简易计税的账务处理范文
时间：2023-10-13 16:56:26
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篇1
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》：试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。
燃气公司涉及的具体业务为营改增前报装建筑安装工程选择简易计税的老项目计算缴纳增值税：以老项目含税报装收入扣除支付的分包款后的余额÷（1+3%）×3%。
在“营改增”初期，因无相关规定指引，大部分公司对与扣除支付的分包工程款相关的增值税额未做相应的账务处理，导致了会计账簿期末“应交税金――未交增值税”科目余额与《增值税纳税申报表》中期末未缴税额不一致，且呈逐期增加的趋势。
2016年12月财政部《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号文）出台，明确增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。
二、选择简易计税的“营改增”前老项目涉税账务处理
根据财税[2016]36号关于全面推开营业税改征增值税试点的通知，附件2（十）条规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售房地产老项目，以及一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不?硬?，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用，按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
如果老项目采取简易计税方法，则不能适用扣除土地成本的规定。因此，对于土地成本占比较大的项目，在选择计税方法时尤其需要重点考虑这一点。目前文件规定可扣除的部分仅表述为“受让土地时向政府部门支付的土地价款”，而对于其中方式取得土地，如在4月30日前接受投资入股取得的并未言明可以差额征税。根据试点文件的规定，5月1日之后，购进不动产允许抵扣进项税额了。因此，房地产企业在选择计税方法时，也必须考虑到计税方法对销售的影响。假设如果是以住宅为主的楼盘，那么采取简易计税方法可能影响不大，毕竟自然人是购房大流；但若是商业为主的项目，那么则不能排除存在大量企业购房者，这部分客户对于进项税金有需求，会对价格、销售产生一定的影响。
房地产企业老项目采用一般计税方法下会计分录：
1.收到预收款时
借方：库存现金/银行存款
贷方：预收账款（价税合计）
2.企业预缴税款
借方：应交税费――未交增值税（按3%征收率在不动产所在地预缴，机构所在地申报）
应交税费――应交城镇维护建设税
应交税费――应交教育费附加
应交税费――应交地方教育费附加
贷方：银行存款
3.支付建筑商工程款
借方：开发成本
应交税费――应交增值税（进项税额）{取决于开票企业纳税选择，3%税务局代开票或11%}
贷方：银行存款/应付账款
根据附件2第（八）条第7款规定：房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。
本条第9款规定：房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。
房地产企业老项目采用简易计税方法下会计分录：
4.收到预收款时
借方：库存现金/银行存款
贷方：预收账款（价税合计）
5.企业预缴税款
借方：应交税费――未交增值税（按3%征收率在不动产所在地缴纳，机构所在地申报）
应交税费――应交城镇维护建设税
应交税费――应交教育费附加
应交税费――应交地方教育费附加
贷方：银行存款
6.支付建筑商工程款
借方：开发成本{因税额不可以在销项税额中抵扣，导致成本比一般计税方法多列支}
贷方：银行存款/应付账款
三、简易计税及分包款税收优惠涉税账务处理策略
一是简易计税方法计税项目，向机构所在地主管税务机关申报纳税时，以总分包差作为销售额，说的是纳税人范围之内的总分包差，而不是单一项目的总分包差，也就是说，不同项目的总包收款和分包付款，在计算应纳税额时，是可以综合扣除的。
篇2
现行增值税政策规定，小规模纳税人只能适用简易计税方法计税，一般纳税人特定业务可以选用简易计税方法，据笔者初步统计，全面推开营改增以后，一般纳税人可以选用简易计税方法的特定业务达40余项。因此，《规定》专门明确了一般纳税人选用简易计税方法计税的会计核算方法。
（一）科目设置及其核算内容
《规定》指出，“‘应交税费――简易计税’明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。”
以上表述包含以下两层含义：
其一，本明细科目只适用于一般纳税人适用简易计税方法计税的增值税业务。
其二，本明细科目既核算一般纳税人适用简易计税方法应纳税额的计提，也核算差额计税的扣减，特定情形的预缴，以及申报后的缴纳。
简易计税方法计税业务发生纳税义务的，应在本明细科目贷方反映；简易计税允许差额计算销售额的，可扣减的应纳税额在本明细科目的借方反映；一般纳税人转让异地不动产、出租异地不动产、异地提供建筑服务、房开企业采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等需要预缴增值税的，实际预缴数在本明细科目的借方反映；按规定在机构所在地申报缴纳的简易计税方法应纳税额，在本明细科目的借方反映。
从实际业务出发，至少还有两种情形《规定》没有涉及。
一是，简易计税方法计税的预缴通过本明细科目借方核算，已预缴税款抵减当期应纳税额时，应通过本明细科目贷方核算。
二是，简易计税方法计税的减免税款，应通过本明细科目借方核算。现行增值税政策规定，一般纳税人销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣的固定资产，按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税。依照3%征收率计算出来的应纳税额，在“简易计税”明细科目贷方反映，1%的减免税款，鉴于是针对简易计税方法计税项目的减免，不宜放在“减免税款”专栏，笔者建议将其直接通过“简易计税”明细科目借方核算，并确认为“营业外收入”。
综上，建议一般纳税人根据自身管理实际，在本明细科目下设置“计提”、“扣减”、“预交”、“缴纳”、“抵减”、“减免”等六个专栏或三级明细科目。当然，不设置明细科目或者专栏，直接用“简易计税”明细科目核算上述业务，不影响会计信息质量。
（二）简易计税方法税会差异的处理
从“应交税费――简易计税”明细科目的核算内容来看，它只用来核算现实纳税义务实际发生后的应纳税额。从管理实践看，简易计税方法同样存在税会时间性差异，对于税法先于会计的时间性差异，可直接计入本明细科目贷方，但对于会计先于税法的时间性差异应如何协调处理呢？
《规定》规定：“按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入‘应交税费――待转销项税额’科目，待实际发生纳税义务时再转入‘应交税费――应交增值税（销项税额）’ 或‘应交税费――简易计税’科目。”
由此可见，“应交税费――待转销项税额”这个中转科目不仅用于一般计税方法下销项税额的过渡，还用于简易计税方法下应纳税额的过渡。
笔者在“三、三个过渡科目”（参见本刊2016年第12期）中已提到，从《规定》关于“应交税费―待转销项税额”科目核算内容的说明可以看出，它是专用于协调一般计税方法下税会时间性差异的，从这一点看，《规定》前后表述不一致。
除此之外，从语义的角度看，“待转销项税额”对应于“销项税额”比较恰当，对应于“简易计税方法的应纳税额”，则略有违和感。笔者曾在《规定》征求意见期间向财政部提出建议，将“待转销项税额”科目名称改为“待转增值税额”，惜未得到采纳。
在新的文件和口径未出台之前，我们只能以《规定》为核算依据，简易计税方法下需要协调税会差异的，通过“应交税费――待转销项税额”科目核算。
（三）计提业务
例5：A建筑公司为一般纳税人，其所属甲工程项目为2016年4月30日之前开工的老项目，项目所在地与其机构所在地在同一县。A公司对本项目选用简易计税方法计税，已履行简易计税方法计税备案。本例暂不考虑分包款的量和支付。
2016年11月末，甲项目经业主确认的已完工程量1 030万元，假定尚未发生纳税义务。
A公司应作会计处理如下：
借：应收账款 1 030万
贷：工程结算 1 000万
应交税费――待转销项税额 30万
12月6日，A公司收到工程进度款824万元，已向业主开具专用发票，金额800万元，税额24万元。
借：银行存款 824万
贷：应收账款 824万
借：应交税费――待转销项税额24万
贷：应交税费――简易计税（计提）24万
（四）扣减业务
续例5：假定A公司将甲项目的劳务作业发包给某劳务公司，A公司11月对该分包单位已完工程量计量金额为103万元，尚未付款，也未取得分包单位开具的发票。12月7日向其付款82.4万元，取得对方开具的增值税普通发票。
方案一：
1.按照价税分离计量
借：工程施工――合同成本
――人工费 100万
其他应付款――待转税额 3万
贷：应付账款 103万
2.付款
借：应付账款 82.4万
贷：银行存款 82.4万
3.取得分包开具的发票扣减应纳税额
借：应交税费――简易计税（扣减）2.4万
贷：其他应付款――待转税额 2.4万以上分录中用“其他应付款――待转税额”明细科目协调差额计税业务的税会时间性差异，其借方表示未来可以扣减的税额，贷方表示取得扣税凭证实际扣减的税额。
