初级会计实务概念范文

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长期以来，会计原则这个概念的界定一直不是很清楚。有时，会计原则与会计规则相对，表示总体层面的规范；有时，会计原则又与会计信息质量相混同。“原则”本身是一个抽象的范畴词，其意义广泛，难以定义。《现代汉语词典》中将原则定义为“说话或行事所依据的法则或标准”。借用这一解释，本文将会计原则定义为“会计人员行为应遵守的规范”，体现人的要素。具体来说，典型的会计原则应该包括稳健性、实质重于形式，或许还应该包括重要性、一致性、中立性和充分披露。

1976年，FASB开始财务会计的概念框架。在至今为止的8份概念公告中，FASB始终都没有把会计原则作为一个单独的概念列入概念框架之中。无论是在与IASB联合趋同之前还是之后，与会计原则相关的概念都被混杂于有用财务信息的质量特征之中。

二、 文献综述

关于会计原则和财务报告概念框架之间的冲突与融合，尽管直接的研究较少，但国内外很多学者和机构都曾有过类似的探讨，本文主要就美国和中国的研究进行回顾。

1. 国外研究回顾。

（1）FASB的观点和做法。FASB在1980年和2010年的两份会计信息质量特征概念公告中，均将会计原则在一定程度上融于其中。被包括在信息质量特征中的会计原则包括一致性、中立性和重要性。同时，FASB并不否认这些特征其实是对人的行为的规范。例如，在SFAC NO.8中，FASB指出信息可比性是目的，一致性则是有助于达成可比性的方法；中立性就是不偏不倚地选择或列示财务信息。这表明，FASB认为将原则直接作为信息质量特征嵌入概念框架中未尝不可。

当然，如前所述，这只限于会计原则与信息质量特征恰好能够统一的时候。面对重要性时，FASB就犯了难。SFAC NO.8中仅给出了重要信息的定义，然而重要性的概念范畴不仅在于信息本身，更在于要求会计人员对重要的信息重点考虑，对不重要的信息简化考虑。出于这个原因，FASB在1980年的信息质量特征概念公告中将重要性列为了确认的界限和起点。2010年的新框架相当于忽视了重要性中人的要素，将其列为相关性的一个方面。这种变化和争议也许正是源于重要性作为人的行为原则无法与客观的信息质量特征完美整合。

至于稳健性、实质重于形式、以及后文将要提到的充分披露则没有出现在两个框架之中。有人认为稳健性与中立性矛盾，因而理应被废除，其实不然。二者曾同时出现在IASB原先的概念框架中。可以认为，有充分证据时，会计人员应保持中立；无充分证据时，会计人员应保持稳健。所以，会计原则作为人的要素难以完全整合进入信息质量特征也许是这三个原则没有被放入概念框架的重要原因之一。

（2）美国审计界关于财务报告质量评估问题的讨论。1998年，美国证券交易委员会前主席Levitt发表了名为《高质量会计准则的重要性》的演讲。他以保护投资人利益为目标，提出了诚信、透明、公允、可比和充分披露等质量要求。这同当时FASB由决策有用目标推出的以相关性与可靠性为主要信息质量的概念框架不尽相同。按照Levitt自己的解释，高质量的含义为信息的可比性、透明度和充分披露。葛家澍（2001，2010）认为，透明度应包括信息的可比性、清晰性、中立性、完整性、实质重于形式等几个方面。其中，充分披露、中立性、实质重于形式显然都是人的行为的规范，属于会计原则。

在Levitt的倡议下， 美国审计界展开了财务报告质量评估问题的讨论，其中多次再现了对人的要素的强调。例如，1999年，美国蓝带委员会建议提出，公认审计准则应要求公司外部审计人员与公司审计公司会计原则、基本估计的基金和保守程度做出讨论。美国审计准则委员会也据此修改了第61号审计准则公告，要求审计人员与公司审计委员会应就审计师关于公司财务报告所用会计原则质量的判断进行讨论，而不仅是这些会计原则的可接受性。这些都是审计界对会计稳健性原则的强调。这场讨论可以看作是审计界对FASB概念框架缺乏人的要素的质疑。

其后，从安然事件到金融危机，“高质量”和“透明度”的呼声从未间断，且越来越响亮。显然，业界认为FASB已定义的会计信息质量无法保证信息的质量和透明度。可是FASB在与IASB联合趋同的框架中依然没有把会计原则加入概念框架。原因在于，FASB和IASB认为高质量和透明度的实质就是与概念框架中已定义的质量特征相关的（葛家澍，2010），这些字样只不过是基本信息质量与增进信息质量的不同表述或描绘（葛家澍、陈朝琳，2011）。

2. 国内研究回顾。在我国旧准则时期，纵观各种会计教材，会计原则是与今天的会计信息质量特征、会计假设、会计确认标准和计量基础相混同的。在新准则时期，这些概念界定逐渐变得明晰，但是会计原则与会计信息质量的关系仍不明确。

某些学者在构建我国的财务报告概念框架时，曾尝试着对会计原则与会计信息质量的关系进行处理。陈国辉等（1998）认为会计原则与会计信息质量特征的关系是平行的，互相影响的，二者无法分出层次的高低，应该统一放在概念框架的第一层次。葛家澍（2006）认为实质重于形式应该从属于透明度这一属性特征，其中透明度与现在的“财务信息内容质量”不同，应定义为“财务信息的表述质量”。而透明度是否应该放入概念框架还有待考察，因为它难以定义（葛家澍，2010）。云虹（2009）则将实质重于形式和谨慎性放在了可靠性之下，即仍偏向于将会计原则直接融入会计信息质量特征。

可见，对于如何处理会计原则与信息质量特征的关系，无论是国内学界还是国外学界，都没有达成一致的意见。

三、 在概念框架中加入会计原则的必要性

美国审计界展开的财务报告质量评估讨论说明，FASB的概念公告存在不足之处，其已经定义的会计信息质量无法保证信息的高质量和透明度。这中间究竟缺失了什么？为了探究这个问题，我们需要重新思考概念框架的构建。

要构建概念框架，不妨以目标为起点演绎推理，即考虑“概念框架的概念框架”。

FASB在1976年的《概念框架项目的范围和含义》文件中指出：“概念框架是一种把目标和基本概念相互联系、协调一致的体系。它能导致内在一致的准则并规定财务会计和财务报表的性质、职能和局限性……用会计的基本概念去指引如何选择应予以会计处理的事项，如何计量这些事项，如何把它们汇总传递给利益相关群体”。再结合杜莉（2004）、葛家澍（2003，2005，2006，2008）的研究，概念框架的目标可以总结为以下四点：（1）确定会计信息的使用者和他们对财务信息的要求，让使用者更理解财务报告的目的、内容、性质和局限性；（2）评估现有的会计准则，发展新的会计准则；（3）在缺乏会计准则的条件下，用来解决新的、复杂的会计问题的处理和报告；（4）使会计原则为社会公认、具有权威性。

以上四个目标，分别对应着概念框架的四个目标受众群体，或者说是四个利益相关主体。如果按照利益主体的思路构建概念框架，就会产生如表1的推导。

FASB现行的财务报告概念框架基本已经满足了目标1和目标4的要求，但是还没有完全满足目标2和目标3的要求。

对于目标2，现行的概念框架仅仅规定了准则制定机构应该制定怎样的准则（对信息使用者决策有用的、能生成一定信息质量的、清楚定义要素的、明确确认原则和计量方法的），但是并没有从主体出发说明如何制定这样的准则。也就是说，现行的概念框架仅从客观角度对结果进行了规定，而缺乏主观原则即对过程的规范。这显然会降低概念框架的指导性。

对于目标3，我们可以发现类似的问题。现行的概念框架仅仅规定了会计实务人员应该生产怎样的信息（对信息使用者决策有用的、符合一定信息质量特征的、满足确认条件的、使用一定计量属性的），但是并没有从主体出发说明如何生产这样的信息。这里，我们再次看到了主观原则的缺失。

主观会计原则的缺失不仅会导致相关主体无所适从，而且会造成规则过于零散，无法贯穿成整体的后果。在现行的概念框架中，从会计信息质量到确认原则和计量方法都是细化到报表各组成项目的。但是财务报告展示给信息使用者的应该是一幅完整的、相互关联的、反映企业财务状况、经营成果和现金流量的图像。缺乏会计原则会使会计信息缺乏整体的基调，从而影响企业整体图像的形成。国内也曾有学者尝试绕过会计原则去解决信息零散的问题。葛家澍（2001）认为FASB概念框架内的会计信息质量是财务信息内容质量，为了将分块的信息表述成反映企业经济事实的整体，还应该增加财务信息表述质量，后者主要以透明度为核心。云虹（2009）也类似地提出了财务报表内容质量和财务报表列报质量两个概念。然而，仅增强表述质量能否使信息成为完整的整体，这是个值得怀疑的问题，因为完整的整体需要人去把握。仅从客观上规定，无论规定多么详细，都很难保证信息成为完整的整体。

四、 在概念框架中加入会计原则的可能方案

1. 会计原则在概念框架中的位置。

首先，会计原则作为过程规范，应该放在结果规范（即会计信息质量特征）之后。演绎的思路是：为了达到某种信息质量特征，主体应该遵循什么样的原则。

其次，会计原则作为总体规范，应该放在细节规范（即要素定义、确认计量方法等）之前。演绎的思路是：在总的原则约束下，主体应怎样定义、确认、计量和列报会计要素。在加入会计原则之前，要素的定义、确认和计量方法是直接与会计信息质量特征相对应的，从而是偏向客观规则的。在加入会计原则之后，概念框架应该更加强调主体如何定义、确认和计量会计要素。这里需要转换逻辑，将客观规则主观化，变成行为规范。

2. 会计原则对应主体的分类。如前所述，会计原则对应的主体应该包括两种――会计实务人员和准则制定机构。尽管二者都被要求生成符合一定质量特征的信息，但两者的工作内容不同，相应地，原则也就不同。所以，会计实务人员和准则制定机构的原则应该分而视之。

国内也曾有学者持相似观点。曹伟（2004）将指导会计准则制定的会计信息质量标准称为会计信息内容的质量标准，将用来评价企业所披露的会计信息质量的标准称为会计信息披露的质量标准。可见，他试图从信息质量特征开始，将准则制定与会计实务区别对待。葛家澍（2009）也曾写道：“会计信息质量特征是会计选择的主要依据。会计选择是指会计和报告的各种方法仍须进行专业判断，使之更符合会计的信息质量特征……会计选择至少反映在两个层次上，第一个层次是准则制定机构，第二个层次是执行准则的各个主体”。

可见，将概念框架从信息质量特征开始向下将推导分成两路，是可取的方案。

实务人员应遵循的会计原则包括稳健性、实质重于形式、重要性、充分披露等。准则制定机构应遵循的原则包括系统完整性、一贯性、立场中立、相对稳定性、国际化、继承性等（陈国辉，1998）。更有意义的是，成本效益原则可以放在准则制定原则之内，而不必作为游离在体系外的约束条件勉强地放入会计信息质量特征中。由于会计信息供求存在特殊性，成本和效益的权衡不可能也不应该是企业考虑的事情，而应该是准则制定机构在全社会范围内考虑的约束条件，所以其放入准则制定原则之内是合情合理的。

3. 概念框架的修改。综上所述，财务报告的概念框架可以按如图1的方案修改。

图1的演绎过程可以这样描述：（1）为了达成决策有用的目标，应该正确划分报告主体，同时，会计信息应该具备某些质量特征。（2）准则制定机构应该权衡会计信息供给能力和决策有用的会计信息质量特征，遵循某些原则（包括成本效益原则）制定会计准则。首先，要定义会计要素。（3）为了达到特定的会计信息质量特征，会计实务人员遵循一定的原则（包括稳健性、实质重于形式、重要性、充分披露），根据准则制定机构定义的会计要素，进行会计确认、计量、列报和披露。

五、 在概念框架中加入会计原则的方案评价

问题的复杂化可能总比简单化更容易。前文在FASB的概念框架中加入了会计原则，将概念框架改造成了较为复杂的模式，这种做法有利也有弊。利好的方面之前已经详细说明，在此不再加以赘述。下面提出三个重要的弊端：

1. 会计原则缺乏完整的体系，所以可能无法反映会计信息质量特征的全部方面。准则制定机构可能无法仅凭借会计原则去定义要素，会计实务人员可能无法仅依靠会计原则进行会计确认和计量。如果要建立会计原则的完整体系，可能又会陷入会计信息质量特征和会计原则无法完美整合的僵局中。如果根据会计信息质量特征和会计原则两者共同定义要素和进行会计确认计量，虽然在互补的方面比较有优势，但是在重叠的方面却难以合理地分配权重。

2. 概念框架作为制定会计准则的权威依据，应该尽量客观。在其中加入主观元素可能有损概念框架的权威性和理论说服力。另外，主观元素可能缺乏指导性，因为对主观元素的理解可能因人而异。

3. 将准则制定机构的行为放入概念框架，且放置在与会计实务人员并列的比较低的层次，可能会引起准则制定机构地位和权威性的下降。

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一、财务会计课程体系目前状况及存在的问题

1．课程体系结构划分不明确

财务会计学课程一般分为初级会计、中级财务会计和高级财务会计3部分。但对于初级、中级、高级的财务会计学课程应该包含的内容，却没有统一的认识。在实际的课程内容和教材编写上难以把握。例如。对于企业最基本、最简单经济业务的账务处理程序和方法、会计核算的基本前提和一般原则、财务会计报告等理论内容。初级会计学阐述过，中级会计学有涉及，高级会计学也有描述，且基本内容差异不大。又如，独资、合伙企业财务会计学知识，本来属于初级财务会计学知识，但却列入高级会计学，造成高级会计学课程内容“忽‘高’忽‘初”．难以形成系统的体系毗又如，非货币易，在企业中也是常见业务，其处理的基本内容应放在中级会计。而不是高级会计。

