保险行业会计实务范文

导语：如何才能写好一篇保险行业会计实务，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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【关键词】保险会计 保险业 影响

众所周知，经济危机的爆发让更多的保险公司或企业都认识到保险行业存在的风险，它具有一定的不确定性和成本的未来性。为了避免保险企业的风险，建立统一的高质量保险会计制度是企业共同最求的目标。目前，随着我国社会市场经济体制不断完善，我国的保险市场也不断走向成熟、不断走向开放状态。为了更快地融入国际化行列，加快我国保险行业的国际化发展，我们要努力健全并完善我国保险会计相关规则制度，提高我国保险行业的监管力度，高效地反映我国保险行业的成果，从而有效地促进我国保险业的飞快发展。

一、我国保险会计发展对保险行业带来的挑战

随着我国经济的快速发展，保险行业也得到了蓬勃发展，尤其是我国保险会计的发展也不断走向正轨。然而，对于许多中小保险公司而言，快速发展的保险会计不仅增加了企业的会计信息处理成本，增大保险行业间的竞争力。因此，我们需要辩证地看待保险会计的发展给保险业所带来的机遇与挑战，具体表现为两方面。第一，保险会计的发展增加了保险行业会计信息处理的成本。对于保险公司而言，其会计信息系统主要包括识别内含衍生金融工具模块、保险合同储蓄模块以及其他金融资金管理模块等。这些模块要满足保险会计准则的要求，需要对企业保险的各项模块配套相应的测算模型以及相应匹配的系统，这无疑会增加了企业会计信息处理的成本。第二，保险财务数据的不稳定性。自新的保险会计制度出台后，我国保险企业不能像往年一样，仅仅依靠准备金来调整公司历年的经营成果。特别是对于保险公司盈利的会计信息被泄露过程，会无形提高企业融资成本。而保险企业的财务数据会在企业融资过程中会产生一定的波动，加大了企业经营的风险。因此，保险公司应采取一定的措施来杜绝和防止财务数据的波动。

二、保险会计发展对保险行业经营和监管的正面影响分析

近年来，在我国健康稳定的经济体系下，保险业得于持续快速的发展，保险会计的工作平台也实现了质的飞跃。尤其是在财务管理、、会计准则、财务监管等方面产生了巨大的变化。第一，保险会计的发展促进了我国保险行业结构的调整。对于《保险合同相关会计处理规定》条例的出台，为保险企业公平、公正地展示了我国保险企业所遇上的种种潜在风险和金融危机，真实反映了风险的发展趋势，有利于提高我国保险行业抗风险的能力，促进了我国保险行业机构和产业的有效调整。第二，保险会计的发展推动了我国保险行业经营的国际化发展。对于我国保险业而言，要实现与国际保险企业比肩竞争，首要任务就是走出国门。因此，我们在实现企业的国际化的路途中，就要不断完善和发展相应的保险会计准则，努力推动我国保险会计准则的国际化发展，消除国内与国际的财务沟通和管理的障碍，不断提高我国保险企业的国际地位，最终被国际所接受。第三，保险会计的发展有助于我国保险监管与会计分离的实现。为了高效地完成我国保险行业不同的任务，对于保险公司而言，需要将保险会计规定和保险监管规定进行有效的分离，执行部门根据两种独立的规定执行相应的职责，从而保障了保险公司财务的透明度与公止度，使得我国保险监管与会计规定有效分离开，对我国保险企业和保险市场健康稳定地发展具有重大意义。

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［关键词］保险会计；会计准则；保险监管

随着我国社会主义市场体制的建设日趋深入，我国保险市场已完全处于开放状态，保险经营国际化趋势加剧，资本市场准入条件放宽使得保险公司有机会进入国际、国内资本市场，保险监管正从市场行为监管向偿付能力监管、资本充足度监管过渡。因此，完善保险会计制度规范，更为准确、及时地反映保险业的经营成果和承担的风险，防止行业性的风险积累应是当务之急。

一、我国保险会计制度的改革发展

（一）《中国人民保险公司会计制度》时期（1982-1993年）

1982年中国人民保险公司成立，并在1984年2月颁布了《中国人民保险公司会计制度》。这个时期的会计制度体现了计划经济的特色，以简单的资金平衡理论作为会计恒等式，记账方法以资金收付记账法为主，也可以选用借贷记账法。

（二）《保险企业会计制度》时期（1993-1998年）

1993年，财政部结合保险行业经营特点及管理要求，在《企业会计准则》的基础上颁布了《保险企业会计制度》，于1993年7月1日起施行，其重点主要体现在确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润会计要素体系，实行了权责发生制的核算原则，采用了国际通用的借贷记账法和国际通行的会计报表体系。

（三）《保险公司会计制度》时期（1998-2001年）

随着《保险法》实施和保险监督管理委员会的成立，国内保险市场发生了重大的变化，在客观上要求会计制度与之相适应，做出新的规范。因此，1998年12月8日，财政部对原制度进行了修改，颁布了《保险公司会计制度》，于1999年1月1日起施行。这次改革的主要内容有：重新定义保险业务分类、分险核算；对各类损益类科目的会计处理进行了确认原则和处理规定；进一步规范了会计报表体系。

（四）《金融企业会计制度》时期（2001－2006年）

200l年11月27日，财政部颁布了《金融企业会计制度》，于2002年1月1日起施行。这次改革是提高会计信息质量的又一重大举措，主要体现在实现了会计要素的重新界定以及相关的确认和计量；采用国际上普遍遵循的实质重于形式原则；在某些会计原则和会计处理方法上实现了与国际会计惯例相协调；增加了对外提供的会计报表，完善了会计信息披露，等等。

（五）《企业会计准则》时期（2006至今年）

2006年2月15日，财政部颁布了包括1项基本准则和38项具体会计准则在内的企业会计准则体系，于2007年1月1日在上市公司实行。新准则第一次确认了有关保险行业的会计准则，包括《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》，意味着我国保险会计制度向准则导向的方向发展。新准则重新严格界定和明确了各会计要素的定义和确认条件；改变了投资的分类方法和计量原则；有条件地引入公允价值计量；规范了资产减值的提取；提出了更严格的披露要求。

至此，保险会计制度实现了国际惯例的趋同性与中国特色的创新性相结合，有助于提升我国保险行业的国际竞争力，促进经济发展。

二、保险会计制度的国际比较

（一）国际会计准则理事会（IASB）

国际会计准则理事会（IASB）于2002年5月决定分两个阶段对与保险相关的会计问题建立相应的会计框架。第一阶段包括国际财务报告标准4（IFRS4），以及广义上的国际会计准则32（IAS32）与国际会计准则39（IAS39），分别给予财务工具的披露与引进它们的认可与测定以一定的指导。第二阶段将会注重于测量保险负债这个具有高度争议性的问题。

根据IASB编报财务报表的框架，IASB所制定的准则是为编报通用目的财务报表（generalpurposestatements）服务的。因此，保险会计准则同样应限定于通用目的的财务报告，而不是法定的财务报告，以确保保险行业会计和其他行业会计处理的一致性和可比性。

（二）美国

美国保险会计准则的发展经历了两个阶段：第一阶段是1982年6月以前，保险企业主要遵守法定保险会计准则；第二阶段是从1982年6月至今，保险法定会计SAP与保险公认会计准则GAAP并存的双重规范双重财务报告的阶段。

