管理创新和合伙体制创新。

合伙活动在社会活动中始终存在，而且越来越重要，人们已经开始研究合伙活动这种独特的知识体系，这说明合伙也是一种社会文化。人类至今已经积累了许多关于合伙活动的知识，也具有相当丰富的合伙活动成果，我们可以将其中具有代表性的合伙活动知识体系作为合伙文化的主体。由于人们不懈努力，关于合伙活动的许多基本原则、理论、方法逐渐被发掘出来，获得越来越多的认可，形成了一个特殊的学科领域，这一领域里的合伙理论是合伙文化的主体。但同时应该认识到，有许多尚未认识的思想也是合伙文化的内容。合伙文化也可以具有自己的内容、层次和基本要素。

在分析与研究中，合伙文化中属于精神文化和制度文化层次的知识将需要重点关注。相对于整个合伙文化发展和交流创新而言，合伙思想和合伙制度最能代表一种合伙文化的特征。各个民族的合伙文化差异是客观存在的，就是同一个民族，由于地域不同，其合伙文化也有显著差别。社会学专家认为，一个民族和另一个民族有99%的相似，但是还有1%的差异，这就决定了他是另一个民族。虽然世界范围内的会计师事务所在组织战略、结构、技术等方面变得越来越相似，然而，合伙文化的不同能够解释注册会计师在行为和态度方面的许多差异。一个国家有的合伙文化塑造本国人民在合伙有的行为和态度。

中国文化的一个特点是“鸡头文化”，即大家宁做鸡头不做牛尾。这种“鸡头文化”在有些地区表现得十分明显，如浙江省，在浙江台州有一句形容合伙企业的顺口溜，即“第一年合伙，第二年红火，第三年散伙”。因此，台州人一般都不愿意合伙办企业，大部分企业产权单一。通常看来，人与人之间的经济合作关系有三种：一是雇佣关系，二是合伙关系，三是买卖关系。

中国人不是不讲合伙、合作，人与人之间关系受到极大重视，经常为了某个目标采取协调、妥协的办法。为了获取更大的利益，经常牺牲一些小的利益或设下诱饵，于是赠送礼物、慷慨的招待、贿赂便成为许多人惯用的手法。但协调必须在继续维持关系的前提下进行合作或竞争，否则双方都没有让步条件，这就是为什么中国文化特别注重发展人际关系的原因。要准确地揣摸人的本性需要很长时间，所以中国人花大量时间去琢磨生意场上伙伴或对手的意图，这些意图只能通过时间来解决，即路遥知马力，日久见人心，这就是中国人在生意场上节奏比较慢的原因。“关系”在儒家体系里一直被认为是至关重要的。我们曾对许多注册会计师进行调查，他们绝大多数人认为“关系”在日常工作中起很大作用，而且年轻人更注重关系。实际上，功利关系近期传播很广，所谓“功利关系”，意思是利用个人关系去谋取利益和达到目标。

二、会计师事务所的组织形式

会计师事务所组织形式主要有四种：独资会计师事务所，普通合伙制会计师事务所，有限责任公司制会计师事务所，有限责任合伙制会计师事务所。这几种形式各有所长，亦各有所短。因此，可以同时并存，和平共处，各取所长，各避所短，共同发展。

从有利于注册会计师行业健康发展的角度来看，我们认为是有限责任合伙制比较好，而合伙制和有限公司制都不利于行业发展。我们的目标是发展注册会计师行业，而不是发展某一个会计师事务所或几个注册会计师。有限责任合伙制即合伙人所承担的经济责任是有限的，而不是承担无限风险，它比有限公司要承担更多的责任，要求有更高的业务质量和风险防范机制。如果单纯实行合伙制，原来的会计师事务所往往一改即散，因为传统体制下成立的会计师事务所不适应合伙制，人员状况太复杂，人心不齐，关系利益也很复杂。

