个税递延型商业养老保险范文

导语：如何才能写好一篇个税递延型商业养老保险，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：养老保险；第三支柱；个人税收递延型商业养老保险

一、我国养老金体系现状及面临的问题

（一）我国养老金体系发展历程及现状。在全球老龄化危机的背景下，养老金体系的建设和完善一直都是各国改革探索的重点。我国从20世纪90年代开始探索中国特色养老保险体系，早在1991年国务院颁布的《关于企业职工养老保险制度改革的决定》中就提出“逐步建立基本养老保险与企业补充养老保险和职工个人储蓄性养老保险相结合的制度”。这意味着，我国养老金体系建设之处的目标为基本养老保险、企业补充养老保险和个人储蓄养老保险的多层次养老保险体系。每一层次的功能定位不同：基本养老保险旨在保障企业离退休人员的基本生活。这显然不足以满足企业离退休人员的需求，因此企业补充养老保险旨在保持退休职工一定水平的生活待遇。而个人储蓄养老保险则是针对有较高养老保障需求的社会成员，因此具有较强的自愿性质。经过多年的发展，我国的养老金体系逐渐从多层次过渡到多支柱，目前包括三个支柱：第一支柱是由国家主导的强制性基本养老保险，采取社会统筹和个人账户相结合的制度；第二支柱是由雇主主导的补充养老金制度，其中企业年金具有自愿性，面向机关事业单位的职业年金具有强制性；第三支柱是由个人主导的储蓄型养老金计划。虽然我国已经初步建立起了多支柱养老保险体系，但是每个支柱的发展却呈现不均衡的现状和发展趋势。在养老保险体系建设初期，我国的改革一直围绕第一支柱基本养老保险的建设，取得了诸多成就，使第一支柱趋于夯实，实现了对全国适龄人口的制度全覆盖。截至2020年底，覆盖城镇职工和城乡居民人数达99，865万人。2020年基本养老保险基金收入49，229亿元，基金支出54，656亿元。年末基本养老保险基金累计结存58，075亿元。然而，第二、第三支柱的发展却相对滞后。相较于第一支柱，第二支柱从2000年才开始有实质性进展，2004年《企业年金试行办法》的颁布标志着我国企业年金制度的正式建立，一直到2015年《国务院办公厅关于印发机关事业单位职业年金办法的通知》的，才标志着我国企业年金制度正式建立。截至2020年底，全国有10.5万户建立了企业年金，参保职工2，718万人，年末累计结余22，497亿元。启动职业年金基金市场化投资运营，年末投资规模1.29万亿元，全年累计收益额1，010.47亿元。第三支柱虽然一直受到国家和社会的重视，但是直到2018年4月，国务院六部委联合颁布《关于开展个人税收递延型商业养老保险试点的通知》，才标志着我国个人储蓄养老金计划有了政策支持。截至2020年4月末，全国个税递延型养老保险试点地区共有4.7万人投保，缴纳保费3.03亿元。可见，试点情况不容乐观，第三支柱养老金发展遇到阻碍。（二）我国养老金体系面临的问题1、结构性矛盾突出，第一支柱负担过重。虽然我国基本养老金的制度设计是现付现收制的社会统筹与完全积累制的个人账户相结合，但是实际运行中出现用个人账户的养老金来补充社会统筹账户资金，导致个人账户“空账运行”。也就是说，我国的第一支柱实际上是现收现付制。在持续人口老龄化的背景下，现收现付制会给财政带来潜在的支付危机。虽然截至2020年我国基本养老保险基金累计结存58，075亿元，但是实际上若剔除财政补贴收入，基本养老保险基金收支缺口逐年扩大。根据中国社科院的《中国养老金精算报告2019-2050》显示，在保留目前财政补贴机制的情况下，2028年基本养老金当期收支将出现缺口，到2035年累计结余将被耗尽。过度依赖第一支柱，不仅会影响养老金的可持续性，而且也会使得退休后的生活水平得不到保障。在制度建立之初，基本养老金的替代率保持在70%左右，然而近年来不断下降，2016年已经下降到45%，触及国际劳工组织公约划定的养老金替代率警戒线。因此，基本养老保险并不能满足退休群体的养老需求。根据国际经验，合意的养老金替代率至少应当达到70%（甚至有研究认为应该达到85%），那么在第一支柱无法提供满意的替代率时，第二、第三支柱的发展尤为重要。2、第二支柱覆盖人群受限。首先，企业年金制度设计的覆盖人群是就业稳定的职工，一方面为他们的退休生活提供高于基本生活水平的保障；另一方面也可以作为企业留住人才的重要手段。显而易见，灵活就业的人群必然被排除在覆盖范围之外。其次，就我国现阶段的企业年金而言，还不具有普惠性。根据相关规定，企业年金建立的门槛相对较高，故只覆盖了少数垄断或盈利较高的企业。除此之外，由于我国的企业年金并非像基本养老保险一样是强制的，建立与否完全取决于雇主，因此雇员的选择权在一定程度上受到了限制。3、各支柱功能界定不清，没有实际形成责任分担。第一支柱应是由国家承担主导责任，旨在保障低收入群体的退休生活，同时起到收入再分配的作用。然而，我国基本养老保险缴费率过高，雇主负担20%的比例高于大多数发达国家。但同时又由于缴费基数为当地社会平均工资的60%~300%，造成大量企业以最低水平确定缴费基数。因此，第一支柱的实际运行不仅加重了企业的负担、限制了第二支柱发展，还造成职工未来领取的退休金满足不了养老需求。第二支柱应是由雇主承担主导责任，在基本养老保险的基础上，为职工提高更高水平的养老保障。然而，民营企业和中小企业受制于经济承受能力，建立企业年金的可能性小，因此第二支柱几乎发展停滞。第三支柱应是个人承担自己的养老责任。然而，我国个人购买的商业保险占比很小，缺少制度设计和相关政策引导。同时，如上文所述，我国基本养老保险中的个人账户“空账”运行，因此导致积累制没有发挥作用。综上，我国实际上并未形成政府、雇主和个人三方责任分担的多支柱养老金体系。

二、第三支柱养老金

（一）概念界定。第三支柱养老金概念源于1994年世界银行在《防止老龄化危机：保护老年人即促进经济增长》报告中提出的“三支柱”养老金体系。第一支柱是强制性的公共养老金计划，由政府通过税收融资，体现社会互济原则；第二支柱是雇主向雇员提供的补充养老金计划，通过“以收定支”将养老金待遇水平与在职时缴费相联系；第三支柱是自愿性个人储蓄养老金计划，为那些想在老年得到更多收入的个人提供额外保护。虽然世界银行提出的“三支柱”模式遭到了许多学者的质疑，大量国家的实践也暴露了它的缺陷，但第三支柱个人养老金计划在各国改革中都逐渐发展起来，成为养老金体系的重要支柱。我国首次出现“第三支柱”的表述源于2018年印发的《关于开展个人税收递延型商业养老保险试点的通知》中。可见，我国的第三支柱养老金才刚刚启动发展，因此对于“第三支柱”概念的界定还存在分歧。有观点认为，第三支柱是指个人储蓄计划，广义上包括所有个人自愿购买的能够实现养老保障功能的金融产品或账户，在此基础上，根据是否享受税收优惠政策细分为税收和非税收第三支柱。但是，大多数学者以及笔者认为第三支柱个人养老金是指“政府依据相关法律法规，通过财税激励支持、引导全体经济活动人口建立的，以个人养老为目的，个人自愿参加并主导的积累型养老金制度。”因此，第三支柱养老金满足以下几个特征：第一，由个人主导。这是其区别于第一、第二支柱的本质特征，因此个人养老金制度一定采取“一个账户、多款产品、自主转换”管理模式，可以有效实现归集账户的功能，并且将来也可以建立与第一、第二支柱之间的衔接机制，避免积累制流于表面。第二，享受财税政策支持。这是其区别于一般养老金融服务的根本所在，正是因为受到公共政策的支持，个人养老储蓄保险基金运作才会更加安全。第三，以养老为目的。个人养老金之所以能成为我国养老金体系的一大支柱，正是因为其建立的目的是为了应对人口老龄化、满足人民群众对养老需要的更高要求。因此，国家必须出台相关法律法规，严格监管，对个人养老金的投资进行长期规划。（二）理论依据。政府在第三支柱个人养老金建设中承担相对责任，即不是待遇支付的担保人。基于相对责任，政府不再为个人养老金计划的资金筹集、基金管理及待遇支付承担担保责任，而是全力打造计划的安全运营机构，以机制的有效性和安全性来确保参保人和收益人的利益。政府相对承担养老保险责任的理论依据是：1、信托理论。个人养老金计划就是一种信托模式，由于长期运行，所以非常需要安全托管机制。政府有责任打造个人养老金计划安全运营机制，并积极立法和监督。2、资产账户功能理论。个人养老金计划采取账户制，个人通过账户对累积资产进行终身理财以及为自己的老年生活提供保障。政府有责任通过政策手段帮助国民进行资产积累和管理个人资产账户，积极完善第三支柱基本公共服务平台建设。

三、我国个人税收递延型商业养老保险实践困境

（一）个人税收递延型商业养老保险试点情况。2018年4月12日，五部委联合了《关于开展个人税收递延型商业养老保险试点的通知》，规定自2018年5月1日起，在上海市、福建省（含厦门市）和苏州工业园区实施个人税收递延型商业养老保险试点，试点期限暂定一年，其税前扣除标准按6%和1，000元熟低办法确定，领取时对积累养老金总额的25%免税，75%按10%税率征收。试点政策要求保险产品设计必须符合“收益稳健、长期锁定、终身领取、精算平衡”原则，满足参保人对养老资金安全性、收益性和长期性的管理要求。但是，截至2020年4月底，累计实现保费仅3亿元，参保人数仅4.76万人，且参保人主要集中在月收入为1.7万～3.7万元的人群。从试点情况看，个税递延型商业养老保险的表现远低于预期，公众参与度很低。（二）个人税收递延型商业养老保险遇冷原因分析。个人税收递延型商业养老保险试点遇冷，有大量学者研究其原因，归纳为以下几点：1、试点产品投资收益偏低，吸引力不足。根据历年《全国企业年金基金业务数据摘要》显示，企业年金自有投资记录以来2007～2019年平均投资收益率为7.07%。而试点产品共三类：固定收益产品、保证收益加浮动收益产品以及完全浮动收益产品。目前，我国各省已经开始与社保基金会签署委托投资合同，可见试点产品缺乏多样化且收益偏低。2、税收优惠力度不够大。路锦非和杨燕绥（2019）通过测算现行试点政策对三个典型个人———上海高收入个人（享受税前扣除1，000元）、上海平均收入个人（享受税前扣除工资的6%）、全国平均收入个人（享受税前扣除工资的6%）的影响，得出现行税前扣除标准会降低第三支柱养老金的贡献率和替代率，不利于中等收入人群的结论。周海珍和吴俊清（2019）通过测算新旧个税税制下现行试点政策的受益群体范围，即旧税制下受益群体临界点年收入为27，814.19元，而新税制下为51，410元，得出新税制下受益人群范围锐减的结论。可见，现行税收优惠政策向高收入者倾斜，容易造成高收入者的多重保障。3、覆盖对象偏离制度设计初衷。第三支柱的覆盖对象应该同时包括第一、第二支柱未能覆盖的人群以及对退休生活有更高要求的人群，然而现行政策仅覆盖取得工资薪金、连续性劳务报酬所得的个人以及个体工商户，将灵活就业人员、低收入的城乡居民养老保险参保人等排除在外。这种选择性的税收优惠政策不仅有失公平，而且极大地打击了公众的参与热情。4、操作复杂，且加大税收征管成本。现行政策之下，绝大多数参保人必须依靠单位在发放工资时按月办理抵扣事宜，并且抵扣流程繁琐复杂，不能离开单位的人力部门独立参加。除此之外，按照现行的抵扣政策，当月工资收入或劳务报酬变动较大时，需逐月进行比较确定扣除标准，增加了执行成本。5、理论研究与国民教育不足。目前，国内对于第三支柱养老金的研究较为稀少，还有许多方面无法到达共识。另外，我国传统理念为“储蓄养老”“子女养老”或者依赖于国家的基本养老金，将养老金的安全和稳定放在首位。第三支柱的理念为“投资养老”，个人要承担一定的养老风险。这种观念的转变需要很长的时间，尤其是对于低收入的城乡居民，更是难以覆盖。