1982年6月，美国财务会计准则委员会（FinancialAccountingStandardsBoard，FASB）了第60号财务会计准则（SFAS，No.60）“保险企业会计核算与财务报告”，从而诞生了保险业的公认会计准则。从此以后，保险公司一方面要遵循由美国财务会计准则委员会（FASB）所制定的一般会计准则（GAAP），编制基于通常目的的财务报告，以提供给企业的外部财务信息用户；另一方面还要按法定会计准则编制法定会计报表，以提供给保险监管当局用以评价企业的偿付能力。

（三）英国

英国并无专门的保险会计准则，因而其财务报告主要遵循由英国会计准则委员会的标准会计实务公告（StatementofStandardAccountingPractice，SSAP）的相关规定，并参考英国保险协会（AssociationofBritishInsurers，ABI）推荐的会计处理公告（StatementofRecommendedPractice，SORP），同时其对外信息披露还必须遵循英国1985年颁布实施的《公司法》。

（四）德国

德国没有单独的会计准则，其对会计核算的一般规定存在于《商法》，而对保险行业的规范皆出于《保险业监督法》。

德国会计规范的一大重要特点就是税务会计对财务报告信息披露的深远影响，法律规定了财务会计对税务会计的决定性原则，也就是税务会计要尽量顺从财务会计的方法，同时又规定了税务会计对财务会计的反作用原则，以保持税务会计和财务会计在处理上的一致性。

三、启示与建议

通过上述对我国保险会计制度的改革发展以及国外主要发达国家保险会计制度的现状进行纵向和横向的分析，本文对进一步完善我国保险会计制度规范建议如下：

（一）与国际惯例接轨，实现保险会计制度规范的系统性

国际上，主要发达国家对保险会计规范的系统性要求非常高。而我国保险业多年来依据的是行业会计制度和中国保监会制定的行业文件。我国保险业在会计规范方面，于1993年颁布《保险企业会计制度》、1995年颁布并实施《保险法》、1999年颁布了《保险公司会计制度》、2001年实施了《金融企业会计制度》、2006年颁布了《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》，这些会计规范都是针对政府部门对保险业的监督而制定的，在部门规章和法律条文中存在重叠，没有系统性实施细则。因此必须加快保险会计制度向准则导向的发展步伐，尽快根据保险业行业特点进一步完善保险会计制度规范。

（二）区别会计目标和监管目标，实现保险会计规定与监管规定分离

会计目标是企业财务会计确认、计量和报告的基本出发点，我国会计准则规范的目标将受托责任观和决策有用观实现了有机结合，并且与IASB以及美国等主要市场经济主体会计准则的相关规定保持一致，其核心是真实、公允，满足投资者等决策需要。而监管目标与会计目标并不一致，其主要是防范和控制金融风险，维护金融安全与稳定。

会计目标与监管目标之间存在差异，势必影响到相关会计规定或者监管规定。例如我国保险公司过去一直是按照保险监管部门的法定精算规定计提保险合同准备金的，由于法定精算规定是根据保险审慎监管要求设计的，因此保险公司据此计提的准备金一般都远远超出其实际应承担的保险负债。正如美国FASB主席罗伯特·赫兹等人指出：会计准则制定应当保持独立性，不应逢迎准则规定可能带来的政策影响，那种希望修改会计准则以美化企业财务报告结果进而促进金融稳定的想法，只会干扰会计准则制定，并导致投资者无法获得投资决策所需的会计信息，反而有损于金融稳定和有效监管。由此可见，只有会计规定与监管规定分离，才能同时兼顾会计目标和监管目标，才能既维护投资者利益，又实现监管目标。

（三）以具体规则而不是以原则为基础，提高保险会计制度规范的可操作性

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公允价值的引入首要目的是提供更加真实公允的信息，为信息使用者符合决策相关性的信息。公允价值变化对我国现行会计准则体系中影响巨大，准则中有35项、约占90%的会计准则直接或间接地运用了公允价值或现值计量［1］。

在企业会计实务中存在着公允价值的难于获得等诸多问题。企业的金融工具公允价值比较易于获得与计量，而对其变化的考查具有一定的可行性。本文选取公允价值较为易于计量及影响程度最大的金融保险业进行研究分析。公允价值的引入主要在报表上体现为两个方面，其一是资产负债表中所有者权益下资本公积的变动，全部上市公司由于可出售金融资产的公允价值变动记入到资本公积的金额高达241.6亿。而金融保险行业是受到影响最大的行业，其中的14家上市公司中，所有者权益变动的增幅达到7%；其二是利润表中公允价值变动损益的变化，这一项目中有240家上市公司表现为公允价值变动收益，36家上市公司表现为公允价值变动损失。公允价值收益的上市公司中，公允价值变动损益一项占税前利润的近80％，公允价值变动收益占税前比例较大的前四家公司均为金融保险行业。

2模型设计

本研究采用事件研究法，目的是考查盈余中公允价值对投资者的有用性研究，而关于盈余有用性研究最早是由美国会计学者BallBrown和Beaver于1968年发起。随后，关于同一命题的不同样本的类似研究不断被重复，研究手法、分析手段也不断改进。这些方法建立的基础是市场有效，在市场有效的前提下，如果观察到股票价格随收益报告的公布而调整，就说明反映在收益数字中的信息是有用的。他们及以后的研究者在进行盈余有用性模型设计时假设企业的历史数据已经完全反映在股票价格当中［2］。因而，若会计信息提供了“新的信息”，则股票价格随着报告的公布而调整。但有效市场的假设条件在现实中尤其在我国证券市场上是缺乏存在基础的。而且如果投资者对上市公司报告中的相关数据全面了解，公允价值的出现将不再影响投资者的决策（公允价值只是对计量属性的改变，并非新的信息）。公允价值变动究竟对投资者决策是否产生影响及影响效果如何，这是本次研究的目的所在。

以目前我国上市公司中金融保险行业为对象，以其公允价值计量方法改变后第一次披露（中报）为事件发生的时间点，探讨股价报酬对该披露的反映。我国金融保险行业的上市公司分为证券公司，银行和保险公司，剔除部分估计期数据较少及估计期或事件期有异常波动的上市公司后，数量为8个。

确定模型研究时间点为中期报告公布之日。中期报告日为0，以日报酬率为主，根据以往的文献研究将估计期定为100d；事件影响期长度设为6d。以中报日前106d至中报日后6d（T=-110～10），共112d为研究期间。以中报日前106d至前7d（T=-106～-7），共112d为估计期间。以中报日前6d至后6d（T=-6～6），共12d为事件期间。

建立股票报酬的预期模式，关于预期报酬率测定的计量模型中市场模型使用范围较为广泛，但在市场模型中，假设变异系数是固定的，而实际上时间序列资料变异数不仅受前期预测残差项平方的影响，而且隐含条件变异数随着时间的改变而变动。在此基础上，Engle提出ARCH模型对以上问题进行了修正，考虑到落后期的条件影响，bollerslev提出了GARCH模型，由于我国股市的价格波动大，股票回报序列具有超额峰度与异方差的特性，使得基于残差项的分布的市场回归模型的参数估计效率差，为了克服上述问题，本文使用了GARCH模型对残差序列建模。

3实证结果

3.1预期报酬率分析

一般实务上，GARCH（1，1）为较常用的模型，因此本文亦考虑以此模式作为假设，亦即

3.2异常收益率分析

利用以上模型计算得到的条件波动性代表了股票的时变的异质波动性，度量了与公司特性有关异质风险；而在事件研究窗口内，异质波动性如果出现大的变化，可以看作为公司事件信息对异质波动性造成了冲击。利用中报事件期间个别异常报酬值ARit，将所有i个公司在第td的异常报酬加总平均，即可得i公司在第td的平均残差或平均异常报酬ARt；若将事件期间中第t1d至第t2d的平均异常报酬加总，即可得窗口（t1，t2）的累积平均残差或累积平均异常报酬CARt1t2。第i支股票在第t个时间点的超常收益为