2课程内容体系条块分散

中级财务会计课程体系的章节安排基本上是按会计要素内容的不同来分类设置的。一项经济业务的账务处理往往涉及多个会计要素的确认和计量，这必定会造成相同经济业务在不同章节体系中的重复论述以及课程容量的虚增等。例如，现金折扣的总价法、净价法的处理，涉及应收账款、存货、应付账款及主营业务收入等，至少在3个会计要素中重复讲述。又如，非货币易本是一项完整的经济业务，按会计要素顺序来安排，就会造成内容分割，人为增大教学难度。很多会计理论和会计准则的内容是对某一类或全部会计业务的总体描述，在结构上是不宜进行条块拆分的。例如，中级会计学往往将关于资产减值业务的论述分散地放置于各项资产业务处理的条块体系中。实际上，资产减值业务是资产期末计价会计方法的具体应用，其凝练度较高，应该集中加以比较论述，这样既可以在教与学的过程中进行系统、直观的对比，也可以帮助学习对象充分了解资产减值业务的实质，有利于专业理论被系统地消化和吸收。

3．专业理论与实务层次级差不够合理

初级、中级、高级会计学的专业理论级差层次存在不合理的现象。具体表现为“两头小、中间大”。初级会计学部分原理、概念描述过多。而实务操作内容简单、数量较少；相对于初级会计课程而言。中级财务会计的内容和难度急剧增加。造成初级会计学起来太容易，中级财务会计又太难。学生难以适应脚。高级会计本应体现专业理论与实务的高度统一．但实际上该部分内容往往是对初级、中级理论与实务内容的重复描述。出现重实务、轻理论的现象，有高级会计实务之嫌。

4．实验教学薄弱

财务会计是实践性很强的的课程，由于种种原因，安排学生到企业中实践越来越难。很多学校都采用手工及电算化模拟实习。电算化模块主要是针对企业实际开发的，与教学实践结合不好。

二、财务会计课程体系模块的划分构想

针对财务会计课程体系的目前状况及存在的问题，应调整初级会计、中级会计和高级会计的内容体系安排，同时对中级财务会计内容在教学安排和教材编写中做重新划分。并加强实践环节。笔者对财务会计课程体系模块的划分构想如下：

1．初级板块

分为3个子模块：会计原理、会计基础、与中级财务会计的衔接模块。会计原理子模块主要包括：会计基本理论的内容，如会计的涵义、目标、职能，会计要素，会计科目与账户，复式记账原理及其应用等：会计基础子模块主要包括：会计凭证、会计账簿、成本计算、财产清查、财务会计报告、会计核算程序等会计核算方法和会计工作组织(会计处理流程)；与中级财务会计的衔接模块主要包括：会计核算的基本准则、账户按用途和结构分类、企业的资金循环业务流程、银行结算方式及简单的票据业务、税收基本业务等一系列内容，应将货币资金的核算、与货币资金收付直接相关的其他会计要素的初始确认和简单计量、经营成果的简单核算与计量等作为最基本的会计业务处理置于初级会计学部分。

2中级板块

鉴于中级财务会计教学中．长期采用以会计要素的确认和计量来划分教学内容的习惯和以会计要素划分基本教学内容具有的简洁、与会计报表要素具有一致性等优势，对于企业生产经营基本业务内容，如供应、生产、销售、资金筹集、利润形成和分配等仍以会计要素来划分，有利于掌握财务会计的基本业务的核算原则和基本的会计处理方法。但在安排教学内容时，应考虑业务本身的整体性，会计要素之间重复确认和计量的内容应视情况删减，进行整合。其他仍属于企业常规常见业务，但有一定理论和实践难度的内容。如投资、资产计价、资产减值、借款费用、非货币交易、债务重组等，应以会计原则为导向来安排。注重内容的整体性。划分中级会计内容，有利于学生进一步从会计原则高度认识和理解财务会计的要求。新晨

3．高级板块

高级会计学主要是从会计原则的理论高度出发。结合具体会计准则的基本规定和具体要求。阐述财务会计信息在特定条件下的确认和计量。为全面且高质量地输出会计信息而服务口】。高级板块内容应涵盖企业业务中一些常规内容的延伸，属于成长中不太成熟的内容，如商品期货会计、退休金(企业年金)会计、融资租赁会计、中期报告和分部报告以及那些突破甚至否定会计假设的特殊业务。如合并会计报表、分支机构会计、外币报表折算、物价变动会计、衍生金融工具、企业清算、重组、破产、企业合并与分立。

4．实践板块

财务会计的实践教学环节非常重要。一方面可以提高学生对所学知识的感知度和动手能力。另一方面还可以通过实践进一步形成初级、中级、高级会计之间的联系。随着对大学本科教育教学目标定位的调整。应更加重视财务会计课程实践能力的培养。实践板块内容应包括初级会计实践和中级会计的实践。初级会计实践围绕初级板块内容进行。可将实验室的模拟实习与教学计划中的专业认识实习结合。中级会计实习，既应重视对财务会计核算业务的实习。更应联系企业的生产、营销、人力资源等方面来进行。

参考文献

[1]荆新，孙茂竹，张玉周．财务会计学课程设计的一种新方案[J]．会计研究，2002(6)：36．

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关键词：成本会计 成本核算 授课多元整合实践

一、引言

众所周知，在整个成本会计中，核算起到了基础性和重要性的作用，而无论从教师授课角度看，还是从学生学习角度考虑，核算都是双方面临的重要问题，因此本研究将课程内容从多角度进行整合并付诸实践。

二、授课多元整合实践

1.授课多元整合实践之——提炼各类费用分配的共性问题。问题分析阶段：产品成本核算离不开费用的分配，从某种程度上说，成本会计核算的精髓就在于游刃有余的进行各类费用的分配。而这些费用的分配大体上分为两类，一类是我们称之为横向费用的分配，即所谓的要素费用、辅助生产费用、废品损失、制造费用的分配；另一类是我们称之为纵向费用的分配，即我们常说的完工产品与在产品之间的分配。困难分析阶段：学生深感费解的是每一类费用当中的每一种具体费用的分配从数学角度看又有多种不同的分配方法，那么众所周知按照排列组合的原理，会产生许多细小的分配方法，同时各类版本教材又都呈现出众多的公式，因此大量的费用分配方法和公式充斥着整个成本会计核算课程。造成的结果便是，无论是学生接受起来，还是教师讲授起来都是很浪费时间和精力的事情。整改实践阶段：“面对任何费用的分配问题，我们都采用一个套路解决，不用死记硬背公式，理解就可以，考试不考公式，会运用就可以：首先，确定分配费用的对象；然后，找到适合的可行的分配标准；其次，计算费用分配率；最后，利用分配率计算各产品或各部分应承担的费用。”这样简单的几句话道出了费用分配的核心问题，让学生方便理解又好记忆，同时也减轻了他们看书、背公式的麻烦，将厚厚的几十页书瞬间变薄了。具体实施阶段：该教法整改的具体实施阶段要略滞后些，原因是这些难理解的问题是由老师提炼、总结、简化过后的，但要是让初学者接受、理解并做到实际操作起来轻松快捷，那是需要一个过程的，所以授课教师绝不要一开始就将其告诉学生，有经验的教师是一点点慢慢地融入成本核算中去的。也就是说在第一次遇到此类问题时一定要按照课本的公式讲授，第二次也是如此，再往后就要看学生的接收程度适时而定了，但是当反复多次遇到各类费用分配问题时，学生虽然已经领悟老师提炼、总结的东西后，仍然要不厌其烦的提醒、告知学生，但可以用更精炼的语言或者动作来加深他们的记忆，达到事半功倍的效果。

2.授课多元整合实践之——将各章节的内容拧成一股绳。问题分析阶段：大多数教材体系都是按照“要素费用的归集与分配——辅助生产费用的归集与分配——制造费用的归集与分配——产成品的核算”这一套路编排的，实际上这就是基本的成本会计核算程序。虽然大多数教材都在总论部分介绍了相关的内容，有的还甚至以流程图的形式展示给学生，但还是需要教师再次浓缩，将所有章节的内容拧成一股绳来展示给学生。困难分析阶段：当学生们统揽整本教材的时候，会感觉到每一章节都有很多的公式、表格等，乍一看去，有种混乱、庞杂的感觉。它与《初级会计实务》课程最大的区别是：虽然后者各章节之间有千丝万缕的联系，但如果单独挑选某一章节讲授，学生们也是可以接受的，而前者的章节如果打乱顺序来讲，就会让学生一头雾水，完全没有了成本核算的严谨程序。整改实践阶段：整个成本核算的过程可以概括为“总论中有关与成本会计核算概念相关的理论与核算中建立各级账户的技能掌握、理解后，就开始正式进入到具体的成本会计核算的各个环节。接下来每一章节中费用的归集与分配，等待前一费用都归集和分配完毕之后才能进入到下一费用的核算，最终等待制造费用分配完成后，我们才正式进入到完工产品与在产品之间的分配核算。产成品的核算是会根据企业生产的具体不同情况引入不同的产成品核算的方法的。”具体实施阶段：该教法整改实践的具体实施阶段可以采用开门山的方式进行，就是说首次授课就可以将“各章节的内容拧成一股绳”抛给学生。具体可以这样来实施：以教材的目录为纲领，同时配以教材中成本核算的相关流程图来相辅相成，让学生将“目录”、“流程图”融为一体理解，适时兼以板书或多媒体课件，当在某些环节难以理解时，可以调用《初级会计实务》中业务处理的先后会计分录来加以说明。

3.授课多元整合实践之——尽量强调成本核算中能与会计实务相衔接之处。问题分析阶段：成本会计的核算在整个成本会计中所在比重较大，而且大多是一些前后衔接的表格、公式、数据以及各级明细账的罗列等，相比较下会计分录的比重所占少之又少。正是这样的教材特征给学生以一种全新而又陌生的感觉，它不再像是会计实务中的业务处理与要素分析的相结合，初一看去像是跟数字打交道的统计学知识。困难分析阶段：无论是在成本会计的概念介绍阶段，还是成本会计的核算阶段，都存在一个问题，那就是有些概念在会计实务课堂阶段似曾相识，但是又有所不同；有些明细账的罗列遵循着会计实务课的设置方式，但是又更加细化；有些费用的核算在会计实务课堂上从未提及过，但在这里又属于整个核算程序中的一部分……这种种的疑问都会充斥着学生们的大脑。如果教师不把这些似懂非懂的问题强调清楚，并将之与会计实务相对比、衔接，则会造成前后之混淆，旧的知识点还没有理解透彻，新的知识点又涌上头来。整改实践阶段：明细账的详细设置难点仍然是从实务角度的“生产成本”和“制造费用”入手进行展开，具体可以从“基本”和“辅助”两大方面进行细化讲授，但一定要强调“生产成本”和“制造费用”的不同，即生产成本的二级明细账称之为基本生产“成本”和辅助生产“成本”，也就是说它们最终是落在了“成本”上，而制造费用的二级明细账称之为基本生产“车间”和辅助生产“车间”，它们最总是落在了“车间”上。具体实施阶段：该教法整改实践的具体实施阶段可以采用提前介入的方式进行，原因是这些关键性的又看似熟悉的概念和设置原则对后续的成本核算都是至关重要的。而任何一门课程的总论部分都是比较抽象和难以理解的，如果完全没有经过整合就直接按照教材体系讲授，会浪费太多的时间，结果效果也不佳，就不如将这些关键性的、对后续有实质性影响的要点提前传授给学生，让他们少走弯路，直接走捷径，把那些不必要的知识点化整为零。当然在后续涉及到具体核算内容的时候还是要反复强调给学生的，让他们加深记忆的同时也得到了充分的理解及应用。

三、结语

成本会计核算授课的多元整合实践内容远不止上述这些，它应该是一个细致的、系统的提炼和总结的过程。此外不仅成本会计的核算授课需要这种整合，其他方面如分析、管理、控制等方面也需要这种多元化的整合实践，笔者在这里只是抛砖引玉，试图以此为契机，希望用这种教学方式在激起学生学习兴趣的同时，带动更多的授课教师关注成本会计的教学。

参考文献：

[1]龚凯颂．管理会计中的“成本”概念及其应用[J]．财务与会计，2015（18）：8～9．

[2]胡文明．基于精益会计体系的企业成本管理研究[J]．财会通讯，2014(31)：9～11．

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关键词：未确认融资费用 未实现融资收益 性质 账务处理

会计准则实施以后，财务会计中新增会计科目“未实现融资收益”，并将会计科目“未确认融资费用”变更了类别。那么，这两个科目的科目性质是如何界定的？以它们命名的账户又该如何使用呢？笔者借助几个例子谈谈对此的认识。

一、“未确认融资费用”账户的使用

例1：假设某企业购买一套房产，价格8 000元/平方米，面积100平方米，首付比例30%，贷款比例70%，期限20年，年利率7.05%。请计算每月需还多少房贷？并做出相关账务处理。

分析：该房产总价800 000元，首付240 000元，贷款 560 000元，月利率0.5875%。

计算过程：

A×[1-（1+0.005875）-240]/0.005875=560 000

A=560 000/128.4847≈4 358.50（元）

4 358.50×12×20=1 046 040（元）

1 046 040-560 000=486 040（元）

可知，房贷每月需还4 358.5元，20年共计需还1 046 040元，相对于原贷款560 000元来说，这多出的486 040元，就是因为选择房贷，选择分期付款将要在20年中付出的代价，这属于该企业融资的相关费用。但是能否在借款之时一次性作为借款当期的融资费用呢？不可以，因为这不符合会计上的配比原则。这需要在将来20年中每月还房贷时再行确认。所以，在取得贷款但尚未开始偿还的时候先将这486 040元记为“未确认融资费用”，等待每期还款时再行确认为每个还款期当期的融资费用。账务处理如下：