有限责任合伙制是普通合伙制的延续，除责任有限外与之无太大差别。在美国有些州，由无限合伙改为有限合伙甚至都不必更改原合伙协议。同有限责任公司相比，其合伙人通常情况下要承担更大的债务责任。在有限责任合伙制下，无过错的合伙人不对其他合伙人的过失或蓄意违规而产生的负债承担债务责任，但要对通常意义的因经营不善而产生的债务承担责任。

合伙制事务所成功的重要前提是，合伙人之间的关系要像家庭成员一样团结，即像一家人一样。中国著名社会学家、作家林语堂认为：家庭和他的朋友形成了一个坚实的壁垒，对内精诚合作、互相帮助，对外则比较冷漠、防范于人。最终导致家庭形成一个城堡，在这个城堡之外，任何事情都是合法的掠夺。所以在城堡之内人们相互信任，共分利益，在城堡之外，则是另一种态度———怀疑和冷漠。我们发现被调查的注册会计师绝大多数不相信外人，除非他们有机会更了解他们。而且大部分人承认他们喜欢利用关系，通常是官方渠道来解决日常工作中的麻烦和获得个人利益。

合伙制会计师事务所是由发起人邀请有限的合伙人出资或以其他形式参股所形成的。合伙人形式一般有三种：一是家族成员入伙。在合伙会计师事务所成立之初，将家族成员列为合伙人，尽管这类合伙人形式不是很多。二是带资金入伙。合伙制会计师事务所在创立或扩大业务需要资金时，邀约合伙人入股。三是在合伙制会计师事务所发展过程中，根据事务所章程规定，事务所高级管理人员逐渐晋升为合伙人。这种合伙人并不需要投入资金，但可能是因为业务开拓得好，或因为他们的加入带来了大量业务的缘故。

合伙制会计师事务所股东相对较少，可以减少意见分歧和高利润的流失。这也正是注册会计师行业高知识型管理对高利润率的自我分享模式。但是，在现代经济的激烈竞争下，资本的大小也常常成为会计师事务所规模、业务标准、服务质量和风险承受能力的衡量标准之一。扩张资本，减少风险的压力会使合伙制会计师事务所面临解体。

三、合伙文化与合伙制会计师事务所

合伙文化作为一种探讨方法，它要求从整体的视角，将各种合伙文化平等地对待，着眼于新合伙文化的融合创新，而不是某种合伙文化的局部改进。在这样的研究视角下，需要不断开发出合伙文化研究方法，用这些方法去分析各种合伙文化中合伙活动的特点与本质。此外，将合伙文化作为一种探讨方法，使研究者不仅可以跨越空间，而且可以跨越时间去探讨人类历史上一切出现的合伙文化。对于中国合伙制会计师事务所而言，历史上的合伙文化非常重要，因为中国合伙制会计师事务所实践经验相对较少，需要挖掘历史中的合伙思想，当然也需要借鉴当代西方国家合伙制会计师事务所的合伙思想。

合伙文化作为一种实践探索的方法，将为管理者的工作提供理论与方法基础，如果他们能自觉地从合伙文化中获得自己需要的知识，将大大加快合伙制会计师事务所的体制创新的步伐。

合伙文化的提出与人们对合伙活动的根基进行持续的探讨有关，因此对合伙文化的认识将会继续深入，需要及时将合伙文化的研究成果转化为创新方法。合伙文化作为一种方法，对于转型环境下合伙制会计师事务所的体制创新和战略创新非常有效，因为在这样的环境中，合伙制会计师事务所需要超越自身的合伙文化而进入不同的合伙文化领域寻找资源，目前东西方的变革潮流正为此提供了必要的条件。合伙文化作为一种方法，需要将研究与合伙制会计师事务所的实践密切结合起来。在具体应用时需要对某种具体的合伙文化的基本内容和特点作全面分析。

在中国传统文化的大背景下，无论是新建会计师事务所还是改制会计师事务所，价值观的形成总受两个因素的制约：一是会计师事务所继承下来的等级结构；二是把会计师事务所看作组织机器。这种价值观实际上是提倡对上级的绝对顺从。导致的结果，或是注册会计师脱离该所另谋高就，或是大家联合起来将主任会计师罢免，不然就是事务所停滞、动荡乃至解体。“生在此山中”的主任会计师能体会个中滋味。

