煤矿会计账务处理范文

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篇1

【关键词】 矿业权; 会计核算; 问题探析

在计划经济时期,我国矿山企业无偿获得矿业权,矿业权没有价值,因而不进行会计核算。1986年3月、1996年8月,我国颁布和修订《矿产资源法》,将无偿开采矿产资源改为“有偿开采”,规定“国家实行探矿权、采矿权有偿取得的制度”。2006年4月28日,国家制定的《国土资源“十一五”规划纲要》中提出,要“逐步解决探矿权、采矿权无偿和有偿取得“双轨制”问题,并于2006年9月30日作出规定,以“煤炭资源有偿使用”为试点,要求“国有企业过去无偿取得的矿业权,按照有偿使用的原则,采取分期缴纳、折股上缴等方式,一律缴纳矿业权价款”。而2006年财政部颁布新的企业会计准则,仅对“石油天然气”的核算作了规范,还未对包括煤炭资源在内的其他矿产资源作出规定。近几年来,企业购买矿产资源或交纳存量矿产资源矿业权价款的业务大量发生,处理不尽相同:有的通过“长期待摊费用”科目核算,有的通过“无形资产”科目核算。为了规范矿业权的核算,笔者研究了国际会计准则的研究成果和规定,考察了西方矿业权核算的方法,对我国矿业权提出了设置“递耗资产”科目核算的设想。

一、矿业权的内容

矿业权,简称矿权,是指探采人依法在已经登记的特定矿区或工作区勘探开采一定的矿产资源,取得矿产品,排除他人干涉的权利。也就是矿产资源所有人将其享有的使用、收益、处分的权能与自身分离而形成的权利。我国将矿业权分为探矿权和采矿权两部分。

(一)探矿权

所谓探矿权,是指在依法取得的勘查许可证规定的范围内,勘查矿产资源并优先取得作业区矿产资源采矿权的权利。取得勘查许可证的单位和个人称为探矿权人。探矿权人取得探矿权有两种方式:一是直接购买探矿权;二是交纳探矿权使用费取得探矿权。其会计核算应包括以下两大内容:一是探矿权价款。国家将其出资勘查形成的探矿权出让给探矿权人,探矿权人购买探矿权而付出的价款。二是探矿权使用费。国家将矿产资源探矿权出让给探矿权人,探矿权人为取得探矿权而支付的使用费。

(二)采矿权

所谓采矿权,是指在依法取得的采矿许可证规定的范围内,开采矿产资源和获得所开采的矿产品的权利。取得采矿许可证的单位或个人称为采矿权人。采矿权人取得采矿权有两种方式:一是采矿权人取得增量矿产资源必须直接购买采矿权;二是采矿权人已占有的存量矿产资源必须交纳采矿权使用费才能取得采矿权。其会计核算应包括以下两大内容:一是采矿权价款。国家将其出资勘查形成的采矿权出让给采矿权人,采矿权人购买采矿权而付出的价款。二是采矿权使用费。国家将矿产资源采矿权出让给采矿权人,采矿权人为取得采矿权而支付的使用费。

二、西方矿业权核算方法简介

西方通常将矿业权列入“递耗资产”进行核算。他们定义的递耗资产是指通过开掘、采伐、利用而逐渐耗竭,以致无法或难以恢复、更新或无法按原样重置的自然资源,又称消耗性资产,如矿藏、油田、气田、原始森林等。西方递耗资产的核算方法如下:

(一)递耗资产的成本

递耗资产按实际支出的成本入账,包括三部分:

1.取得成本:指为取得递耗资产所有权而发生的支出,包括购买价格及产权登记的手续费等。

2.勘探成本:指在取得递耗资产所有权后在勘探自然资源的过程中所发生的支出。勘探成本在会计上有三种处理方法:一是全部费用法,即将勘探成本全部作为当期费用处理;二是有效资本法,即将勘探成本中属于成功项目的直接支出作为资本性支出转入递耗资产;三是全部资本法,即勘探成功的和不成功全部支出都作为资本性支出转为递耗资产成本。西方企业通常用有效资本法,对勘探没有成功结果的项目支出列作期间费用或损失处理。

3.开发成本:指增设附属设施及开发自然资源所发生的支出。其中,开发自然资源发生的支出,如掘进或钻探等支出,作为递耗资产成本的一部分;而附属设施支出,如道路、运输系统,钻井、抽水装置和其他有关设备等支出,不作为递耗资产成本,而是单独设账,单独计提折旧。

必须指出,递耗资产的成本以取得所有权为标志区分,可分为购买成本和发展成本两部分。还要说明的是,广义的开发成本除了勘探成本、经营开始前的狭义开发成本外,还包括经营开始后的开发成本。对经营开始后的开发成本也有三种处理办法:一是在递耗资产中开设递延账户,平时按估计的新增开发成本的一定比率分配于产品成本,真正发生这些成本时,再借记为递延支出;二是在这类成本发生时即作为资本性支出记入长期待摊费用;三是在这类成本发生时作当期销售费用处理。