这种做法符合权责发生制的要求，彻底贯彻了价税分离理念，这也是笔者主张的做法。
方案二：
1.计量时不进行价税分离
借：工程施工――合同成本――人工费 103万
贷：应付账款 103万
2.付款
借：应付账款 82.4万
贷：银行存款 82.4万
3.取得分包合规凭证扣减应纳税额
借：应交税费――简易计税（扣减）2.4万
贷：工程施工――合同成本――人工费 2.4万
这种做法是先按照价税合计数计入成本费用，计提成本时不按照权责发生制进行价税分离，待取得合规凭证时，扣减简易计税的应纳税额，同时冲减成本费用，实现部分的价税分离。
这也是《规定》的要求：“企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记‘主营业务成本’、‘存货’、‘工程施工’等科目，贷记‘应付账款’、‘应付票据’、‘银行存款’等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记‘应交税费―应交增值税（销项税额抵减）’或‘应交税费―简易计税’科目（小规模纳税人应借记‘应交税费―应交增值税’科目），贷记‘主营业务成本’、‘存货’、‘工程施工’等科目。”
关于成本侧税会差异的协调，将在（参见2017年第2期）“六、采购（进项）业务”中详细阐述。
（五）预缴及缴纳业务
续例5：A建筑公司2017年1月份应向主管税务机关申报缴纳12月份应纳税额24-2.4=21.6万元。
借：应交税费――简易计税（缴纳）21.6万
贷：银行存款 21.6万
如果甲项目所在地与A公司注册地不在同一县，发生纳税义务时，需要在建筑服务发生地预缴增值税款。
借：应交税费――简易计税（预交）21.6万
贷：银行存款 21.6万
（六）减免业务
例6：B银行2016年6月销售一台小轿车，取得销售价款20.6万元。该轿车购置于2016年4月30日前，原值70万元，已计提折旧50万元，减值准备2万元。
1.固定资产转入清理
借：固定资产清理 18万
累计折旧 50万
资产减值准备 2万
贷：固定资产 70万
2.应纳税额=20.6÷（1+3%）×3%=0.6万，增值税减免税额=20.6÷（1+3%）×1%=0.2万。
收取销售款项并开具增值税普通发票时：
借：银行存款 20.6万
贷：固定资产清理 20万
应交税费――简易计税（计提）0.6万
3.确认减免税款：
借：应交税费――简易计税（减免）0.2万
贷：营业外收入 0.2万
4.确认固定资产处置利得：
借：固定资产清理 2万
贷：营业外收入 2万
5.申报后缴纳：
借：应交税费――简易计税（缴纳）0.4万
贷：银行存款 0.4万
至于已预缴增值税抵减应纳税额业务的会计处理，参见下文“五、预交增值税”。
五、预交增值税
（一）科目设置及核算内容
《规定》明确：“‘预交增值税’明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。”
可见，本明细科目用于核算一般纳税人转让异地不动产等四种情形需要预缴税款时，按照税法规定实际预缴的增值税款。掌握这个明细科目的用途需要把握以下几个要点：
其一，只有一般纳税人适用一般计税方法计项目的预缴增值税，才通过本明细科目核算，小规模纳税人以及一般纳税人选用简易计税方法计税项目预缴的增值税，不通过本明细科目核算，前者通过“应交增值税”明细科目，后者通过“简易计税”明细科目。
其二，只有按照税法的规定实际预缴的税款，才计入本明细科目的借方，也就是说，本科目是按照收付实现制原则进行核算的，预缴之前无需计提。
其三，按照税法规定，预缴增值税的同时需要预缴城建税等附加税费时，实际预缴的附加税费直接通过“应交税费”的“应交城建税”、“应交教育费附加”、“应交地方教育费附加”等明细科目核算。
例7：A建筑公司注册地位于北京市朝阳区，该公司为一般纳税人，所属甲工程项目位于北京市海淀区，该项目适用于一般计税方法，2016年9月1日自业主收取工程进度款3 330万元，已向其开具专用发票，金额3 000万元，税额330万元，9月15日向分包单位支付工程款1 110万元，并取得分包单位开具的专用发票，金额1 000万元，税额110万元。
跨区提供建筑服务，甲项目应向海淀区主管税务机关预缴增值税及其附加：
增值税：（3 330-1 110）÷1.11×2%=40万元
城建税：40×5%=2万元
教育费附加：40×3%=1.2万元
地方教育费附加：40×2%=0.8万元
预缴后根据完税凭证等作会计处理如下：
借：应交税费――预交增值税 40万
――应交城建税 2万
――应交教育费附加1.2万
――应交地方教育费附加0.8万
贷：银行存款 44万
（二）预缴增值税的抵减
《规定》关于预缴增值税及其抵减的账务处理原文：“企业预缴增值税时，借记‘应交税费―预交增值税’科目，贷记‘银行存款’科目。月末，企业应将‘预交增值税’明细科目余额转入‘未交增值税’明细科目，借记‘应交税费―未交增值税’科目，贷记‘应交税费―预交增值税’科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从‘应交税费―预交增值税’科目结转至‘应交税费―未交增值税’科目。”
以上表述说明了两层意思：
第一，一般计税方法计税的项目预缴后，按规定允许抵减应纳税额的，应将“预交增值税”明细科目的余额自贷方转入“未交增值税”明细科目的借方，也就是说，要进行专门的期末结转，以实现已预缴增值税抵减应纳税额，保证账务处理和纳税申报的一致性。
小规模纳税人和一般纳税人选用简易计税方法计税项目预缴税款的抵减，是通过直接借记“应交增值税”和“简易计税”明细科目实现的，也就是说，这两种情形是通过同一个明细科目借贷方自然抵减，无需做专门的账务处理。
可见，一般纳税人预缴增值税的抵减，简易计税方法计税项目和一般计税方法计税项目的账务处理流程是不同的。
续例7，不考虑其他涉税业务的情况下，A建筑公司所属甲项目9月末“应交增值税”明细科目各专栏金额如下：
“销项税额”专栏：330万元
“进项税额”专栏：110万元
“应交增值税”明细科目余额为330-110=220万元，9月末应首先通过“转出未交增值税”专栏将此220万元的应纳税额转入“未交增值税”明细科目贷方：
借：应交税费――应交增值税（转出未交增值税） 220万
贷：应交增值税――未交增值税220万
然后再将已经预缴的40万元增值税，自“预交增值税”明细科目贷方转入“未交增值税”明细科目的借方：
借：应交税费――未交增值税 40万
J：应交税费――预交增值税 40万
这样，就实现了A公司甲项目本月预缴增值税的抵减，“未交增值税”明细科目贷方余额180万元，反映的是该公司9月税款所属期的应补税额，应于10月申报期申报后向朝阳区主管国税机关缴纳。
第二，明确规定房开企业等已预缴的增值税必须是在纳税义务发生后，方可抵减其应纳税额。
此处为什么专门提到房开企业呢？这需要从现行四种需要预缴的情形说起。
根据现行增值税政策，纳税人转让异地不动产、异地提供不动产经营租赁服务、异地提供建筑服务以及房地产开发企业以预收款方式销售自行开发的房地产项目这四种情形需要按规定预缴增值税及其附加税费。其中，前三种情形均为纳税义务发生后预缴（注：纳税人转让异地不动产，无论是36号文还是14号公告均未明确提及预缴的时点，但根据上下文可以分析得出，应为纳税义务发生后），第四种情形即房开企业以预收款方式销售自行开发的房地产项目，属于未发生纳税义务只要收到预收款项，即需要预缴。换言之，房开企业预缴税款的时点要早于纳税义务发生时点。
正是基于此点考虑，《规定》专门明确，房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费――预交增值税”科目结转至“应交税费――未交增值税”科目。
细心的读者会发现，房开企业之后还有一个“等”字，那么这个“等”字是不是说除了房开企业以外，还有别的企业，如建筑业企业，也需要在纳税义务发生后才可以抵减呢？笔者认为，前三种预缴情形，预缴时点均为纳税义务发生之后，抵减自然也是在纳税义务发生以后，未发生纳税义务即需要预缴增值税的，目前只有房开企业预收售房款项，因此，此处的“等”字纯属规范性文件的兜底术语，无须为之纠结。
《规定》后，还出现一种观点，即认为房开企业已经预缴的增值税，抵减其应纳税额时必须实现项目的匹配与对应。笔者认为，这种观点是不妥当的，且不说《规定》作为会计处理的规范性文件，属于国家统一的会计制度组成部分，不属于税收政策，不可能也不应该对涉税业务进行规范，单从语义上看，也得不出“匹配抵减”的结论，《规定》提到的“纳税人”发生纳税义务，强调的是作为纳税人的房开企业整体，甲项目已预缴税款，乙项目发生纳税义务，也属于纳税人发生纳税义务，因此关于房开企业的抵减问题，笔者认为，税务处理应以现行增值税政策为依据，会计处理才以《规定》为依据。
（三）预缴增值税抵减的进一步探讨
从《规定》条文来看，关于预缴增值税抵减的处理相当简单，但实际业务及应用却比较复杂，至少有三个问题，《规定》没有明确。
第一个问题，不同计税方法计税项目已预缴税款的抵减。同一纳税人所属不同计税方法计税的项目已经预缴的税款，是否可以综合抵减其应纳税额？
这个问题在建筑业企业与房开企业比较普遍，同一纳税人所属不同的工程项目或者开发项目，既有选用简易计税方法计税的，又有适用一般计税方法计税的，简易计税方法计税项目已预缴的增值税可以抵减一般计税方法计税项目的应纳税额吗？反之是否亦然？
笔者认为，答案是肯定的。理由有二：
其一，现行增值税政策，如财税〔2016〕36号文，国家税务总局2016年第14号、16号、17号、18号公告均明确规定，纳税人预缴的增值税税款，可以凭完税凭证在纳税义务发生后的增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。此处强调的是纳税人预缴的税款，可以自纳税人的应纳税额中抵减，而没有提到纳税人的内部组成单元的工程项目或者开发项目，纳税人是一个整体概念，即独立进行税务登记的单位或个人，税法不关心也无从监管纳税人的内部组成单元及其计税方法。