1.固定资产入账时：

借：固定资产――××房产 800 000

未确认融资费用 486 040

贷：银行存款 240 000

长期借款 1 046 040

2.每月还房贷时。此处假设每月利息占还款额的比例是固定的，该例中，486 040元占总还款额1 046 040元的46.46%，则每月还款额4 358.5元中的利息部分为2 025元。第1月至第239月，每月还房贷时的账务处理：

（1）还款的处理：

借：长期借款 4 358.50

贷：银行存款 4 358.50

（2）同时，确认属于还款当月的融资费用：

借：财务费用 2 025

贷：未确认融资费用 2 025

3.最后一个月（即第240个月）的账务处理：

剩余未还的房贷，即长期借款账户的余额：1 046 040-4 358.5×239=4 358.5（元）

未确认融资费用账户的余额：486 040-2 025×239=2 065（元）

（1）还款的处理：

借：长期借款 4 358.50

贷：银行存款 4 358.50

（2）同时，确认属于当月的融资费用：

借：财务费用 2 065

贷：未确认融资费用 2 065

经过以上账务处理，486 040元的未确认融资费用被分摊到240个月的“财务费用”中去了。

二、“未确认融资费用”账户的性质

在以上账务处理中可以看出，未确认融资费用账户借方登记增加额，贷方登记减少额。这似乎与资产类账户的使用方式相同，所以“未确认融资费用”在新会计准则出台之前，一直被当做资产类账户。资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源，具有以下特点：资产是由过去的交易或事项形成的；资产必须为企业拥有或控制；资产预期能够给企业带来经济利益。前两个特点暂且不论，单单从第三个特点入手，资产预期能够给企业带来经济利益，是指直接或间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。显然，“未确认融资费用”不符合这个条件，它是由借债引起的，并且预期带来的不是现金和现金等价物的流入而是流出。可以将未确认融资费用看成是暂时未摊的欠银行利息，显然，它属于负债类账户。一般的负债类账户，贷方登记增加额，借方登记减少额，而它借方登记增加额，贷方登记减少额，由此断定，它属于负债类的备抵账户，用来备抵长期借款或者长期应付款。

三、“未确认融资费用”的应用举例

例2：甲企业2011年1月1日从M公司购入一台设备，价税款合计550 000元，设备交付使用。合同约定价税款分两次支付，2011年末支付300 000元，2012年末支付250 000元。年利率5%。要求用实际利率法确认融资费用，并做出账务处理。（为简化分析，假设不考虑增值税进项税问题）

分析：这550 000元的合计数，是现在的价值，还是将来时点的价值？类比例1中的房贷，因为将来240次的分期付款，共计要付1 046 040元。比不选择分期的560 000元，多付出486 040元的利息。该例中的300 000和250 000，合计550 000元，性质上与每期还的房贷是一样的。很显然，这550 000元，是将来时点的价值。即，如果不采用分期的方式，现在需付的额度应该比550 000元少，少多少呢？计算过程如下：

300 000/（1+5%）+250 000/（1+5%）2=300 000×0.9524+250 000×0.9070=285 720+226 750=512 470

计算得知，若是不采用分期现在一次性付款的话，只需付512 470元，比550 000元少37 530元。甲企业选择分期多付出的37 530元，是因为分期多付出的代价，是给设备供给方M公司垫压资金的利息。相关账务处理如下：

甲企业购入机器设备时：

借：固定资产 512 470

未确认融资费用 37 530

贷：长期应付款――M公司 550 000

未确认融资费用账户，借方余额37 530元，是尚未确认的融资费用。将在付每笔钱时确认，转入“财务费用”。长期应付款的账面净额为550 000-37 530=512 470（元）。

1.第一年末。

（1）支付价款时：

借：长期应付款――M公司 300 000

贷：银行存款 300 000

（2）同时确认融资费用。按实际利率法来做，长期应付款的账面净值512 470元乘以实际利率5%为25 623.5元。

借：财务费用 25 623.5

贷：未确认融资费用 25 623.5

登“未确认融资费用”账后，账户借方余额11 906.5元。

2.第二年末。

（1）支付价款时：

借：长期应付款――M公司 250 000

贷：银行存款 250 000

登“长期应付款”账，平了。

（2）同时确认融资费用：

该例中，此处是最后一年了，应将所有还未确认的融资费用全部分摊到该期间。

借：财务费用 11 906.5

贷：未确认融资费用 11 906.5

登“未确认融资费用”账，平了。

四、“未实现融资收益”账户的使用和性质

（一）账户使用。承例2，站在设备供给方M公司的角度考虑，如果M公司不用分期收款销售，现在一次性收512 470元。采用了分期收款，两期共计收回550 000元，即将多收的37 530元，就是未实现融资收益，因为它们要在每期真正收到款项的时候，才真正实现融资收益，到时再冲减收款当期的财务费用。设备供给方M公司的相关账务处理如下：

销售商品时：

借：长期应收款――甲企业 550 000

贷：主营业务收入 512 470

未实现融资收益 37 530

1.第一年末。

（1）收到款项300 000元：

借：银行存款 300 000

贷：长期应收款――甲企业 300 000

（2）同时，确认融资收益：

借：未实现融资收益 25 623.5

贷：财务费用 25 623.5

2.第二年末。

（1）收到款项250 000元：

借：银行存款 250 000

贷：长期应收款――甲企业 250 000

（2）同时，确认融资收益：

借：未实现融资收益 11 906.5

贷：财务费用 11 906.5

（二）性质分析。从例中可以看出，未实现融资收益账户，贷方登记增加额，借方登记减少额，属于资产类的备抵账户，用来备抵长期应收款等账户。S

参考文献：

1.王宗江，张宝清.财务会计（第三版）[M].北京：高等教育出版社，2012.

2.中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2013.

3.财政部会计资格评价中心.初级会计实务[M].北京：中国财政经济出版社，2013.

4.财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2013.

5.财政部会计资格评价中心.财务管理[M].北京：中国财政经济出版社，2013.

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[关键词]中职衔接 高职 会计专业 课程体系

[中图分类号]G712 [文献标识码]A [文章编号]1009-5349（2016）12-0255-02

当前，国家高度重视并大力发展职业教育。随着越来越多中职生进入高职院校学习，有一定专业基础的中职生和专业零基础的普高生混合编班的不合理的班级结构将逐渐改变。作为一直从事高职会计专业课程教学的教育工作者，如何重新构建以中职生源为起点的高职会计专业课程体系，这将成为我们很快面对并亟待解决的问题。因此，本文将基于中职衔接，针对目前高职会计专业课程体系存在的问题，从人才培养目标、课程设置、课程内容等多方面对高职会计专业课程体系展开研究，以实现中高职的和谐衔接。

一、基于中职衔接的高职会计专业课程课程体系存在的问题

由于以往中职生和普高生是混合组班，而且班级中普高生占了较高比例，因此高职会计专业课程体系的设置基本上没有考虑中职生的专业基础，一般都是以专业零基础的普高生为教学对象来设置专业课程并展开教学，因此，基于中职衔接，目前的高职会计专业课程体系将不再适用。

（一）专业课程简单重复

正由于没有基于中职生的高职会计专业课程标准，高职院校又与中职学校缺乏沟通交流，因此高职会计专业目前的课程体系以及确定的课程内容与中职学校造成高比例的重复率。如中职学校会计专业所开设的专业课主要有《基础会计》《财经法规》《会计电算化》《财务会计》《财务管理》《会计单项模拟实训》等，这些课程在高职院校会计专业同样会开设，并且教学内容完全重复，重点难点没有区别，中职学生进入高职院校很多专业课都是在重复学习，专业技能没有得到实质性提升。这样严重影响了中职学生的学习积极性和对会计专业的学习兴趣，也造成了大量学习资源和学习时间的浪费。

（二）文化基础课衔接断层

由于中职学生普遍文化基础较差，因此中职学校的文化基础课程标准明显低于普通高中，更注重学生的技能操作方面的培养，而忽视了中职生未来的可持续发展和终身学习的理念；而高职院校的文化基础课则以普通高中为参照系，采用统编教材，忽视了中职生源与普高生源的基础差异，致使中职生进入高职学习文化基础课出现困难，特别是英语和数学，甚至在专业课当中一提到计算就有为难情绪，整体的综合素养欠缺，不利于学生更深层次地专业拓展学习和深造。

二、重构基于中职衔接的高职会计专业课程体系

重构基于中职衔接的高职会计专业课程体系的基本前提是需要将中职生单独组班，这样才能保证课程教学对象的知识水平、专业水平的相当性，才能更好地实现中高职会计专业课程体系有效衔接的人才培养目标，才能科学合理地进行课程设置和确定课程内容。

（一）明确高职会计专业人才培养目标

可以由教育行政管理部门统筹，邀请中职与高职院校专业教师、行业企业专家等具有不同背景的人员参加，通过进行学情分析和市场人才需求等方面的分析，共同制定面向中职生源的高职会计专业人才培养目标。中职生源一般文化基础知识比较薄弱，而对会计专业的基本认知、会计核算的基本业务流程、简单的经济业务的处理、会计电算化的基本操作、算盘、点钞、小键盘录入等会计专业基本技能的操作性比较强，并且已经有了一定的职业概念。高职会计专业应在此基础上确定人才培养目标，侧重培养一线策略性高技能创新创业人才，文化基础综合课程需要加强和拓展，会计专业课程核算应扩展到复杂的业务处理，应更注重成本计算与分析、税费计算与申报、纳税筹划、财务管理等职业核心能力，注重操作后的分析、管理能力、创新能力、实操能力等综合能力的培养。

（二）完成高职会计专业模块化课程设置

以知识拓展、能力递进为原则，完成高职会计专业模块化课程设置，即分为文化素质课程、专业课程和职业拓展课程三个模块。如下图：

1.文化素质课程

文化素质课程的设置见上图。文化素质课程中语文、数学、英语应根据中职生源的基础开发与之难度配套的校本教材，使学生能顺利地从中职过度到高职层次的学习。而通过设置计算机、心理健康、音乐、美术、体育等相关课程，使学生身心健康、爱好广泛，具备良好的信息素质、身体素质和心理素质。文化素质课程可分为选修课和必修课任学生选择，对于打算继续深造的学生可以多选修该类课程，其余学生则可以只学习必修的文化素质课。

2.专业课程

专业课程的设置见上图，可分为专业基础课、专业核心课及定岗实习实训课。由于中职生生源的知识水平和技能水平参差不齐，所以对于专业课可采用必修与选修相结合、抵充学分和免修课程相结合的方式来因材施教。如在中职已学该课程或在中职已经取得了会计从业资格证书的学生可以免修《基础会计》《财经法规和会计职业道德》课程，这样可以避免学生的重复学习，可以将这部分时间更好地用于自己的薄弱课程或拓展课程的学习。较中职专业课程而言，高职应更注重专业的深度和广度。

3.职业拓展课程

职业拓展课程的设置见上图。对于高职学生来说，随着年龄的增长、信息量的增加，开始有职业梦想的萌芽，对很多领域都会有好奇，对知识有渴望，因此职业拓展课程的开设可以为学生打开另一扇窗。职业拓展课程应采用选修课程方式为宜，这样学生学习没有过多的负担和压力，完全可根据自己的专业兴趣、职业生涯规划自由选择相关课程，以拓展自己的知识面与眼界，接触到更多领域的内容和多元的信息，有利于创新创业人才的培养。

（三）分化和整合课程内容

基于中高职衔接的高职会计专业课程内容的确定，应在深入开展市场调研的基础上，明确市场的人才需求，准确定位会计专业就业岗位群，聘请企业专家、中职会计专业教师共同探讨，以考证内容为依托，制定高职会计专业课程标准，将课程内容进行有效地分化和整合。如《基础会计》《财经法规与会计职业道德》《会计电算化》课程的内容以会计从业资格考试内容为依据确定课程标准。《财务会计》课程可分化为《初级会计实务》和《中级会计实务》两门课程，《初级会计实务》和《经济法》课程的内容以助理会计师考试内容为依据确定课程标准。《中级会计实务》《财务管理》课程可以会计师考试内容为依据确定课程标准。高职会计专业的定岗实习实训课程内容的设计应在中职基本的单项会计操作技能的基础上，一方面继续熟练操作技能，另一方面应更加注重学生综合技能的应用，面对经济业务分析问题、解决问题能力的培养和整体职业能力的提升。

明确了人才培养目标、完成了课程设置并确定了课程内容，基于中职衔接的高职会计专业课程在具体的教学中还应不断创新教学模式，使进入高职学习的中职学生能够高效地学习。在当今信息化时代，可充分利用信息技术，借助网络优质的课程资源，实施翻转课堂，采用情境教学法、项目任务教学法、头脑风暴法、案例教学法等多样的教学方法，将真实的或虚拟的工作场景引入课程教学，能接触到更宽更广的专业领域，培养学生的会计业务综合处理能力及在问题情境中分析问题、创新解决问题的能力，调动学生的学习热情、主观能动性和创造性。

三、基于中职衔接的高职会计专业课程体系的实施保障措施

（一）加强与中职学校的交流与合作

高职院校通过加强与中职学校的交流与合作，可以更加了解中职生源的学情情况，通过邀请中职学校专业教师参与基于中职衔接的高职会计专业人才培养方案设计、教学计划、课程标准制定、实训项目开发、教材选用、教学方法等多方面的研讨，并就衔接过程中产生的问题进行沟通，这样可以更准确把握中高职课程体系教学内容的对接点，更有利于科学合理地构建面向中职生源的高职会计专业课程体系。

（二）加快基于中职衔接的高职会计专业教材开发

目前绝大多数高职会计专业的教材都是以普高生源为基础编写的，因此加快基于中职衔接的高职会计专业教材开发将成为课程体系能够有效实施的重要环节。教材的编写可以由教育主管部门或中高职院校组织会计专业教师，以基于中职衔接的高职会计专业人才培养目标为基础，厘清高职会计专业每门课程需要达到的知识、能力和素质目标，加快专业教材的开发，以解决当前高职会计专业课程内容和现有教材与新课程体系不匹配的问题。

（三）提升高职会计专业师资队伍素质

面对具有一定专业素养的中职生源，高职会计专业教师在专业教学上应该更专、更精、更深，对教师的专业知识、技能、素养都提出了更高要求，因此应加强高职会计专业教师队伍的素质建设，多创造访学、下企业、培训的机会，了解最新的行业专业信息，更新教师职教理念，改善师资结构，提高教师专业与职业素养，为基于中职衔接的高职会计专业课程体系的实施提供支撑和保障。

四、结束语

随着中职生进入高职学院就读人数的不断增加，构建针对中职生源的高职会计专业课程体系具有很强的现实意义，需要我们不断地探讨与实践。而要重构基于中职衔接的高职会计专业课程体系与高职的学制结构、招生政策密不可分，课程体系的具体实施还需要高职学院在教学管理上的整体统筹安排，建立相应的跨系选课、学分制管理制度，对专业教师也将提出更高要求，需要加强专业师资队伍的建设等等，将进行一系列的教学改革，它是一个系统工程，任重道远。

【参考文献】

[1]国务院.关于加快发展现代职业教育的决定[R].国发[2014]19号.