3.3异常收益率检验方法

对异常收益率检验应用普通横断面法的检验统计量，以判断平均异常收益率与平均累计异常收益率是否显著异于零。本文采用标准化横剖面法，其计算公式为标准化横剖面法在理论上需要满足的假设与其他常用的统计量设计方法相比最少，只要求单个公司证券的异常收益率在事件期的横截面上是相互独立的。放松了估计期残差的方差等于事件期预测误差的方差的假设。此外，标准化的过程使得单个公司证券异常收益率符合标准常态分布，满足了统计检验时要求的各公司证券的异常收益率方差在同一事件日相同的假设。

3.4实证结果及分析

累计异常收益率及平均异常收益率的T检验显示，在事件期内，该事件平均异常收益率在事件后第3d较为明显。而累计异常收益率在事件期后均为正。这一结果可以通过样本对事件的态度做进一步分析。在事件日前－1d至事件期后6d，CAR显示出一路为正的趋势，3dAR就跌至0以下，且在后续时间内经常为负，CAR也一路下跌，在第6d，CAR的水平艰难维持在0.004%，其后为负值。平均异常收益率在事件期内的变化趋势，如图1所示。

图1表示上市公司中期报告公布前后的一定期间异常收益率变化情况，平均非正常收益率的变化情况可以发现在中报公布后有剧烈的变动，而且并导致市场产生显著的反应.由此可以初步得出结论，中报的披露具有显著的信息含量。好消息与坏消息异常收益率比较，如图2所示。

图2为根据公允价值的增长方向对样本进行分类，如果当期公允价值变动损益为正视为好信息，相反则被视为坏信息。可知好消息公布后下一日即引起反向异常收益率的显著减少，而其后变化虽然剧烈但与预期公允价值变动损益的影响效果不同，异常收益率的变动方向为反向。消息公布后下一日即引起负向异常收益率的显著上升，这与预期的负向公允价值变动损益的影响是一致的，但是与接下来的两种消息的影响结果类似，并没有按照预期的公允价值变动损益的影响异常收益率发生的变化方向与异常收益率原有的影响不一致。同时可以看出市场在好消息与坏消息公告后一段时间调整方向与好坏消息的预期影响不一致。

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一、我国企业会计准则国际趋同成效和当前国际会计趋同形势

(一)我国企业会计准则国际趋同成效

改革开放以来，我国一直顺时应势，积极推进我国企业会计准则的国际化和国际趋同工_作，为我国经济可持续发展和融人世界经济体系奠定了良好基础。尤其是2005年，在我国多年会计改革的坚实基础上,在财政部王军副部长关于“趋同是方向、趋同不等于等同、趋同是过程、趋同是互动和趋同是新的起点”的国际会计趋同五原则指引下，在广大会计同仁的共同努力下，我国建成了与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系，取得了历史性突破。近年来，中国企业会计准则国际趋同成效显着，举世瞩目。

1.我国企业会计准则实现了与国际财务报告准则的趋同，并建立了务实有效的持续趋同机制。中国是继欧盟各国、澳大利亚等之后实现与国际财务报告准则趋同的重要国家，走在了美国、日本、韩国、印度、巴西等国家或地区的前列。不仅如此，近年来中国企业会计准则还不断修改完善，了多个企业会计准则解释，修订了企业会计准则讲解，既保持与国际准则的持续趋同，又切实解决我国会计实际问题。例如,2009年底我国《保险合同相关会计处理规定》，对国际准则中尚未明确的保险合同负债计量和混合保险合同分拆等会计处理问题进行了规范，不仅大幅提升了我国保险会计水平，领先于国际准则的相关规定，而且促进了保险行业业务转型和结构调整。

2.我国企业会计准则的国际趋同进程做到了与国际准则的趋同互动，切实维护了我国利益。趋同不是让一国家或地区会计准则单方面向国际财务报告准则靠拢，而应是在会计准则制定过程中国际会计准则理事会与各国家或地区准则制定机构之间相互沟通，相互借鉴，相互认可。在与国际财务报告准则趋同过程中，我们根据我国实际情况积极向国际会计准则理事会反馈意见，并得到国际会计准则理事会的认可，最终促成有关准则按照我们的建议进行了修订。例如，在我国，国有企业及国有控股企业实际上均为独立法人，自负盈亏，如果彼此之间不存在控制、共同控制或重大影响的，不应当被认定为关联企业。国际会计准则理事会根据我国反映的情况修订了《国际会计准则第24号——关联方披露》，规定“仅同受国家控制但不存在控制、共同控制或重大影响等投资关系的企业，豁免按照关联方进行披露”，从而限定了国家控制企业被认定为关联方的范围，大大降低了我国企业的披露成本和披露风险。再如，我国为解决我国企业改制上市过程中因资产重估引发的会计计量问题，在多次向国际会计准则理事会反馈意见后，国际会计准则理事会修订了《国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则》，允许首次公开发行的公司将改制上市过程中确定的重估价作为“认定成本”人账,中国改制上市的公司从此不需要在每个资产负债表日进行持续评估，显着降低了这些上市公司报表编制成本。

3. 我国与国际准则趋同的企业会计准则已经平稳有效实施四年多，实施范围也由上市公司扩大到几乎所有大中型企业，达到了预期的经济效果。财政部联合有关部门通过采用“逐日盯市、逐户分析”的方法，加强对企业会计准则实施情况及其效果的监督检查和监管。上市公司年报分析报告表明,新企业会计准则自2007年1月旧生效起已连续四年得到良好实施，有效地限制了企业的短期行为，支持了企业加大研发投入和自主创新，为我国金融创新和经济可持续发展奠定了良好基础。在这四年多的时间里，由于企业会计准则的实施不仅全面提升了企业会计信息质量，也满足了服务我国经济发展、完善市场经济体制、维护社会公众利益的需要。

4. 我国会计准则国际趋同及其实施的成就得到了国际社会的高度评价。世界银行于2009年10月在《中国会计审计评估报告》中充分肯定了我国会计准则改革的成就，并称“中国会计准则建设和实施的成功经验是可供其他国家仿效的良好典范”。欧盟高度评价了我国企业会计准则的改革以及与国际财务报告准则的趋同进展，充分认可我国的企业会计准则，称赞中国经验值得欧盟在会计准则建设过程中借鉴。国际会计准则理事会前任主席戴维?泰迪爵士在2010年中国财政部——国际会计准则理事会高层会议上赞誉，“中国会计准则制定机构自2005年以来所作的一系列决定推动了亚洲与国际的趋同进程，并认为中国过去只是在学习，而现在走到了前沿，在国际会计准则理事会全面修订准则时期已经能够提供良好建议，甚至达到了改善国际会计准则理事会决定的水平”。2011年7月，国际会计准则理事会现任主席汉斯?胡戈沃斯特访问中国时表示，“在会计方面，中国取得了重大进步，在很短的时间内打造了一支专业队伍，实现了与国际财务报告准则持续趋同，并得到诸多国际机构的赞赏，这些成就足以让中国引以为豪。”