合伙型会计师事务所虽然解决了独资型会计师事务所资本扩张难的问题，但在过重的法律责任与保护无过错合伙人方面却束手无策。会计师事务所合伙文化是以事务所价值观为核心的意识形态，是将法律控制转化为自律控制、他律控制与自律控制有机结合的桥梁。优秀的会计师事务所文化应当以人为本，注重人的价值的实现，通过实现从业人员的价值实现事务所的目标，注重团队精神。

合伙文化本身决定着会计师事务所中从业人员的行为。美国著名文化人类学家怀特认为行为是文化的函数。诚信、正义是注册会计师的重要品质，也是合伙文化的重要内容。注册会计师越讲究诚信、正义，所提供的信息就越真实，其社会效用就越好，国内外许多企业、会计师事务所出问题，与其负责人不讲诚信有很大关系。

合伙文化影响着合伙制会计师事务所的有效性，也影响其发展。注册会计师合伙经营一项事业，意味着他们对某种合伙文化的认同和结合，意味着他们有相似的价值观，能为一个共同的目标，发自内心地进行自我控制。合伙文化所形成的会计师事务所竞争力，必然会产生强有力的经营效果。合伙文化的先进与落后影响着会计师事务所的经营效果。只有树立正确的合伙价值观和人文精神，合伙制会计师事务所才能创造出更大的辉煌。日本政府在总结明治维新时期经济能够迅速发展的经验时发表过一个白皮书，其中有一段话：日本的经济发展有三个要素：第一是精神，第二是法规，第三是资本，三个要素的比重是50%、40%、10%.

合伙制会计师事务所应当成为合伙文化的“趋同体”。所谓趋同之意，即指“精诚合作”之境，这并非一朝一夕的努力所能及的，而是要经历一个相对比较缓慢和持久的“趋同”过程，须先后历经融汇、融渗、融合、融生四个发展阶段才能达到。这种“趋同”过程的结果，决不意味着一方对另一方的心理定势和文化倾向的全盘否定和同化，而应当是双方有机的相汇、相渗、相合，做到取长补短、优势互补，并且相生出一种既不同于这一方，又不同于另一方的崭新的心理模式和文化类型。由此可见，“融生”出一种新的心理模型才是合伙制会计师事务所作为精神文化合作载体“趋同”的目的所在。

四、合伙文化与我国会计师事务所体制改革

个人与团体的关系，是大多数会计师事务所合伙文化首先需要考虑的问题。真正完整的会计师事务所应该是所有者、经营者、劳动者三者具备。而每一个方面都从自己的角度来理解和对待事务所和事务所的精神。不正确处理这三者关系，就不可能形成一个整体，就不能较好地形成事务所组织理念和团队精神。事务所作为特殊企业，三者的界限相对模糊。大部分注册会计师既是所有者、经营者，又是劳动者。事务所的这一特殊性决定了事务所虽然按照《公司法》实行了公司治理，但是往往难以形成法人治理结构。这是事务所的体制问题，但又是事务所文化中的基础部分。解决这个矛盾的可行手段，还是要依靠“共享的价值观”和“人本管理观念”，并要有切实的变革手段。第一，推行民主化管理。事务所是“知识型组织”，是注册会计师价值体现的载体，不仅仅是个人或团体牟利的工具。事务所的有效管理和长远发展依赖于注册会计师，这是民主管理的内在基础。从外部看，不断增加的机会和快速激烈的竞争，也迫使事务所的管理越来越趋向民主化，因为这是取得竞争优势的唯一途径。第二，重能力而轻级别。作为文化型会计师事务所，注册会计师的自我实现价值在于创造而不是在于权力，在于工作而不在于等级。知识和能力构成事务所的价值基础。因此，注册会计师的报酬，应根据贡献大小而非职位的高低。这将有利于谈化级别和地位竞争，净化人与人之间的关系，保持事务所人文环境的和谐、协调与美好。