[2]韩德静.中高职会计专业课程体系衔接问题的分析与探讨[J].中国职业技术教育，2014（02）.

篇6

关键词：本金；利息；伴随性

一、问题的提出

2006年，财政部颁布了新的会计准则，依据对《企业会计准则――应用指南2008》的理解，“短期借款”账户只核算短期借款本金的增减变化情况，对于其借款利息的核算，视结算时间和金额的大小以及与银行的约定，有预提和直接摊销两种方式可以选择。在预提方式下，当期形成的借款利息若不在当期期末结算支付，则借记“财务费用”等，贷记“应付利息”。在权责发生制原则下，这样的处理，可以保障当期费用与当期收入的配比，为会计分期核算利润打下基础。但如果将对短期借款利息作这样的处理延伸开来，延伸到对其他负债利息的处理，就不难发现其中似乎缺乏一种统一性。

二、不同负债本息核算的会计规定及疑问

为什么短期借款的未付利息作为负债不能放在短期借款账户核算，会计准则只给出了账务处理而没有做出说明，原因似乎不很明晰。而对带息商业汇票的账务核算是这样反映的：由于票据的利息是在该票据到期时才支付的，所以在到期以前的会计期末计提利息时，将企业承担的利息记入“应付票据”账户，即借记“财务费用”，贷记“应付票据”。

对以上账务处理进行对比，会发现这里面存在一个问题：既然都是应付而未付的利息，难道就不应该比照对短期借款的未付利息的核算处理，在汇票期束利息未付时将利息记入“应付利息”账户而为什么要记入“应付票据”账户?如果这是可以被允许的，那为什么，短期借款的利息在期末未付时，不计入“短期借款”账户?同样是因占用他人资金形成的负债，在核算其来付利息业务时为什么所记入的账户不一致?这样的本息处理在理解上会给人一种混乱，是不是会计准则在这一部分内容中对利息核算的要求丧失了统一性?

有人可能会提出短期借款和应付票据在核算内容上是不同的，所以对于两者的利息未付业务要作出区别核算。故计入了不同的账户。可是，这个理由不够充分圆满。它们也是有共性的，都是企业在融通资金时占用了别的会计主体的资源，故需为此付出使用费或是需付出代价。就这一点来看，对于其产生的应付未付的利息应该都记入“应付利息”账户，或应该都计入其核算本金的账户，所以难以理解会计准则作这样区分的必要性。

再者，关于长期借款的期末计息末付问题。长期借款若为分期计息到期还本的，期末计息未付时记入“应付利息”账户；若为到期一次还本付息的，期末计息未付时记入“长期借款”账户。这里将到期一次还本付息的长期借款，其期末未付的借款本金和借款利息收纳进了同一个账户核算，这又是为什么呢?是不是说明，核算本金的账户是可以用来核算其产生的未付利息的?长期借款固然因为应付未付的利息在支付时间上有流动和非流动之分，所以对于流动性的未付利息计入了“应付利息”。可是还是不能解释，准则在本息业务中对于未付利息核算上为什么不统一的问题。造成的结果是给会计学习及从业人员带来了理解上的困难，需要对此刻意的识记。那么，到底有没有更好的解释来解读会计准则的这些相关规定?

三、负债本息核算释义

笔者通过对相应业务的对比及分析发现，这些业务在核算时。会计准则之所以会有这样那样的规定，取决于相应业务本息间伴随性的强弱。什么是伴随性，中华大词典里对伴随的解释是：伴随是指跟随。相伴的意思。现在将这个概念引入会计核算中，引入会计账户的设置考量中来分析，就能给以上的疑问一个圆满的答案。

以短期借款为例，其会计期末产生的未付利息，依实际情况可以当期付、季末付，也可以在本金到期时和本金同时间支付。这说明什么呢?这说明短期借款，它的利息和短期借款本金的清偿在时间上伴随性是比较差的，因为可以选择的余地太大，所以未付的利息在时间上往往就丧失了伴随本金的能力。使其在核算上需要新的会计账户来完成，所以未付利息不计入核算本金的“短期借款”账户，而应记入“应付利息”账户。

再来看另一个流动负债即应付票据的核算。应付票据作为负债期票表明企业延期付款。票据带息的情况下，在会计期末计提的利息一般是要等到和本金(即票据面值)在同一时间上支付的。也就是说，其未付利息在和本金的清偿时间上体现了很好的跟随性，即“本、息”在清偿时间上非常的紧密。既然伴随性这样的高，如同“本为形，息为影”形影不离，就不需要再有新的账户来完成对应付未付利息的核算，就将其归并记人核算本金的账户“应付票据”账户即可。可以这样说，商业汇票的未付利息在支付时间上与本金高度的伴随性直接导致会计准则将企业期末应付未付的利息划入了“应付票据”账户来核算。

通过上面的分析，我们对长期借款期末未付利息的核算上会计准则之所以会有那样的规定就很好理解了：分期付息到期还本的。利息与本金在支付时间上伴随性较差。需要有另一个账户承担核算任务，所以期末借款利息已确认而未付时记入“应付利息”；到期一次还本付息的，利息与本金在支付时间上伴随性高，息跟随本金直至到期清偿的时间来临，所以就直接计入了核算本金的会计账户“长期借款”。对“应付债券”的本息业务核算比照该理解即可。

四、结　论

根据以上分析，得出如下结论：在时间上伴随性高的负债本息业务，期来未付的本息核算归并为同一账户；伴随性差的本息业务，本为本账户，息为息账户。

综上，笔者认为，伴随性因素存在于本息业务的账户设置并贯穿了账务处理始终。从负债本息支付时间上的伴随性来考量与此有关的业务核算规定及账户设置技巧，之前觉得不统一的疑问就消失了。同一内容的不同处理在理解上具有了统一性，再也不用刻意识记，理解上却很清晰。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组企业会计准则讲解――2008[M]人民出版社，2008

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初级会计实务：重难点分析

一、教材基本题型结构及考试重点

(一)教材基本题型结构及考试重点具体如下：

单项选择题：这一题总共是20道题，每题1分总分是20分，它有一个很大的特点，有70％的题需要通过小计算才能得到，而小计算比较费时间。所以要控制速度，要求大家在平时复习中要熟练掌握教材。

多项选择题：目前这个题目主要是15小题，每小题2分，总分有30分。这部分题本身没有计算题，速度肯定是比较快。有时候教材不熟悉，得分就非常低；但是如果教材非常熟悉，得分就非常高。所以一定要熟读教材。

判断题：10小题每小题1分，总分10分。答对了得1分，答错倒扣0.5分，一般说来有五成把握就可以做。判断题要求大家在总的复习过程中对知识点理解得非常透彻，一般很多判断题似是而非，表面上看起来挺对的，实际上是错的。要求大家如果要得高分，一定要对教材有深刻的理解，分数就上去了。

计算分析题：4道小题，每小题5分，总分20分。计算分析题有一定的综合度，把某章中几个重要的知识点放在一块儿串起来，所以这个题不大不小，相对说来考点也比较集中，只要大家在复习中听老师讲重点，这部分成功率非常高。因为老师讲课中肯定要分析每一章的重点，可以说这部分考的就是重中之重，计算分析题要求大家重点掌握教材中的重点。

综合题：也就是2道题，每题一般是十分左右，像2007年第一题是8分、第二题是12分，加起来就是20分了。20分的题综合度明显上升了，对初级职称考试的同学说，一看到此类题就有点害怕了。它是对全书的知识点作比较综合的归纳总结要求考生答题，所以，如果综合题的分数要提高，就必须对教材融会贯通。

这样整个在五种题型中，前三个题型叫做客观题，后两个题型叫做主观题。客观题总共是60分，主观题是40分，所以初级职称考试总的说来综合度不算很高，因为客观题占到大部分60％，而主观题占到40％，从而构成了这样一种结构。

(二)新教材的变化具体如下：

2008年教材基本没有变化。略为有点小变化的就是改错，都是属于针对一些差错的更正，以及把知识点写得更为准确。

二、复习的重点内容及其方法

(一)《初级会计实务》复习重点内容初级会计实务总共七章，内容不多，七章的重点很突出。每年考试尤其是考题内容主要会出现在二、三章中，具体如下：

第一章：总论，这一章肯定没什么大分，主要是掌握一些基本概念就可以了。第二章，该章叫重中之重，在七章中分数是最多的，要求大家特别熟练掌握，一般占到三分之一，也就是说在总分的35％左右。第三章：负债，这一章在考试当中地位是不高不低，像2001年考了一个比较大分的题，所以2008年这一章考综合题的可能性已经比较小了，重要程度有所下降。第四章：所有者权益，这一章一般年份里是没有大题的，当然2008年考试要求按照一个5分题来掌握也就差不多了。第五章：收入、费用和利润，这一章属于重点章。第六章：财务报表，这一章肯定是重点，每年考的大题里综合题必有一题是报表题，如2007年考的是资产负债表，那2008年考的可能性最大应该是利润表，而利润表考的时候一般都是先做日常业务，然后编利润表，所以经常结合收入费用利润来编利润表。第七章：成本核算，这部分一般情况下也就出一道主观题，2007年出了一个主观题，2008年当然也应该出一道主观题。

总之，2008年复习考试的重点章，最主要的就有三章，资产、收入、财务报表，这三章分数是最多的，请大家注意。有些考生从现在开始就复习了，拿到老教材也好、新教材也好，在复习时候要求按照这个重点来掌握，凡是越重要的章节需投入越多精力，产出肯定大。

(二)复习方法：全面复习、重点掌握、融会贯通具体如下：

一是全面复习，要求大家在复习教材的时候，要求每一句话、每一个字都必须看到。因为考试说起来不难，所有的题都是从教材中来出的，它不会出大纲与教材的范围。所以，只要把教材搞得滚瓜烂熟就行了。为了防范学员在复习时猜题，要求每一章都有题，不全面复习肯定是要吃亏的，所以要求大家全面复习，这是财政部一直非常强调的。

二是重点掌握，重点掌握是三句话中最为重要的。因为考生的时间、精力毕竟是比较有限的，所以怎样在最短的时间内把分数提高，考好这次考试，这才是最重要的。重点掌握要经过三个小步骤：找出重点；理解重点；背诵重点。

首先，找出重点。考试是有规律的，整本书里头出题点是很明确的，尤其是经验丰富的辅导老师，一看这句话就知道它容易出题。所以，可以选择在辅导老师帮助下要求把重点找出来，如20％篇幅的书经常隐藏了80％的分数，其中最关心的就要把重点找出来。

其次，理解重点。对于初级考生来说整个难度不是很大，但是只要打实基础，深入理解各知识点便能掌握。尤其是按照新准则出现的一些新名词，如交易性金融资产，平时大家可能没有读过，所以在这种情况下要求理解重点。

再次，背诵重点。因为考试要求大家熟练掌握课程。就是要将教材背得滚瓜烂熟，把教材中的重点背诵5～10遍，这样小题一逮一个准，出大题也会做，考试没有不过的，这就是最基本的做法。当然背书过程中也存在着很多技巧。框架记忆、找关键词。一般背书不要从第一行上来开始往下看、往下背，这样看了两段话估计就困了，很少人看书能一口气看上两页不走神。那么多的书，每一章有30页左右，怎么背下来。采取框架记忆，先把各节背下来，然后各节里头有哪些要点(只要记住几个字就行了)，这样背起书来速度非常快。

三是融会贯通，小的主观题是五分题，大一点的是12分，12分的题就有一定的综合度了，所以要融会贯通才行。要求大家做些习题，今年大家拿到教材之后，如果属于正版教材，在后面就会看到附有光盘，光盘里头本身包含了习题，要认真完成并予以理解。

(文／郑庆华　中国会计视野)

经济法基础：税法的重点掌握

一、《经济法基础》教材的主要变化

去年的经济法基础的教材有了比较大的调整，即加大税法部分内容的比重，税法内容大概占到整本书的70％的这样一个比例，那么考试的分值税法也差不多是70％。教材第一章、第二章和最后一章是经济法和会计法的内容，其中会计法律制度和支付结算法律制度考点比较集中，分值也比较高。中间五章全部是税法内容。因为税法的内容所占比重非常大。经济法基础主要的变化内容就是企业所得税。由于2008年两税合一，也就是外商投资企