四、我国个人税收递延型商业养老保险优化建议

人口老龄化是全球性问题，大多数发达国家都建立了专门、独立的第三支柱养老金计划，其中以美国、英国为代表的盎格鲁-撒克逊国家发展的相对较早，税收优惠力度较大，投资收益较高。虽然以法国、德国为代表的欧洲大陆国家发展相对滞后，近些年都在不断推进建设。纵观各国的改革实践，再加上对我国个人税收递延型商业养老保险试点情况的分析，得到以下几点启示：（一）养老金体系各支柱功能界定必须清晰。第一支柱基本养老保险应该强调国家的责任，具有普惠型。采取现收现付制，核心在于促进社会再分配，保障中低收入者的老年生活。第二支柱职业养老金，包括企业年金和职业年金，是以稳定就业者为主要目标，提供职业关联的养老保障。第三支柱个人养老金的覆盖群体应为全体经济活动人口，重点是灵活就业者、城乡居民养老保险参保人等未被第二支柱职业养老金覆盖的人群纳入第三支柱中。第一支柱基本养老保险属于社会养老保险，因此应该更加注重资金的安全性；而第二、第三支柱属于商业养老保险，则应该在安全性的基础上更注重投资收益性，随着我国资本市场的逐渐完善，可以考虑投资范围的拓展和投资比例的放宽。总之，只有明晰各支柱的功能定位，才能对应采取不同的管理运营模式，分散养老风险，形成多主体共同承担责任的安全网。（二）第三支柱必须与第一、第二支柱建立衔接机制。基本养老保险的个人账户、职业养老金以及个人养老金计划都是完全积累制。我国第三支柱采取账户制的方式，应有效承接第一、第二支柱的资金转移，坐实账户。这样一来，基本养老保险中的社会统筹部分和个人账户部分可以分离，不仅能有效避免个人账户“空账运行”，还有利于今后基本养老保险全国统筹等方面的改革。（三）完善支持第三支柱个人养老金的财税政策。纵观各国的改革路径，财税政策的设计是推动第三支柱个人养老金发展的关键。如果税收优惠力度不够，那第三支柱相对于传统的各类投资渠道优势并不明显，人们也就没有偏向个人商业养老保险的意愿。但是，在吸引中高收入人群加入的同时，也要避免其成为“富人俱乐部”。首先，要调整税前扣除标准、领取率等以适应新的个人所得税；其次，可以通过直接财政补贴的方式将收入达不到个税起征点的低收入者纳入第三支柱覆盖范围内。（四）提高产品收益率的同时强调政府监管责任。第三支柱养老金与资本市场具有互相促进作用：第三支柱养老金是资本市场的“压舱石”，可以有效提高资本市场的长期资金机构投资者的占比；更加成熟的资本市场可以为养老保险基金提高投资收益率。因此，必须充分调动各大金融机构参与第三支柱养老金建设的积极性，提供更多优质、多元的养老金融产品，以提高产品收益率加大对公众的吸引力。同时，个税递延商业养老保险不是一般的个人商业养老保险，而是我国养老金体系的一大支柱，旨在应对人口老龄化危机，缓解第一支柱财政负担。因此，必须强调政府的监管责任，保障第三支柱平稳有效运行。（五）加强养老金融教育，促进国民养老观念转变。与第一、第二支柱养老金不同，第三支柱完全由个人自己主导，具有绝对的投资选择权。因此，第三支柱的发展受到国民传统观念的限制。针对我国国民养老金融素养普遍薄弱、投资能力有限、养老储备方式单一的特点，可以在全社会大力开展养老金融教育，引导和激励国民进行长期养老规划、提升养老金融知识和素养、促进国民养老观念的转变。

主要参考文献：

［1］董克用，孙博.从多层次到多支柱：养老保障体系改革再思考［J］.公共管理学报，2011.08（01）.

［2］李连芬，刘德伟.我国养老金“多支柱”模式存在的问题及改革方向［J］.财经科学，2011（03）.

［3］杨燕绥，阎中兴，等.政府与社会保障———关于政府社会保障责任的思考［M］.北京：中国劳动社会保障出版社，2007.

［4］路锦非，杨燕绥.第三支柱养老金：理论源流、保障力度和发展路径［J］.财经问题研究，2019（10）.

［5］周海珍，吴俊清.个人税收递延型商业养老保险受益群体和财政负担分析———基于新旧个人所得税税制的比较［J］.保险研究，2019（08）.

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社会公平性问题涉及的是不同群体间的利益平衡关系。个税递延型养老保险的受众群体，根据利益焦点的不同，可以有三种分类：第一种是从职业类型角度划分，可分为雇员和自雇人；第二种是从收入水平情况划分，可分为高、中、低三个收入群体；第三种则是以是否参与企业年金计划作为划分标准将雇员划分为两类群体。划分标准的不同代表有不同的利益焦点，下面将从三种分类着手来分析个税递延型养老保险所涉及的社会公平性问题。

（一）保障范围

就我国而言，雇员主要是指企业员工、事业单位从业人员和公务员；自雇人则主要包括个体工商户等城镇灵活就业人员和农村居民。从理论上说，第三层次的个税递延型养老保险的参保人群可涵盖全体公民。欧美大部分国家对第三层次养老保险采取自愿投保方式，民众可根据自身养老需求自由安排投保，对投保人并不设置太多的准入限制。而从上海试点方案来看，由于目前我国尚未建立起个人收入信息平台，相较于政府，企业可能更能把握个人收入水平信息，因此个税递延型养老保险在试点初期会采用“个人投保、企业安排”的模式，而不支持个人购买，这也就人为地将自雇人群体排除在外。从现实需求来看，政府事业单位的养老保障水平较高使得公职人员对额外的养老保障需求不会太强烈；而农民等自雇人有很强的市场需求却因为收入水平较低无法享受延税优惠。结果就是，即使没有人为设限，个税递延型养老保险推出后其主要受众也只有较高收入水平的城镇居民。个税递延型养老保险的制度安排，会不自觉地将最应该得到保障的群体排出在保障范围之外，使贫富差距延展并扩大到老年时期，有悖于社会公平，也与个税递延型养老保险的发展定位相左。

（二）税收优惠产生累退效应

享受税收优惠有一个前提：个人的收入水平要够得上缴纳个税。如果个人收入水平根本不用缴税，那么何来“享受税收优惠”一说呢？以上海情况为例，上海2011年在岗职工的平均工资为6419元，而我国目前个税起征点为3500元，结合这两个数据可能会得出一个错误的结论认为大部分人都能享受到个税递延的优惠政策。但是，根据西财中国家庭金融调查数据，我国2010年家庭收入的基尼系数达到0.61。根据国际统一标准，当基尼系数超过0.6时则表示收入差距悬殊。由此可见我国的收入的两极分化比较严重，低收入群体的规模不容忽视。而这部分低收入人群，本身就不用缴税或是缴纳的个税很低，所以他们难以从税收优惠的安排中受益，这将对整个社会的公平性造成不良影。另一方面，即使对于收入水平能达到个税起征点以上的群体来说，延税安排也将滋生“不公平”。税收的社会公平性强调征税要考虑纳税人的纳税能力——纳税能力大的，应多纳税，纳税能力小的则少纳税。国际上惯常用收入水平来衡量纳税能力，那么税收的社会公平具体来说就是收入高的人需要多纳税而收入低的人则相应少纳税。我国个税采用累进税率，在这一体制下，个税递延型养老保险的税收优惠安排就可能产生税收累退效应，即高收入群体将会因税惠政策而享受更大的税收优惠，这就背离了税收的公平原则。

（三）个税递延型养老保险的“马太效应”

根据2013年12月6日财政部、人力资源社会保障部和国家税务总局联合的《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号），该通知规定个人缴费在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。自此，我国企业年金的税收制度正式确立采用“EET模式”。按照欧美国家的划分，企业年金和个税递延型养老保险都属于私人部门的养老保险，其税收优惠的模式也都基本一致。那么，政府企业年金税收政策的调整，可能预示着个税递延型养老保险延税模式的选择。若个税递延型养老保险和企业年金选择相同的延税模式，那么对于有企业年金的群体和无企业年金的群体，就会产生公平性问题。来看一个简单的例子。假设甲所在的单位提供企业年金，每月可投入500元，允许税前列支，开办延税型养老保险后，政府允许每人每月可税前投入500元。乙所在的单位不提供企业年金。个税递延型养老保险计划开办前后。在相同延税模式下，开办个税递延型养老保险后，有企业年金的雇员除了可投保企业年金获得税收优惠外，还可以投保个税递延型养老保险再次享受税收优惠，他们显然比没有企业年金的雇员获得了更多税收优惠。“凡有的，还要给予其更多”，这就是典型的马太效应。在这种情况下，个税递延型养老保险并没有达到缩小不同人群保障差距的目的，社会公平性并未得以改善。