5. 我国企业会计准则实现了与世界一些主要资本市场的等效认可，为降低我国企业海外上市融资成本、促进我国会计审计行业走出去创造了良好条件。2007年，中国内地与香港签署了联合声明，实现了两地会计准则的等效互认。在两地会计准则实现三年时间等效后，中国内地大型会计师事务所于2010年12月获准可以采用内地审计准则为内地在港上市公司(H股企业)提供审计服务，H股“双重审计”政策被取消，进一步深化了内地与香港会计交流与合作。2008年11月，欧盟决定在2009年至2011年的三年过渡期内认可我国企业会计准则，允许进入欧洲资本市场的中国企业可以使用中国企业会计准则，不再要求我国企业编制调整财务报表，这大大降低了我国企业财务报告的转换成本，促进了中欧贸易和资本流动。自2011年年初以来，中欧双方启动了中欧会计准则的最终等效评估，计划于2011年年底完成相关评估工作，并做出等效互认决议。2011年1月，中欧在会计准则等效互认的基础上实现了审计公共监管等效，避免了双方监管机构重复检查，节约了监管资源,对中欧双方会计和审计行业的发展具有重要意义。

6.我国企业会计准则的国际趋同造就了一批熟悉国际会计实务、具有国际视野、能够积极参与国际准则制定的国际化人才。自2005年中国企业会计准则与国际财务报告准则实现趋同以来，国内越来越多的会计人员开始接触并熟知国际财务报告准则，同时也逐渐具备了运用国际财务报告准则对相关业务进行会计处理的能力。此外，为保持与国际财务报告准则的持续趋同，国内准则研究人员密切跟踪并认真研究国际财务报告准则的各项修订和变动，分析其变动原因以及可能对我国实务产生的影响，为我国会计准则的国际化发展建言献策。在当前经济全球化背景下的会计准则国际趋同，虽然对我国会计人员提出了更高要求，但更为我国持续推进会计准则国际化造就了一批卓越的会计人才。

(二)当前国际会计趋同的形势

2008年国际金融危机爆发后，二十国集团(G20)和金融稳定理事会(FSB)倡议建立一套全球统一的高质量会计准则，要求提高会计信息透明度，将会计准则的重要性提升到了前所未有的高度。为此，作为国际财务报告准则制定机构的国际会计准则理事会积极响应该倡议，并采取了一系列重要举措。当前，后国际金融危机时代的国际金融监管框架正在重新构建，国际会计格局正在发生重大调整，会计国际趋同面临新的形势和挑战。

1.国际金融监管框架正在重构,金融监管国际协调日益加强,对国际财务报告准则提出更高要求。此次国际金融危机对全世界金融体系造成了重大冲击，导致世界经济出现了明显衰退。在后国际金融危机时代，国际组织和各国政府纷纷采取措施对金融体系进行改革，以维护国际金融体系稳定和促进世界经济复苏。一方面，二十国集团和金融稳定理事会要求加强系统性风险的监管,强化国际合作，建立应对系统性金融风险的预警机制和处理机制。另一方面，各监管机构力求制定一整套金融监管的新标准和有效的执行模式，对金融机构进行审慎监管。例如，巴塞尔银行监管委员会(BCBS)通过新巴塞尔资本协议加强风险管理，并协调流动性风险监管。

2.多年来美欧主导国际财务报告准则制定的格局正在被打破，新兴经济体的国际影响力逐步扩大，国际地位日益提升。在国际财务报告准则制定机构层面上，新兴经济体的影响力日益显现，如国际财务报告准则基金会22位受托人中来自新兴经济体的受托人共有4位，国际会计准则理事会15位理事中来自新兴经济体的理事也有4位，监督委员会中也将有可能新增4位新兴经济体代表，这对国际财务报告准则制定机构的治理结构以及具体会计准则项目的制定和修订具有非常重要的影响。2011年7月，在中国的积极倡议和主导下，国际会计准则理事会成立新兴经济体工作组，新兴经济体工作组的成员包括二十国集团中的新兴经济体成员和马来西亚，新兴经济体工作组的联络办公室设在中国，由中国负责新兴经济体工作组的日常管理和联络工作。工作组重点研究探讨新兴经济体特有的、亟待解决的会计问题，进一步增强了包括中国在内的新兴市场经济体在国际财务报告准则制定中的参与度。在地区层面上，一些地区性组织的成立和崛起，如亚洲-大洋洲会计准则制定机构组(AOSSG)，增强了本地区在国际财务报告准则制定中的影响力和话语权，对其他国家和地区参与国际财务报告准则的制定做出了表率。在国家层面上，中国等新兴经济体通过密切跟踪研究国际财务报告准则中金融工具、保险合同、公允价值计量等项目，积极参与国际财务报告准则的修订工作，做到了国内会计准则与国际财务报告准则的持续互动，促使国际会计准则理事会能更多地考虑这些国家和地区的实际情况。

3. 国际会计准则制定机构正积极推进治理结构改革，提升国际财务报告准则全球公认性。随着越来越多的国家或地区采用国际财务报告准则或与国际财务报告准则趋同，世界各地的权威公共部门对国际会计准则制定机构的受托责任和治理结构改革给予了更多关注。为提高财务报告的透明度和提升会计信息的质量，国际会计准则理事会和国际财务报告准则基金会希望通过重新审议在当前环境下国际财务报告准则基金会目标的适当性、基金会的现行治理、监督委员会的受托责任及其成员构成等治理结构层面的问题，既推动国际会计准则理事会制定高质量全球会计准则这一目标的实现，又维护国际会计准则理事会的公共受托责任与独立性，进而提升全球对国际财务报告准则以及国际会计准则理事会、国际财务报告准则葚金会的认可度。

4. 国际财务报告准则中金融工具、保险合同、收入确认、租赁等多项具体准则修订进入关键时期。2008年国际金融危机对国际财务报告准则产生了较大影响。为进一步完善现行国际会计准则体系，提供更好的实务指南，提升财务报告透明度，国际会计准则理事会对金融工具、保险合同、收人确认、租赁等十多项准则项目进行了大范围的修订。例如，国际会计准则理事会为降低金融工具准则的复杂性，从分类和计量、金融资产减值以及套期会计等多个方面对现行金融工具准则进行全面修订;为统一国际会计准则中有关公允价值的相关处理并对当前实务进行指导，单独制定了公允价值计量准则,针对现行租赁会计准则中存在的问题全面修订租赁准则，拟对承租人和出租人分别进行会计处理，并取消融资租赁和经营租赁的划分等。除国际会计准则理事会在2011年5月的公允价值计量等几项准则以外，金融工具、保险合同、收人确认、租赁等其他准则项目正在修订过程中,有些准则项目预计将于20U年底前或2012年上半年再次征求意见稿，而有些准则项目可能会被延后。

5. 各国对国际财务报告准则的采用或趋同策略不一，美日的表态需要积极关注。有些国家或地区要求或允许采用国际财务报告准则，例如欧盟、澳大利亚、南非等;有些国家或地区表示将与国际财务报告准则趋同，例如巴西、印度等;而还有一些国家或地区对于釆用国际财务报告准则的态度尚不明朗，例如美国、日本等。根据美国和日本已经的路线图，这两个国家将分别于2011年和2012年决定是否釆用国际财务报告准则。2011年5月，美国证券交易委员会工作人员了《为美国发行人将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系的工作计划》，探索采用国际财务报告准则的可行方案，但并未做出明确表态。随后，日本于6月宣布推迟引入国际财务报告准则。由于美、日是世界两大主要经济体，对于全球经济的复苏和健康发展具有重大影响，而且国际财务报告准则能否与美国公认会计原则之间协调一致，将关系到建立全球高质量会计准则目标的实现，为此我们必须密^0关注美、日两国会计准则制定机构和权威部门的动向。