业、外国企业和内资企业是统一实行新的企业所得税法，所以2008年的企业所得税将会有很大的改动。

由于我国没有成熟的税法典，造成了税法考试特点就是知识点比较零散，这样记忆起来也会造成一定的困难。CPA税法的考试涉及到的法律法规大概360多个，但是经济法基础涉及到的法规相对于CPA考试要少很多。从经济法基础的教材来看，内容基本上是一些比较基本的原理，零散的知识点不是很多，一些税收优惠和特殊计税的内容都没有加进去，因此大家在熟练掌握了基本原理之再做题，考试应该不会有什么太大的困难。在税法这部分当中，流转税法律制度和所得税法律制度考试的最重要的内容，所占分值也是最高的。而流转税中的增值税和所得税中的企业所得税则可以说是重中之重。

二、题型及考试重点预测

(一)《经济法基础》题型具体如下：单选题一般是25道题，每题一分；多选题20个题，每题2分；判断题是10个题，每题1分，在这里要特别注意以下判断题是倒扣分制的，也就是说判断错误是要倒扣0.5分的，所以在做判断题的时候要更加谨慎；简答题3道题，每题5分；综合题1道，10分。一般情况下，每章的内容都会在客观题中出现，但是主观题的知识点是比较集中的，如说会计法律制度、支付结算制度、流转税法律制度、所得税法律制度，一般情况下这些都是主观题的考核内容。

(二)重点内容预测税收法律制度概述，需要主要掌握的内容包括税收的三个特征、税法的三大基本构成要素和税收的分类。在复习的时候可以单独复习，因为这一章同其他税法章节的联系不是很大，分值也不高。流转税法律制度的考核主要是应纳税额的计算，重点和难点是增值税法律制度。增值税需要掌握视同销售和进项税转出的区别，确定正常销售的销售额和进项税额，这样才能够正确计算应纳税额。另外，出口退税这部分内容也是比较重要的，需要重点掌握免抵退税的计算方法。

消费税法律制度也是重点掌握消费税额的计算。要正确计算应纳税额，首先就需要掌握应征收消费税的14个税目，掌握购进和委托加工应税消费品抵扣11种情况，以及消费税组成计税价格的这部分内容。去年教材列出的可以抵扣的情况是12种，其实酒和酒精的消费税早就不允许抵扣了，不知道近年的教材会不会更正过来。在这一节对于采用复合计税方法的卷烟和酒的消费税的计算也要给与特别的重视，卷烟和酒计税方法是从量和从价计税相结合，相对来说具有一定的综合性，考试很容易考。此外还要注意卷烟的标准条和标准箱的换算，定额税率这部分是按照每标准箱来计税，而比例税率这部分是按照每标准条来计税的。消费税新增的几个税目也需注意，如高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、成品油等。在考试当中很可能将原来比较容易考的化妆品、汽车等等改为这些新增的税目。消费税同增值税、关税、城建税相结合的综合题也需引起注意。

营业税法律制度首先要掌握的是9个税目，能够区分营业税应税劳务和增值税的应税劳务的区别，营业税应税劳务是针对非工业性的劳务所征收的流转税，增值税的应税劳务时针对于工业性劳务征收的。另外，要重点掌握营业税的计税依据，如哪些业务是按照营业额全额计征营业税，哪些是按照营业额扣减部分支出的差额计征营业税，只有这些都能够正确区分，才能够正确计算营业税。

关税的内容比较简单，主要掌握关税的计算，当然也要注意同增值税、消费税相结合出题。一般会在进口货物的业务涉及到。 所得税法律制度这部分，需要强调的是由于2008年外商投资企业、外国企业、内资企业是统一实行新的企业所得税法，那么外商投资企业和外国企业所得税将不再作为这门课的考核内容。现在所得税法的实施条例还没有出台，考生如果想提前学习的也可以查看中国会计视野网站的视野法规库(law.省略/)的新企业所得税(law.省略/law_show.asp?LawID=31117)的内容，可以提前学习。新的企业所得税的扣除项目和税率等内容都较现行企业所得税有很多不同。如公益救济性捐赠的内容，以前现行的企业所得税的规定是公益救济性捐赠扣除限额是在年度应纳税所得额的3％的比例内扣除，2008年新企业所得税法规定这部分扣除限额是年度利润总额的12％的比例内这样一个比例。在企业所得税这部分内容的学习中，要重点掌握纳税调整的部分内容。企业所得税的纳税调整是重点和难点，其实就是要求大家熟练掌握收入项目、扣除项目、部分扣除项目和不予扣除项目以及税收优惠的内容。同时也要注意流转税和企业所得税相结合出题。如生产应税消费品的企业发生一系列的业务，有些是符合税法规定的，有些是不符合税法规定的，有些支出是可以全额扣除的，有些支出是允许税前部分扣除的，有些支出是不允许扣除的，在计算会计利润时这些都已经全额扣除的，根据税法的规定，就要进行纳税调整，很有可能这样的业务就是一道综合题。

个人所得税主要掌握的是个人所得税的计算，一般比较容易考的就是工资薪金所得、劳务报酬所得的个人所得税的计算，还有一些特殊项目的计算，如有个人所得的情况下同时发生公益救济性捐赠如何计算个人所得税，还有全年一次性奖金的计算、双薪制的计税问题等，这些都有可能是考核的内容。财产、行为和资源税法律制度主要讲的是一些小税种，主要掌握的就是各个小税种的纳税人、征税范围、计税依据、应纳税额的简单计算。一般情况下这9个小税种会在客观题中出现，但是也有可能在主观题中出现，在流转税和所得税的计算中偶尔夹杂着一两个这样的小税种，如在增值税的计算题中会要求计算城建税。在教材列出来的9个小税种当中，还要特别注意是哪些税种的纳税人包括外资企业和个人，哪些是不包括的。9个小税种当中只有房产税和城建税的纳税人不包括外资企业和个人，其他是全部包括的。车船税和城镇土地使用税以前是不包括外资企业和个人的，现在由于去年的新法规的出台已经将外资企业和个人包括进去。

税收征收管理法律制度一般会出客观题，但是也可以同流转税和企业所得税相结合，在综合题中或简答题中可能出现。税收征管法同流转税和企业所得税相结合一般主要考点会集中在偷税的认定和处罚上，所以这部分内容也要引起重视。在经济法基础的学习中，多读教材，不懂的内容可以听听老师的讲解，然后再有针对性地配合一些练习题，这样，想通过这门课应该不是很难。

(文／王双彦　中国会计视野)

中级会计实务：难度加大

一、《中级会计实务》考试题型结构

第一道大题是单项选择，单项选择一般会有15个小题，每小题1分共15分。从题干来讲有两类，一类是文字性的题目，另一类是带计算、带数字，即一些小计算。从2007年的考试情况看，其中涉及到计算的有11个，文字的才4个。每一个小计算题可以编会计分录，一般来讲，单项选择题的得分率一般都会达到98％以上。

第二道大题多项选择题，多项选择题一般有10个小题每1小题2分，一共20分。一般建议把多项选择题放在最后去做。开始也可先少练一点多项选择题，等内容学得差不多一本书快学完了，再大批量地练习。因为多项选择题综合性稍强，如果知识点掌握不全面是有些费力。多项选择题的得分率一般也会有75％以上。

第三道大题判断题。判断题一共有十个小题，每小题1分共lO分。建议在五道大题里面倒数第二道去做判断题，也就是说在考场上可以顺序颠倒一下。判断题的形式从外观上来看都是文字性的题，不涉及计算，前面的多项选择题也不涉及计算，全文字性的，主要考一些概念，主要考一些基本的确认、计量的标准。得分率一般会在85％以上。

第四道大题是计算分析及账务处理题。这一类题属于主观性试题，每年会考两个小题。比如说一个小题，涉及应付债券就是应付债券，只要应付债券它是面值发行、溢价发行、折价发行、按实际利率法进行摊销，这些问题知道即可。再如考所得税，它也会单独就教材上所得税这一章内容出一个10分左右的大题目。总而言之，第四道大题它不综合，这部分学好了就可以得到较多的分数，所以第四道大题也是拿分题，100分里面能不能过关，这道题比较关键，要靠它得分。通过学习以后这道题的得分率通常会在90％以上。

第五道大题是综合题。综合题从题的本身来看至少涉及到教材两章的内容，两章的综合、三章的综合甚至四章的综合。比如，把合并报表和长期股权投资连在一起出题，或者把固定资产无形资产整个和资产的减值甚至报表的编制放在一块儿去出题。

总体从这个五道大题的情况来看，所有的考生无论基础是高还是中还是差，都要靠三道大题去拿分，一个是单项选择题，一个是第四道计算分析及帐务处理题，再一个就是综合题，至于多选和判断能做多少做多少。

二、《中级会计实务》命题规律

(一)覆盖面广如中级会计实务，整个教材2007年涉及到20章，每一章都会涉及一些分数。这就要求大家在复习的时候必须全面复习，不要心存侥幸。

(二)注重基础要从名词解释这种最基本的开始记忆理解，由浅入深、循序渐进。

(三)重点突出如关于所得税、长期股权投资、合并报表或者个别报表、债务重组、非货币资产交换、企业的收入、会计政策、会计估计的变更、会计差错的更正、资产负债表日后事项，还有大批量的资产，像固定资产、无形资产、投资性房地产、新准则出来后的金融资产等等这些内容。新准则出来后2007年是重点，2008年同样也是重点。

(四)强调新点在2008年中级会计实务还会全面体现新准则的主要内容。2006年新准则以后2007年的试题100分里面90％以上的分数都考的是新准则的内容，像所得税会计处理的资产负债表债务法、资产组及其减值的问题、合并报表时需要的调整分录，这些都是很新的问题。当然这些新问题的背后需要一些新理念，新准则出来以后新理念特别多，这些理念主要体现在教材的第一章，所以第一章无论出题时候占分多少，都是关键。

(五)务实不偏中级会计实务这一科每年的考试都和现实联系密切，特别是主观性试题。透过综合题似乎能看到某一个上市公司真实的状况，只是把上市公司的名字去掉了，一些真实的数字，如小数点后头可能把数字变得简单一点更有利于大家考试。所以，在平时的学习过程中要关心股市、关心资本市场、上市公司的案例。如一些股权结构的变化、究竟用的是成本法还是权益法、固定资产有没有发生大的增减性的业务、审计过程中是否被查出一些会计差错、所得税的计算缴纳存不存在问题，所以考试题特别和现实联系密切，务实不偏。纯粹从书本到书本，尤其是刚毕业的学员实际经验如果不太多的话可能考试的难度是比较大的。工作的时间越长、经验越丰富、职业的敏感性越强，做题目就会更容易―些。

三、学习方法

(一)认真学习新准则新教材出来以后也会涉及到38个准则中的接近30个准则的内容，所以教材的内容和新准则的内容联系是非常密切的。

(二)认真对照大纲、抓住教材、抓住重点去学习教材是关键，大纲也是关键。当然除了这个以外还要说―下教学辅导书，适当的辅导书是需要的，但并不主张越多越好，看一些是可以的。

(三)要关注媒体、捕提案例，关注会计新闻会计题能看出今年的会计热点问题，今年大家在会计界主要都谈到哪些问题，考题会流露出来。比如，去年新准则出来后一个资产组的问题，很多人问什么是资产组，这是新准则出来以后的新概念，结果资产组就在2007年的考试过程中出现一个大题。而有时候上市公司的案例，像郑百文、银广厦、渝钛白、啤酒花的案例，可以说这些案例适当加以修正、调整，就会变成一道考题。所以，平时要注意培养职业敏感性。

四、2008年命题趋势预测

2008年的考试要比2007年的考试难度加大。具体说来，2008年的考试照样会与新准则密切挂钩。关于公允价值这种新的计量属性的采用，在新准则中有16－17个准则都有涉及，复习时凡是在教材上或者学准则的时候看到有公允价值的问题可以说都是重点。资产里面的新名词：金融资产，无论是交易性的金融资产、持有至到期投资还是可供出售金融资产，哪怕是普通的贷款和应收款项，也要引起高度的重视。投资性房地产、商誉及其商誉的减值、资产组的认定，这些问题要关注。还有涉及的一些计算，如实际利率法、现值等。负债时候，应付职工薪酬和人人都有关系，现金流量表这个也是传统的难点，像会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正、资产负债表日后事项、借款费用，这都是传统的难点。2008年的重点主要集中在这些方面。

(文／杨家亲　中国会计视野)

中级财务管理：以书为本，吃透教材

一、新教材的变化及考试规律与特点分析

(一)新教材的变化具体如下：

根据财政部会计评价中心的一些要求，2008年中级会计师财务管理基本上不发生变化，没有实质性改变。也就是说，今年的教材主要是做了一些勘误和校正，大概有180处的勘误。这些勘误基本上都是一些文字性的，并不影响到教材的基本框架和基本理论。所以建议利用2007年的教材根据勘误可以首先学习起来。

(二)考试规律与特点分析2007年的财务管理难度比较低，在近三年考试中属于比较简单的一年。从题型上看并没有发生多大变化，仍然沿用五道题型，单选、多选、判断、计算和综合，主要测试考生的是五个能力，记忆能力、理解能力、判断能力、计算能力和综合能力，这五个能力是通过五档题型来测试，所以这种考试实际是一种能力的测试。从题量上看基本稳定是51道题，客观题是55分，主观题是45分，虽然主观题只有6道，但是它分数比重比较大，而且对考生计算、实际操作能力和分析能力要求都比较高。

通过2007年考试来看，试卷严扣命题大纲和制定用书。考前必须具备考试大纲与考试指定用书，是考生必须要掌握的内容。

考试大纲和指定用书我既是考试复习的范围，也是考试命题的基本依据。从近年来看，可以发现考题基本上没有超过考试大纲和考试辅导书的范围，这和CPA不一样，CPA很多题出现超纲，但是中级会计师基本上是在考试大纲之内以及在教材上几乎每道题(计算也好)都能找到。大家一定要以书为本，吃透教材，全面掌握考试用书的基本内容，总之―句话，教材把握透了，考试就可以过关了。