其二，已有地方税务机关（如河北和海南）明确，不同计税方法计税项目已预缴税款可以综合抵减。
河北省《关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之二）》中第八个问题，关于提供建筑服务和房地产开发的预缴税款抵减应纳税额问题：“……因此，提供建筑服务和房地产开发的预缴税款可以抵减应纳税款。应纳税款包括简易计税方法和一般计税方法形成的应纳税款。”
“例如：某房地产开发企业有A、B、C三个项目，其中A项目适用简易计税方法，B、C项目适用一般计税方法。2016年8月，三个项目分别收到不含税销售价款1亿元，分别预缴增值税300万元，共预缴增值税900万元。2017年8月，B项目达到了纳税义务发生时间，当月计算出应纳税额为1 000万元，此时抵减全部预缴增值税后，应当补缴增值税100万元。”
重新回到会计核算的主题，我们却发现，尽管不同计税方法计税项目的预缴税款和应纳税额在税务管理方面可以综合抵减，但在会计核算方面，根据《规定》，不同计税方法计税项目的科目设置及核算流程均不同，属于各自独立运行的体系，这就导致按照《规定》做法难以实现综合抵减。
仍以上文提到的河北省国税局解答口径所举案例为例，该房地产企业2016年8月末已经预缴的增值税900万元，其中A项目预缴的300万元反映在“应交税费――简易计税（预交）”明细科目借方；B、C项目预缴的600万元反映在“应交税费――预交增值税”明细科目借方；B项目2017年8月发生纳税义务时，其应纳税额1000万元经过结转后，反映在“应交税费――未交增值税”明细科目的贷方。
按照《规定》，该房地产企业只能将B、C项目预缴的600万元由“应交税费――预交增值税”明细科目结转至“未交增值税”明细科目，实现部分抵减，该企业还需补缴税款400万元，这显然是不利于纳税人的。
为解决这一问题，笔者建议：房开企业、建筑业企业、以及出售或出租异地不动产企业中的一般纳税人，纳税义务发生综合抵减已预缴税款时，应将账套中“简易计税”明细科目中的已预缴尚未抵减的余额以及“预交增值税”明细科目的余额，按照已预缴增值税和当期应纳税额孰低原则，自上述两明细科目贷方结转至“未交增值税”或“简易计税”明细科目借方。
例8：以河北省税局解答口径所提案例为例，抵减时：
借：应交税费―未交增值税900万
贷：应交税费―简易计税（抵减）300万
应交税费―预交增值税 600万
经过抵减后，该房开企业本月应补缴税款为1 000万元-900万元=100万元，与其“应交税费――未交增值税”明细科目的余额相一致。
续例7，假定甲工程项目2016年9月除发生例7中业务外，还采购原材料取得增值税专用发票，票载税额234万元，专票已认证并申报抵扣。同时，A建筑公司另一工程老项目乙，工程所在地为北京市朝阳区，选用简易计税方法计税并备案，本月应纳税额为15万元。
不考虑其他涉税业务的情况下，A建筑公司所属甲项目9月末“应交增值税”明细科目各专栏金额如下：
“销项税额”专栏：330万元
“进项税额”专栏：110+234=344万元
“应交税费――应交增值税”明细科目余额为330-344=-14万元，即留抵税额为14万元，月末无需结转至“未交增值税”明细科目。
A建筑公司所属乙工程项目9月末应纳税额为15万元，反映在该公司“应交税费―简易计税”科目贷方，本地项目无需预缴，应通过A公司机关向朝阳区主管国税机关申报纳税。
乙项目应纳税额15万元小于甲项目已预缴税款40万元，应以15万元为限进行抵减：
借：应交税费――简易计税（抵减）15万
贷：应交税费――预交增值税 15万
抵减后，A建筑公司尚未抵减的预缴增值税为40-15=25万元，反映在“应交税费―预交增值税”明细科目借方，可在后续期间继续抵减该公司应纳税额。
第二个问题，同一纳税人不同业务预缴的税款是否可以综合抵减其应纳税额？
这个问题也比较普遍，工商企业出租异地不动产在异地预缴的增值税，可以抵减其销售货物或服务的应纳税额吗？房地产开发企业已预缴的增值税，可以抵减其出租本地不动产的应纳税额吗？建筑业企业异地施工已预缴的增值税，可以抵减其周转材料租赁收入的应纳税额吗？金融企业转让异地不动产在异地预缴的增值税，可以抵减其提供贷款服务的应纳税额吗？
毋庸置疑，基于上文所述的两点理由，以上问题的答案都是肯定的。其会计处理方法，按照上文所提建议进行。
续例7，假定A建筑公司2016年10月份公司本部及甲乙项目部发生出租不动产、销售废旧物资、出租施工机械等一般计税方法计税业务，按照税法规定确定的销项税额为48万元，本月允许抵扣的进项税额4万元，上月留抵税额14万元，本月应纳税额为48-4-14=30万元。
首先将应纳税额30万元结转至“未交增值税”明细科目贷方：
借：应交税费――应交增值税（转出未交增值税） 30万
贷：应交税费――未交增值税 30万
然后按照上文所提抵减方案，按照孰低原则以尚未抵扣完毕的预缴增值税25万元抵减，应补税额5万元于12月申报期申报后缴纳：
借：应交税费――未交增值税 25万
贷：应交税费――预交增值税 25万
借：应交税费――未交增值税 5万
贷：银行存款 5万
第三个问题，关于“预交增值税”的报表列示。令人困惑的是，《规定》并没有明确“预交增值税”明细科目期末余额在报表中的列示方法，这可能是政策制定者认为该明细科目期末应无余额，因此未对其报表列示方法进行规范。
篇3
增值税的会计核算，在应交税费下设置4个二级明细科目应交增值税、未交增值税、增值税检查调整和增值税留抵税额。其中二级科目应交税费应交增值税，在账户设置上采用了多栏式账户的方式，在账户中的借方和贷方共设了10个专栏加以反映，分别是进项税额、已交税金、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额、营改增抵减的销项税额、转出未交增值税、销项税额、出口退税、进项税额转出、转出多交增值税。
传统的会计账务处理对应交税费应交增值税下的三级科目多是关注于月末。然而随着会计电算化的应用，应交税费应交增值税下的三级科目结转下年与上年结转时存在的细节问题没有提及。
二、应交税费应交增值税明细账的月末账务处理
1.月末应交税费应交增值税下的三级科目借方合计小于贷方合计，即有应缴未缴的增值税时
待缴税款通过应交税费应交增值税（转出未交增值税）三级科目转入应交税费未交增值税二级科目，应交增值税二级明细科目余额为零。下月初按应交税费未交增值税二级科目余额缴纳增值税。
2.月末应交税费应交增值税下的三级科目借方合计大于贷方合计，且当月有预缴增值税时
已交税金与应交增值税下的三级科目借方合计与贷方合计之差作比较，较小的一方做转出，通过应交税费应交增值税（转出多交增值税）三级科目转入应交税费未交增值税二级科目。
（1）已交税金大于应交增值税下的三级科目借方合计与贷方合计之差，按应交增值税下的三级科目借方合计与贷方合计之差转出，应交税费应交增值税二级科目余额为零。应交税费未交增值税二级科目显示期末多缴增值税，留待后期有应缴未缴增值税时抵减。
（2）已交税金小于应交增值税下的三级科目借方合计与贷方合计之差，按已交税金转出，应交税费应交增值税二级科目留有余额，余额即为期末留抵税额。应交税费未交增值税二级科目显示期末多缴增值税，留待后期有应缴未缴增值税时抵减。
3.月末应交税费应交增值税下的三级科目借方合计大于贷方合计，且当月没有预缴增值税时月末不用账务处理，应交增值税二级科目留有余额，余额即为期末留抵税额。
三、应交税费应交增值税下的三级科目的年末账务处理及其存在的问题
1.传统手工记账时应交税费应交增值税下的三级科目的年末账务处理
应交税费应交增值税下的三级科目在手工多栏式账页记账时，每月余额逐月累计，年末余额即为本年实际发生额。下年过账时，在新的账本上上年的年末余额不再结转到新的账本上，新的一年从零开始重新登记，增值税下的三级科目余额与增值税申报表帐表一致。
2.会计电算化下应交税费应交增值税下的三级科目存在问题
然而，在采用财务软件记账的情况下，在软件帐套初始化自动结转的功能下，应交税费应交增值税下的三级科目期末余额自动结转到下一年的期初余额，如果不进行处理，将造成一年年应交税费应交增值税下的三级科目余额无限制的累加，应交增值税下的三级科目余额与增值税申报表数据不符。
应交税费应交增值税下的三级明细账取数时，余额是历年的累加数，只能从三级科目明细账的本期发生额取数，若每年期末都不去处理三级科目明细账的余额，此余额就会越累越大，不能反映本年的实际情况。也不能与增值税申报表主表对应的项目进行核对，账表相符较难完成。
四、会计电算化下应交税费应交增值税下的三级科目年末处理
针对此问题，在每年末将应交税费应交增值税下的三级明细科目的所有借贷方对转。将销项税额、出口退税、进项税额转出、转出多交增值税的余额计入借方，将进项税额、已交税金、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额、营改增抵减的销项税额、转出未交增值税的余额计入贷方。此账务处理每年只在年末增值税业务发生完毕时进行一次，月末不进行此操作。
1.年末有应缴未缴的增值税时
应缴未缴增值税税款反映在应交税费未交增值税二级科目上，应交税费应交增值税二级科目余额为零，年末账务处理将应交税费应交增值税下的三级明细科目的所有借贷方余额全额对转，将三级科目的余额全部清为零。
2.年末有增值税留抵税额时
应交税费应交增值税二级科目余额为借方，年末账务处理将应交税费应交增值税下的三级明细科目的所有借贷方对转，只留应交税费应交增值税（进项税额）余额为增值税留抵税额数在账上，其余三级科目的余额全部清为零。
会计电算化下通过年末增加应交税费应交增值税下的三级明细科目之间的账务处理，达到应交增值税下的三级科目余额与增值税申报表帐表一致的目的。