6. 国际会计准则理事会希望世界各国和地区能够完全釆用国际财务报告准则，而不是仅仅停留在趋同层面上，以真正实现全球使用同一套会计准则的目标。国际会计准则理事会认为趋同只是一种手段，最终目的还是在于完全釆用，各国家和地区只有完全采用了国际财务报告准则，才能充分获得使用国际财务报告准则的益处。为此，国际会计准则理事会希望各国家和地区能够克服文化、法律、政治方面的困难和障碍，最终完全采用国际财务报告准则，建立一套高质量的全球会计准则。一旦国际会计准则理事会贯彻执行这样的政策，无疑会给那些尚未完全采用国际财务报告准则的国家和地区带来较大压力。

二、世界各国家或地区目前应用国际财务报告准则的主要策略

会计准则国际趋同已经成为世界各国的共识，并正在转化为实际行动。据统计，世界上已有将近120个国家和地区要求或允许釆用国际财务报告准则或与国际财务报告准则实现趋同，国际财务报告准则的国际影响力可见一斑。通过对这些国家和地区进行研究发现，目前各国或地区在应用国际财务报告的策略上总体可以分为“直接采用”模式、“趋同”模式和“认可”模式等三类。此外，美国证券交易委员会工作人员在2011年5月的《为美国发行人将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系的工作计划》中提出了“趋同认可(condorsement)”模式。对这四种模式的特点、影响和运用环境进行比较分析，有助于科学探索我国会计准则国际趋同的策略。

(一)“直接采用”模式

在“直接采用”模式下，一国或地区的会计准则将一字不改地完全采用国际财务报告准则,该国家或地区不再保留会计准则制定权。换句话说，该国家或地区在采用国际财务报告准则的过程中不需履行任何审批或修订程序。目前世界上仅有极少数国家或地区的会计准则建设采取直接采用由国际会计准则理事会的国际财务报告准则的模式。

(二)“趋同”模式

在“趋同”模式下，这些国家或地区的准则制定机构不直接将国际会计准则理事会的国际财务报告准则纳入其会计准则体系中，而是保留了当地会计准则的准则制定权。釆取“趋同”策略的国家或地区不会一字不改地完全照搬国际财务报告准则，而是在会计处理原则和方法上与国际财务报告准则保持一致，并保留一些具有本国特色的内容。印度是“趋同”模式下的典型代表之一。根据1956年印度《公司法》，印度会计准则应当由中央政府制定颁布。2011年1月,负责印度会计准则具体制定工作的印度注册会计师协会在国际财务报告准则基础上重新制定了本国会计准则，在实现与国际财务报告准则趋同的同时，还兼顾了印度国内法律和经济环境的需要。为了与印度的法律、监管和经济环境保持一致，印度会计准则在国际财务报告准则的基础上根据印度特殊国情作了适当修改，例如，将准则的过渡日设定为当期、引人额外的披露要求、省略某些选择权或可选会计处理、并保留使用“资产负债表”和“损益表”术语等。

(三)“认可”模式

在“认可”模式下，一国或地区决定采用某项国际财务报告准则之前由法定机构先执行认可程序。在对国际财务报告准则进行认可的过程中，这些国家或地区的法定机构有可能对拟采用的国际财务报告准则进行修订。欧盟和澳大利亚是采用这一策略的典型代表。欧盟在采用国际会计准则理事会颁布的国际财务报告准则之前，必须经过欧洲议会和欧盟委员会认可，对该国际财务报告准则或采用，或修改后采用。在澳大利亚，法律赋予澳大利亚财务报告委员会负责监督澳大利亚会计准则和审计准则制定过程的权力，并在澳大利亚会计准则理事会引人国际财务报告准则的过程中给予直接的战略指导?。澳大利亚会计准则体系不仅包括了国际财务报告准则的框架，还根据澳大利亚法律环境的特定要求，专门为非营利组织增加了一些内容。

(四)“趋同认可”模式

在“趋同认可”模式下，一国或地区将推动本国会计准则与国际财务报告准则趋同，同时保留本国会计准则制定机构及其制定本国会计准则的权力，对现行国际财务报告准则进行逐项认可，并根据本国的实际情况进一步指南、解释或其他披露要求。2011年5月26日，美国证券交易委员会了有关会计准则国际趋同工作的工作人员草案——《将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系的工作计划》，提出了将国际财务报告准则并入美国会计准则体系的一种全新模式“趋同认可(condorsement)”?。在该工作计划中，美国证券交易委员会工作人员强调，“趋同认可”的目标并不是用国际财务报告准则代替美国公认会计原则，而是将国际财务报告准则纳入美国财务报告体系，即不是“美国发行人采用国际财务报告准则”，而是“采用美国公认会计原则的美国发行人编制的财务报表与采用国际财务报告准则的主体编制的财务报表是一致的”。

概括而言，从上述四种模式来看,一些国家或地区经过认可后所采用的会计准则与国际会计准则理事会的国际财务报告准则完全一样，未做任何改动，而有些国家或地区将国际会计准则理事会的国际财务报告准则翻译为当地语言，还有些国家或地区则为解决国家特定问题而做出一定修改或为某些行业中存在的特定问题提供详细的指南。在“认可”模式下，如果最后认可的国际财务报告准则未做修改，“认可”模式的结果与“直接釆用”模式的结果是完全一样的，即为全面釆用国际财务报告准则。而美国提出的“趋同认可”模式，则是将“趋同”和“认可”两种模式进行了整合。为便于下文分析，我们将上述四种模式归类为两种类型，即“直接采用”和“趋同”模式。

三、结合国际国内形势选择我国会计准则国际趋同策略

在当前国际政治经济金融格局正在重构的背景下，尤其当美国对采用国际财务报告准则态度尚不明朗、日本宣布推迟引人国际财务报告准则时，我们应当根据自身的实际情况做出恰当抉择,尽可能减小国际政治经济外力的干扰，审慎选择我国会计准则国际趋同的策略，既要体现我国作为全世界最大的发展中国家和新兴市场经济体的责任和风范，又要在当前国际形势下争取主动，灵活应对。“趋同”策略是我们在我国会计准则改革和建设过程中一贯坚持的方针政策。2010年4月2日，我国了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，进一步明确中国未来企业会计准则的建设仍将采取与国际财务报告准则趋同的模式，而非直接采用国际财务报告准则。基于对我国的法律环境、语言习惯、解决实务问题、会计准则的贯彻实施以及会计国际化发展的主动性与灵活性等因素的考量，坚持“趋同”策略是符合我国会计准则建设当前与未来发展需要的并且是务实有效的做法。

中国会计法明确规定，“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。”中国境内企业必须遵循由财政部制定的国家统一的会计制度，例如企业会计准则。从我国会计法的规定来看，“直接采用”策略缺乏法律依据，不符合我国会计法的要求，同时也将有可能使我国丧失独立的会计准则制定权。而在“趋同”模式下，企业会计准则仍是我国财政部门根据会计法制定的国家统一的会计制度，这一根本原则没有改变，但在会计处理原则、确认计童方法等方面与国际财务报告准则保持了一致。

(二)采用“趋同”横式与我国语言习惯相适应

英文和中文的语言习惯具有较大差别，法律语言的形式更是大#径庭，如果将英文的国际财务报告准则一字不改搬套翻译成中文，很有可能既没有完全表达准则的原义，又与中文语言习惯和中国法律行文格式相冲突。因此，“直接采用”策略不甚符合中国的法律语言习愤。例如，《国际会计准则第19号》的英文名称“EmployeeBenefits”直译为“雇员福利”，在我国法律条文中使用的是“职工”，而非“雇员”，并且在我国会计准则中“福利”的范畴比较小，我们将其称为“职工薪酬”，不仅符合我们的法律用语和语言习惯，而且也使名称与该准则所规范的内容更加一致。再如，《国际会计第12号——所得税》中所举的所得税示例都是基于国外税法,在国内外税法规定存在较大差异的情况下，因直接采用国际财务报告准则而引人的这些所得税示例既不符合我国税法的规定，也无助于指导我国会计人员的实务操作。毫无疑问，采用“趋同”模式来制定和完善我国企业会计准则有效解决了上述问题。