二、国外个人养老金计划税惠模式与社会公平

国外个人养老金计划的制度设计是否关注社会公平呢？下面我们来看看德国和美国现行的私人养老金计划的优惠模式。

（一）德国私人养老金计划的优惠模式

德国现行私人养老金计划提供两种优惠模式：直接补贴与税收递延。两种模式只能任选其一，个人可根据自己的收入情况和缴税情况自由选择适用哪种优惠形式。

1.直接养老储蓄补贴。

雇员和自雇人购买经政府认可的商业养老保险项目可享受养老储蓄补贴，该补贴由政府直接注入投保人的储蓄账户。为取得足额补贴，受益人必须用总收入的特定比例（称“储蓄率”）购买商业养老保险，低于储蓄率则政府补贴相应减少。2008年之后这一比例固定为净工资的4%，金额控制在60欧元到500欧元以内。此外，国家还会对选择此种优惠形式的雇员，支付一定的子女补贴。

2.减免税和递延税。

购买经国家认可的商业养老保险的保费支出也可选择作为“特别支出”享受免税待遇。这是直接养老储蓄补贴的替代选择，收入高于平均水平的工薪劳动者更倾向于选择这种方式。免税额度与养老保险储蓄率保持同步增长，具体额度见表3。德国法律规定，经认可的商业养老保险的保费支出可按一定额度在税前扣除，其投资收益减免所得税，而在领取阶段获得的养老金要视同为收入缴纳所得税。这是典型的EET模式，由于雇员在退休后的收入低于退休前，所以整个生命周期内因养老保险而缴纳的税收总体上还是减少了。可见，德国这种“直接补贴+税收递延”的优惠模式，考虑到了税制的公平性，几乎能涵盖所以有养老保险需求的群体。

（二）美国个人退休计划（IndividualRetirementArrangements,IRAs）

个人退休计划（IndividualRetirementArrangements），即IRAs计划，是个人自愿建立的个人养老账户，是政府通过税收优惠的方式鼓励个人为退休后的生活进行储蓄的私人养老保障计划，该计划根据1974年《雇员退休收入保障条例》设立起来的，最初是专门为没有被企业养老计划覆盖的雇员或自雇者所设立的养老保险计划，后扩展到所有人群，1981年《经济复苏税收法案》准许70.5岁以下的人群参与该计划，并享受一定的税收优惠的缴款额度以减少他们纳税收入。表4显示了政府所给予参与IRAs纳税人可享受税收优惠的最高缴款额度，50岁以上的参与人可享受更高税收优惠的缴款额度。美国政府在IRAs计划中设计了“phaseout”制度，限制已经参与了企业提供的享有税收优惠养老金计划的高收入者享受IRAs计划的税收优惠，见表5。可见，IRAs计划这种“phaseout”优惠制度，将优惠额度与是否享受其他养老保险计划税收优惠以及收入水平挂钩，如果参与人加入了企业提供的享受税收优惠的养老计划且收入越高能获得的优惠越少，当收入超过一定限额就不再享受税收优惠。这种做法能有效遏制高收入群体因为税收累退效应而享受到更大的税收优惠的问题。

三、基于社会公平的我国个税递延型养老保险计划的设想

基于社会公平的理念，借鉴美国IRAs的phaseout的安排或借鉴德国的“直接补贴+税收递延”的优惠模式，考虑我国的国情，本文提出我国个税递延型养老保险计划的设想。

（一）将企业年金和个人养老保险计划合起来，给予一个总的税收优惠额度

第二支柱企业年金计划和第三支柱个人养老金计划都是对基本养老保险制度的补充，如果将企业年金计划和个人养老保险计划作为一个整体来考虑，制定一个总的优惠额度，就能减弱“马太效应”的影响。也就是说，在这个总的税收优惠额度内，如果纳税人参加了企业年金计划，已经享受了一定的个人所得税的减免，如果他再参加个税递延型养老保险计划，他只能在该计划享受的税收优惠额度=总的税收优惠额度-已享受的企业年金计划的税收优惠。这里需要说明的是，这个总的税恵额度，是指一个确定的最高享受税收优惠的金额，譬如一年12000元人民币，而不是以个人收入的百分比来进行计算。这样避免高收入人群享受更多的税收优惠、个税递延型养老保险计划助长了“马太效应”的问题。下面仍用一个简单的例子来说明。假设甲所在的单位提供企业年金，每月可投入500元。乙所在的单位不提供企业年金。开办延税型养老保险后，假如政府允许每人每月税前投入企业年金和个税递延型养老保险的总额为1000元/每月，假设甲和乙都愿在国家优惠的最高额度内参加私人养老金计划。对于开办前后他们可投入的养老保障如表6。在这种情形下，甲在开办前后保障水平无变化，而乙能获得的保障水平有所上涨，甲乙之间的保障差距消除。这样，既能发挥税收优惠激励需求的作用，又兼顾了税收政策的社会公平原则。也就是说，将二三层次税收优惠制度协调统一，可以达到减弱个人延税型保险“马太效应”的目的。

（二）给予低收入人群补贴，鼓励其参加个人养老保险计划

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根据相关知情人士透露，上海个税递延型养老保险方案免税上限或为1000元，其中700元用于个人养老保险免税，300元用于企业年金免税。我国实施企业年金制度的企业非常少，多是国有大型企业，根据中信建投证券的资料，2010年底参加年金的总人数仅有1335万人。所以，商业养老保险将是个税递延型养老保险的主力，保险界对此均持兴奋、期盼态度。在陆家嘴论坛专题会场“保险市场创新与养老保障体制的完善”上，中国保监会副主席陈文辉就强调，应建立多层次的养老保障体系，加大对第二、第三支柱养老保险政策支持。通过包括税收在内的政策引导，提高市场、企业和个人的积极性，而个税递延型保险养老产品正是其题中应有之意。

从技术上看，递延型养老保险的实质在于，通过减税的方式，鼓励现在的劳动人口积蓄，减少当期消费，鼓励居民在强制社保之外购买商业养老保险，为以后养老做更充分的准备。在国外，这种产品也非常通行。所以，对于个体而言，利用这种方式不但能避税，也能为以后带来更好的养老保障，缓解我国面临的养老金缺口问题。不过，必须意识到的是，这种方式并不能从逻辑上解决造成目前养老金缺口的起因问题，甚至个体通过这种方式避税、积累更多养老资金的个人利益最大化行为，在中国现有的社会保险状况下，却集聚成群体无意识，损害现在劳动者的总体福利。

这种奇怪的现象是由于强制养老保险的交付制度造成的。

养老保险，在交付方面，由个人和单位共同交付，其中个人份额相对较少，交纳工资的8%，单位为职工交纳工资的22%。值得注意的是，单位交的那部分金额全部进入社会统筹账户，由国家统筹，只有个人的8%部分会进入个人账户！养老金的领取，则是在养老保险累计缴纳15年并达到法定退休年龄后，按月领取的养老金为基础养老金＋个人账户养老金。除了个人账户部分严格返还外，基础养老金到底是多少，不但各个区域基数不同，而且各时期也会出现变化，并不是根据个人所缴纳的统筹账户的数额来定。单位缴纳部分是社会强制养老保险中最大的一部分，也是职工的劳动创造，而这一部分却和个人积累多少无关，全凭政府规定。

更让人担心的则是，养老保险的现收现付制度。上世纪90年代以前，中国并没有建立统一的社保制度，社保建立之后，一部分退休职工实际上没有缴过保费或只缴了很少的保费，但仍享受社保支付的养老金。他们的养老金实际上是现在正在工作的一代人支付的。社会统筹账户里面的钱，一进入账户，就被国家统筹，支付给了现在的退休人员；个人账户的资金，理论上进行投资累积，但由于统筹账户严重收不抵支，个人账户的资金也被挪到统筹账户中，并未进行投资增值。考虑到中国人口红利逐渐耗尽，未富先老几乎成为注定的现实，工作人口，即缴费人口也将不断下降，现收现付模式必然会出现较大缺口，这个缺口必然对统筹部分的基础养老金造成极大的压力。

解决这个缺口的办法是财政补贴，或用国企红利来补充。实际上，国企是现在正领退休金的那几代老人在低工资、低福利、剪刀差等制度下，无私甚至被迫奉献积累起来的，不管是红利还是产权，他们都理应从中获得应有的回报，而非现在“啃小”作为主要养老方式。

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（一）增加企业员工福利，获取个人税收优惠，实现保值增值参与税延型养老保险的企业，无需支付额外的费用就可以为员工提供更多的福利，留住现有人才和吸引更多优秀的劳动力。而最大受益者还是个人：一是直接减少了当期的税收支出的同时，若退休后每月领取的税延养老金达不到纳税起征点，意味着免税；二是保值增值。目前，市场上还不存在周期能达到20年甚至30年的理财产品或保障性产品，存入银行最高也就是5年定期，并且缴纳保费所取得的投资收益都归个人所有，保险公司只收取管理费，这就意味着能获得跨越多个经济周期和利率环境的长期的保值增值。

（二）促进寿险业消费模式的改变，带动保费增长驶入快车道成熟市场的经验数据表明，当65岁以上老年人口占比接近10%时，年金市场需求旺盛，年金保费将加速增长。美国税改使年金产品提升寿险总保费15年复合增长率3.5个百分点；日本税改也带动年金产品提升寿险总保费20年复合增长率2个百分点。当前，我国65岁以上老年人口占比已超过9%。据招商证券预测，如果上海试点方案成行，将为上海创造130亿元年保费收入；若推广至全国，将达2200亿元。而据海通证券测算，在中性估计下，在上海地区推广5年后，能贡献行业年利润约4.1亿元；在全国推广5年后，则约81亿元。税延型养老保险必将夯实寿险保费中长期持续较高增长的基础，并推动寿险业由“被动消费”向“主动消费”模式转换。

（三）当期财政收入减少，长远递增，且正外部效应巨大税延型养老保险势必会造成即期税收的减少，特别是在绩效评价体系被固化和绩效无法“递延”计算的格局下，不利于当前政绩的凸显，并且依靠远期征税来弥补也存在较大的不确定性。但是，以牺牲财政收入之眼前利益为特质的税延型养老保险，政府以较小的成本却能为社会带来巨大的外部效应，舒缓了养老的财政压力，提升了整体养老保障体系的内在品质，实现了个人与政府的“双赢”。从长远来看，个税递延还会对财政收入产生递增效用：保费收入的增加会带来与之挂钩的营业税、所得税的上升；同时带来的消费刺激促进消费领域的税收增长，均将对个税递延造成个税减少起到弥补作用。

（四）完善个税税制，改善资本市场的投资环境现行个税税制未将家庭养老、子女教育、贷款买房等因素考虑在内，造成目前税负依然较高。推行税延型养老保险，可以弥补个税制度的缺憾，一定程度上解决当期“全民纳税”的问题，增强调节个人收入的作用，维护社会公平；而且还可通过社会保障制度筹集必要的社会保障基金，采用转移支付的方式直接增加低收入者的收入，为其提供一定的生活保障。同时，税延型养老保险的投资运作与企业年金相似，进一步确立保险公司的主要机构投资者地位，由此为资本市场注入相对稳定的长期增量资金。