还必须指出,企业取得递耗资产所有权后,又勘探发现了新的蕴藏量,产生了新发现价值,或发生自然增值(如林场边砍伐边造林补植),应按估定价值调增递耗资产价值。

(二)递耗资产的折耗

1.折耗的概念。折耗是指递耗资产随着采掘、采伐工作的开展而逐渐转移到所开采的产品成本中去的那部分价值。简言之,折耗是递耗资产成本的转移价值。递耗资产的折耗与机器、设备、房屋等固定资产的折旧不同,主要有四点区别:

(1)折耗只是在采掘、采伐等工作进行时才发生,而折旧不一定只是在固定资产使用时才发生。(2)折耗是自然资源实体上的直接耗减,而折旧是固定资产使用价值的减少,不是固定资产实体的耗减。(3)递耗资产除森林类资产可以造林补植外,大多不能重置,而折旧性的固定资产则大多可以重置。(4)递耗资产是在采掘或采伐中生产出来的生产物,直接成为企业可供销售的商品,因而折耗费用是产品成本的直接组成部分,而折旧性的固定资产是劳动手段,它有助于产品的生产,不直接构成商品的一部分,因而折旧费用一般属于产品成本的间接费用。

2.折耗的计算。折耗的计算可采用产量折耗率法和销售折耗率法。

(1)产量折耗率法(亦称成本折耗法),是指为编制财务报表而使用的按开采或采伐产量计算折耗的一种计算方法。其计算公式如下:

各期分摊折耗费用=该期实际产量×折耗率

例如:某公司购入一座煤矿,取得成本、勘探成本和开发成本共计20万美元,该矿估计可开采75万吨煤,估计煤炭采完后土地残值1.25万美元,则:

折耗率=(20-1.25)÷75=0.25(美元/吨)

如果该矿某年实际采煤5万吨,则:

某年折耗费用50 000×0.25=12 500(美元)

(2)销售折耗率法(亦称百分比折耗法),是指出于报税目的而采用的按开采产品销售收入总额一定比例计算折耗的一种计算方法。美国税法允许纳税人在计算应税收益时,从总收入中扣除按此法计算的折耗数,其目的是从税收方面鼓励投资者积极勘探新的自然资源及开发现有自然资源产品。

美国1954年税法和1969年税收改革法案规定主要资源产品折耗率如表1所示。

采用按销售收入总额计算的折耗总额,有可能超过递耗资产成本。按照公认会计原则,折耗的计算应以递耗资产成本为基础即按第一种成本折耗法计提折耗,这种百分比折耗法只能用作报税而不能作为编制财务报表的依据。

3.折耗的核算

(1)计提折耗的账务处理。计提折耗设置“折耗费用”和“累计折耗”科目,后者是“递耗资产”的备抵账户,其贷方余额在资产负债表上作为递耗资产项目的减项处理。

依前例,计提折耗的分录如下:

借:折耗费用12 500

贷:累计折耗12 500

(2)折耗费用的分摊。由于计提折耗按实际开采产量计算,如果当年开采的产量全部出售,则折耗费用就全部转作本期销售(货)成本处理;如果当年开采的产量没有全部出售,则折耗费用要在本期销售产品和期末结存产品之间分配。依前例,当年开采的50 000吨煤仅销售出40 000吨,则:

销售产品负担折耗费=40 000×0.25=10 000(美元)

结存产品负担折耗费=10 000×0.25=2 500(美元)

据此,企业作如下会计分录:

借:销货成本 10 000

存 货 2 500

贷:折耗费用12 500

(三)递耗资产上的固定资产折旧

开采自然资源,一般在递耗资产上都需要增设附属设施,如增设房屋、机器、设备等,这类固定资产应计提折旧,而不是计提折耗。计提这类固定资产的折旧应考虑以下两种情况:

1.应计折旧固定资产预计使用年限比递耗资产的估计开采年限长,则前者折旧的计算年限习惯上以后者为限。否则,自然资源耗竭后,折旧价值转移就无承担对象。在这种情况下,房屋、机器类固定资产的折旧应按下列公式计算:

2.应计折旧固定资产预计使用年限比递耗资产的估计开采年限短,则前者折旧按其本身预计使用年限计算。

(四)递耗资产增值的账务处理

在递耗资产按实际成本入账后,企业有可能发现新的蕴藏量使递耗资产增值,林场可以边砍伐边造林使递耗资产自然增值。其会计账务处理如下:

1.确认新发现价值或自然增值时:

借:递耗资产(估定价值)

贷:未实现增值(估定价值)

各期计提折耗时,应按原取得成本加上新增加价值计算。

2.在累计折耗额等于递耗资产原有成本后,每年按当年实际产量计算的属于递耗资产增值部分的数额转销:

借:未实现增值

贷:留存收益(或收益)

当然,增值额的转销也可以单独计算增值额折耗率(递耗资产增值额与递耗资产重新估定的全部价值的比例),每期开采数量乘以增值折耗率即为增值额转销额,再将增值额转销额按销售数量和结存数量进行分摊结转。

三、我国矿业权会计科目的设置

矿山企业为获取矿业权而支付的价款和使用费,目前有许多企业采用两种方法核算:一是通过“长期待摊费用”科目核算,设置“资源成本”二级科目,借方反映资源成本支出数,贷方反映资源成本摊销数。该科目应按矿业权支出的内容设置三级明细科目,包括“探矿权价款”、“探矿权使用费”、“采矿权价款”、“采矿权使用费”。二是通过“无形资产”科目核算,设置“矿业权”二级科目,借方反映矿业权支出数,贷方反映矿业权摊销数。该科目应按矿业权支出的内容设置三级明细科目,包括“探矿权价款”、“探矿权使用费”、“采矿权价款”、“采矿权使用费”。

笔者认为,我国矿业权的核算应借用西方矿业权的核算方法。我国《企业会计准则》应用指南规定:“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下,可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目”。根据这一规定,借鉴国际惯例,笔者认为,应增设“递耗资产”一级科目核算矿业权,设置“探矿权”、“采矿权”两个二级科目分别核算“探矿权价款”、“探矿权使用费”、“采矿权价款”、“采矿权使用费”。同时,增设“累计折耗”一级会计科目作为“递耗资产”的备抵科目。

四、矿业权的账务处理设计

根据财政部、国土资源部和国家发展改革委《关于深化煤炭资源有偿使用制度改革试点的实施方案》的规定,煤炭企业发生的矿业权支出应分以下两种情况进行处理:一是存量矿业权的账务处理。即企业已经无偿占有国家出资探明的煤炭探矿权和无偿取得采矿权的处理。对于无偿占有属于国家出资探明的煤炭探矿权和无偿取得的采矿权,企业应依据国家有关规定对剩余资源储量评估作价后,缴纳探矿权、采矿权价款和使用费。一次性缴纳确有困难的,经探矿权、采矿权登记管理机关批准,可在探矿权、采矿权有效期内分期缴纳。其中,探矿权价款和使用费最多可分2年缴纳,采矿权价款和使用费最多可分10年缴纳,分期缴纳的企业应承担不低于同期银行贷款利率水平的资金占用费。分期缴纳仍有困难的国有煤炭企业,经财政部会同国土资源部批准,允许将应缴纳的探矿权、采矿权价款和使用费部分或全部以折股形式上缴,划归中央地质勘查基金(周转金)持有。

二是增量矿业权的账务处理。即企业对一次性付款购买新的煤炭资源探矿权和采矿权的处理。

1.企业取得存量矿业权,支付矿业权价款和使用费时:

借:递耗资产――探矿权――探矿权价款

――探矿权使用费

――采矿权――采矿权价款

――采矿权使用费

贷:银行存款

如果企业分期缴纳,需承担资金占用费,在交纳资金占用费时:

借:财务费用

贷:银行存款

如果分期缴纳仍有困难的,经批准折股,在确认股权时:

借:递耗资产――探矿权――探矿权价款

――探矿权使用费

――采矿权――采矿权价款

――采矿权使用费

贷:股本(或实收资本)

2.企业一次性付款购买的新设煤炭资源探矿权和采矿权时:

借:递耗资产――探矿权――探矿权价款

――探矿权使用费

――采矿权――采矿权价款

――采矿权使用费

贷:银行存款

3.企业分期摊销矿业权价值时,根据《企业会计准则第27号――石油天然气开采》油气资产摊销进入“生产成本”的规定:

借:生产成本――原选煤――资源成本

贷:累计折耗――探矿权

――采矿权

需要说明的是,企业矿业权核算不同于企业矿产资源补偿费的核算。企业按规定提取矿产资源补偿费时,借记“管理费用――矿产资源补偿费”科目,贷记“应交税费――应交矿产资源补偿费”科目。

4.资产负债表日,矿业权价值发生减值时:

借:资产减值损失

贷:递耗资产减值准备

5.处置矿业权价值,应按该项矿业权的账面价值和已计提的累计折耗:

借:银行存款或应收账款

累计折耗――探矿权

――采矿权

递耗资产减值准备

贷:递耗资产――探矿权

――采矿权

营业外收入――处置非流动资产利得

以上处置如出现损失,计入营业外支出――非流动资产处置损失。

【参考文献】

[1] 查道林,冯永志.矿业权收益核算探讨[J].财会通讯(综合版),2007(09).

[2] 林维实.论我国矿产资源产权法律制度[D].重庆大学,2007.