在会计电算化下应交税费应交增值税下的三级明细科目年末对转前，应进一步检查账表是否一致，增值税有没有适用税率错误等等，核实完全正确后，再进行年末对转
五、在会计电算化下增值税核算注意事项
会计电算化的应用，让会计、税务核算及检查核对都可以更加及时，避免手工记账时当月不能及时对账，下月发现错误时再调账的麻烦。在会计电算化下记账凭证编制与记账是同步进行的，只要在月末年末节点关注细节，核对准确后再扎帐，就可避免一些事后的更正。
1.设置多级次会计科目架构，保证账账、账实、账表相符
兼营不同税率的应税项目时，应分别核算销售额。在手工记账时工作量很大，然而会计电算化的应用，设置多级次明细账不再繁琐，三级明细科目进项税额、销项税额下根据税率及品种大类设置多级次明细科目，与之对应主营业务收入也根据商品大类及具体名称设置多级次明细，以便主营业务收入乘以适用税率与销项税额计算核对，核对根据收入计算出的销项税额是否与销项税额账面相符，避免税率适用错误造成的税务风险，保证不同税率销售业务的价税拆分账账相符。
另一方面库存商品与主营业务成本也根据商品大类及具体名称设置多级次明细，且库存商品、主营业务收入、主营业务成本会计科目架构保持一致，顺序一致，以便一般销售业务时主营业务收入、主营业务成本与库存商品核对出库数量，以及便于与业务部门的调拨员、保管对账，保证库存商品出库数量账实相符。
每月末结账前，在财务软件中将未记账凭证勾选上，抄出本月的收入、销项税额，与增值税防伪税控系统中查询出的开票数据、未开票数据及视同销售业务数据等合计进行比对。核对相符后，财务软件再结账，保证应交增值税下的三级科目账表相符。
2.增值税备查簿的建立，弥补税会差异在账面无法反映的不足，确保增值税核算的完整性
涉税核算包括会计与税务两个方面，在会计账务处理中要遵循《企业会计准则》，税会不一致时，在纳税上遵循税法，账务处理遵循会计规定；税法没有规定的，按照会计的规定处理。
为避免税务风险，加强备查登记尤为重要。增值税计税销售额不完全等于会计上的营业收入，企业应做好销项税额的备查工作，在财务软件的核算已经足够细致的情况下，特别加强视同销售业务、简易征收等非常规业务的增值税备查记录。
加强对增值税进项税、进项税额转出的管理。做到增值税的正确核算。在合法合理的前提下，降低增值税税负。为企业通过节税创造利润，并减少支付的各项税费产生的现金流出，增加现金流。
在实际工作中，销售业务不可能从会计和税务两方面编制两套记账凭证，财务人员在处理原始凭证时，要时刻有纳税的意识，填制记账凭证时要清醒地认识到此业务的税会差异，正确进行账务处理，对于视同销售业务、未开具发票业务、简易征收业务等同时进行增值税备查簿登记，便于增值税计税销售额数据的收集整理，日后进行增值税核对、检查、纳税申报。
3.加强增值税税务风险的内部控制
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【关键词】营改增 增值税 措施
从国家财政部及国家税务总局了《关于印发的通知》（财税[2011]110号）以来，全国十多个省进行了“营改增”试点。
“营改增”的试点把原来征收营业税的大部分企业改征增值税，解决了营业税重复征税问题，使社会化分工协作不再受税制的影响；完善和延伸了增值税在二三产业的抵扣链条，加快二三产业融合发展；建立和完善了货物和提货劳务的增值税出口退税制度，改善我国的出口税收环境。
从2013年8月1日起，青岛市正式进入“营改增”试点，青岛“营改增”涉及交通运输业、研发技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务共8个行业。
“营改增”给国家和企业带来了许多变化，不但增加了国家的税收，也给企业带来了机遇和挑战。
一、“营改增”税率比较
“营改增”在原来增值税征收的基础上，新增加了11%和6%两档低税率。“租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率”。
“营改增”后部分税率比较：
由上表可以看出，“营改增”后税率变化比较大的是运输服务业和有形资产租赁业。一般纳税人提供运输业务税负上升8%，但是企业购进的运输设备、油料支出可以按17%的进项税额进行抵扣。接受服务的企业可抵扣11%的增值税，“营改增”前能抵扣7%，多抵4%。“营改增”后，运输服务业比征收营业税时分类更加科学明细，对一些特殊业务进行了特别规定，改变了原来的单一扣税问题，例如：打捞、港口码头服务业的归类和税率都进行了调整。
二、“营改增”后增值税计算
此次“营改增”，针对增值税一般纳税人和小规模纳税人的计算方法，提出“一般计税方法”和“简易计税方法”两个新名词。在这里主要分析“一般计税方法”下的混合纳税计算。
对于原来的增值税纳税企业来说，在计算纳税时没有变化。变化最大的是混合纳税的计算。在混合经营情况下，如果企业不能分清明细核算，则要求企业按照税率从高的方式缴纳，这要求企业在四类纳税情况分清的情况下，再进行纳税明细核算。
混合经营企业应纳税分配计算公式：
一般货物劳务应纳税额=全部应纳税额×一般货物劳务销项税额÷全部销项税额
应税服务应纳税额=全部应纳税额×应税服务销项税额÷全部销项税额
例如：兼有货物劳务及应税服务的企业，2013年8月份销售货物500万元（不含税），提供应税劳务（检验检测）收入100万元（不含税），均开具增值税专用发票。当月企业可抵扣进项税75万元。
应纳增值税=500×17%+100×6%-75=16（万元）
应税服务销项税额比例=6/（85+6）=6.59%
应税服务应缴增值税=16×6.59%=1.05（万元）
货物销售应纳增值税=16-1.05=14.95（万元）
合理分配应缴纳增值税额才能正确填写增值税纳税申报表，使企业真正享受到“营改增”给企业带来的便捷和优惠。
三、“营改增”后账务处理
“营改增”随着税种的改变，账务处理也发生了变化。“营改增”后，一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“待抵扣进项税额”、“增值税留抵税额”和“增值税检查调整”五个明细科目进行核算。
“增值税留抵税额”明细科目（财会[2012]13号文件新增加），核算原增值税一般纳税人截止到营业税改征增值税实施当月，不得从应税服务的销项税额中抵扣的应税货物及劳务的上期留抵税额。
“营改增”后，原营业税的会计分录和会计科目都发生了变化。在“营改增”前，营业税的会计分录为：
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交营业税
而“营改增”后，会计分录为：
借：营业费用
应交税费——应交增值税（进项税额）
货：银行存款等
借：银行存款等
货：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
“营改增”前，营业税是在所有收入结算完后进行计算并计提，而“营改增”后是分项进行核算，最后汇总核算应缴增值税。
四、“营改增”后企业应对措施
“营改增”后，并不是所有的企业都降低了应纳税额，针对这种情况，企业应该及时采取应对措施，来控制合理的税费缴纳。
（一）争取获得政策补贴
“营改增”后，在新老税制转换期间因实际税负增加的，可以向财税部门申请财政扶持资金，以减轻企业税付负担。
（二）经营策划企业纳税方案
“营改增”的企业，会计计算和账务处理发生较大变化，财务人员应合理进行企业预算和经营规划，尽可能的减少企业税负、增加资金流量。企业在进行纳税选择时，应聘请专业人员，对企业进行经营结构和财务状况进行分析，通过各种合理、合法手段，为企业降低税付。
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营改增始于2012年1月，首先在上海交通运输业及若干服务业进行试点，此后逐渐将试点范围扩大到全国各个地区和行业。2016年5月1日起我国全面推开营业税改增值税试点，至此营业税彻底退出了中国的税收舞台，房地产行业迎来了重大变革。数据显示，2016年我国减税总规模超过5000亿元。财政部和国家税务总局表示将适时启动增值税立法，积极推进房地产税立法，增值税税率合并也将提上日程。
二、营改增对房地产开发企业的影响
营改增之前房地产开发企业的营业税税率为5%，而营改增以后适用的增值税率为11%。按照政策规定，房地产开发企业销售房地产老项目或者出租试点前取得的不动产，允许选择简易计税方法，按照5%的征收率计税，增值税率不会突然提高到11%。营改增后，房地产开发企业可以抵扣甲供材料的进项税额，这有效降低了企业的增值税税负。在房地产开发成本中土地出让金占比最大，为30%-40%，按照《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》，土地增值税应税收入为不含税收入，企业预交土地增值税的计税依据为预收款扣除应预缴增值税税款，土地价款可从销售额中扣除，因此，营改增后房地产开发企业的税负将显著降低。房地产开发企业购置的不动产都可以用来抵税，购入当年可抵扣60%，次年再抵扣剩余的40%，这有利于企业加快投资改造的步伐。营改增前，房地产开发企业应按预售营业款的5%预缴税，而营改增后预收款的预征率降至3%，这有利于提高企业的现金流通率。长期来看，营改增有利于房地产开发企业调整产品结构，同时提升行业集中度。
三、营改增后房地产开发企业的税务筹划方案
（一）加强会计基础工作管理
营改增是我国税制改革的必然趋势，房地产开发企业应增强自身的税收意识，健全会计核算制度，调整会计核算科目，规范账务处理流程，使各税收款项能够更加清晰。营改增后税负的高低跟增值税抵扣息息相关，因此房地产开发企业要加强供应商管理，尽量选择具有一般纳税人资格的建筑企业和材料供应商，确认能够取得正规、足额的增值税专用发票，确保能够顺利抵扣进项税。企业要加强发票的认证和收集，规范发票的开具和保管，以防进项税无法抵扣所带来的不必要损失。同时认真反思和弥补税务漏洞，保证原始依据的合法合规，提高会计核算的准确性，确保账实相符，以减少企业的法律风险，避免发票流失、偷税漏税等问题。