（五）拉动内需，改善民生由于对未来的医疗、养老、教育等问题存在较大隐忧，储蓄存款长期居高不下，消费意愿不强，致使内需增长乏力。目前，医疗和教育问题正在逐步解决，但养老问题依然滞后。税延型养老保险作为拉动内需的催化剂，将会提高老年人退休后的生活水平，有效地解除后顾之忧，释放预防性存款，促进当前消费和未来消费。相关资料也显示，老年人是一个非常有潜力的消费群体。倘若我国退休老年人拥有更多可支配的养老金，加之时间充裕，将成为拉动内需不可忽视的力量。

推出税延型养老保险的相关问题探讨

（一）能否打破寿险业增长困境不少预测认为，税延型养老保险将推动保费的新一轮增长。但是，短期内延税政策对保费的直接拉升可能有限，不存在市场乐观预期的“打破寿险业增长困境”：一是企业、消费者重视和接受需要一个过程。在我国，对寿险的消费大多基于保险公司的前期宣传和承诺，“被动消费”十分突出，保险深度和保险密度还有待提升。二是目前中产阶级占比依然较小，但伴随着经济发展，人均收入的增长以及中产阶级占比的提升，将为养老保险市场提供广阔的成长空间。三是资本市场的不规范。投保人的收益取决于保险公司在新业务中拿到足够的份额并且能够带来盈利，必须保证有较高的投资回报、安全性。而当前我国的金融环境还不够成熟，资本市场波动较大，股市仍然是“政策市”、“政府市”。四是税延型养老保险涉及面越广、环节越多。在试点和日后的推广中，各部门利益的均衡和统一是个难题。五是初期我国拟采用投资限额，却无收入比例的概念，吸引力有限。六是保险公司存在破产风险。保险公司一旦破产倒闭，投保人将血本无归。因此，尽管税延型养老保险能够开辟新的保险市场，但初期象征意义大过实际贡献。同时，本世纪初香港推出“强积金计划”，大多寿险公司蜂拥而至，各家目标市场份额之和是实际市场的数倍，最后不少小公司后悔不已，被迫割肉出售，此教训应谨记。

（二）陷入“马太效应”，引发公平性问题只有大型国有企业、知名跨国公司建立的企业年金，其实只是“锦上添花”，而非“雪中送炭”。税延型养老保险与企业年金一样会产生“马太效应”，并让中高收入群体又找到了一条合理的避税途径。实行此种税收优惠政策，不仅未能消除反而加剧了贫富差距，并将生活水平差距扩大至老年时期，造成更大的不公，与个税的宗旨相背离。因此，应采取普惠与限额结合的原则，避免“逆向调节”，税收优惠政策向中低收入群体倾斜，原则上还应该坚持“富人多缴税”，避免和减少马太效应的影响。可参照美国401K计划（不得超过全月收入的15%，上限从2004年的13000美元提高到2012年的17000美元）对投保人每月的“投资额”进行比例限定和总额封顶，与通胀挂钩，逐步上调税收优惠上限，但应兼顾财政承受能力，相机抉择。上海试点初定限额为每月1000元，其中700元用于个人养老保险，300元用于企业年金，且覆盖机关、企事业单位。但应注意，限额偏低会抑制该保险的需求。同时，应尽可能扩大涵盖范围，体现公平性：一是低于个税起征点的低收入群体，本身就不用纳税，且大多用于日常开销，税收优惠形同虚设。政府应给予政策倾斜，如实行财政直接补贴，即在不影响生活水平的前提下，当个人缴费额度达到工资的一定比例或额度时进行补贴。二是“个险团做”的方式进一步加剧了“马太效应”的产生，将未在职的城乡居民和没有固定单位的自由职业者排斥在外，可通过专业养老机构和税务机关的合作,由街道、行业协会等出面组织投保或者直接将固定抵扣额之内的部分按照其主要税目的税率予以退税。三是对于“中人”而言，由于个人养老年金账户建立的时间相对滞后,退休时会遇到积累不足、补充养老保险替代率过低，受惠程度将很低。可借鉴美国401K计划（对50岁及以上的投保人，401K每年可再增加5500美元），以及参照社保和企业年金中的做法，对于“减免所得税”的群体，提高税前列支的保费额度；对于“财政直接补贴”的低收入群体提高补贴额度。

（三）正视税延型养老保险在解决养老问题中的作用我国所面临的社会老龄化，家庭和社会养老问题日益突出，“未富先老”风险已经显现。我国社会基本养老保险水平质量较低，企业年金受众有限，发展税延型养老保险可以完善我国“三位一体”的养老保险体系，但这绝不意味着其可以解决所有养老问题，也不能将其用于填补社保支出缺口，否则难以激发投保人积极性。收入较低的群体更加关心的是基础性的养老保障体系，毕竟对于此类群体而言，若社会基本养老保险还未普遍建立，讨论购买税延型养老保险显得更多是一种奢望。根据中国人民大学老年学研究所所长杜鹏调研报告显示，到2010年，66.3%的城市老年人主要依靠养老金生活，而农村仅为4.6%。当前，关键是加快我国经济持续平稳较快的发展和不断提升人民的生活水平，不断完善社会基本养老保险体系，拓宽覆盖范围，重视为低收入群体、农民工和流动人口群体以及广大农村人口提供更加普惠和更高标准的养老保障。同时，改变养老体系对于社会基本养老的过度依赖，积极引导企业年金的建立，提升第二、第三支柱养老资金的管理效率，推进“三大支柱”共同发挥对我国养老保障体系的支撑作用，继而真正确保老有所依。

（四）制度设置上的相关问题1.提前领取和恶意退保。税延型养老保险具有非强制性的特点，必须严格限定在法定退休年龄之前不得提前领取个人账户资金或是退保。作为一种商业养老保险，保险合同成立后，投保人可以解除合同，保险人不得解除合同。不允许退保有悖于商业性原则和《保险法》的规定，而且若投保人并非恶意退保，而是应急之需，这样的规定也不尽合理。倘若任由投保人退保，则难以防范恶意退保，逃脱纳税的行为。美国401K计划养老金领取条件是：年满59.5岁；死亡或永久丧失工作能力；发生大于年收入7.5%的医疗费用；55岁以后离职、失业或提前退休。而投保人在59.5岁之前提前取款，其提取的金额要视同为一般收入所得，按20%的税率预交所得税，另外还要被征收10%的罚金。但允许借款和困难取款，主要限定于：支付自己、配偶或是需要自己赡养的老人的医疗费用；子女中级以上教育的下一年学费；购买主要住房；避免失去主要住房的居住权。借鉴国际经验，我国也可以规定提前取款和恶意退保的惩罚性措施。但在投保人为自己或是家庭成员支付巨额医疗费用、学费、房贷等情况下，经过严格的审查后，允许提前支取账户金额。灵活的支取方式会大大增加居民对税延型养老保险的青睐。2.最低领取年龄、缴费期和领取期死亡。美国401K计划规定在年满70.5岁时，必须开始从个人账户中取款，否则将对应取款额征税50%，以刺激社会的消费。我国无需明确此种最低年龄，更无需采用税收惩罚措施，但可以规定如果投保人没有在规定的年龄领取账户金额，由其受益人或法定继承人享有的是经过税收扣除后的账户金额。同时，若在缴费期间死亡,将账户余额纳税后,向受益人或法定继承人给付；若在领取期间死亡，则从身故保险金或是账户余额中一次性扣除其尚未缴纳的递延税金后，剩余部分由受益人或是法定继承人领取。倘若我国今后开征遗产税，受益人或法定继承人还可以享受无需缴纳遗产税的好处。3.重复投保。为了避免投保人通过多种渠道向多家保险公司投保，重复享受税收优惠政策的行为，应建立统一的管理系统和出台，实现数据和出单系统的对接和税务信息的共享，以确保投保信息的统一性和唯一性。同时，基于账户携带与转化的便捷性,更需建立统一的管理系统与出台，以实现账户资金在不同保险公司的转换，将有利于该险种的推广。4.产品的标准化、收费的约束性。保单设计上应采取标准化形式，可以使产品利润得到有效保障。标准化的保单意味着各家保险公司产品的相对一致性，避免了在产品上做文章。而万能险和分红险的形式，可使保险公司将开展此项业务的长期竞争力放在带给客户长期回报上。同时，提议收费设置上下限，避免相互之间的恶性竞争。5.税务机关征管能力。我国如果在领取环节征收个人所得税，则税务机关必须在单位建立年金后的数十年随时监控年金的运行，且需保存数十年的个人信息，税务机关征管能力还有待提高。试点初期，为降低税收递延操作复杂性，应确保投保人与被保险人为同一人，且不宜提供以家庭为单位开设账户的选择。

进一步推进开展税延型养老保险的策略选择

（一）提高居民的风险意识，从立法层面上确保法律运营环境加强宣传教育，培养和提高居民的风险保障意识，改善保险人与投保人的关系，加大对保险行业的认知程度，并主动去了解并接受。同时，个人商业养老保险的税收优惠政策所涉及的税种主要是个人所得税和资本利得税。税延型养老保险、企业年金与现行税收规定存在冲突，个人所得税方面有待修正，特别是对保单的认定、提前领取的惩罚等迫切需要法律规范，以防沦为违法者洗钱的工具。应先立法，全国统一实施，美国401K计划也是如此。从立法层面上解决税延型养老保险的法律运营环境，并兼顾保险市场发展水平、监管水平、财政承受能力。

（二）营造良好的投资环境，规划合适的资金运作机制个人养老金计划只有依靠发达的资本市场成功运作才能实现稳健性的保值增值，两者才能形成良性的互动。完善资本市场，加强改革股市的顶层制度设计，创造一个良好的金融环境。应将较大比例的资金配置到风险相对较小的市场，并给予其优先投资的地位；尽快放开投资范围，扩大在非资本市场上物权、产权、基建项目等领域的投资范围。同时，借鉴美国401K经验，签署保险信托协议，投保人根据保险公司提供的投资组合菜单选择其偏好的投资标的组合，保险公司收取定额管理费，风险自担。同时，投保人可根据保险公司的业绩和服务态度，有权选择变更保险公司，以激励其盈利。

（三）建立养老金信用评级体系，强化投保人购买信心鼓励各保险公司树立信用等级的观念，建立健全我国保险评级体系，借鉴金融评级机构的先进经验，对税延型养老保险的承保、保金的保值和增值以及投保人领取养老金等进行监督评级。通过信用评级，减少养老金缺失情况，优化保险资产，减轻投保人购买税延型养老保险产品的顾虑。