考试命题重视兼顾理论，侧重于能力的考查。财务管理的一个重要特点就是以书为重，结合理论。因为会计资格考试的对象主要是从事实务工作的会计人员，考试的目标主要是检验考生的实际操作技能和基本理论水平。因此，考试的重点是在于对实务方法的掌握，对基本理论的解释尤其是理论在实务当中的应用。近几年考试中，涉及到理论方面的试题基本上围绕着一些基本的理论，难题、偏题、怪题都比较少。所以建议考生在准备理论部分的时候，关键是要真正理解财务管理的一些基本概念、基本理论和方法。如单选题、多选题、判断题这些客观性试题多数都是对一些基本理论的测试，目的是考查考生是否掌握了这些理论，并用以来指导实践；而实务操作技能主要集中在计算题和综合题，这些题目综合性强，测试考生的分析、应用能力。所以学习这门课时，要理论和实务相结合，并会在实务中运用，这是学好该门课的一个重要前提。

二、复习的方法

(一)制定学习计划凡事预则立、不预则废，所以制定一个详细缜密而切实可行的计划是一个良好的开端。根据去年的教材以及勘误可以合理地安排自己的学习计划，建议采取有所侧重的方面来分配宝贵时间。这里面有两层含义，第一层前期可以侧重于理解性章节。如第三章时间价值和证券评价，这些都是考生很头疼的也是近两年资本市场发展到一定程度大家一定要关心的；比如，项目投资第四章，这是每年必考的，几乎每一年财务管理考试必上那道大菜，没有这道菜就不成筵席；再比如，第七章资本成本和资金结构，2007年就出了最后一道大题。这些章节理解性很强，复习前期不妨把注意力集中到这儿来。后期可以侧重一些记忆的章节比如第一章总论、第五章证券投资、第九章分配，这些章节比较简单，涉及到的概念比较多、理论比较多，大家可以用后期的复习时间来消化它，前期主要掌握一些计算，不至于到最后慌了阵脚。另外还要侧重一下当年新增变化的章节，不过可喜的是今年的教材没有发生什么变化。

(二)教材至少应该看三遍财务管理不是看出来的。也不是听出来的，凡事过关的人、考高分的人，都是做了大量习题的人，是做出来的。所以大家一定要选择一些典型的例题加以练习，而且要熟悉一下近三年的考题，要搞清它的思路。第一轮叫初读，只要把教材看完就好，坚持到底不能半途而废。不一定要做题，可以在教材上做一些标志，这非常重要。因为这两年教材变化比较大，内容更新也比较快，所以考生第一遍一定要把这个做好。第二轮叫精读，实际上就是教材的第二遍。第二遍一定要伴随着做题，一定要做题，做可以选择一些习题，不要选择多，要有反馈机制，要关心的是错题而不是做正确的题。找出自己的薄弱环节，加以改正，这样才能提高你的分数。第三轮叫串读，即融会贯通，同时是教材的第三遍。这一次要做一些综合的专题，要精做严做，要彻底搞懂、举一反三。此外，考试最后一道综合专题，基本上都涉及到很多章节，不是一章能解决的，要串章节、跨章节。最后一轮叫查漏补缺，即默读。就是合上教材，看一下在脑子里面有没有一个印象、一个思路。这一遍就要结合做模考题、模拟题把整个以外所做的专题和错题回顾。总之，这样安排从时间上来讲应该是比较合理的。

(三)财务管理这门课计算量比较大很多考生上了考场失败下来是由于计算跟不上，平时只看不做，所以在这儿也提出一个要求要求大家要提高一次性计算准确的能力。由于它题量大，难度上考的都是知识点的熟练掌握程序和临场的应变能力，所以大家在平时做题时只给自己一次机会，不要养成检查的习惯，克服粗心的毛病，提高计算的精确度。为了这个目的，建议大家平时就要养成对数学敏感的习惯，多动手亲自计算。

(文／刘正兵　中国会计视野)

经济法：题型变化不大，难度增加

一、教材题型结构及其新变化

(一)教材基本题型结构主要是由以下几个部分组成：第一是基本理论，包括民法的基础知识；第二是关于企业法的部分，包括公司法、内资企业法(主要是个人独资企业法、合伙企业法)、外商投资企业法、破产法；第三是票据和证券法；第四是合同法；第五是财政法。可以看出，原来初中级经济法中都有税法这个内容的部分，从2007年开始税法全部都放在初级经济法当中，而中级经济法都是传统的经济法的内容。

(二)教材新变化2008年教材基本上是沿袭自2007年教材的内容，没有做大的修改。将来教材出版后会和2007年的教材有个类似勘误表的内容，对原教材的错误进行了一些修订。但是，物权法颁布后，和原来担保法关于担保的好多内容都有冲突。所以大家特别要注意合同法(第八章)关于合同的担保这一节，这是按照物权法新写的，这一节应该是今年考试的重点。

二、考试的特点和规律

(一)题量很大而且覆盖面很广一张考卷上有60个左右的问题，包括简答、综合里面的小提问(比方说一道综合题会有5、6个提问)。2006年、2007年，一张试卷都是67个问题，要回答的内容还是比较多的。答题的字数大概是1万字左右，2006年9500字、2007年9800字，题目的篇幅比较大，很多考生反映题目来不及做。对此，大家在复习中要反复阅读教材，多做练习，考前做模拟卷。客观题要熟练到看到题目就能马上反应出来，反应出来马上钩掉，这样可以省下时间对付主观题。总而言之要提高自己阅读和做题的速度。

(二)重点非常突出这本教材涉及十几个部门法，大家要抓住重点。从历年的考试来看，重点章节大概占考分的75％左右，重点章节中的重要知识点在历年考试中反复出现，有的知识点年年都考，只是每年考得题目类型不一样(今年是单选明年变成多选)。此类内容有：个人独资企业的事务管理，合伙企业的损益分配、债务清偿、必须要经过全体合伙人一致同意的事项，有限责任公司、股份有限公司的设立条件、组织机构、议事规则，公司高管的任职资格、职责、法律责任，包括破产财产、破产债权、分配程序，票据法中各种票据的绝对记载事项，合同的效力状况。

(三)难度增加首先，客观题不是简单地照搬教材，而是把一些小案例组织到题目中去。所以不能简单地背书，而应该想这些知识点在实际生活中应怎样出题、怎样回答。

一道客观题不是一个单一的知识点，是把相关的内容综合在一起考。2007年单选题第8题，“外商投资企业投资总额是1800万元，注册资本中中方认缴了多少，问外方最起码应该认缴多少”这道题目其实是考了两个知识点，题目告诉了投资总额没有告诉

注册资本为多少，考查投资总额和注册资本之间的比例关系；第二个知识点考查中外双方的出资比例，只告诉中方的出资额为多少，那就得回答外方的出资额不能少于多少。所以看上去是非常简单的一个单选题其实要结合两个方面知识点的内容了来进行回答。

简答题不是简单地考条条框框，如2007年的三道简答题两个是合同的案例―个是证券的案例，所以这个也是难度增加了。最后难度增加在综合题的篇幅越来越大、设问越来越多，而且像注册会计师一样开始考跨越章节的题目。如2005年的综合题(10分)问了5问，涉及到合同法、仲裁法两个部门法的内容；2006年的综合题问了4问，涉及到3个部门法的内容，考了合同法、担保法、合伙企业法；2007年的综合题问了5问，考了公司法和证券法的内容。

三、命题预测

题型不会有大变化，从每一种类型的分值来看，最近几年也没有大的变化。通常是单选题25分，1分1题；多选题2分1题，20题共40分；判断题10分，1分1题共10题；简答题3题，5分1题共15分；综合题1题10分。其中，多选题是比较难对付的，因为单选题和判断题都可以猜，多选题很难猜。而且多选题2分1题。

从考试的重点章节来讲，一定要抓住最近两年刚刚修改过的章节，最近两年修改了一些章节、增加了一些内容。2007年修改了公司法、合伙企业法、破产法、证券法，2007年教材改得最大。尽管2007年教材已经改了，但那张考卷远远没有把新增加的和修改过的内容考尽，所以这几章还是重点。公司法本来就是重要章节，合伙企业法大家特别要关注里面的有限合伙企业，因为有限合伙企业是以前我们国家没有的，破产法是全新的内容，证券法增加了很多内容，做了一些调整，一些设立条件全部都做了修改。

2008年修改最大的就是合同法，也要高度关注，几乎每年考试的大题都是合同法，当然2007年例外，因为2007年公司法和证券法刚刚修改过，考的大题是公司法加证券法。2008年考的大题极有可能是合同法，而且考到合同肯定是考担保因为担保部分今年刚刚修改过，担保部分今年改得特别明显的就是保证、抵押这两个部分，因为本来这两种担保的形式用得就很多。所以大家要把这几章：公司法、合伙企业法、破产法、证券法和合同法，作为新修改过的部分，要重点复习。

还有要注意最后一章，财政法规。这一章很难复习，内容非常枯燥乏味而且又非常分散，知识点不是很集中，罚款处罚都非常难背。复习时罚款处罚这部分不要力求去突破了，因为一张卷子上充其量就是考一道应该罚多少钱，根本就没指望把书上所有的罚款全部都背出来，也没有必要花大力气，不就是1分的1道题目么，把前面行政法规的主体、使用范围、主要对象、行为，把这些内容看熟就可以了。一般这一章考的是客观题，但是会占相当的比重。

篇8

摘要：新企业会计准则详细地规范了资产减值损失的确认、计量和相关信息的披露，明确规定资产减值损失一经确认，以后期间不得转回。在实际工作中，对于不同性质的资产由于受企业内部和外部因素的影响，在计提减值准备确认后，分以后期间允许转回、不得转回两种情况进行账务处理，故在实际操作中难免会产生混淆。本文通过举例对不同性质的资产减值账务处理进行系统归纳总结，指出其对利润的影响，避免利用减值准备调节利润，确保利润的准确性和可比性。

关键词 ：资产减值；会计处理

引言

《企业会计准则第8 号———资产减值》详细地规范了资产减值损失的确认、计量和相关信息的披露，力求真实地反映企业资产的质量，提高了会计信息的有用性，也使一些原本比较抽象的概念易于理解，便于实务操作。

计提资产减值准备，体现了会计谨慎性原则，可以保证企业利润和会计信息的准确性和可比性。新会计准则规定，流动资产的减值损失允许转回，但必须以历史成本为上限进行调整；非流动资产的减值损失，即使以后该资产的价值回升，其减值准备在持有期间一律不得转回。

一、减值损失经确认后不得转回的资产项目

（一）固定资产减值准备

资产负债表日，企业应对固定资产进行逐项检查和测试，若确认固定资产发生了减值，企业应计提固定资产减值准备，按照固定资产账面价值高于可收回金额差额部分，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。若以后期间判断原已计提的减值损失的影响因素全部或部分消除，按照新会计准则规定，固定资产减值损失一经确认，以后会计期间不得转回。期末，应将计提的固定资产减值损失转入本年利润。

例如，2013 年12 月31 日，某公司某机器设备账面价值320000 元，对该机器设备进行测试发现有减值迹象，根据市场行情该机器设备可收回金额300000 元。会计处理如下：

2013 年年末，该机器设备发生减值时

借：资产减值损失20000

贷：固定资产减值准备20000

2013 年年末，将计提的减值准备转入本年利润借：本年利润20000

贷：资产减值损失20000

若该机器设备在2014年年末可收回金额为350000元，此时已高于账面价值320000 元，按照规定，企业2013年年末计提的资产减值准备20000 元，不能冲减或转回。

（二）商誉减值准备

商誉是一项极为特殊的资产，既无法单独取得，也不能单独转让，它与企业整体密不可分。按照企业会计准则规定，商誉无论是否存在减值迹象，年末都应进行减值测试。若商誉发生减值，借记“资产减值损失”科目，贷记“商誉减值准备”科目。商誉减值损失一经确认，按照新会计准则规定，以后期间一律不得转回。

例如，2014 年，某公司以42000000 元收购了A 公司90%的股份，A 公司在购买日可辨认资产的公允价值为40000000 元，该公司在购买日确认商誉减值损失6000000 元。假定A 公司所有资产为包括商誉的一个资产组，在2014 年12 月31 日，该公司确认A 公司资产组可辨认资产的账面价值为33500000 元，根据市场行情确定可收回金额为30000000 元。

会计处理如下：

确认商誉减值损失6000000 元

借：资产减值损失6000000

贷：商誉减值准备6000000

发生其他资产减值损失3500000 元

借：资产减值损失3500000

贷：固定资产减值准备3500000二、减值损失经确认后可以转回的资产项目

（一）存货跌价准备

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计价，并按存货成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目；若以前计提存货减值的影响因素已消失，应在已计提的跌价准备金额内冲销或转回，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计价。企业结转存货销售成本时，要将已计提的存货跌价准备一并结转到主营业务成本等科目。

例如，2013 年12 月31 日，由于市场价格下跌，某公司库存丙材料预计可变现净值为160000 元，丙材料的账面价值200000 元。

会计处理如下：

借：资产减值损失40000

贷：存货跌价准备40000

假设2014 年12 月31 日，由于市场价格上升，丙材料预计可变现净值为240000 元。

借：存货跌价准备40000

贷：资产减值损失40000

（二）坏账准备

确认坏账损失常用的方法有百分比法和账龄分析法。期末，计算当期应计提的坏账准备数，按应计提的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目；冲减多计提的坏账准备时，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失”科目；已确认的坏账以后又收回时，借记“应收账款”等科目，贷记“坏账准备”科目，同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”等科目。

例如，2012 年12 月31 日，某公司“应收账款”科目余额为2000000 元，提取坏账比例为2‰；2013 年8月，发生坏账损失12000 元，年末“应收账款”科目期末余额为2400000 元，提取坏账准备比例为2‰；2014 年11 月，原已冲销的10000 元的坏账又收回，年末“应收账款”科目期末余额2800000 元，提取坏账准备比例为2‰。会计处理如下：