（二）甲供材涉税问题的处理
在实际工程中，房地产企业的开发成本相当复杂，一般有包工包料和甲供材料两种计价模式。营改增前，两种计价模式对房地产开发企业影响不大，而营改增后两种计价模式对于房地产开发企业的赋税会产生巨大的影响。总体来看，营改增后房地产开发企业与一般纳税人合作有利于降低税负，而且选择甲供材料模式更为有利，但是甲供比例太高时施工单位应纳增值税额增大，就倾向于选择简易计税，此时房地产开发企业取得的进项税额也会降低。为此房地产开发企业和施工单位可采取联合采购模式，由房地产开发企业付款，供应商直接开具17%增值税发票给施工单位。为了解决甲供材料供应中存在的价差问题，房地产开发企业还可以成立专门的采购类贸易公司。项目公司具备物资经销资质和一般纳税人资格，负责从供应商处采购“甲供材料”，然后提供给施工单位，同时开具甲供材料的增值税专用发票供施工方抵扣，?M而降低工程成本。
（三）积极开展税收筹划工作
营改增后，房地产开发企业要与税务机关保持及时沟通，及时争取各种优惠，并且合理运用各种优惠政策开展税收筹划工作。例如，一般材料物资的税率是 17%，而房地产业适用的增值税率为11%，企业应积极利用这种税率差异，自己采购大额物资，以获得尽量多的抵扣。如果购货对象是小规模纳税人，就可以要求尽量高的价格折扣。在实际招标采购中，可实施批量采购或集中采购，提高议价能力，确保高质低价，还能获取增值税专用发票。如果部分项目无法获得进项税额抵扣，就可以采取外包的方法，以降低管理成本，实现税负转移。企业应合理利用纳税与抵扣的时间差，尽快取得进项税发票，与此同时尽量延迟开出销售发票，以提高资金的时间价值。营改增后企业购置的不动产都可以用来抵税，这利好商业地产，房地产开发企业可积极投资与持有商业地产，为企业开辟新的利润空间。
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摘 要 《新企业会计准则》和《企业所得税税前扣除办法》颁布实施后固定资产会计处理与税务处理规定的差异越来越大。这些差异的存在，使得企业发生的与固定资产相关的经济业务的税务调整也越来越多。本文主要从税务和会计两个角度分析固定资产的处理问题。
关键词 固定资产 税务 会计处理
一、固定资产的概念及分类比较
（一）固定资产的概念比较
税法的固定资产定义与财务会计制度完全相同。按照会计准则的规定：“固定资产是指使用期限在1年以上，单位价值在规定标准以上，并在使用过程中保持原来物质形态的资产，包括房屋建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等”。在税收实务中，划分固定资产的具体标准一般为：企业使用期限1年以上的房屋建筑物、机器设备、工具器具等资产；不属于经营活动主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的。
（二）固定资产的分类比较
固定资产可以按不同的管理需要和不同的标准分类，会计实务中，根据固定资产的经济用途和使用情况将其分为七大类：营业用固定资产；非营业用固定资产；经营租赁方式租出固定资产；不需用未使用固定资产；未使用固定资产；土地；固定资产；融资租入固定资产。
税法中对固定资产分类的惟一目的是为了确定固定资产折旧费用，包括哪些固定资产可以折旧、适用的折旧方法和折旧率。
固定资产会计计价与税收成本的确定基本上也是相同的。都是以历史成本为原则。主要差别有以下三点：
第一，接受捐赠和盘盈的固定资产（包括无形资产）。由于企业没有支付任何代价，在企业所得税方面也就不能扣除任何折旧费用，因此，接受捐赠固定资产的计税成本为零。虽然接受捐赠的固定资产在再转让或处置时要将捐赠额确认收入征收企业所得税，盘盈的固定资产有的要转入营业外收入，但企业所得税本身原则上不构成任何资产的成本。而会计上一般对接受捐赠的固定资产和盘盈的固定资产按同类固定资产重置完全价值计价。
第二，接受投资或因合并、分属等重组中接受的固定资产。根据《企业所得税税前扣除办法》（以下简称《办法》）第7条，企业所得税方面确定成本的原则是，只有当接受的固定资产中隐含的增值或损失已经确认实现，才能按经评估确认的价值确定有关固定资产的计税成本，否则，只能以固定资产在原企业账面的净值（投资或重组业务发生前即时）为基础确定。
第三，企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在10 万元以下的，已备、测试仪器，单台价值在一次或分次摊入管理费用的，不得扣除折旧费用。
二、固定资产折旧方法和折旧率比较
会计上企业可以采取分类折旧、综合折旧和个别折旧法。《办法》第二十五条规定，企业所得税原则上采取简易分类法，将企业全部固定资产分成三大类。会计上企业固定资产折旧可以采取直线折旧法和加速折旧法。
《办法》第二十七条规定，企业所得税中固定资产折旧费用的计算原则上采取直线折旧法。对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，《办法》第二十六条规定，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。其中，可申请采取加速折旧办法的促进科技进步的企业，包括在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业（包括集成电路产业企业）、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工生产企业、生物医药企业等。
另外，根据国务院的《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》的规定，企事业单位购置的软件达到固定资产标准或构成无形资产的，经批准，其折旧或摊销年限最短可缩短为1年。
企业所得税采取简易分类折旧法，这是各国公司所得税普遍采取的方法。因为企业所得税计算折旧费用的惟一目的是确定可扣除的折旧费用。主要体现国家的社会经济政策，没有必要根据各种资产的不同经济寿命过细地分类。采用简易分类折法，在税法固定资产计价、折旧制度与财务会计制度差别较大的情况下，有利于正确计算折旧费用的纳税调整额。企业将可折旧资产的计税成本（可能与会计上账面净值不同，会计账面净值可能因重组等原因进行评估调整）根据税法规定分类归集，乘以折旧率，计算出按税法规定可扣除的折旧费用，与会计财务中已计算的折旧进行对比，可以反映出折旧费用纳税调整数额。
三、固定资产重估的差异比较
资产重估是资产所有者或者使用者为了从事某种事业而委托或组织专门或有关机构和人员对资产的现值进行评定估价的一种经济行为。在一般情况下，所得税会计的计量与财务会计的计量一样都应遵循历史成本原则。在没有资产出售、股份入股、中外合资或合作、企业兼并、资产抵押、资产保险等特殊目的的情况下，一般不对资产进行重新估价。但当物价发生剧烈波动、通货膨胀，以及个别资产因受社会进步、科学技术进步的影响，出现账面资产价值严重背离实际价值时，为了体现会计报表的真实性，使会计报表的使用者了解企业的真实财务状况，维护资产的所有者、占有者或使用者和合伙经营者的利益，必须对企业的全部资产或部分资产进行重新估价。而资产重估的结果，会引起资产的升值或减值。资产重估后，企业的会计所得（或利润）计算自然应以评估价作为基础。而评估价除法定评估外，在多数情形下又不能作为计算企业应税所得的基础，于是就形成了会计所得与应税所得的差异。这种差异，如果不是由法定评估而产生的，即税法不予承认评估结果，是一种永久性差异，则它可以用应付税款法进行账户处理；反之，如果某种资产重估属于法定评估，即税法承认评估结果，则由此产生的差异。
四、固定资产退出的账务处理
企业使用中的固定资产有时因为对外投资的需要或因为技术上的原因向外有偿转让，或因意外事故而提前报废等，在这种情况下，如果企业由于会计折旧与税法规定的折旧方法不同而采用了纳税影响会计法的话，便造成时间性差异的无法转回。因此，在上述情况确实发生的时候，应该把由该项资产形成的递延税款余额（不论是借方余额还是贷方余额）转销结平。
［例］某企业采用纳税影响会计法核算所得税费用，现有设备一台原价万元，按税法规定5年平均折旧，可是按企业会计规定采用双倍余额递减法计提折旧；企业适用税率为33%；不考虑设备残值和清理费用；设该设备在第年开始时对外投资，投资合同规定该设备折价65万元。这时，递延税款的计算和转销的账务处理如下：
分析：该设备的会计折旧额第1年为40万元、第2年为24万元，合计为64万元；而税法规定的折旧额为每年20万元，两年合计为40万元；时间性差异合计为24万元，其纳税影响的金额合计为7.92万元（24*33%），并且这一差异体现在“递延税款”账户的借方余额。
（1）确认对外投资并冲销固定资产账面价值，评估增值按我国现行规定增记“资本公积”处理的分录：
借：长期投资 650000
累计折旧 400000
贷：固定资产1000000
资本公积 50000
（2）同时，转销该设备折旧方法不同导致的所得税时间性差异7.92万元：
借：递延税款 79200
贷：所得税 79200
参考文献：
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[3]周银屏.新会计制度下固定资产入账价值的会计处理.财经理论与实践.2002.12.10.
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[5]赵莉.浅析固定资产税收与会计核算差异.山西广播电视大学学报.2009.11.10.