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苏州工业园区经济发展水平高，群众保险意识较强，试点基础良好。2020年，园区实现国民生产总值2907亿元，公共财政预算收入377.3亿元，人口113万人，城镇居民人均可支配收入7.97万元，相关指标在省内处于领先地位。一是试点覆盖人群和基本政策。《通知》规定，试点地区16周岁以上，且未满法定退休年龄的缴纳个税人群可以参保，被保险人在达到国家规定退休年龄后，可以申请领取养老年金。缴费期税延额度为每月/年工资的6%和1000元/月或12000元/年两者取小，领取期商业养老金收入的25%部分免税，其余75%按照10%的税率计算个人所得税（即领取期实有际税率为7.5%）。养老年金分为终身或者15年、20年固定期限领取，可选择按月或按年领取两种方式。例如，一名30岁的投保人投保收益确定型税延产品，以最高税延额度年交12000元保费计算，缴费期限30年，领取年限15年，退休后每月税后可领取养老年金约4200元；领取年限20年，退休后每月税后可领取养老年金约3400元。二是主要产品类型。2018年试点以来，银保监会共批准23家保险公司经营税延养老保险，合计推出了66款税延养老保险产品，整体分为A、B1、B2、C四类，其中A类为固定收益产品，B1类为保底收益产品（月结），B2类为保底收益产品（季结），C类为浮动收益产品。合同生效后，投保人可根据自身需求，在不同类型产品之间进行灵活转换。从试点情况看，保底收益产品实现保费规模占比45.52%，固定收益产品占比41.34%，浮动收益产品占比13.14%，反映出投保人在规划养老金储备时更倾向低风险产品的偏好。三是初步成效。截至2021年末，全国所有试点地区累计实现保费收入6.29亿元。苏州工业园区参与试点的17家保险机构累计实现保费收入3339.79万元；累计投保2497件，件均保费1.34万元，在试点地区中仅次于上海市（见表1）。

存在问题

一是覆盖群体有限。享受税延养老保险优惠的前提条件是缴纳个人所得税、取得工资薪金和连续性劳务报酬。但我国目前缴纳个人所得税的人群占比较低，2018年个税政策调整后，根据财政部有关数据，纳税人口占城镇就业人员的比例从44%降至15%。据苏州市税务部门测算，苏州工业园区仅有17.5万人（占园区人口的15.5%）满足享受投保税延养老保险优惠条件。从园区试点看，三年累计投保不到2500件，覆盖率仅1.42%，与覆盖税优目标人群还有较大差距。二是优惠力度不足。试点政策规定参保人退休后需按照领取金额的7.5%缴税，考虑到领取时缴纳基数含全部投资收益，以及货币时间成本等因素，政策优惠对当期个人所得税税率10%（月收入8000～17000元）的参保人群意义不大；对于当期个人所得税税率3%（月收入5000～8000元）的参保人群，甚至会出现领取期税率与当期税率倒挂，大大削弱了上述人群的参保积极性。从试点情况看，个税税率在20%以上的高收入人群最有动力购买税延养老产品，但这部分人群占比相对有限。三是手续办理繁琐。一方面，税额计算复杂。承保税延养老保险需要企业配合，经办人员每月需收集抵税凭证，制作报税表格，耗时耗力，企业容易产生抵触情绪。另一方面，税收抵扣繁琐。抵扣流程需要保险公司、客户单位、税务部门和中国银保信等多部门联动操作，且账户激活和凭证下载均有时限要求，超过时限就无法享受当月税收优惠，容易引发客户投诉。四是销售渠道单一。目前保险公司主要通过企业团体保险方式直接销售税延养老保险，该渠道实现保费收入占比90%以上。究其原因，一方面是税延养老保险产品较为复杂，银行渠道代销人员专业水平普遍达不到销售资质；另一方面是税延养老保险产品件均保费较低、利润空间小，个险人缺乏销售积极性。销售渠道单一也是导致产品触及人群有限和参保率低的重要因素。从试点看，多数保险公司开展效果低于预期。国际借鉴第一，重视运用财政税收政策刺激商业养老保险发展。发达国家在20世纪也普遍面临老龄化和政府养老金不足问题，无论是英国、美国还是德国、法国，都不同程度注重发展第三支柱养老，推动个人税延养老保险逐渐成为第三支柱的典型代表。其根源在于，发达国家以所得税等直接税为主体，个人所得税占税收总额比重高，且多数国家将税收优惠额度设置在个人工资收入的10%～20%，有效吸引个人将当期消费转为长期储蓄。例如，美国1974年推出税收优惠法案后（401K），1975～2005年个人年金保费收入复合增长率位居所有险种前列。相关经验表明，如果缺乏税收优惠和财政补贴政策，完全依靠个人自愿，很难发展壮大第二、第三支柱（类似我国农业保险情况）。第二，覆盖人群广泛和优惠政策灵活多样。一是设计多账户多产品，覆盖广大人群。美国第三支柱养老保险个人退休账户分为传统型和罗斯型，传统账户适合正规就业人员，罗斯账户适合非正规就业者；德国第三支柱养老保险产品由里斯特养老金和吕鲁普养老金构成，前者适用对象为正规就业群体，后者专门为不符合里斯特养老金资格的民众设计。二是优惠政策多样。德国里斯特养老金在税收递延政策之外，还针对低收入人群特别推出了直接补贴政策；美国的个人退休账户中绝大部分资金来自于第二支柱企业年金的转换，个人直接交费占比很小；部分国家对税优额度扣除限额实施动态调整，以有效剔除通货膨胀等因素对税收优惠政策的负面影响。当前，我国税延养老保险仅覆盖部分缴纳个税人群，但个人所得税占所有税收比例（7.5%）远低于同期美国水平（53.6%），大量未缴纳个税的人群和灵活就业者无法享受购买税延养老产品。同时，我国养老第二、第三支柱之间尚未打通，企业年金也不能转换享受第三支柱优惠政策。第三，重视发挥保险业在第三支柱中的关键作用。德国里斯特养老金从设立之初就引入了四类金融机构，即保险公司、商业银行、基金公司和建房互助社。从历年统计数据看，保险产品规模最大，目前占市场份额的三分之二，这既与德国民众保险意识较强、投资方面注重稳健有关，也与德国保险业发挥在第三支柱领取期的精算技术和管理优势、较好满足客户多元化领取需求有关。相较而言，我国第三支柱商业养老保险尚处于起步阶段，保险业的长期保障功能和稳健投资优势还有待进一步发挥。

政策建议

篇6

关键词：企业年金；补充养老保险；个税优惠；税收优惠模式

中图分类号：F840.61　文献标识码：A　文章编号：1006-1428(2009)09-0082-04

本文旨在通过对天津滨海新区企业年金个税优惠试点的回顾与思考来疏理我国企业年金改革的战略方向。本文首先对滨海新区企业年金税收优惠政策的出台与叫停进行回顾：其次，分析了企业年金税收优惠政策的现状与问题；再次总结梳理了企业年金个税优惠的国际经验；最后提出了对我国企业年金税收优惠政策的启示。

一、滨海新区企业年金个税优惠试点

为推动我国补充养老保险的发展，保监会和天津市政府颁布了《天津滨海新区补充养老保险试点实施细则》。在国家补充养老保险体系建设停滞不前，税收优惠政策也一直不明晰的时候，保监会下发的这份通知被认为是补充养老保险试点发展的“加速器”。《细则》中最大的亮点是，企业为职工购买补充养老保险的费用支出在本企业上年度职工工资总额8％以内的部分，可在企业所得税前扣除；个人缴费在工资薪金收入30％以内的部分可在个人所得税前扣除。8％和30％的税收优惠被认为将极大地促进企业和个人购买补充养老保险的热情，而且可以吸引更多的保险机构落户在天津滨海新区，从而带动我国养老保险市场进入一个新的发展阶段。

但是，这一政策在实施不久之后就被财政部、国家税务总局等部门联合叫停。叫停的原因主要有三点。

1、个人税收优惠缺乏法律依据，与之前出台的税收政策相抵触。国家税务总局曾有规定：企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时并人员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。因此，企业为雇员个人支付或负担的各种商业保险。均不得从该雇员个人工资、薪金所得的应纳税所得额中扣除。1999年出台的《关于企业发放补充养老保险金征收个人所得税问题的批复》更明确规定，企业为雇员个人办理或直接发放补充养老保险金(企业年金)，应全额计入发放当月个人的工资、薪金收入计缴个人所得税。

2、30％的优惠比例值得商榷。为鼓励个人购买补充养老保险。对个人支出的部分实施一定的税收优惠是比较好的办法。但是一下子制定这么高的税收优惠比例，在税务部门看来，却是不能接受的。对于收入不高的人群而言。30％的税收优惠可能并不会对税收收入产生太大影响；但对于高收入人群而言，这就是一种合理逃避税收的方式，甚至可能会造成很多高收入人群选择到天津去购买补充养老险。放眼全球。很少有国家为推动补充养老保险的发展而制定高达30％的个人所得税优惠税率，即使在福利水平很高的加拿大，其个人购买补充养老保险的个税优惠也不过是18％。

3、税收优惠政策的不完善。补充养老保险包括缴费、积累和支付三个环节。一般而言。政府对企业年金的税收优惠也在这三个环节中展开：在缴费环节，企业和职工的缴费是否可从应税收入中扣除；在积累环节，企业养老基金的投资收益是否缴纳企业或个人所得税；在支付环节，领取养老金是否缴纳个人所得税(邓大松，刘昌平，2004)。《细则》中只规定了缴费环节中企业和个人的税收优惠，对于积累和支付环节是否享受税收优惠没有明确规定。对于企业或个人是否会在领取养老金时补充缴纳该部分税款也没有规定。这一政策没有改变我国企业年金税收优惠政策模式的混乱状况。

虽然个人税收优惠被视为国外成熟市场养老金业务发展主动力的政策支持，但是在天津试点中还是被紧急叫停。这使得保险业呼吁多年的在个税前抵扣保费和递延纳税的政策再度被拖延。尽管国家税务总局对于天津滨海新区的补充养老试点个人税收政策上持保留态度。但是天津市政府或仍将通过地方财政补贴的方式。来继续实施个人税收优惠，而这种政策支持类似于上海住房退税政策。天津市政府或许有财力提供这样的税收优惠。但这在全国并不具有普遍意义。

二、企业年金税收优惠政策的现状与问题

(一)企业年金税收政策的现状

尽管我国企业年金发展的政策最初在1991年就已确定，但在企业年金制度建设方面一直严重滞后，特别是企业年金税收政策的落后已成为其发展的最大瓶颈。在企业年金缴费阶段，对于职工个人缴费部分是否应当享受税收优惠一直没有明确说法，直到天津滨海新区的个税优惠试点才第一次提出个税优惠的政策。而对于企业缴费部分有一定的税收优惠的政策，其发展也是一个漫长的过程。可大致分为以下三个阶段：

1、无任何税收实际优惠政策阶段(1991-1994)。1991年劳动部明确规定企业从自有资金中的奖励、福利基金内提取缴纳的企业补充养老保险费原则上不缴纳奖金税，也不征收其他税。但是劳动部这一规定并没有在此后的税务部门的实际税收政策中体现。1994年国家税务总局在所颁布的《企业所得税暂行条例实施细则》中规定：纳税人按国家有关规定上缴的各类保险基金和统筹基金，在规定的比例内扣除。上述规定只适用于基本养老保险缴费。而对企业年金没有任何实质税收优惠。