这也是优良合伙文化形成的基础。第三，核心层的自我超越。注册会计师是一项事业，将事务所做大做强是一种“境界”。但事务所管理层如果没有正确的理念和远大的抱负，要将事务所推上光明大道也不太可能。如果以善于把握方向和处理人际关系的能力作为价值尺度，管理层一定要比贡献在业务上的属员拿得多，既要“升官”又要“发财”，将大大增加内部摩擦。要么专业人员都向经理岗位上拥挤造成人才浪费，要么各奔东西造成人才流失。主任会计师及管理者们应该把握好自身的管理角色，实现自我定位、自我约束、自我实现、乃至自我超越，唯一需要做好的就是使事务所内资源各得其所、各尽所长，使注册会计师在各自的岗位上实现自我价值，获得他应得的经济的、社会的和自我需要的满足。

会计师事务所是注册会计师企求使生活过得好的合伙关系。每个会计师事务所看似驳杂的表象之下，其实都有个共同的理念，叫做“追求好生活的合伙关系”。会计师事务所的最终意义是要使人们的生活（包括自身）繁荣，达到卓越。会计师事务所由众人集结组织而成，不论其组织有多复杂，它都是一个注册会计师生活与工作的结构。注册会计师业发展到今天这个程度，该自问一下：“我们的注册会计师们知道会计师事务所是一种追求好生活的合伙关系吗？”如果对这个问题出现否定的答案，那么迟早会出问题。

生根于中国文化传统的中国人所特有的心理、行为、习惯等，深深地理藏在中国人精神深处，这些可以感觉到、捉摸到的因素，应该在会计师事务所体制改革时充分地加以考虑。我们可以制定很好的新的注册会计师法规、制度以及各项改革措施。但是最难控制的，还是人的心理与行为因素。事实上起决定作用的还在于，要使人们习惯于在这种新的法规、制度和改革措施下，注册会计师自觉地做允许他们做的事。这就需要这一切都比较符合人们的文化传统。如果不符合人们的固有文化传统，改革就会遇到阻力，而且改革的效果也不会理想。

从理论上讲，合伙制会计师事务所的合伙人之间由于承担无限连带责任，共担风险，合伙人之间存在相互制约的关系，这种无限责任的制约机制，使注册会计师能保持超然独立性和高度的职业谨慎。

原红旗、李海建在《审计研究》2003年l期发表了“会计师事务所组织形式、规范与审计质量”论文，他们经过实证分析认为：目前影响我国上市公司审计报告意见的主要是公司本身的特征，会计师事务所的类型没有对审计意见产生明显的影响。从整体上看，各类型事务所的客户公司也不存在明显的特征差异。为什么会出现这种情况，可能性是因为：我国会计师事务所在优化组织形式和扩大规模的进程中存在一些问题，使得目前会计师事务所的组织和规模没有达到理论上应有的效果。从合伙制事务所看，虽然在注册会计师法中规定了合伙制事务所合伙人承担无限责任。但在实践中由于法律等方面的原因，很难确实有效执行。如我国法律中没有规定个人财产登记制度，对由于审计报告引起的民事赔偿的法律规定不健全。这就使我们所说的倾家荡产成为一种理论上合理，而在实际操作中可能性很小的威胁。另外，由于很多事务所缺乏非常有效的内部控制，合伙人的风险意识难以在每个注册会计师的审计工作中得到体现。这样一种状况就造成了合伙所的审计质量并不显著地好于有限责任所。

我们并非“文化决定论”者，而是说文化精神、理论思维、制度设计及其运行环境、管理理念、技术进步和经济发展本来就是水融的整体。对于一个民族来说，有什么样的合伙文化、精神空间的高度、广度和厚度，就有什么样的会计师事务所体制。如果没有相应的合伙文化精神，引进的合伙制会计师事务所体制，也会受到引进者的心理动机、情怀境界、对精神力量和人类终极理想的理解的严格限制，就会出现橘生淮北则为积的变种和怪胎现象。

〔参考文献〕

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〔3〕钟朋荣。剖析“老板省”现象〔J〕。财会月刊，2003，（9）

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