篇7
1.增值税管理责任要明确
各开票点的直接管理者明确为各货运营业站负责人，将该项工作做为车站整体工作的一部分来考核，提高领导认识，发挥其监督管理职能。各货运营业站指定专人负责开票工作，明确责任，进一步完善考核机制与考核办法，出台相关奖惩制度，提高开票人员的积极性。
2.完善相关制度
把增值税的管理作为货运工作的一部分来抓，将增值税管理工作的相关要求、专用发票管理办法的相关细则与实际工作结合起来，补充完善相关铁路运输收入制度、货运规章，制定相关业务流程，从制度上形成统一，更有利于制度的落实，防范风险的发生。
3.加大检查力度
财务部门、收入部门、货运部门定期不定期的对开票点进行检查和督导，对开票点的台账建立、发票开具、发票保管、专用设备管理、抄报税情况等进行逐项检查，对检查的问题予以通报，并责令其指定相应措施，并对整改措施的落实情况进行追踪检查。收入部门发挥稽查作用，财务部门发挥政策指导作用，货运部门发挥管理作用，各司其职不断完善增值税基础管理工作。
二、财务核算管理
作为铁路总公司基层纳税单位，站段财务部门负责纳税申报及税款预缴等具体工作，纳税申报依据财政部、国家税务总局的《关于铁路运输企业汇总缴纳增值税的通知》、中国铁路总公司的《铁路运输企业增值税征收管理暂行办法》办理。提供的铁路运输及辅助服务业务应缴增值税适用1%预征率按月预缴，预缴基数为直接从旅客、托运人、收货人取得的铁路运输及物流辅助服务收入，预缴基数由铁路局收入部门公布。纳入汇总的增值税进项税额，由基层站段认证申报后上转总公司，由总公司汇总缴纳增值税时抵扣，基层站段不予抵扣。提供铁路运输及物流辅助服务以外的增值税应税行为，按照增值税相关规定就地申报纳税。基层站段负责汇总预缴增值税和属地缴纳两部分的增值税申报工作。
1.加强进项税认证管理
按规定取得增值税专用发票，及时办理增值税进项发票的扫描、抵扣认证。财务部门对取得进项税建立台账，区分属地与汇总，可抵扣与不可抵扣，指定专人对增值税专用发票联次进行扫描。
2.正确进行会计核算，如期完成纳税申报
根据相关业务，正确核算进项税、汇总预缴增值税和属地销项税。对于不得抵扣的进项税额，如用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务的进项税额不得抵扣。月底对进项税台账与实际账务处理进行核对，避免财务核算的错误以及抵扣联发票的缺失。对于申报工作，财务部门应高度重视。在申报前做好开票点抄报税工作，根据收入部门的预缴基数，正确计算汇总与属地缴纳税额，及时申报当月预缴税款，上转经税务部门签章的汇总传递单及各种报表，确保总公司汇总缴纳工作的顺利完成。
3.积极筹划，合理避税
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[关键词]营改增；我国企业；新问题；解决措施
[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2014）30-0111-02
2012年开始，我国根据财税[2011]110号文件开始实行《营业税改增值税试点方案》。随着我国经济发展步伐的加快，“营改增”的脚步也紧随其后，从最开始的8个省市的试点逐步扩大到全国试行。
1 “营改增”的具体改革方案
根据财政部、国家税务总局的《营业税改增值税试点方案》规定，交通运输业与部分现代服务业是实施“营改增”的两大主要内容。其中交通运输业包含水路、陆路、航空、铁路及管道运输；部分现代服务业包含研发与技术、信息技术、文化体育、邮电通信、物流辅助、有形动产租赁和鉴证咨询。
《营业税改增值税试点方案》在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率，年应税服务销售额500万元以下（交通运输业与部分现代服务业）适用3%税率的简易征收方式。目前实行增值税的170多个国家和地区中，税率结构既有单一税率，也有多档税率。改革试点将我国增值税税率档次由目前的两档调整为四档，是一种必要的过渡性安排。今后将根据改革的需要，适时简并税率档次。
“营改增”的纳税人主要分为增值税一般纳税人与增值税小规模纳税人，主要使用一般计税方法与简易计税方法。增值税一般纳税人使用一般计税方法，应纳增值税税额是以三档税率分别为17%、11%、6%计算的销项税额减去进项税额；增值税小规模纳税人使用简易计税方法，应纳增值税税额是以3%的不含税销售额征收。
2 “营改增”意义及带来的新问题
增值税是我国主要税种之一，也是目前我国第一大税种。增值税自1979年作为舶来品被引入中国后，历经1983年、1994年两次大规模改革后，迅速成为我国第一大税种。增值税转型改革最重要的变化，就是企业当期购入固定资产所付出的款项，可以不计入增值税的征税基数，从而免征增值税。在我国现行税制体系中，收入所占份额较大、可称为主要间接税的，分别是增值税、营业税和消费税。2012年，其所占份额分别为39. 8%、15. 6%和9. 0%。其中，增值税作为第一大税种，最适宜作为结构性减税的主要对象。所以，实质上“营改增”对于企业来说是一项减税措施。
2. 1 减少与避免重复征税，扩大市场内需
营业税改征增值税是国家对于税制改革的一个突破，有利于国家税收的长远发展，减少与避免国家对营业税的重复征收，降低了企业的缴税负担从而增加了企业的经营利润，加大了企业对于国家税收政策安排合理性的信心，同时，加大了企业的成长空间，改善国民人民币收入分配、扩大消费需求形成有效推动。随着改革试点增值税抵扣范围的扩大，试点纳税人的市场需求和经营投入积极性明显提高，对扩大内需形成了有力拉动。一方面，试点一般纳税人可开具增值税专用发票供下游企业抵扣进项税额，其订单明显增加，销售收入显著增长。另一方面，试点一般纳税人自身设备更新投资的意愿明显增强，相应带动了上游制造业市场空间的扩大。
2. 2 完善工业服务业的产业结构
营业税改征增值税在减少与避免重复征税的同时相对的完善了我国第二产业与第三产业税制抵扣条件，促进二三产业的协调发展，使我国的第一、二、三产业税负公平，同时税收政策相同，促进了服务业发展和小微企业成长，将对扩大社会就业、增加居民收入形成有效支持。完善货物与劳务领域的增值税出口退税的制度与规定，改进与完善我国税收制度。
2. 3 促使企业进行产业结构调整升级，推陈出新
营业税改征增值税促使企业进行业务调整，催生新的商业模式，鼓励企业采购新的设备以替代人工，促进产业升级。比如对于物流运输业，依据规定：自身有运输业务的物流企业，按交通运输业，适用11%的税率。自身没有运输业务的物流企业，包括仓储、货代等，按物流辅助业，适用6%的税率。为了合理避税，不少交通运输企业将转变经营方向，由运输业务转向仓储、货代等贸易方向。这种调整、整合必将催生新的商业模式。在新税改的推动下，一些大型企业内部的物流公司为了合理避税，可能会加速独立出来，壮大第三、四方物流力量，令物流业分工更加合理。
2. 4 部分企业税负不降反增
在企业的角度看来，此次“营改增”有利于降低部分企业的税负，减少重复征税是对绝大部分企业而言，然而每个企业的性质与经营状况及赢利水平不同，造成部分企业同一时期的税负有增长的现象，加重了企业的经营负担。
2. 5 冲击地方财政收入与现行分税制
从目前“营改增”的实践情况分析出两个不容忽视的问题。“营改增”冲击了地方财政收入与现行的分税制度。实行“营改增”后必然使地方的财政收入减少，无论是调整增值税收入在中央与地方财政收入分配比例来解决地方财政收入减少的问题，还是新增加地方新税种来解决收入减少的问题，势必会影响分税制付，迫使地方税收体系的重构以及中央与地方财政关系的再调整。如果改革分税制度，则必须协调制定地方财政收入。
3 “营改增”所带来问题的应对策略
3. 1 着手增值税整体变革，推动并完善新一轮税制改革
“营改增”是中国税制改革的一个新的里程碑，同时也可能引发新一轮财税改革甚至全面改革。在改革实践中也出现了一些问题，随着“营改增”步伐的推进，政府应该不失时机地启动新一轮财税改革，做好财税改革以及全面改革的整体设计。
值得研究的是，从1994年开始实行的增值税税率制度，是专门为制造业量身打造的。而目前，“营改增”的步伐将原本为制造业自身特点设定并启用的增值税税制延伸至服务业，这使得我们必须将制造业和服务业两个产业相互相融合，重新制定税收制度才为长远之计。
3. 2 增加企业防范风险的能力，制订长远发展计划
税收改革的全面实行是大势所趋，企业应密切关注“营改增”的实施进程及改革变动的具体内容，做好相关税务事项的统筹与规划。动员全体，加强增值税知识在企业内部的宣传普及。增值税的进项税的抵扣涉及企业内部成本管理和控制各个部门，增值税的处理过程远比营业税复杂，因此加强企业内部税务与会计人员的培训工作，理性从容应对财务报表的变化，了解熟悉新的计税方式与账务处理方式的操作流程。
企业财务部门加强对发票的管控和增值税的筹划，加强对其他部门及相关业务人员的指导。认识到增值税的严肃性与重要性，从源头把好第一关，同时关注自己企业所在地区“营改增”税收的优惠政策，使企业税负降到最低。
3. 3 制定合理增值税抵扣制，实现税负水平相对平衡
“营改增”实施的目的本身就是要为企业减轻税负，但是我国企业数量众多，所存在的具体经营情况也不尽相同，政府应对部分企业适当的税后优惠，同时应该在财政上设立试点财政专项资金，按照企业的实际情况及时地进行申请，逐一审核从而降低部分个别情况企业的税负负担。为从根本上落实与实施“营改增”，还是应该针对不同行业特点，制定相对合理与详细的增值税抵扣细则与规定，并结合一定的优惠措施，从而体现国家宏观政策对产业发展的引导鼓励，真正实现行业间的税负水平的相对平衡。
4 结 论
“营改增”是我国税收制度改革中的一个重要里程碑，为企业带来更多益处的同时，也对税务部门的筹划与征管带来了巨大的挑战，改革进程中仍有些阻力需要跨越。当前我国经济正处于转型发展的艰难时期，我们必须抓住机遇，在一些重点领域和环节取得突破，加快完善有利于转方式、调结构的体制机制与大背景下的政策环境，说明进一步完善与修改增值税制度也是“营改增”达到预期效果的必要前提。
参考文献：
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[3]史玉光. 《营业税改增值税》政策解读与纳税指南[M]. 北京：电子工业出版社，2012.