2、有税收优惠政策，但无明确比例上限阶段(199，5-1999)。为了鼓励企业补充养老保险的发展。1995年劳动部颁布的《关于建立企业补充养老保险制度的意见》，允许企业供款可以在企业工资储备金中列支，但仍需要按照国家税务机关的规定缴纳部分税收。因此，在实际操作中，企业对缴费从工资储备金中列支并没有积极性。这在相当程度上制约了企业补充养老保险的发展(刘云龙，傅安平。2004)。

3、有明确税收优惠比例上限阶段(2000-)。2000年国务院出台的《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》明确规定，企业年金企业缴费在工资总额4％以内的部分可从成本中列支。这一规定是目前我国企业年金税收优惠政策的最主要、最权威的法律依据。2003年，国家税务总局发出了关于企业缴费4％以内税收优惠的实施细则。2004年，劳社部颁布的《企业年金试行办法》对企业为职工所缴纳的企业年金比例上限做了进一步的限制，规定不得超过企业本年度职工工资总额的1/12，企业和职工缴费总和不超过年度工资1／6。

除了以上中央企业年金税收优惠的政策外。地方各省政府为了促进本省企业年金的发展，也在地区范围内制定了有关企业年金税收优惠的政策(见表2)。目前，我国只有一些试点省市企业缴纳费用可以享受在工资总额的4％至12，5％以内的部分税前列支的税收优惠(魏凤春，于红鑫，2007)。但大部分地区的企业可列入成

本的比例仍停留在4％左右。这跟西方发达国家普遍的8％的企业税收优惠相比还有相当的差距。此外，对于企业年金个人缴费部分是否享受税收优惠也一直没有明确的政策。这次天津滨海的试点是我国第一次明确提出企业年金个人缴费部分可享受税收优惠的改革。

(二)企业年金税收政策存在的问题

1、税收政策缺位，没有明确的个税优惠。在缴费环节，虽然对企业缴费有一定的税收优惠，但对个人缴费则没有优惠。无论企业还是员工的缴费。只要进入个人账户就作为即期收入应当征收个人所得税。在积累环节，我国目前还没有出台相关的税收优惠政策说明，企业年金的投资收益是否免税或延税。在支付环节，也没有相关税收政策。由于没有明确的个税优惠，对企业年金发展的激励作用不很明显，导致我国企业年金计划覆盖范围较小。根据人力资源和社会保障部(2007)的公报，截至2006年底，全国企业年金参加人数只占全国基本养老保险参保职工人数的5.35％，这一比例远远小于西方发达国家。

2、税收优惠模式不明确。我国企业年金税收优惠模式在很大程度上是仿效西方发达国家在缴纳、积累和支付时普遍采用的EET(免税、免税、征税)模式，但其税收优惠模式仍不明确。目前我国的企业年金税收优惠模式由于政策法规的不健全，税收优惠政策的不明确，使其实际运作更符合TIT(征税、征税、征税)或ETT(免税、征税、征税)模式。这就大大限制了个人参加企业年金的积极性。也就违背了政府大力发展企业年金，并努力使其发展壮大成为社会保障第二支柱的初衷。

3、税收优惠政策不统一。我国企业年金的税收政策正从试点地区逐步推向全国，现有税收优惠政策混乱。首先，中央与地方政府的优惠政策不一致。国务院规定企业缴费部分在工资总额4％以内部分可在成本中列支，而福建、浙江、安徽等省规定的这一比例为5％。其中，湖北和江苏的比例则高达12.5％。其次，各地方税收优惠政策不统一。各省市都出台了比例各异的相关政策，使得各省之间以及本省内部各市之间的税收优惠政策不一致。这使得跨地区企业的企业年金税收优惠混乱。

4、缴费的税前列支没有金额限制。我国的企业年金对缴费的税前列支限制额不明确。这就直接导致了我国企业年金成了高薪雇员、大型企业、发达地区企业职工的避税所，或者“富人俱乐部”。这在一定程度上加大了行业、地区、和收入分配的差距，导致了社会的不公平(李旭红等，2004)。

5、我国还没有形成完善的法律体系和政策制度对企业年金的税收优惠进行有效监管，例如，我国目前没有一部像美国《员工退休收入保障法》那样的专门用于企业年金的指导性监管法律。此外，我国企业年金监管职能部门的监管责任范围不明晰。除了劳动和社会保障部作为企业年金的行政主管部门外，保监会。财政部，国家税务总局都对企业年金进行一定程度的监管，各个部门的监管缺乏有效的协调。正是由于这一点，才会出现像天津滨海新区企业年金个税优惠试点被迫叫停的现象。

三、个税优惠的国际经验

西方发达国家利用税收优惠政策推动本国企业养老金发展取得巨大的成功，缓解了各国公共养老的负担。虽然各国的社会、经济、政治条件大不相同，但是各国的企业养老金税收政策仍然有一些共通之处以及类似的成功经验。这些经验可以为我国现行的企业年金制度改革所借鉴。

1、世界上大多数国家都实行EET模式(张树新译。2003)。企业年金的运行有三个环节：缴费环节、积累环节和领取环节。企业年金的税收优惠模式可以按照征收环节的不同进行分类。如果借助字母E(ex―empt，即免税)和T(tax，即征税)表示政府在上述环节的征税情况，那么企业年金税收政策模式主要有EET、ETr、TEE、TIE四种。其中、，EET模式在OECD国家中占主导地位，约70％(见图1)。

具体来看，在缴费环节对企业和雇员缴费都有一定的税收优惠，只是在具体做法上有一些差异，大部分国家对免税额都有一个与工资或年龄因素相关的限制。在积累环节，大多数国家都给予投资收益延期纳税、免税或低税率的待遇。在支付环节，大多数国家都对年金领取养老金征收个人所得税，对一次性支付采用免税、低税率或免税额待遇；而对年金形式的支付按照受益人的个人边际税率征税。

2、根据本国国情制定不同的税收优惠政策。尽管大多数国家采取了EET模式，但各国根据财政状况的不同在优惠程度上留有差别。各国政府还对企业养老金的发展方向进行引导，以达到社会各阶层利益的平衡。比如，有些国家在不同时期，针对如自雇人员、雇员、管理人员等实行不同的税收优惠政策。有些国家根据本国实际对企业养老金税收政策进行改革。例如，新西兰在20世纪90年代将其税收模式从EET改为TTE，以提高税收有效性和扩大财政收入(武玉宁，2003)。可见，企业养老金税收政策的带制定和改革是要根据一国的实际财政状况、税收结构以及企业养老金目标来决定的。

3、在具体税收操作环节上各有区别。美国《税收法》规定企业养老金税收优惠涉及的税种主要是所得税和工薪税。所得税包括企业所得税和个人所得税，都实行超额累进税率。而工薪税是指美国政府对企业支付工资所征收的税款，包括联邦社会保险税和失业保险税。前者由企业和雇员共同承担，后者仅由企业承担。黄黎(2007)的研究表明，美国企业养老金对不同的税种有不同的优惠内容(见表1)。

4、都注重建立完善的监管体系。西方发达国家在制定企业养老金税收政策时，一般会限制享受税收优惠的企业养老金计划类型，限制参加养老金计划的雇员最高工资水平，限制企业养老金的最高缴费水平、最高受益水平。限制领取养老金年龄及领取形式等。例如，美国《税收法》规定，所有税收优惠的企业年金计划为参加者所提供的缴费额或退休金都不能有对高薪雇员优惠的效果林羿，2002)。西方发达国家一般注重建立完善的监管体系来确保这些不同形式的税收优惠政策得以实施。通过这些完善的税收优惠监管措施，确保企业养老金税收优惠能够达到既能激发个人参加企业年金的积极性，又能防止其成为企业和个人偷税漏税的工具。给国家财政带来损失，影响社会公平。

四、对我国企业年金个税优惠政策的启示

本文认为。要推动我国企业年金的发展，个人税收优惠政策的突破是一个无法回避而又亟待解决的问题。西方发达国家在个人税收优惠政策方面进行了卓有成效的改革实践，并积累了丰富的经验。这些对我国现阶段企业年金改革具有重要意义。具体启示如下：

1、制定协调一致的法律和政策框架。企业年金税收优惠政策的发展离不开各个部门的努力，需要建立一整套协调一致的法律框架和政策。国际经验表明，适宜的法律环境是发展各国企业年金的关键。长期以来我国关于企业年金税收优惠的政策规定较为模糊与混乱。这是一个必须解决的问题。显然，要想通过年金税收优惠计划来推动补充养老保险的发展，除了劳动与社会保障部和保监会外。还离不开税务部门的理解、参与和配合。

2、根据国际经验，个税优惠8％-10％是一个较为恰当的标准。对照国际上企业年金税收优惠的惯例，天津滨海新区对个人给予30％的税收优惠比例确实显得偏高和冒进。从试点意义上讲，30％的比例缺乏示范效应。如此之高的税收优惠是很难保持可持续性，更难在更大的范围内推广。因此，一下子制定如此之高的税收优惠政策，难免不被国家税务部门所接受。

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2017年上半年，虽然个股表现有所差异，但整体来看，保险板块保持上行趋势，这主要得益于利率上行的趋势不减，在四大传统险企中，由于资产配置结构的大同小异，基本以固定收益类为主，尽管近期债券收益率短期有所回调，但评估利率拐点并未出现，因此，对保险股投资收益的影响并未发生实质性变化。 阶段性利率调整不扰长期拐点，预计险企利润表现将逐步进入提升通道。

利率下行仅是扰动

6月，债券收益率出现大面积下行。截至6月末，上证国债指数较2017年年初上涨约为0.39%，上证公司债指数较年初上升0.07%，5年期国债和企业债收益率分别为3.49%和5.36%。

从期限结构来看，中短期券种收益率下行更为显著。1年期债券中仅国债上行0.58BP，其余券种下行20BP-52BP，其中企业债下行最为明显，幅度达51.84BP。5年期债券收益率下行区间在5BP-38BP，其中企业债下行38.07BP，中短期票据下行33.05BP。10年期品种普遍回调4BP-24BP，其中利率债下行4BP左右，企业债和中短期票据分别下行24BP和18BP。从品种结构来看，信用债下行幅度大于利率债，短端收益率下行幅度大于中长端。

值得关注的是，6月，1年期750日移动平均国债收益率仍处于上行周期。5年期和10年期750日移动平均国债收益率下行幅度继续缩小，拐点临近。从绝对值来看，截至6月末，1年期、5年期、10年期国债750日移动平均绝对值分别为2.71%、3.11%和3.31%，其中，1年期评估利率较5月底上行0.65个BP，5年期、10年期分别下移0.93BP和1.42 BP，降幅较5月显著缩小，未来中长端拐点预计出现在2017年四季度。