(三)采用“趋同”模式便于及时有效解决中国会计实务问题

制定企业会计准则，推进与国际财务报告准则的趋同,是我国会计改革的一项重要任务，但是会计准则制定的根本出发点仍然是规范我国企业会计实务，解决我国会计实务问题。基于此，我国企业会计准则建设釆用“趋同”模式，而非“直接釆用”模式，是务实、有效的举措。例如，在我国存在大量同一集团内的企业合并业务，这属于同一控制下的企业合并，而国际财务报告准则尚未在这方面有明确的规范。假设我们采用了“直接采用”模式，则会出现会计规范的空白，导致会计实务无章可循，即使我们等着国际会计准则理事会为这些项目新准则或修订现有准则，也会因为立项、研究、征求意见、投票表决、准则等一系列应循程序而需要等待很长时间，从而不利于我国企业会计信息质量的提高和会计工作秩序的改善。

(四)采用“趋同^模式有助于企业会计准则的贯彻实施

国际财务报告准则体系是由概念框架开始，再一层层地深入展开，会计准则的规定也相当原则,这与我国广大会计人员目前所接受的教育和已有认知存在一定差距。如果直接采用国际财务报告准则，恐怕会使我国有关会计人员进行相关会计处理产生一定困难。例如，国际财务报告的报表格式过于笼统，而且也没有规定与财务报告相对应的具体会计科目，各个企业可以根据实际开展的业务自行设计其报表格式和确定会计科目名称，这使得即使是同一行业内的企业的财务报表也存在一些差异。而我国在企业会.计准则中规定了统一的报表格式，根据报表项目设置了较为齐全的会计科目,有助于我国会计人员进行日常账务处理和财务报告的编制工作。

(五)采用“趋同"模式有利于我国在国际会计格局调整中争取话语权

目前，美国、日本等世界主要经济体对国际财务报告准则是采取“直接采用”或“趋同”模式的态度尚不明朗，而像印度等新兴经济体则采取了“趋同”模式。“趋同”模式将有利于我国通过国际财务报告准则基金会受托人、国际会计准则理事会、咨询委员会及解释委员会中的席位直接对国际财务报告准则基金会的治理结构和技术事务等发声进言，提升我国在国际财务报告准则制定过程中的话语权。同时，在国际会计准则理事会新兴经济体工作组成功启动并顺利开展工作的基础上，中国采取“趋同”策略将更有利于协调各新兴经济体之间的利益诉求，更有助于我国利用这一平台与国际会计准则理事会交流沟通，在新一轮的国际会计改革中争取主动权和话语权。

(六)采用"趋同”横式有利于在国际财务报告准则不断变化过程中保持一定灵活性

目前，国际财务报告准则中金融工具、保险合同、收人、租赁等项目还未最终准则，与美国公认会计原则的协调正在进行中，并且欧盟对最新金融工具等准则也没有明确表态。为此，国际会计准则理事会的最终决策及其影响存在较大不确定性。在这种情况下，中国采取“趋同”策略能够确保中国在面对国际财务报告准则的不断变化时，审时度势，理性决策，灵活把握，以防止国际财务报告准则的变革对中国经济和企业发展产生不必要的冲击。

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关键词： 保险会计准则;国际趋同;保险合同准备金;公允价值;重大保险风险测试

中图分类号：F231 文献标识码： A 文章编号：1003-7217（2015）01-0084-05

一、引言

会计准则国际趋同是全球经济一体化的必然趋势。我国保险业起步较晚，长期以来，保险会计理论研究相关文献不多。李荣林等（2010）认为同一家保险公司适用不同国家的会计准则，会导致损益结果出现较大差异，这对于致力于会计准则全球化的国际会计准则理事会（IASB）来说是无法容忍的^[1]。王新棣（2010）认为保险会计准则的国际趋同将提高我国保险业参与国际市场竞争的能力和国际话语权^[2]。许闲（2010）通过对递延匹配法和资产负债法两种理论的比较，提出保险合同计量模式的选择是影响保险会计准则国际趋同的主要因素^[3]。郭菁（2010）认为保险准备金计量一直是保险理论界研究的一个难点，只有彻底摆脱精算理论的约束，遵循会计的基本原则与方法，才能真正解决保险准备金的计量问题 [4]。本文结合保险会计准则国际趋同的发展历程，对我国保险会计准则实施过程中面临的困境进行分析，并提出相关对策。

二、保险会计准则国际趋同进程

长期以来，世界各国保险合同会计处理规则各不相同，比如美国财务会计准则委员会（FASB）自1982年起陆续颁布财务会计准则公报第60号、97号及113号专属保险交易适用的公报，这使得保险投资者及其他利益相关者对同一家保险公司由于采用不同会计规则而导致财务报告结果迥异。因此，世界各国一直呼吁建立一套全球通用的保险会计准则。鉴于保险会计复杂性，全球会计实务差异较大，项目分为两个阶段。2004年3月IASB了《国际财务报告准则第4号保险合同》（IFRS4），标志着该项目第一阶段的完成。但IFRS4对保险合同的会计处理只做了有限的改进，一些国家都允许本国的保险公司沿用既有的会计政策进行计量，各个国家保险公司的财务报告所披露的会计信息无法比较，关于保险合同的会计被业界称为“保险黑箱”。随着国际财务报告准则国际影响力的增强，2004年IASB启动了该项目的第二阶段研究，其重点旨在保费收入的确认和保险准备金计量等方面达成共识，在FASB的积极参与下，IASB分别于2010年7月30日和2013年6月20日了征求意见稿，主要围绕履约现金流（包括获取成本）、折现率、边际、保费分配模型、列报、适用范围、分拆、再保险、过渡条款等作出结论，有望彻底攻克保险合同会计这一难题。

中国保险会计准则与国际财务报告准则趋同是保险经济国际发展的必然趋势。2006年2月15日财政部了《企业会计准则第25号原保险合同》、《企业会计准则第26号再保险合同》，继而在2008年8月7日《企业会计准则解释第2号》，要求境内外同时上市的保险公司在保费收入确认、保险合同准备金计量和保单获取成本是否递延等方面，应采用相同的会计政策和会计估计进行确认、计量和报告。2009年12月22日财政部又了《保险合同相关会计处理规定》（简称《新规》），《新规》引入重大保险风险测试和分拆处理，吸收IASB准备金计量三因素模型，使我国成为国际上第一个全面吸纳并积极实施IFRS《保险合同》第二阶段最新成果的国家，提升了我国对国际保险会计准则的话语权和影响力。