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目前，我国实行的以增值税与营业税并行的税收制度，从税制完善性的角度看，增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条，增值税在客观上有利于引导和鼓励企业在公平竞争中做大做强，但现行税制中增值税征税范围的狭隘性破坏了其抵扣链条；同时，“双轨制”也容易导致一些税负出现不平衡的现象，例如：重复征税等一系列的问题，极大的阻碍了第三产业的健康发展。为了解决这一问题完善现行税制，我国试行营业税改征增值税，完善增值税的纳税“链条”，实现其结构性减税，从而减轻纳税人的税负，优化产业结构。勘察设计业作为部分现代服务业纳入“营改增”扩大试点范围。
二、“营改增”对勘察设计行业的税负影响
根据国税总局相关规定，“营改增”后，将纳税人按照提供应税服务的年销售额划分为增值税一般纳税人和增值税小规模纳税人。其划分标准为当年应税服务的销售额超过500万元的为一般纳税人，其他的为小规模纳税人。对于年应税服务的销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按照小规模纳税人纳税。笔者从一般纳税人和小规模纳税人纳税税率及缴税基础变化分别介绍其影响。
（一）一般纳税人
“营改增”改革前，勘察设计企业执行营业税税率5%。改革之后，增值税税率为6%，但因增值税是价外税，所以实际税率为6%÷（1+6%）≈5.66%，税率增加了0.66%；设计企业税收负担是否减轻的最关键因素在于企业可抵扣成本占收入比重。在这里我们需寻找可抵扣成本占收入比平衡点，根据应税营业额*5%=（应税营业税-应税营业额*成本占收入比重）*5.66%，我们得出可抵扣成本占收入比平衡点约为11.66%。如果企业可抵扣成本占收入比重大于11.66%，企业税负将会降低，反之税负则会增加。
设计企业是典型的智力密集型企业，人力成本平均占50%以上，甚至达到70%，这部分成本没有抵扣；其次发生较大的差旅费也不能抵扣。综观勘察设计企业可以抵扣的项目有以下几大类：一是购置电脑、软件以及相关的服务；二是文本制作、晒图打图等相关服务；三是设计分包业务；四是办公成本，五是企业对外展览、宣传等，除分包业务外，其余部分在支出总额中的占比一般低于10%，而且其下游企业中一大部分都是小规模企业，比如晒图打图公司，他们无法提供用于进项税抵扣的增值税专用发票。
综上所述，一般纳税人的税负有所增加，表现在一是其增值税实际税率提高了0.66%，二是一般纳税人其进项税额抵扣范围有限，当成本中可抵扣的部分所占收入的比重越高，纳税人承担的税负就越低。
（二）小规模纳税人
按照相关规定，小规模纳税人适用简易计税办法，其应纳增值税税额是其取得的应税服务乘以3%征收率的金额，不得抵扣进项税额。
勘察设计企业提供服务从改革前5%的税率缴纳营业税，改为按照3%的税率缴纳增值税，扣除税基的影响，税率明显下降两个百分点，从而减轻企业的税负，有利于增强中小勘察设计企业竞争能力。
勘察设计行业“营改增”税负变动对比表
三、“营改增”带给勘察设计行业的机会与挑战
本次“营改增”是中央税收制度改革、实现结构性减税的精髓所在，其一大亮点是为了扶持服务业的发展，尤其是中小微型企业，所以减税是最终目的。在目前6%的税率下，实际税率只比原来提高了0.66%，企业内部应以此为契机，通过加强内部管理，整合资源，调整结构，最终会降到改革前税负水平。
国家减税的目的在于鼓励小微企业发展，勘察设计行业内存在的一大批小微企业，他们只有做大做强才能成为大公司的合作伙伴。因此对行业来讲，行业内部有可能酝酿与此相适应的角逐与改变。
四、“营改增”在勘察设计行业中试行时，我们需要注意的问题
一是“营改增”后，对财务人员的素质要求提高，相比营业税以营业额为计税基数，增值税日常抵扣、验证、账务处理较为复杂，目前我国正处于“营改增”扩大试点范围阶段，各项制度正处于不断的修订之中，这就要求财务人员不断关注国家税收制度改革进展，加强学习与贯彻最新税收制度精神，降低企业税务风险水平。
二是加强企业生产服务人员、管理人员成本意识，对能取得或者应该取得增值税专用发票的必须争取到，尽量寻求可以开具专用发票的下游企业提供服务，最大限度从进项税源上降低企业总体税负。
五、结束语
当前，我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。营业税改征增值税，随着试点范围的进一步扩大，税改的进一步深入，勘察设计企业应以次为契机，不断加强自身内部的建设与管理，最终寻找到适合自己的发展模式，从而促进整个行业的结构调整和转型升级，整个行业在国家产业链中的税负水平也将回归到合理水平。
参考文献
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关键词：专项环保税 会计核算前提 会计计量属性 会计处理方法
一、环保税务会计内涵、目标与挑战
(一)环保税务会计内涵、目标 纵观我国环境税收制度的发展历程和发展现状，对我国环境税收的内涵、环境税制改革的必要性等进行了探讨，提出了进行环境税收改革的基本思路。然而从税务会计的角度出发，这些还远不够。税务会计是以国家现行税收法规为准绳，运用会计学的理论与方法，连续、系统、全面地反映税款的形成、计算和缴纳，即对企业涉税事项进行确认、计量、记录和报告的专业会计。现行的环境税理论既没有着重提出专项环保税的设立，并依据我国实际情况对此税种进行具体可行的税制设计，更没有专项环保税会计处理方面的探讨。有学者提出了环境会计的核算整体思路和基本方法，建立了初步的环境会计核算体系，将现行的会计科目作了重大改变，新设了环境资产、环境负债等类别的会计科目，应该说出发点是好的，但将现有的整个会计体系做如此重大的改变，难度非常大，所要经历的时间相对较长，因此如何依托现有的会计核算体系，在核算方法上作一定调整的基础上较完整地完成专项环保税税务会计核算应该是具有现实意义又切实可行的。简言之，专项环保税税务会计处理目标是：在税收法规约束下，在现有的会计核算体系基础上，运用会计学的基本理论与核算方法，对专项环保税纳税人应纳税款的形成、计算、和缴纳等税务活动的全过程中引起的资金运动，进行连续、系统、全面地核算和监督，以确保环保税款正确及时地上缴；必须明确专项环保税税务会计应具备税务会计本身的基本特征，又要体现专项环保税的独特性。因此，可将专项环保税税务会计界定为：以国家环保税税收法规为准绳，以货币计量为基本形式，运用会计学的基本理论与方法，连续、系统、全面地反映专项环保税税款的形成、计算和缴纳，即对企业环保涉税事项进行确认、计量、记录和报告，以确保税款计算准确并及时人缴国库的一种专门会计管理活动。
(二)环保税对传统会计的挑战 首先，传统会计中缺乏专门反映专项环保税的核算方法。传统会计核算体系中没有对专项环保税这一特定税种进行确认、计量、记录和报告的专门方法，因此有必要尽快在传统会计的基础上就专项环保税进行专门的会计核算设计，其中应涉及专项环保税会计科目的设置、账务处理方法设计等内容。其次，传统财务报告提供的信息忽略了对企业环境污染情况的反映。建立在自然资源有限基础上的财富概念应该是人造财富和自然财富之和，企业对社会财富的增长有无贡献，要看其创造的人造财富能否弥补所消耗的自然财富，传统财务报告只披露用投资者投入资本盈亏计算的财务信息是不完全的，作为体现企业所消耗的自然财富重要项目的专项环保税应在财务报告中应予以披露。另外，传统财务信息不能满足利益相关者的信息需求。因环境因素而产生的治污成本和其他环境风险损失等信息，有助于投资者、债权人和管理者决策的正确性。传统会计忽视对这方面信息的披露，不适应环保要求日益提高的社会经济形势的要求。
二、环保税会计核算基本前提
(一)纳税主体 纳税主体与财务会计的会计主体有密切联系，但不等同。会计主体是对会计核算空间范围的界定，会计主体具有独立性、实体性和统一性，拥有独立的、可供运用的资金并且独立核算以收补支。纳税主体必须是能够独立承担纳税义务的纳税人。作为环保税会计的一项基本前提，应侧重从会计主体的角度来理解和应用纳税主体。只有独立的会计主体才能独立核算其应计量和缴纳的专项环保税，但要特别指出的是，每一纳税主体在从事自身活动的同时，不仅要与其他主体发生一定的经济关系，还可能对其他主体或社会的其他方面产生影响。现实生活中环境污染虽已成为有目共睹的事实，但由于它难以通过交易价格确切反映，使得现有的会计体系对此无法确切反映，这就在很大程度上限制了信息使用者对特定主体环境信息的需求。因而专项环保税会计中的主体假设不仅要求纳税主体报告其自身的经济性，还应将其承担的环境责任和自身行为所导致的外部不经济等信息包括在内。
(二)持续经营 传统会计持续经营前提假设企业将继续存在下去，在可预见的将来不会清算解散，企业的各种资产将被正常耗用、出售。但该假设忽视了企业资源与生态人文环境资源的关系，忽视了企业的生产经营活动对企业环境资源的继承、发展与创新，容易导致企业成本外化，收益内化，企业发展与社会发展失衡，眼前利益与未来利益失衡。所以，在专项环保税会计中我们考虑应将持续经营假设进行拓展，将其建立在可持续发展的基础上。可持续发展战略可指导环保税会计主体在自然资源使用不枯竭，生态资源损耗不降级的基础上保证社会、经济持续不间断的发展。
(三)纳税会计期间纳税会计期间是纳税期间与会计分期的合并，会计分期前提把会计主体连续不断的经营活动划分为较短的经营期间，以便定期反映会计主体的经营成果、财务状况和现金流量。与传统会计一致，专项环保税税务会计应该继续全面坚持该前提，分期确认、计量和核算环保税。从纳税期间的角度看，我国的纳税会计期间是指自公历1月1日起至12月31日止。如果纳税人在一个纳税年度的中间开业，或者由于改组、合并、破产关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期限小于12个月的，应当以其实际经营期限为一个纳税年度。
(四)联合基础 联合基础是权责发生制和收付实现制并用的一种会计处理基础。新会计准则规定企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。企业在进行专项环保税会计核算时大多也应以此为前提，凡当期已经发生或应当负担的税金，不论款项是否付出，都作为当期的费用处理。但目前我国行政单位一般采用收付实现制处理经济业务，事业单位除经营业务采用权责发生制外，其他业务也采用收付实现制，因此在专项环保税会计核算过程中应注意因会计主体不同而作一定的调整。