从利率曲线来看，利率倒挂有所改善，信用溢价有所下滑，期限溢价有所回升。从信用溢价来看，所有品种均出现不同程度下滑，其中短端品种及信用债下滑更为明显。短端品种下行区间在21BP-52BP，其中企业债下行52.42BP。中期品种中，企业债和中短期票据下行较多，分别下降29.80BP和24.78BP，国开债下降最少，仅14.03BP。在10年期品种中，仍是企业债下降最多，幅度为20.04BP。反观期限利差，政策性金融债在6月20日起有触底反弹的迹象，5年期和10年期国开债分别上升5.44BP和13.94BP。

阶段性利率调整不扰长期拐点，中长端基准利率拐点预计仍在2017年四季度出现。从评估利率的基准利率表现来看，假设当前利率不变，1年期国债750日移动平均目前已出现首次探底回升，5年期、10年期国债750日移动平均拐点仍将出现在2017年四季度。拐点临近，预计险企利润表现将逐步进入提升通道。

根据中债网6月份的数据，当前保险机构持有主要品种债券规模为1.54万亿元，与5月相比环比下降11.72%，创12个月以来的最低。6月共计减持2038.67亿元（比5月增加130.21亿元），其中国开债减持规模达804.3亿元。其他债种中，国债、企业债和次级债分别遭减持394.5亿元、224.5亿元和551.1亿元。

从持债结构来看，保险机构当前持债的主要品种是国开债35.47%（前值35.93%）、国债22.88%（前值22.46%）和次级债21.03%（前值21.73%）。银行当前持债的主要品种是国债（42.94%）和国开债（25.28%），基金的主要持债品种是企业债（23.88%）、国开债（24.50%）和农发债（11.83%）。

6月，银行理财产品发行量相比5月有所下降，收益率与5月相比有所上升。6月，新发行理财产品10391款，环比下降2.51%。6月的平均收益率位于4.34%-4.57%，波动幅度基本保持不变，收益率区间上移，5月为4.09%-4.29%。银行理财产品的期限结构进一步调整，3个月以内产品占比再次下滑，至50.12%（5月为52.05%），3个月以上占比较5月提升1.79%， 主要体现在3-6个月的产品，占比较5月上升至29.04%（上月27.86%）;收益率结构同样出现调整，3%-5%的产品占比下降17.02个百分点，5%-8%收益率的产品占比则上升17.64个百分点。按基础资产来看，债券类和票据类理财产品占比小幅抬升0.3%和0.2%，利率类产品占比下滑0.2%，其他类型未见明显变化。

6月，新发信托产品467只，信托规模644.4亿元，产品数量环比上升17.93%，规模环比下降8.14%;信托产品平均收益率6.63%，与5月相比提升0.07个百分点，已连续4个月提升了近0.75个百分点。从新发产品的具体类型来看，证券投资信托、贷款类信托、股权投资信托、债权类信托、权益投资信托、其他投资信托规模较5月分别变化-38.37%、-24.55%、30.70%、305.31%、-44.87%、13.29%。从产品结构来看，6月新发的其他类信托占比较5月占比提升10.15%，证券投资信托和权益投资信托下降5.91%和6.36%。

券商资管6月新成立产品631只，环比下降15.87%，发行份额124.57亿份， 环比下降63.87%。新发产品中所有类型规模均有不同程度下降，其中混合型规模下降最为明显，环比下降69.10%。新发产品结出现调整，股票型产品占比下降3.56个百分点，债券型占比则有4.99个百分点的上升。存续期产品资产净值合计为1.94万亿元，占比前三的资产类型是债券型、货币市场型和混合型，占比分别为47.15%、38.05%和10.52%。

寿险总资产仍在提升

截至2017年5月末，保险公司总资产为16.06万亿元，环比增长0.46%。其中寿险公司总资产12.58万亿元，环比上升0.83%，占总资产的78.29%，占比上升0.29个百分点;产险公司总资产2.45万亿元，占总资产的15.26%，环比下降0.07%;再保险公司总资产小幅下降0.02%，占比下降0.01个百分点;资产管理公司规模环比下滑0.22%，占总资产规模的0.25%，占比保持稳定。5 月，行业净资产规模1.80万亿元，较年初上升4.21%。

投连万能持续下滑，原保费维持高增长2017年1-5月，保费收入同比持续高速增长。5月累计保费收入2.03万亿元，同比增长25.88%。其中产险收入为3956.41亿元，同比增长11.65%，较前四个月增速有所提升（1-4月的增速为10.52%）;人身险收入1.63万亿元，同比增长29.89%，增速有所下降，其中健康险同比增长17.03%，持续3个月增速低于寿险。

投连险和万能险在监管收紧后的下滑趋势仍在继续。从5月的数据来看，保户投资款新增交费额单月为337.64亿元，同比下滑46.14%，累计规模下滑59.40%，跌幅有小幅减少，而投连险独立账户新增交费额为18.22亿元，同比下滑幅度高达78.96%，万能险下滑趋势仍在持续。

2017年5月，行业运用资金规模14.24万亿元，其中，银行存款、债券、股票基金和其他另类投资分别占比16.43%（前值14.98%）、33.92%（前值33.42%）、12.75%（前值12.70%）和36.90%（前值38.90%）。从规模来看，银行存款环比上升10.39%，其他类资产则环比下降4.53%。从占比来看，银行存款占比上升近1.5个百分点，其他投资的占比下降2个百分点左右，债券占比有0.5个百分点左右的提升。

2017年1-5月，财险集中度有小幅上升，而人身险的市场集中度则出现小幅下滑，财险保费收入占比前五和前十的市场份额分别为73.85%（前值73.71%）和85.28%（前值85.09%），前十的份额较5月上升0.09个百分点，人身险保费收入前五和前十的市场份额分别为53.85%（前值54.11%）和71.81%（前值71.91%），下滑0.26个百分点和0.10个百分点。

从具体公司层面来看，财险公司中，人保、平安、太保保持前三名，规模较第四名优势仍然较大。人保、平安和太保分别创造保费收入1448.86亿元、864.41亿元和428.15亿元，市场份额分别为33.66%（前值33.58%）、20.08%（前值20.06%）和9.95%（前值9.86%），其他财险公司基本保持稳定。人身险方面，安邦人寿保费停滞，上市险企份额回升显著。国寿、平安寿、安邦人寿和太保寿市场份额分别为18.67%（前值18.50%）、12.62%（前值12.19%）、11.81%（前值13.01%）和5.86%（前值5.70%），主要原因榘舶钊耸僭4月之后否认保费增长停滞，导致市场份额不断下降。

2017年6月，国寿、平安、太保和新华月度保费收入同比增速分别为12.54%（前值13.14%），26.97%（前值28.52%）、24.90%（前值14.96%）和8.56%（前值-0.19%）。四家上市险企月度保费均实现正增长，其中，新华保险单月增速为2017年来首次正增长，平安寿险增速降至30%以下，较一季度有明显降幅。

令人欣喜的是，寿险保费同比增速有所分化，结构优化加速。2017年6月，上市险企人身险月度保费同比增速普遍提升。从具体数据来看，国寿、平安寿、太保寿和新华保险寿险月度保费同比分别增长12.54%（前值13.14%）、29.64%（前值29.68%）、23.83%（前值16.94%）和8.56%（前值-0.19%）。上市险企保费增速除平安略微下降外，其他保险公司均有所提高。

从保费结构来看，平安寿险在2017年上半年累计新单保费同比增速维持在39.2%的较高水平，其中，个险渠道的新单保费同比增速高达44.2%，占总保费比例较2016年提升1.9个百分点。另外，续期保费也实现了36.0%的增长，结构优化仍在持续进行中。

2017年6月，产险月度保费同比增速维持高位。平安产险、太保产险6月单月同比增速分别为22.88%（前值27.73%）和26.79%（前值12.45%），维持在20%的较高水平。由此可见，产险增速回暖趋势明显。

万能险结算利率在3月出现部分下调后，太保再度下调0.25%。上市险企保证利率在1.75%-2.5%左右，相对较低，结算利率在4%-5%附近，而新兴寿险公司最低保证利率在2.5%-3%之间，相对较高，结算利率也在5%-7%的水平左右。

保险资产更具安全性

尽管利率增速放缓，但保险资产的整体表现更为稳健。2017年前5个月，保险行业资金运用余额中银行存款占比16%，债券占比34%，保险资产配置结构与银行和信托相比更为安全。与此同时，保险资产规模依然偏低，目前，中国保险行业资产规模约为16万亿元，虽然超出公募基金资产规模（9万亿元）很多，但与银行（230万亿元）和信托（20万亿元）等传统大型金融机构相比，还略偏低。

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关键词：个人所得税；公平；完善

一、税收公平概述

税收公平是税收制度的重要原则，是税制的制定和实施应遵循的基本准则，也是评价税制优劣的基本标准，得到世界各国税收理论和实践界的认可。在最早由英国古典政治经济学的创始人威廉?配第提出的税收三原则中，公平原则为其核心。此后的各国经济学家如英国古典经济学奠基人亚当?斯密、法国经济学家萨伊、德国新历史学派的代表人物和西方财政学代表人物阿道夫・瓦格纳、美国当代著名经济学家马斯格雷夫在对税收原则进行论述时，都将公平原则作为重要的内容。[1]

一般认为，税收公平包括横向公平和纵向公平。横向公平又称水平公平，是指纳税能力相同的人应缴纳相同的税收，亦指应以同等的课税标准对待经济条件相同的人；纵向公平又称垂直公平，是指不同纳税能力的人应缴纳不同的税收，亦指应以不同的课税标准对待不同经济条件的人。因此，税收公平不仅要求税收是普遍的，而且要求税收对于高收入者、负税能力强者采用更加严格的课税标准，因为按照收益原则和能力原则，从政府提供的公共物品受益多的人应多纳税；负税能力越强的人纳税应越多。

税收作为政府进行调控宏观和国民收入分配与再分配的重要手段，对整个社会经济运行以及个人生活有着重要影响。税收公平与否，将直接影响到市场公平和社会公平，特别是个人所得税的公平将直接影响到每一个公民的“社会平等感”，进而影响到整个社会的稳定。

二、促进个人所得税的税收公平

对我国社会的现实意义

（一）为工薪阶层减负

从我国近些年个人所得税税收构成情况来看，据统计，近年来工薪所得项目个人所得税收入占个人所得税总收入的比重约为50%左右，工薪阶层构成了个人所得税的最大税源。作为中国人都清楚“工薪阶层”的含义，那就是守着那份工资要撑一辈子的，上要养老，下要养小；却还要撑起国家个税收入的半边天，这是种让人心酸的悲壮！反观社会层出不穷的各类富豪们的一掷千金的“豪迈”和媒体们的“中国将成为世界上最大奢侈品市场”的鼓吹，娱乐之余，不禁深思，为什么不是由这些有钱人顶那半边天！而且“工资、薪金”所得只是占全部个人所得税课税项目的1/11！税收公平的影子此处无迹可寻！英国的经济学家哥尔柏（Kolebe）说过：“税收这种技术，就是拔最多的鹅毛，听最少的鹅叫”，这才能谓之为“良税”。而国内的工薪阶层被高房价、高物价、高医疗教育支出已经压得喘不过气来，“拔毛的叫声”可以说是不绝于耳呀！税收公平就要求适当减轻工薪阶层的个税支出，为他们营造一个更加公平的税收环境，为和谐社会打下群众基础。