三、我国保险会计准则实施过程中所面临的困境

（一）结构调整未得到实质性突破，分红保险一险独大

《新规》引入重大保险风险测试，用保险风险比例来度量重大附加利益，对混合保险合同提出分拆要求，这意味着非保险责任或保障程度低的保费不能确认为保费收入，其目的是引导保险公司调整业务结构，多做保障型业务，增强保险行业核心竞争力。《新规》实施后，作为保险公司的主打产品投资连结保险、万能寿险不再确认为保费收入，因而其比例不断下降，但《新规》对分红保险的分拆要求相对宽松，依然作为保险合同计入保费收入。据中国保险年鉴资料统计， 2000年分红保险仅占寿险业务保费收入的0.88%，但2009年该比例增长到66.94%，2010年和2011年占比分别为77.25%、76.46%，之后各年比率不低于80%，2013年占比86.29%，分红保险成为目前主导寿险市场的龙头。分红保险的主要特点在于投保人除了可以取得传统保险责任保障外，还可以参与保险公司承保和投资所得盈余的分配。虽然它在某种程度带有保障功能，但更多的是一种理财产品，这种功能错位和金融过度，一方面淡化了保险的社会保障功能，制约了行业的健康发展，而且由于在理财上没有优势，在分红比例达不到银行、证券、信托基金的情况下，退保压力增大。目前，各保险公司退保率急剧上升，很多公司当年现金流为负，赔付危机已经显现，这实际上是为这些年来金融过度在买单。另外，《新规》用保险风险比例大于或等于5%作为保险合同的确认条件，促使某些保险公司在保险合同中故意设置条文，增加出险率低，但出险时赔付金额较大的附加险，从而增加保险事故发生情景下保险人的支付额，使本来应该作为投资合同或其他合同的险种得以纳入保险合同的范围。

财经理论与实践（双月刊）2015年第1期2015年第1期（总第193期）侯旭华：保险会计准则国际趋同：进展、困境与对策

（二）公允价值有失公允，保险合同准备金计量可靠性受到质疑

保险合同准备金是为了承担未来保险责任而提取的准备金，它具有未来性、估计性和不确定性等特点，从理论上来讲，它是一种或有负债。《新规》引入国际财务报告准则准备金计量三因素模型（即对未来现金流的当前估计、风险调整和合同服务边际），以公允价值计量保险合同准备金，能够客观、适时地对公司的保险负债予以反映，但是这个理想化的目标由于缺少一个公平有效的交易市场而受到阻碍，假设条件的复杂性，加之专业水平的限制也会影响计量结果的准确性。比如，关于未来现金流的折现率，目前我国保险公司实务中统一是以中央国债登记结算有限责任公司确定的750个工作日国债收益率曲线的移动平均为基准，加合理的溢价确定。对于分红保险合同，对其现金流按照与非分红保险合同折现率相同的原则确定其折现率，并不区分不同的现金流。对于具有“长尾巴”赔款的非寿险保险合同也没有考虑对其折现。

关于风险调整，目前我国大部分保险公司采用情景对比法来计算，即风险调整为不利情景下的负债与合理估计负债的差额。但不利情景是一个宽泛的概念，它受诸多因素的影响，比如要考虑死亡率的变动（对于定期寿险考虑死亡率增加，对于年金险通常考虑死亡率减少）、退保率的变动（退保率的变动方向需根据产品特征确定）、费用增加等因素。对于非分红保险需要采用和合理估计负债相同的折现率，而分红保险需要考虑预期投资收益的变动，而这些因素目前没有一个科学的量化标准。在许多情况下，要求保险公司精心挑选为数不多的情景进行分析，而不是权衡无穷无尽的各种方案。

关于合同服务边际，虽然我国保险公司在保险合同初始确认日确认首日费用，没有确认首日利得，而将其作为准备金的组成部分，即用合同服务边际消除首日利得，但在保险合同准备金后续计量时锁定合同服务边际，选择摊销因子在后续期间内进行摊销，但不改变计算摊销因子的假设。如何寻找合适摊销因子是目前面临的一个难题。

（三）会计信息可比性降低，滥用会计估计变更操纵利润

《新规》改变过去按照保监会制定的统一的法定精算规定，要求采用盯市的方法，以合理估计金额来计量保险合同准备金。但对于同一事项可能有不同的估计方法，这期间需要大量的职业判断和专门方法，精算假设和计量方法的选择不同会导致准备金的评估发生差异，从而使不同的保险公司会计信息难以比较。比如，保险公司在确定折现率时对合理的溢价需要作出大量的判断，在进行风险调整时要作出各种主观权衡。不同的公司在选择摊销因子时采用不同的逻辑前提，有的选择摊销因子的出发点定位于利源，因而选择以保额或预期保障利益支出作为摊销因子;有的则对所有险种都采用保额作为摊销因子;还有的对分红保险采用未来红利支出作为摊销因子。如何达到“随服务的履行系统摊销合同服务边际”的要求，《新规》并没有确定合理的选取范围和方法。

另外，从理论上讲，作为会计估计的变更，按照现行会计准则规定应当采用未来适用法。但《新规》明确要求保险公司对于2009年年度财务报告编制日以前发生的有关会计交易或事项应进行追溯调整，其结果是2009年所有的保险公司受益于《新规》的实行，采用追溯调整法通过少提责任准备金等手段进行调整，利润出现全面大幅度增长（见表1）。

（四）保险监管指标计量基础发生改变，偿付能力报表编报规则面临重大调整

一个完整的保险会计体系不仅包括一般公认会计，而且包括保险监管会计。由于《新规》的实施，将大量改变保险监管指标不同项目的计量和核算基础，最低资本和实际资本的计算口径发生变化，偿付能力充足率指标的计算相应会受到影响，认可资产表、认可负债表编报规则有待调整。最明显的是保险资产和保险负债引入公允价值的计量，在计算实际偿付能力时，有关保险资产和负债的认可价值是否应该也与公允价值挂钩，是值得研究的一个课题。另外，2001年，欧盟委员会下属保险委员会启动了偿付能力II项目，2009年10月正式通过，将于2016年1月正式实施。而目前我国偿付能力指标体系、偿付能力报表科目和披露内容依然沿用欧盟偿付能力I的标准，它建立在旧会计准则和报表科目之上，不能充分反映保险公司的风险，与国际财务报告准则不相适应。

四、完善我国保险会计准则的对策

（一）改进保费收入的度量标准，引导保险业回归保障

1.完善保险合同分拆规定。在确认保费收入时，无论是投资连结保险、万能寿险，还是分红保险，对于存在“显著”的投资组成部分，应将其分拆出来并比照金融工具会计准则进行会计处理，不能计入保费收入。如果投资组成部分与保险组成部分不是“高度关联”，则认为存在显著的投资组成部分。表明投资组成部分与保险组成部分是高度相关联的特征包括：（1）不可能发生一个组成部分到期或失效而另一个组成部分却没有相应到期或失效;（2）与各组成部分相应的产品在相同的市场或地区不存在单独的销售;（3）保险组成部分的价值随着投资组成部分的价值变化而变化。另外，保险公司在判断某种情形下是否支付重大附加利益时，应当考虑货币时间价值的影响。按照此原则，目前我国对于某些保险风险比例刚好等于或稍微大于5%的合同，有可能通不过重大保险风险测试。

2.对保障型业务实行政策倾斜。保险公司应从产品设计、费用管理、绩效考核等方面全方位、多层次规划结构调整。产品条款的改变对结构调整会产生重大影响，保险公司在定义保险责任及其他条款时，应结合保险合同识别和保险合同分拆的相关要求，明确和量化保险产品的本质特征及其审批备案标准，不断探索保障型和投资型业务的合理配比，深入分析保障型产品销售不畅的原因，优化产品设计方案，减少保障程度低的产品流入市场。科学制定财务费用方案，实施差异化的费率管理政策，从严控制投资型产品费率水平，严格控制其费用开支，提高保障型产品费率水平，放宽其预定利率限制水平，增强保障型产品的吸引力。建立和完善以结构调整成效作为考核目标的绩效评价体系，改变过去以保费规模和市场份额增长指标作为评价标准的现状，综合运用规模类指标、结构类指标、保障类指标和品质类指标来科学评估保险公司业务发展质量。