(五)多元计量 传统会计核算一般采用货币计量假设，多重计量形式是对货币计量假设的拓展，指环保税会计核算除采用货币单位外，还可同时采用多种计量属性。在非货币计量形式中包括实物计量、劳动计量和混合计量等，运用货币计量可以形成一些财务指标来揭示企业环境税收会计信息，运用非货币计量会形成实物指标、劳动指标、技术指标和技术经济指标。总的来讲，专项环保税会计的计量可采用定量与定性相结合，以货币计量为主，同时兼用实物单位，甚至文字说明等多种计量属性，以全面揭示会计主体的环保税信息。
三、环保税会计计量的特征与计量属性
(一)环保税会计计量的特征 其主要体现在以下方面：一是会计计量的复杂性。专项环保税的计量与诸多因素相关，仅就征税的具体税目而言就有多种，无论是大气污染税、水污染税还是固体废物税，在计量过程中要考虑到的有污染物的排放量；排放烟尘
及有害气体、水体的浓度；同一类污染物其有害成分的不同含量等，以上几个指标数据有些并不是显而易见的，而必须通过各种渠道和方式测量、计算获取。这就不可避免地使专项环保税的会计计量存在一定的复杂性。二是计量尺度的多元性。专项环保税会计的计量尺度仍采以货币计量为主。然而环境资源的特征决定了环保税会计的计量尺度呈多样性。在核算和监督企业生产经济活动中，许多耗用的经济资源、环境资源无法用货币确认和计量，这要求企业运用自然学科、管理学科和经济学的理论与方法加以确认和计量。因此，环保税会计必须结合应用非货币计量尺度，这些非货币计量尺度主要包括实物数量指标和质量指标，如反映污染物排放水平的每小时排放量。三是计量结果的相对准确性。进行专项环保税会计核算，在计税依据的确认上是以污染物的排放量为税基，还是以污染企业的产量为税基，或是以生产要素或消费品中包含的污染物数量为税基，企业也有相应的选择权。一般来讲，税率针对资源的特点也应实行差别税率：稀缺程度大的资源的税率高于稀缺程度低的资源的税率；对环境危害程度大的资源的税率高于对环境危害程度小的资源税率；再培育成本高的资源的税率高于再培育成本低的资源的税率。然而稀缺程度的大小、再培育成本的高低目前也难以通过会计的手段用最科学的方法加以准确的计量，正因为税制上的一些不确定因素，加上环境资源存在的一些模糊现象，在进行计量时必然导致计量结果的相对准确。
(二)环保税会计计量属性 计量属性是指被计量客体的特性或外在表现形式，不同的会计属性会使相同的会计要素表现为不同的货币数量，从而使会计信息反映的财务成果和经营状况建立在不同的计量基础上。经济业务或事项可以从多个方面予以定量，因而存在多个计量属性，如何选择计量属性，形成能够达到会计目标的计量模式一直是会计研究和实践的重要问题。目前最新的企业会计准则提出了五种计量属性，即历史成本、重置成本、现值、可变现净值和公允价值。针对专项环保税会计而言，采用何种会计计量属性很大程度上取决于税法的规定。税法不承认未实现的利得，因为税收作为国民经济收入分配的一种手段，应以实实在在的收益为基础，不应包含估计和预测的成分在内，只有这样才能真正理顺国家、企业、个人之间的利益分配关系。基于这样的考虑，五种计量属性中，只有历史成本是以过去的交易和事项为基础，反映过去经营活动的业绩和成果，经过适当调整，便可得出应交的税金。按历史成本计价，企业的生产经营费用是以实际耗费来计量的，收入也是按实际成交价格确定。所以，企业收入与费用的配比，收益的衡量都是建立在实际交易的基础之上，可以防止任意操纵或歪曲企业经营收益的情况。专项环保税会计本身的会计计量具有复杂性，计量尺度又是多元化的，如果采用可变现净值或公允价值等相对难于确认和控制的计量属性会使环保税会计核算的难度更大，当然，在专项环保税会计逐渐走向成熟和完善时，可以考虑以历史成本为主多种计量属性并存择优的模式进行会计计量。
四、环保税会计科目的设置与账务处理
(一)专项环保税会计科目的设置专项环保税会计核算中涉及到的最重要的会计科目是“应交税费”科目，在这个一级科目下应设立二级明细科目“应交环保税”，再根据具体税目设立若干三级明细科目，如“大气污染税”、“水污染税”、“固体废物税”等。与专项环保税会计核算相关的会计科目还有“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”或在必要时专设的“环保费用”等。
(二)专项环保税的账务处理程序对专项环保税的核算，应根据“谁污染，谁治理(承担费用)”的原则进行。凡是与产品生产有关并能分清成本对象的，直接记入“生产成本”科目；分不清成本对象的，先归集记入“制造费用”科目，然后分配转入产品成本中去。与产品生产无关的，根据承担对象不同可以以记入“管理费用”、“销售费用”等科目。由于违背资源利用原则，造成生态环境恶化，或由于重大责任事故使生态环境遭受破坏的，还应当以因此造成的直接经济损失为基数，乘以国家规定的税率，计算应缴纳的环保税额，这项税收支出可列入环保费用，冲减利润。具体的账务处理过程如下：
(1)对向环境排放废气、废水等有害物质或超标热量、噪音等，应收取的环保税可以按如下公式计算：应纳大气污染税或水污染税：排污量x该种气体或水体的单位定额税率。这里的排污量是根据向大气、水体排放有害物质或超标热量、噪音等，经专门检测，按照对环境的有害程度来测算的。根据排污量与生产量的关系，可以分为两种情况作会计处理：一种是当生产量与排污量成正比或近似成正比时，其排污成本是一种直接费用，应该与企业生产过程中实际消耗的直接材料、直接人工、其他直接支出，归人“直接污染”这个成本项目，计人产品的制造成本。核算时，在产品生产完工后，借记“生产成本”科目，贷记“应交税费――应交环保税(大气污染税或水污染税)科目；实际支付时，借记“应交税费――应交环保税(大气污染税或水污染税)科目，贷记“库存现金(或银行存款)”科目。另一种是当生产量与排污量不成正比、不易确定排污主体，或者排污发生在产品固定成本范围之内时，可将其先归人“制造费用”科目，然后采取适当的方法在各产品之间进行分配。发生时，借记“制造费用”科目，贷记“应交税费――应交环保税(大气污染税或水污染税)”科目；实际交纳时，借记“应交税费――应交环保税(大气污染税或水污染税)”科目，贷记“库存现金(或银行存款)”科目；分配结转时，借记“生产成本”科目，贷记“制造费用”科目。
(2)对于固体废弃物应收取的环保税，按照其有害程度来确定，并可按如下公式计算：应纳固体废物税：固体废弃物的重量域体积)x该种固体废弃物单位定额税率。具体分析如下：工业废弃物，即工业生产经营中产生的废弃物，如工业废渣、工程渣土等。对于能够分清是何种产品、工程的，直接计人其成本；凡是不易确定负担费用对象的，可先记入“制造费用”、“在建工程”科目，再转入“生产成本”科目。然后再借记“生产成本”科目，贷记“应交税费――应交环保税(固体废物税)”科目。基本核算原理与大气污染税和水污染税类似。商业废弃物，对于销售产品使用不可回收包装物而未进行回收利用导致废弃物增多的，应当将未回收的包装物污染税在销售时借记“销售费用”科目，贷记“应交税费――应交环保税(固体废物税)”科目；进行回收利用时，再作相反的分录进行冲减。
(3)对于生活垃圾应收取的环保税，分两种情况说明：一种是工商企业在经营管理过程中也会产生一些生活废弃物，如食品、纸张、塑料、金属、玻璃等，虽然其有害性较低，但也会造成污染，影明环境质量。考虑到生活垃圾的有害性不大，因此可以依据其一定期间内倾倒垃圾的基本数量核定一个固定的征收标准，按此固定标准定期定额征税。因生活垃圾与生产经营无直接关系，故而应记入交税单位的“管理费用”科目，即借记“管理费用”科目，贷记“应交税费――应交环保税(生活垃圾税)”科目；实际支付时，借记“应交税费――应交环保税(生活垃圾税)”科目，贷记“库存现金(或银行存款)”科目。另一种是对于城市居民在生活过程中产生
的生活废弃物，税务机关也可采用对某个生活小区一定期间内的垃圾量进行先期核准，再由小区物业部门代收代缴的方式进行征收，在居民一方不存在账务处理的问题。
(4)对噪音污染税的征收主要针对民航、火车、汽车等交通设备及建筑工地、娱乐业聚集地。一般先通过测试规定环境噪音标准，制定累进税率，根据噪音排放强度对排放单位征收噪音税。可按如下公式计算应纳噪音污染税：
应纳噪音污染税=各噪音排放单位噪音超标分贝数x累进税率×噪音超标天数
因噪音排放涉及的原因较多，而征收噪音污染税是一个新生事物，不可能就此征收大数额的税收，否则相关单位可能会不予配合，因此排放单位可专设一个损益类费用性质的会计科目“环保费用――噪音税”进行核算，不必涉及企业生产经营等主要业务。另外，噪音排放单位噪音超标分贝数要有专业设备测量，必须耗费一定的人力、物力，因此对于排放的噪音并不造成很大影响的单位，可采用定期定额的简易方法进行征收，在噪音税开征的初级阶段也可按此办法进行征收，之后再进一步规范。计算应纳噪音税时借记“环保费用――噪音税”科目，贷记“应交税费――应交环保税(噪音税)”科目；实际支付时，借记“应交税费――应交环保税(噪音税)”科目，贷记“库存现金(或银行存款)”科目。期末将“环保费用――噪音税”转入“本年利润”的借方，减少企业当期利润。
(5)企业由于违背资源利用原则，造成生态环境恶化，或由于重大责任事故使生态环境遭受破坏的，还应当以因此造成的直接经济损失为基数，乘以国家规定的税率，计算应缴纳的环保税额，这项税收支出可列入“环保费用――其他环保税费”。当企业发生重大责任事故使生态环境遭受破坏时，借记“环保费用――其他环保税费”科目，贷记“应交税费――应交环保税(其他环保税费)”科目；交纳时，借记“应交税费――应交环保税(其他环保税费)”科目，贷记“库存现金(或银行存款)”科目。期末将“环保费用一其他环保税费”转人“本年利润”的借方，减少企业当期利润。需说明的是，此时交纳的环保税与企业因责任事故应支付的罚款是不同的，罚款金额仍通过“营业外支出”科目来核算，与环保税不能混为一谈。而企业因环保所得的税收减免收益，通过“营业外收入”科目来核算。
五、环保税会计信息的披露
专项环保税形式有：定量信息、定性信息；货币信息、实物信息。由于专项环保税会计信息形式的多样性，需要在原有传统财务报告的基础上进行一定的修正来予以披露。专项环保税会计信息披露模式不能脱离原有的财务报告模式，应在此基础上做一些补充和调整，披露的内容主要体现在利润表和会计报表附注中，其中又以会计报表附注为主。
(一)利润表的相关调整利润表之所以要作一点调整，是因为在作关于专项环保税会计处理时涉及到了一个新的损益类账户“环保费用”，因此在利润表中必须新增加一项“环保费用”，具体格式如下表(主要列出改变部分)。