（二）调节收入差距

据中新网2010年12月15日电：《社会蓝皮书》副主编、社会学研究所副所长陈光金指出，全社会总收入差距一直在扩大，基尼系数目前在0.5左右。按照联合国有关组织规定：基尼系数0.5以上表示收入差距悬殊，而且国际上通常把0.4作为收入分配差距的“警戒线”，显然我国贫富不均的现象已经相当严重。这就像隐藏在看似平静社会中的一颗定时炸弹，会引发一系列的社会问题。按照税收公平的受益原则，高收入者往往享用了更多政府提供的社会公共资源，即从公共物品受益更多，因此应多纳税。如果高收入者承担税负的标准与工薪阶层相同，则事实上会形成税收上的累退效应，造成税收不公。因此税收公平就要求对高收入者制定适度严格的标准，对其收入适当进行“削峰”，以缩小收入差距。

（三）为构建和谐社会营造公平的环境

“公平正义”是和谐社会重要内容，一个公平的社会才是一个和谐的社会。税收公平不仅仅是一个财政问题，还是一个经济问题和社会问题。税收公平不仅仅是理论上的一个原则，还应该表现为一系列体现公平的制度安排。特别是个人所得税涉及到每一个人的切身利益，影响到每一个人的安全感和归属感，直接关系到民生问题。一个公平的税收环境必然让纳税人的缴税口服心服，减少偷税漏税，减少征税的成本，进而形成纳税人与纳税人、纳税人与征税机关、纳税人与社会和谐的关系。

三、我国个人所得税税收公平“失守”的原因分析

（一）征税模式不合理

我国现行的个人所得税的征税模式采用的是分类征收制，社会各界对此诟病颇多，均认为不合理且不符合世界个人所得税的发展趋势。纵观各国个人所得税制度，其征税模式主要有三种基本模式，即分类征收制、综合征收制和混合征收制。分类征收制，就是将纳税人各项所得按照来源、性质的不同分为若干类别，规定不同的税率，分别进行征税的制度。按分类征收制计算税额相对简单，便于征管。但分类征收制没有考虑纳税人的综合收入情况和纳税人实际支出情况，造成纳税人实际税负的不公平。如同样收入的纳税人如果所得来源种类多的话，扣除项目也多，实际税负就轻；而所得来源单一的话，扣除项目就少，税负相对较重。再比如，虽然我国自2008年10月9日起暂免征收储蓄存款利息的个人所得税，但按之前的规定，一个完全没有收入的人，将自己以前的积蓄存在银行里，不管是十块还是一千块，产生的利息都要纳税，确实有点“残忍”。

（二）税率和扣除标准的不合理

税率的设计过于复杂繁琐。我国的个人所得税税率实际上有“两类三种”：工薪实行九级超额累进税率；个体工商业户、对企事业单位的承租、承租经营所得实行五级超额累进税率；其他实行20%的比例税率，其中对劳务报酬畸高的实行加成征收。复杂的税率不利于纳税人清楚明白的缴税，也增加了税务部门的工作负担，同时为纳税人的避税增加了空间和可能。同时笔者不解的是，都是基于劳动获得的报酬，为何实行差别待遇。

工薪所得的扣除标准过于简单，没有考虑纳税人及其家庭实际收支情况。比如纳税人当期生病住院，花费不少，2000块的税前扣除数额根本不够，甚至得动用好几年的积蓄，他的生活会因此受到严重影响。再比如两个相同收入的家庭，其中一个家庭只有一个人有收入，按照我国目前的税法，显然只有一个人有收入的家庭承担的税负要重，但这个人的实际生活压力却还要大。我国东、西部收入差距较大，城市与城市、城市与农村消费水平差别明显，各个家庭的经济负担各有不同，如果按照“一刀切”的方式进行扣除，实际会造成收入的差距越来越大，与个人所得税的分配与再分配的功能、促进社会公平的目的相背离。

（三）纳税人纳税意识淡薄，纳税人权利缺乏保障

由于传统的法律意识的淡薄，再加上在长期计划经济时代实行“以费代税”，我国纳税人意识淡薄，甚至对何为纳税人都不甚了解。大明星、知名企业家偷税漏税的报道频频见诸媒体，大家也似乎司空见惯，都无意从道德上进行指责。

当然，造成这种现象还有更深层次的原因，就是税法上以纳税人的纳税义务为本位，几乎不谈纳税人的权利。在这种“纯义务”的重压之下，大家似乎都形成某种默契，能逃则逃；越是高收入者，越有能力进行逃避税收，这更加加剧了不公。按照日本税法学家北野弘久的观点，税收法律关系的双方主体是平等，因此享有对等的权利义务，税收法律关系不仅指征纳税这一过程，还包括税收使用的过程，在纳税过程中，纳税人主要承担纳税的义务；而在税收使用过程中，纳税人享有知晓、监督等权利。而在现在的中国，税收的使用过程对大多数纳税人而言是个“黑洞”。

（四）征管制度不健全，税收执法不严

我国社会中仍保留着传统的使用现金的习惯，纳税人取得收入大量都是现金；而且随着我国市场经济的发展，纳税人取得收入的途径呈多元化，而税务机关与银行、工商等部门缺乏有效沟通机制，相关信息不能共享，税务机关落后的征管机制对纳税人越来越复杂的收支情况不能做出有效的监控。

同时，税收部门执法不严也是造成税收不公的一个原因。不可否认的是，税务部门的某些工作人员的存在接受请托，为“关系户”谋取税收利益的腐败行为，他们利用职权和对税收法律制度充分掌握的优势，滥用法律赋予的自由裁量权，或是伪造证明材料，从而让某些特定的人“充分”享受到税收上的优惠。

四、完善我国个人所得税制度、重塑税收公平的对策

（一）适应我国实际情况，采用混合征收的征税模式

由于综合征收制对税务机关的征管水平及个人收入记录的社会系统有较高的要求，不适合我国目前的实际情况，因此应采用折中的混合征收制。混合征收制是将纳税人的全部所得首先按照不同的类别分别进行征税，然后综合全年的收入总额按累进税率计算应纳税所得额，并就其某些在分类所得已经交纳的税款可以给予全部或部分抵扣。这种征税模式考虑到纳税人整体的收入情况，符合税收的“量能课征”公平原则，并且避免了纳税人利用不同征税项目适用税率的不同进行税收逃避的行为，同时为以后实现综合征收制打下基础。

（二）简化税率、增加税前扣除项目

减少工资、薪金项目的税级档次为五档，与现行的个体工商户适用的税级保持一致；降低边际税率，最高税率不超过40%，与劳务报酬的实际最高税率保持一致。对通过劳动取得的收入实行统一的征税标准，将工薪、个体工商户、承包承租经营所得、劳务报酬所得适用同税率。对于特许权使用费所得和稿酬所得也应适用同一的计税方法，因为两者都是基于知识产权的创作、创造而获得的所得。这样简化了税制要素的内容，符合税收制度发展的世界趋势。

适当增加税前扣除项目，比如纳税人大额的医疗支出、赡养的经济负担的一部分，从税收上适当减轻纳税人医疗、赡养的经济负担。实行个税递延型养老保险，在税收上引导纳税人有意识的做好养老规划，减轻我们这个老龄化国家的养老负担。

个人所得税的税前扣除标准又被成为“生计费”，随着国家的经济运行，通货膨胀、物价上涨，“生计费”的实际数额也是“水涨船高”，因此，国家可以每年根据上年的经济情况制定一个新标准，以保证纳税人的基本生活。

（三）强化纳税人意识、保障纳税人权利，严惩偷漏税行为

国家应通过各种途径进行深入人心的税收宣传，让纳税人清楚明了的了解税收相关的规则、原理和制度，“明明白白的缴税”。西方国家的民众都知道一句俗语――人一生唯有纳税和死亡不可避免，这种税收意识与西方国家持久的宣传是密不可分的。

在强调纳税人严格履行纳税义务的同时，法律也应充分保证纳税人的权利，比如相关信息的知晓权，个人隐私的保密权等。而且随着我国政治体制的改革，社会意识形态进一步的民主化、自由化，纳税人对国家税收的使用享有更深层面的的的知情权、更广范围的监督建议权。

对社会偷漏税现象必须“从严治税”，增加税收稽查的力度，一旦发现偷漏税行为，必须严惩不贷，情节严重构成犯罪的，移交司法机关处理；加强对高收入人群特别是名人等社会公众人物的税收监控，因为他们的行为往往有示范效应，因此税务机关对这一群体的税收监控管理直接会影响到普通民众的纳税行为。

同时可以建立如实纳税的奖励机制。对诚实的纳税人，可以将其已经缴纳的税额的一部分作为奖励返还给他，从而鼓励纳税人诚信缴税。对于我国个人所得税中名目繁多的税收优惠项目，可以将其改为奖励。如对于各种免税奖金，可以将其改成要求全额纳税，由奖金的发放部门代扣代缴，但是将其奖金数额的20%作为税收奖励返还给纳税人。这样的税收收入的效果是一样的，但是对纳税人的影响却不一样，这种做法不仅强化了纳税人的纳税意识，因为很多纳税人对代扣代缴的很多纳税项目是不了解的，同时又鼓励了纳税人进行纳税，可谓一举多得。

（四）提高税收征管水平，依法征税

采取美国等发达国家的做法，建立全国统一的个人税务识别码，与个人身份证号码相联系，由于纳税人的任何交易活动离不开身份证，通过税务识别码就可以追踪到纳税人的经济活动，进而了解其收入情况。税务部门应建立与工商、劳动与社会保障、人才市场等管理部门的长效沟通机制，实现信息共享，了解各行各业的收入情况；同时要加强与企业等用人单位的联系，对税源有效进行监控。全面实现信息化的税务管理，税务管理部门之间包括国地税、上下级税务部门之间税务资源和信息的迅速有效的沟通，税务部门要摒除地方保护主义的狭隘思想。

同时税务部门及工作人员应切实树立依法行政和依法保障纳税人权利的意识，并贯彻到各项工作中去。应加强税收部门的廉政建设，建立各种约束机制切实防止人情请托和税务腐败，慎用税收执法的自由裁量权。对于违法税收纪律和法律的工作人员也要严加惩处，涉及犯罪的移交司法机关处理。