（二）完善准备金计量三因素模型，提高公允价值的技术含量

1.关于折现率。

保险公司在确定折现率时不能采用权宜之计，例如国债利率、高质量的公司债回报率、或者两者的组合，所使用的折现率应当与金融工具可观察的当前市场价格保持一致。该金融工具的现金流量特征应当反映保险合同负债的现金流量特征，比如时间、币种和流动性等方面。后续计量时，折现率应当反映报告期末的所有可获得信息，即是一个“当前折现率”的概念，不得锁定^[5]。如果保险合同的现金流不依赖于特定资产的收益，折现率应当采用无风险利率，同时针对非流动性作出调整。如果保险合同的现金流的金额、时间或不确定性全部或部分依赖于特定资产的收益，则该保险合同的计量应当反映这一依赖性。也就是说，应该区分分红保险合同和非分红保险合同的现金流，对那些受到投资特定收益影响的现金流部分，其折现率应当反映特定的投资收益，不受投资特定收益影响的现金流部分，按照与非分红保险合同折现率相同的原则确定其折现率。另外，对于具有“长尾巴”赔款的非寿险保险合同要求折现，但如果折现的影响不重大时，可不考虑折现。

2.关于风险调整。

保险公司对未来现金流的金额和时间的不确定性应作出显现估计，即风险调整。风险调整应当是理性的保险人为了不再承担最终履约现金流超过预期值的风险所愿意支付的最大金额，它反映出保险公司风险规避程度和分散化效益。鉴于情景对比法的局限性，保险公司可以考虑采用75%分位数法、条件尾部期望值法和资本成本法，并披露置信水平信息[6] 。

3.关于合同服务边际。

保险公司应当以在初始确认时确定的折现率对合同服务边际的账面金额累积利息。合同服务边际不再锁定，对未来现金流估计发生的有利和不利变动对合同服务边际的影响都予以调整。不限制合同服务边际调整的增加额。对合同服务边际的调整采用未来法^[7]。合同服务边际在任何时候不得为负，且应在保险期间内以简单的时间流逝为基础被系统的摊销计入当期损益;但如果赔付和给付预期发生的时间和简单的时间流逝基础存在重大差异，则应以赔付和给付预期发生的时间为基础。摊销的基础应与所提供的服务模式保持一致，保险公司应分别选择直线法、预期赔付支出和风险净值作为服务的转移模式。

（三）引入综合收益表列报方式，优化会计信息披露模式

1.积极采用汇总边际模式，将利润表改为综合收益表。

保险公司传统的利润表基于收入费用观，采用保费分配模式，主要从保费收入、赔付支出、退保金、费用等计量指标进行披露，保险合同准备金计量的三要素没有体现，而且容易造成保险公司过于注重业务指标，片面追求保费规模，忽略了自身的内涵价值。为此，可以考虑借鉴IASB提出的汇总边际模式，将利润表改为综合收益表，列示风险调整当期估计变更后的变动、合同服务边际的摊销、与合同过去和当期服务相关的变动（经验调整）、按锁定的折现率累积的利息（保费负债利息支出）等信息[8] 。将折现率变化的影响计入资产负债表股东权益中的其他综合收益。

折现率估计更新导致的变动与保险公司的经营努力关联不大，如果计入损益，损益将受到利率波动的影响较大，承保业绩信息受到干扰。因此，应将使用初始折现率计量的摊余成本信息在损益中反映，而将使用当前折现率计量的现时价值变动信息计入其他综合收益，这样分开列示，可以提供更加明细的有用信息，而且在一定程度上能够增强资产负债的匹配度。当然采用这种方法，对系统有更高的要求，需要追踪保单所有期间的折现率估计参数。 而且无法完全消除会计错配，对于公允价值变动计入损益的资产，错配仍然存在。 因此在现阶段保险公司可以根据自身的资产配置情况，自主选择折现率变动计入损益还是其他综合收益，但是一旦选定，不得变更。

2.在我国现阶段条件不成熟的情况下，可以考虑采用保费分配模式与汇总边际模式相结合的模式。目前，汇总边际法遭到国内众多学者和保险公司的反对，这主要因为目前我国保险公司管理所使用的计量指标是承保保费、赔款、给付以及承保利润等，保险公司普遍担心采用综合收益表后将失去这些量化指标，而且分析师、评价机构都用这些指标来计算关键业绩指标，业绩指标的变化会影响在主要财务指标的排名以及评级机构的排名。由此看来，采用汇总边际法是一个循序渐进的过程，它不仅涉及保险公司内部管理观念的变化，还涉及外部评价标准的调整。传统的保费收入仍含有重要信息，公司股东和外部报表使用者都十分看重，建议在报表中保留对传统保费收入的列示。该模式下保费收入的列示应采用“已赚保费法”，这里不仅体现在“已赚”和“应计”的差异，而且体现在是否将其投资组成部分进行分解，即保费收入应该是已赚保费扣除投资组成部分所对应的合同保费。建议对投资成分单独存在且易于计量的合同采用剔除的方式列报，如具有独立账户的保险合同，以及无重大保险风险的具有任意分红特征的投资合同。其他合同的投资成分分拆难度较大，建议不要求分列。理赔支出金额也应剔除投资组成部分，保险合同准备金项目下面应详细列示合理估计负债、风险边际和合同服务边际等信息。确认首日费用，保单获取成本应当按照与分摊合同服务边际一致的方法列入报表，即按照与保险合同项下提供服务的转移模式相一致的摊销基础。

（四）完善保险监管会计体系，强化监管要求

1.在分类监管中引入结构调整指标。

目前保监会是根据保险公司偿付能力充足率指标高低将保险公司分为三类采取不同的监管措施，建议在此基础上建立结构调整评价指标，对结构调整成效定期进行评估，并根据评估结果实施扶优限劣的分类监管政策。对于评估结果较好的保险公司将给予鼓励，在产品报备、业务范围、分支机构批设、资金运用等方面给予一定的支持;对于评估结果差、长期未改善、甚至不断恶化的公司，应进行整改或者采取必要的监管措施。

2.引入公允价值评估基础。

对于资本要求，应增加对风险的敏感性，让良好的风险和经济资本管理成为业务的核心，同时改变偿付能力I通过认可资产减去认可负债计算偿付能力额度的价值评估方式，以国际财务报告准则所定义的公允价值为评估基础，采用资产负债的市场一致性原则对资产负债予以价值评估;对于可套期风险负债的技术准备金数额直接根据金融工具市场价格确定;对于不可套期风险的负债技术准备金数额，则通过最佳估计与风险边际的方式确定。对于保单获取成本，发生时全部费用化，不能隐性递延获取成本。

3.规范准备金计量控制程序。

为了保证准备金计量的公允性和合规性，保监会应要求保险公司建立权责分明、分级授权、相互制约、分工合作的工作流程和内控程序，准备金计量涉及的重大会计政策和会计估计应该经过公司精算责任人（总精算师）和财务负责人同意后，提交公司董事会或总经理办公会研究决定。在明确精算责任人和财务负责人专业判断独立性的同时，应强化公司董事会和管理层对准备金计量方法和计量假设公允和合规所负的责任。为了避免不同年度准备金的过度波动，防止操纵利润，保监会有必要规定折现率假设的选取方法和范围，比如以互换利率加上匹配调整或反周期溢价作为折现率。对于风险调整，可以规定6%的资本成本。为了防止准备金计量受保险公司管理层的人为影响，可以考虑建立第三方精算评估机构，借第三方“慧眼”实行独立评估。

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The International Convergence of Insurance Accounting

Standards： Development， Difficulties and Countermeasures

HOU Xuhua

（School of Accounting， Hunan University of Commerce， Changsha， Hunan 410205， China）