2012 年年末，计提坏账准备

应计提的坏账准备数=2000000×2‰= 4000（元）

借：资产减值损失4000

贷：坏账准备4000

2013 年8 月，确认坏账损失

借：坏账准备12000

贷：应收账款12000

2013年年末，应计提的坏账准备数=2400000×2‰=4800（元）,坏账准备的账面余额=4000-12000=-8000（元），实际应提坏账准备=4800-（-8000）=12800（元）。

借：资产减值损失12800

贷：坏账准备12800

2014 年11 月，收到原已确认并转销的坏账

借：应收账款10000

贷：坏账准备10000

借：银行存款10000

贷：应收账款10000

2014年年末，应计提的坏账准备数=2800000×2‰=5600（元）, 坏账准备的账面余额=4800+10000=14800（元），实际应提坏账准备=5600-14800=-9200（元）。

借：坏账准备9200

贷：资产减值损失9200

三、资产减值对利润的影响

企业计提资产减值准备的本意是为了提高企业资产的质量和企业信息披露的真实、可比。但在实际工作中，由于企业在确认资产是否需要计提减值准备，需要用资产的“市价”、“可变现净值”、“可收回金额”等与历史成本进行对比，其中涉及到的“市价”还有一定的可验证性，“可变现净值”、“可收回金额”的确定在很大程度上依赖于人的职业判断，这在一定程度上为企业利润操纵留下了较大空间，这成为一些企业调控利润、“合理”避税和“更好”地披露企业会计信息的主要手段和途径。若这种趋势盛行，则不利于社会经济的发展。

为此，政府应对准则中一些细节问题进一步完善和明确，尽快制定实施细则和完善有关制度，健全企业内控监管，加强社会审计监督和资产评估体系，明确信息披露责任，提高会计从业人员业务能力、综合素质和道德操守，科学合理的计提资产减值准备，避免通过计提资产减值准备调节利润，保证利润的正确性和可比性。

结语

总之，新会计准则对资产减值的执行效果尚未充分体现，问题不在于新会计准则本身，而是出在市场和执行机制缺乏效率，也就是我国目前缺乏相应的必要的支撑系统，这可能需要经历一个很长的磨合过程。

资产减值损失不得转回，从根源上限制企业计提资产减值的随意性，减少了会计从业人员的职业判断，使资产减值核算做到了有章可循，为提高财务会计信息提供了制度保障，有利于我国会计工作的良好发展，但仍然存在着或多或少的问题，需要我们在实践中不断健全和完善。

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[4]张伟.资产减值会计对利润的影响.民营科技，2014.3.

篇9

论文摘要：知识革命对现代教育提出重大的冲击和挑战，而建构主义学习理论为教育变革实践指明方向。知识经济社会环境下的中国会计发展，需要基于建构主义的会计教学，培养能够创造性地解决中国经济与社会改革实践中复杂的结构不良性问题的高级会计人才。

本文以中国会计发展及会计教育为例，分析现代教育在知识社会所面临的挑战和冲击，探讨基于建构主义的中国会计教育改革实践，以培养创造性地解决中国经济与社会改革实践中，复杂的结构不良性现实问题的中国会计人才。

一、中国会计教育分析

会计的发展是反应性的，为适应工业经济发展，特别是为了控制和管理大型工业组织，会计发展成为一种结构化的定量技术方法，是科学管理方法的重要组成部分。在经典框架下，政府外生于人类系统，会计师一般地以公共利益行事，会计被定义为客观地计量经济绩效的中立性社会机构，会计是一个理性的信息生产系统，以满足有效地制定决策的需要毕7，从这个方面看启挤十承担着重要的社会经济职能叭会计技术被普遍认为是客观的、中立的。这种中立性观点是经典框架的关键，由于会计涉及主观认识和判断，是基于一个特定的哲学立场，或者是政治联盟，因此，客观性和中立性成为会计的一个重要问题;承认会计数据与主观隆和相对性有关，将根本性地改变会计的社会职能;通过挑战经典经济理论基础的基本原则，以及质疑科学管理名义下应用的方法，会计作为一个社会机构，其被认可的职能将遭受怀疑眼。会计.被建立在良好结构性和数学逻辑基础之上卿;会计教育通过采用基于经典经济理论和经典科学方法的理论概念，接受了静态的均衡模型，使用结构化的、定量的方法，以明确定义的、简单的、结构良好的方式来讲授会计学科。

然而，会计准则具有“经济后果”，表明会计数据对经济活动产生重要的影响，会计准则制定是一个政治化过程。在一个政治环境中，有关会计程序是中立性的传统观点，将不再成立;会计人员在一个混乱的环境下行使会计职能，他们被自利驱动，被各种反映不同政治程序的社会经济利益诉求所捕获。由于会计准则制定和会计政策选择，涉及复杂的利益冲突，从哲学上看，这些决策属于“道德实践活动”。社会经济环境的变化，使会计哲学和政治观点发生重要变化;会计实践发展变化更加复杂，明确界定的、有因果关系链的、结构良好的问题的时代已经成为过去，大量新的复杂问题出现。在复杂的动态环境中，会计不再被视为一种独立于政治力量与社会利益的中立的、客观的职能，会计也不可能只关注经典框架下狭窄的职能，而不注意会计准则的社会和经济结果。尽管会计信息所处的相关新理论，例如，信息经济学、系统理论、控制理论、混沌理论数学等领域，及其哲学框架，在20世纪末期已经被考虑，但是会计教育却抵制了这些威胁，仍然将会计视为结构良好的技术规范，忽视了会计行为的政治化及其哲学立场。

为适应中国经济体制转轨，中国会计实现了由计划经济会计模式，向市场经济会计模式的根本性转变阎。通过中国会计学术界“外向求索”，充分借鉴西方发达市场经济国家的会计经验，建立中国会计体系哪;随着中国社会经济环境发生剧烈的变化，在会计准则国际化背景下中国会计改革30年，不断修订和完善中国会计准则体系。会计发展的因应性，决定了各国会计因其所处的社会政治经济环境不同，而存在国家差别。会计研究都是以解决会计实务中所存在的问题为基本出发点的哗。对中国会计发展而言，一方面，会计研究需要立足于中国经济和社会政治环境;另一方面，会计实务要求会计人员在充分理解、吸收西方会计经验理论的基础上，能够将它们创造性地运用于中国经济改革实践，以解决中国的现实社会经济问题。

在经济全球化及资本国际化背景下，中国历经30年改革开放，正值中国社会双重转型的关键时期，中国经济和社会环境快速变化，不断涌现新的社会经济问题，以及中国特殊的社会与经济转型问题。针对新兴经济中的会计教育与会计研究及会计实务三者的关系，美国会计学会前任会长迈克尔。戴尔蒙德(MichaelA.Diamond)特别提道，经济增长和繁荣的要求可能会使这些群体之间产生更多冲突，解决这一问题会变得更加困难和紧迫阴。中国会计教育肩负着培养高素质的会计实务和会计研究人才，以创造性地解决中国经济和社会发展中的现实问题的重要使命。因此，从某种程度上说，中国会计教育迫切需要更深层次的变革。

二、知识社会的教育改革与学习革命

(一)知识革命对现代教育的挑战和冲击

20世纪70年代，由于新科学与高技术迅猛发展，世界的运行方式发生根本的变化;信息革命和知识革命，推动了知识经济崛起和知识社会变迁。由于知识的穿透性和吸引力，这场革命迅速传播到全球，使各国的社会、政治、经济、文化教育等变化不断加快，其间依赖程度增加，相互影响越来越复杂。彼得·德鲁克(PeterDrucker)认为，这种变革的经济和社会越来越建立于知识之上，知识社会的基本经济资源不再是资本或劳动力，而且将来也会是知识，社会价值是由“生产力”和“创新”创造出来的，这两者都是知识在工作中的实际运用。因而，知识成为首要生产力，甚至伴随产生知识霸权，使知识成为民族国家在世界权力竞争中最重要的赌注。Schlechty认为，知识经济开发的不是机器的力量，而是大脑的力量—思考的力量、学习的力量、创新的力量。联合国教科文组织称之为“学习型经济”，是信息发展模式所特有的，它驱动知识爆炸式激增，知识更新越来越快，新学科知识门类涌现，并且分化和综合化趋势并存。夸美纽斯(enius)要求“把一切知识教给一切人”的教育宏愿变得渺茫，现代教育与学习方式因此而面临前所未有的挑战。教育是最大的知识产业，对各民族国家的发展具有重要的战略意义，引发各国相继掀起教育改革和学习方式变革的热潮。实际上，自1972年联合国教科文组织首次提出“学习社会”、“终生学习”概念以来，教育如何培养学习社会的公民的终生学习能力，以适应变化莫测的知识经济社会，便成为全球教育改革关注的中心问题。

同时，信息技术革命也给现代教育带来巨大冲击:一方面，它摧毁了学校教育对知识的垄断地位，网络提供全球性的、个人的、交互的、廉价的、永远在发展中的知识资源，给每个人能够获得所有信息的工具;并且打破了有关学习的神话，例如，学校是学习最好的地方，只有教学导致学习，以及同一种方式学习等。这不得不引起对学校教育定位的重新思考，最终使教师的作用发生非常必要的变化。另一方面，知识爆炸使信息充斥，产生“数据烟雾”问题，大量信息以极快的速度传递，需要依靠大脑和思维才能处理这些来自各个渠道的数据、观点以及信息交流。但是，正如尼尔·波斯特曼(NeilPostman)所说，“对于应该如何选择信息或者如何评价信息，信息技术没有给我们提供任何智慧方面和道德方面的指导”。另外，知识经济的“市场原教旨主义”(marketfundamentalism)，决定了它既可以带来经济利益，但是市场固有的超道德性局限，会引起与其他社会价值观的冲突。这表明，社会生活的信息化，更需要知识社会的教育重在培养批判性思维，以人文精神、人类智慧来引领社会发展的方向，从而实现超越知识经济。在更深层的意义上，正如WillardDaggett所说，“我们注意的是大学需要什么，而不是现实世界不断变化的需要”。也许正因为如此，拉塞克等认为，教育的内容对于这一使命的成功具有特殊重要性:一方面，它应当提供生活在一个带有科学的深刻印记的世界上所必需的知识和本领，另一方面，它还应当鼓励一些与这种科学相符的态度，以便在科学和道义之间、物质与精神之间恢复平衡。

(二)建构主义认识论与知识社会的学习革命及教育改革

自1980年代末以来，西方教育学界试图从新的建构主义的认识论出发，对仍然误导教育的客观主义的认识论作深刻的反思。尽管建构主义的各范式之间本身存在分歧，但是所有的建构主义范式都采用超越主客二元论的方式来看待知识，主张知识是在动态互动中形成的，学习是知识的社会建构，它开创了参照人脑的机制构建学习模型，是真正意义上对人的学习研究的开端;由此，学习理论和教育研究领域发生深刻而广泛的变化，一场彻底改变人类学习的理念与方式的革命已经兴起(总序)。这场学习革命与信息革命并行，是将现代有关人脑研究的令人惊异的发现与信息技术的力量相结合，其影响将甚于人类历史上的任何一次革命，将触及和引发教育、文化、人性的一系列革命，改变学习者的学习观念、学习方法乃至整个人生(导论)。这场深刻的学习革命，使有关学校教育与教育过程的看法发生重大的转变—教育具有前所未有的鲜明的服务性质，即新教育是为学习服务，为学习者服务。教育过程应该是认知和学习技能发展的源泉，这些认知功能必须在学习过程中建构起来。人脑是学习的自然引擎，“基于脑的学习”被认为能够提供有关学习过程的最好决策的基础，因而，围绕脑的自然学习方式重新创设教育实践，可能是最简单和最为关键的教育变革。迄今为止，脑作为世界上最大的尚未被发掘的领域，被冀盼着破解知识获得过程以实现真正的学习革命。国际教育改革专家麦克尔·富兰(MichaelFullan)的研究认为，关于学习理念的知识创造，一包括最前沿的脑研究、认知科学等，必须成为教学和学校教育的中心。

斯特弗等说，“对于一个建构论的教育者来说，主要的挑战是使学生加人一系列的对话之中。在这种情况下，学生的角色从被加工的客体转化为对话关系的主体。教育主要通过相互间的互换，即通过协调对话参与者的行动而产生”。建构主义在教育上的贡献主要在于在教育思想上强调认知主体的主动性，教育应该把主体性的发展本身作为目的。教育为了改变学生，使学生在主体性学习活动中实现对象与自我的双向建构，活动目标，不是直接指向学生，而是要指向学生的活动。建构主义的中介行为的社会文化观，在很大程度上植根于维果斯基的观点。根据维果斯基理论的主要继承者之一阿莱克斯·柯祖林(AlexKozulin)论述，维果斯基洞察到教育过程对学生认知发展作出根本性的贡献，他认为，在教育中起关键作用的是专门化了的学习活动，学习活动包括了符号工具和合作学习程序，重要的是这些活动和工具要有成人中介在其中传递，最终使学生成为一个独立的动力学习来源;真正的学习主体是包括学生、成人以及社会给予的符号工具在内的互动的整体。斯特弗等论述了文本的“对话功能”(dialogicfunction)，在教学互动中的重要作用，拓展了维果斯基的观点，他们认为，文本作为有意义的符号集，具有两种功能:一种是明确单义功能，关注如何“充分地传达意义”‘第二种是“对话功能”，则考虑如何“产生新的意义”，第二种功能在于产生内部的多样化，对内化认知结构产生重要的影响。当文本的对话功能在课堂话语中占据统治地位时，学生会把自己的话语和他人的话语作为思维的工具，并非简单地把它们当作可以接收、编码和储藏的信息;当单义的功能占支配地位时，出现相反的情形。对于建构论者来说，教育对话与实际应用环境尽可能地紧密结合;对教育过程的挑战不是在个体的头脑中存储事实、理论以及合理的探索程序，而是产生各种语境，使其中所形成的对话的价值和意义能被最充分地认识;或去创造各种条件，并使该条件下的对话能跟个人、共同体或国家当前的实际追求联系在一起。

三、知识社会的中国会计教育与学习和会计发展

(一)知识社会需要基于建构主义的教学模式

对知识的不同看法，影响着人们对学习、教学的认识以及学校教育的发展。建构主义不再将知识看作是有关绝对现实的知识，而认为知识是发展的，知识具有建构性，和其他强调知识的社会性、知识的情境性、知识的复杂性、知识的默会性等全新知识观，使强调知识客观性的本质主义及其支配的中国现代教育模式中知识传授式教学和接受性学习遭受到质疑。具体地，以会计学科为例，会计实践发展变化更加复杂，而会计教育滞后于会计实践发展，仍然脱离现实地以明确定义的、简单化和结构良好的方式讲授会计学，这些预先设定的知识仅仅只能用于同初始学习时相似的情境中，从记忆中原封不动地提取。然而，经济全球化背景下的中国经济改革开放，推动了会计准则国际趋同下的中国会计改革与发展，迫切需要培养大批能够适应中国经济和社会环境快速变化，特别是能够创造性地解决中国经济与社会实践中现实问题的高素质会计人才。这些复杂的结构不良性问题，需要他们能够在新的问题解决情境中重组已有知识。显然，传统的知识传授教学模式下的会计课程体系改革，不能满足高素质会计人才培养的需要。

斯特弗等强调结构不良睦是普遍存在的。尽管在初级学习阶段，以及结构良好的问题中，按分科课程体系以知识传授为主的教学是有效的，但是存在着“简化倾向”，尤其是“分割化倾向”，使现实中相互高度依赖的概念要素被孤立地对待，而忽略了其相互作用的重要方面;这些课程内容通常只有在被纯化的、被限定的教育系统的氛围里，才能被理解和应用。他们认为，这种简单化妨碍了后来获得更高级的学习，或者导致错误的理解，因为即使在那些整体上结构良好性的知识领域，也有结构不良的方面，而且涉及到将知识应用到不受限制的、自然发生的情境或案例中的所有领域，都有着实质性的结构不良特点。因此，在人类社会从工业化社会经由信息社会向着鼓励知识创新、以培养知识创新人才为己任的知识社会转型之时。‘总序’，为克服知识传授的传统模式教学，可能导致学习者不能独立地将获得的知识迁移到与初始教学条件不同的新情境之中的障碍，需要基于建构主义的教学促进认知弹性的发展，适应理解的需要或问题解决情境的需要。

(二)基于建构主义的会计教育和会计发展

在21世纪之交，学习革命风起云涌，教育过程为建构终生学习所需的认知功能的看法，为知识社会的教育变革指明了方向。基于建构主义的教学模式，其教育计划及其实施都需要“教育想象”(educationalimagination)，这成为学校教育重新定位和教师作用转变可赖以的重要资源;在课程与教学研究领域寻求情境化的教育意义，而不是探究有严格的程式、处方或规则可供遵循的普适性教育规律。因而，本文旨在尝试性地探讨基于建构主义的教学观念，希望为深人地开展中国会计教育改革实践的探索提供有益的思考。基于建构主义的会计教育，不仅旨在培养会计人员的终生学习能力以适应会计的扩展变化，而且最关键的是通过会计教育功能促进会计不断发展，在人类社会与经济发展中继续发挥更重要的作用。有鉴于此，笔者就两个问题提出个人敝见来结束本文:

第一，关于现有的会计理论体系及其发展。

建构主义的知识观强调了不同于客观性知识的有效性与社会约定性，认为知识是发展的，知识具有建构性。对会计学科而言，会计发展的因应性特点，决定了现有的会计理论体系是特定会计环境建构的产物。在建构主义者的视角下，现有的会计理论体系只是经验性的知识生成，有关课程知识体系的客观性和真理是相对的。会计作为一个社会系统，由于受到经济、政治、法律、社会文化以及科学技术等环境因素的影响，会计系统是开放的，因此，会计发展研究需要系统地考察诸多环境因素的复杂影响。通过各国会计的比较研究，以及研究中国会计在不同的特殊历史环境下的发展脉络，有利于理解、掌握和揭示会计学科发展的规律，推动会计学科在经济现代化浪潮和社会现代化进程中与时俱进地发展。会计教育对会计发展起着关键的作用，通过使用教育功能，将会计研究，特别是基础研究的成果介绍引人会计教学，在会计教育、会计研究、会计实务三者之间建立紧密的联系，会计教育既保持必要的独立性，又能够关注和解决实际问题，从而促进会计研究和会计实务的不断发展。

篇10

关键词：国际财务报告准则，会计准则国际化，会计环境

一、我国的经济环境及其对我国会计准则国际化的影响

我国经济环境的现状是：我国的市场仍处于初级阶段，没有完善的市场机制，没有严格的市场监管体系，经济处于落后阶段。

1.1我国的市场经济发育程度与发达国家有很大差距

就目前情况看，我国的市场体系正在发展建设之中，虽然说商品市场己经逐步走向成熟，但货币市场、资本市场、外汇市场、技术市场、劳动力市场尚未成熟，正在建设、发育之中。市场环境的差异，也给会计准则国际化带来一定的难度。

我国上市公司存在着大股东缺位的问题。我国上市公司主要来自于国企改制，在股本结构中，国家和法人持有的股份(以下简称国有股)占有大部分比例。这部分股份目前在我国尚不能流通，因此，也称为非流通股。截至2004年5月，我国资本市场中股份总数为6729.33亿股，其中非流通股份为4315.62亿股，占股份总数的64.13%。数据显示，在我国的上市公司中，国家是最大的股东。按道理来讲，大股东应当是公司财务报告的最主要使用者，但是，在中国，不少上市公司的大股东是国有企业或者国有控股企业，其行为与政府有着千丝万缕的关系。

1.2我国的证券市场是不成熟、正在发育中的市场

证券市场的发达程度可以用两个指标来衡量：一个是证券市场上证券市值占整个金融资产的比例，这个指标越大，证券经济越发达。另一个指标是股票市值占GDP的比例，这个指标可以说明证券资产对国民经济发展的贡献，显然，这个指标越大，证券经济越发达。通常情况下，以上这两个指标应该同方向变动，就是说，证券资产在整个金融资产中的分量越大，其占GDP的比重也越大。在一般的统计数据中，往往以证券资产价值尤其是股票市值占GDP的比重来衡量证券市场的发达程度。在2001年，我国股票市值占GDP的比重(含非流通股的价值)与其他发达国家相比，差距较大，尤其与美国相比，差距更大。这些数据说明，我国的证券市场还很不发达。

二、我国的政治环境及其对我国会计准则国际化的影响

政治上比较集权的国家，成文法律往往比较发达，政治体制的特征与法律体系的特征紧密相连，两者就这样共同制约着会计活动，决定着一个国家会计准则的存在和地位。我国会计准则国际化问题研究—会计环境视角的政治环境具体表现为：

2.1我国的会计准则由财政部制定

我国会计准则制定机构是财政部会计司，它是一个典型的政府机构。从会计准则国际化的历史发展过程来看，由财政部会计司制定会计准则，可以说是一种必然。至今为止，我国的企业会计准则就一直由财政部门负责制定。经过数十年的不断发展，再加上几千年的传统，我国的会计准则形成了由财政部门负责并依赖财政部门的社会定式。因此，我国财政部门的职能较强。

尽管我国正在进行的政治经济体制改革要求在经济、文化、社会生活等方面弱化政府的功能，但目前来看“弱化”影响有限。现阶段，政府在我国经济生活中还扮演着主要的角色。政府往往既是投资活动的当事人，又是维持资源配置的政策制定者。同时，我国的会计职业界比较弱小，

1979年才成立的中国会计学会直接隶属于财政部会计司，1988年成立的中国注册会计师协会也属于半官方性质，没有能力制定企业会计准则。

我国政府在会计准则国际化方面，有着其不可替代的作用和地位，政府在会计准则国际化进程中所扮演的角色不一定是负面的。因为从需求和供给的角度来看，国际化的需求已经具备，我国的政府在积极推进准则国际化方面发挥了相当大的作用，因此构成了会计准则国际化所需要的良好的政治支撑环境。

三、我国的法律环境及其对我国会计准则国际化的影响

法律因素在一定程度上也会影响会计准则国际化的发展。在多数成文法国家，会计制度和会计准则往往是法律或法规的组成部分，法律有法律的目标和规则，会计制度和会计准则是作为法律或法规存在的。

3.1我国的会计规范不能与我国的法律法规和经济政策相背离

根据我国有关法律、法规的规定，对公司进行监管和评价的主要指标是利润而不是未来的现金流量，强调的是过去的会计信息。比如我国《公司法》较重视利润指标，很多规定涉及利润指标，在这样的法律环境下，会计就一定要重视利润表的作用，公司就一定要注重利润指标。当利润成为评价上市公司至关重要的因素时，上市公司会很自然地将注意力转向利润指标。一些公司还可能铤而走险，利用各种手段来操纵利润，提供虚假会计信息。我国现行会计准则规范的重点也自然会偏向利润表，对利润指标较为重视。现行的利润表存在以下缺陷：一是由于利润表只体现已经实现的收益，排斥或忽视了其他未实现的价值增值，使当期收益报告不够全面，没有提供对使用者进行经济决策有用的全部信息。二是价值增值在产生之时不予报告，而必须推迟到实现之时再予以报告，会导致收益确定存在潜在的时间误差，即价值增值发生在某一会计期间，而收益报告却在另一个会计期间。三是对已经发生的价值产值不予报告，为管理者提供操纵收益提供了方便。

而国际财务报告准则规范的重点是全面收益表，按其提供的会计信息侧重于预测企业未来现金流量。这与我国实际情况不相符，在此方面法律上的障碍将导致相当长一段时期内我们不能与国际会计惯例接轨。我国当前对上市公司监管强调利润指标的倾向，使我国会计准则在会计要素的确认、计量、披露等方面难以实现与国际财务报告准则的完全一致，造成相关财务信息缺乏可比性。

四、我国的文化教育环境及其对我国会计准则国际化的影响

文化可以看作是一个社会共同的价值和观念，包括价值取向、思维方式、思想观念、行为准则以及语言文字和风俗习惯等。它是人类在长期的社会实践中创造和积累的，体现一个国家或民族精神特征的财富。一国的政治和法律等都具有深刻的文化根源，各国会计模式的形成和发展都受其价值观的影响。我国的文化教育环境具体表现为：

4.1我国的会计从业人员的素质普遍不高，与国际财务报告准则的高标准要求很难适应

会计准则最终是靠会计人员来执行的，会计人员素质的高低，直接影响到会计准则的执行情况的好坏。建国以来，会计工作在一段时期一度受到轻视，会计人员的素质教育和培训没能很好地开展，导致我国会计人员素质相对低下。而现今我国的企业会计准则和《企业会计制度》参照国际会计惯例，在会计实务处理方面给予企业会计人员留下了较大的职业判断空间。这对已适应计划经济条件下国家统一规定一切的会计人员无疑是一个严峻的挑战。在计划经济条件下，由于国家对企业经济活动的所有会计处理都有统一规定，从而导致会计人员对制度的依赖程度相当严重，没有制度规定就无所适从，不知如何处理，缺乏相应的职业判断能力。就我国会计人员目前的素质来看，还不能很好地进行职业判断，国际会计准则在其他方面对会计人员的要求也是目前我国会计人员很难达到的，这严重影响着我国会计准则国际化的进程。

4.2我国的会计教育水平与世界发达国家相比还存在差距

改革开放以来，我国的普通教育水平有了较大的提高，会计等各方面专业教育发展得也非常快。我国目前拥有的1200万会计人员和13万注册会计师中，拥有高学历的人员多数是近年来高等院校培养出来的，他们的实际经验并不丰富；没有学历的人员多数是历史上从事会计工作的人员，他们缺少的是会计方面的专业知识。因此，在这样一个特殊的年代，我国拥有的真正具备高层学历和现代会计知识、具备会计专业技术资格和实际工作能力的高级会计人员极少。我国高级会计人才严重匾乏。据统计，我国某沿海经济大省近52万会计人员中，具有高级会计师资格的只有679人，占会计人员总数的0.13%，即便是这些高级会计师，其专业素质与企业发展的需要尚存在一定的差距。我国的这种会计环境教育水平在一定程度上阻碍了我国会计准则国际化的

进程。

五、我国的会计基础环境及其对我国会计准则国际化的影响

5.1我国缺乏财务概念框架

国际上通行的“财务会计与报告的概念框架”(ConceptualframeworkforFinancialAccountingandReporting，为了方便，通常简称CF)的作用是指导会计法规的制定、实施，是会计理论体系的指导纲领。会计准则的制定必须受会计原则或概念框架的指导，我国至今尚未全面制定财务会计概念框架，这会影响我国会计准则的质量。从已的基本会计准则来看，其行文较为简单，对财务会计的基本概念及其之间的关系缺乏深入系统的阐述，因而不够严谨，造成了我国会计准则的发展缺乏一个规范性的理论基础。随着会计环境的变迁，构建中国财务会计概念框架势在必行。

5.2我国的会计准则和会计制度并行

企业会计准则与企业会计制度一样，同属于会计标准的范畴，是国家统一的会计制度的组成部分。因为企业会计准则和企业会计制度都是规范企业会计核算行为的行政法规，都在于确保企业提供真实和完整的会计信息，因此两者的目的以及功用一致，同属会计标准的范畴，两者之间不是“非白即黑”的关系，而是相互联系的，不能把它们对立起来。

会计准则改革既要考虑中国国情，又必须积极与国际惯例协调。这种特殊的会计基础环境制约着我国会计准则国际化的发展，我们应该在总结已有的经验的基础上，在符合我国国情的前提下与国际惯例协调。

参考文献

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