建筑企业会计实务范文

导语：如何才能写好一篇建筑企业会计实务，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：企业税务会计；问题；施工企业

一、建筑施工企业税务会计概述

（一）施工企业生产经营特点

    施工企业是指从事建筑安装工程施工的企业。它是自主经营、独立核算、自负盈亏的商品生产经营者，是具有一定权利和义务的法人。施工企业具有不同于其他行业企业的特点，主要表现为：

（1）由建筑产品的固定性而带来的施工生产的流动性；（2）由建筑产品的多样性而带来的施工生产的单件性；（3）由建筑施工周期长而带来的施工生产的长期性；（4）由建筑产品的露天性导致施工生产自然气候条件影响大。（5）施工企业生产任务的获得方式具有独特性。它不同于一般工业性企业，必须先获得定单、得到工程预付货款，才能组织施工。即施工企业完全遵守“以销定产”原则。

（二）税务会计的概念和特点

1税务会计的概念

税务会计的产生是与经济社会的发展息息相关的。它以国家相关税收法律法规为依据，以货币计量为基本形式，运用会计学的理论指导和实践方法来处理企业相关税务活动。税务会计是一门交叉学科，是专门用于处理企事业单位涉税活动所引起的经济活动和资金运动的专业会计。

2税务会计的主要特点

税务会计由于其学科交叉性，因此具有一些与一般财务会计不同的特点。主要体现在以下几个方面：

（1）税收法规的制约性。税务会计对企业税务活动的处理必须依据税法的相关规定，受到国家税法的制约。

（2）涉税对象的特定性。无论是哪个企业，只要依法取得税务登记执照，就成为了纳税人，在对企业涉税活动进行核算和监督时就必须使用税务会计，因此其涉税对象是特定的。

（3）核算目的的明确性。税务会计核算的目的是既要保护国家利益，严格遵守国家的税收法规及其规定，同时又要维护纳税人的合法权益。二者相矛盾时，应以税法为准绳，正确计算纳税，维护国家税收。

二、建筑施工企业设立税务会计存在的问题

（一）税收征管与会计核算管理不同步

新税制实施以后，《企业会计准则》和《企业财务通则》原来规定的涉税核算内容已经显得不合时宜。比如价内税和价外税的共存，使得企业的会计核算有复杂化的倾向。在实际的税收征管工作中，由于税务机关对一般纳税人的认定更加慎重，使得企业必须不停改变税收会计核算方式。再加上地方上税务机关人员的业务素质不够，没有充分认识到建筑施工企业会计核算的复杂性，使得建筑施工企业的税收会计呈现紊乱状态。

（二）缺乏统一规范的核算文本

由于现行会计制度与税制制度改革的不同步，导致一些税种只是单独的列明了会计处理方式，而会计人员却无法完整系统的在会计制度或者税务制度中找到统一详实的说明，使得企业会计人员难免顾此失彼。如工业企业在材料购进环节，既要确定购进环节的增值税及原材料成本，又要对应征消费税的产品计算出税法规定的外购环节允许扣除的消费税。由于消费税不是对所有企业普遍征收的税种，经常造成计税失误。毕竟要求企业所有的会计人员都对税法精通是不可能也不现实的。

（三）税务机关对会计核算人员缺乏有效的监督

《中华人民共和国税收征收管理法》第37条规定了“企业未按规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的，责令限期改正，逾期不改正的，可以处以二千元以下的罚款，情节严重的处以二千元以上一万元以下的罚款”。但是由于法律对实行以前的行为采取不予追究的态度，因此对已经核算混乱的企业，目前仍无法做出合适的处罚。同时，由于企业会计处理遵循的会计法规，而不是税法法规，所以税务机关对会计核算工作缺乏硬性监督。

三、建筑施工企业税务会计完善的对策

（一）建立完善的税务会计体系

这需要我们充分借鉴和吸收国外发达国家税务会计处理的经验，从税收法律制度和会计法律制度两方面入手，建立起税务会计的基本目标、基本原则、基本内容等一套完整的税务会计体系。从税收征收的角度和企业核算的角度来看，制定一部统一详细的税收法律文本是非常必要的。完善的税务会计体系应该能够满足现行企业会计核算的要求，同时有能够与一般财务会计相区分使涉税账簿组织自成体系。

（二）建立统一的税收会计核算规范

在税收法规的制定过程中，应尽量保持税收会计核算方法的相对稳定，企业税务会计资料来源于财务会计，运用得仍然是财务会计的基础方法，会计核算仍然要遵循会计准则。基于此，企业税务会计的工作应该通过财务会计凭证和账簿来完成。对于统一的税收会计规范应该汇编成册，作为会计师考试和培训的必备教材，并及时补充和完善。

（三）完善税制及税收征管

首先要做到国家税款能够及时足额上缴。企业能够方便快捷的实现税务会计核算。其次要合理区分税企职责，既要减少企业会计人员的工作量，也要把税务人员从各种报表检查中解脱出来。三要能够有利与税制结构的不断优化和完善。要不断加强对企业涉税活动的处理，使企业涉税活动核算法制化、规范化，加速税制机构的完善。

四、结束语

最近以来，我国关于税务会计的讨论有了很大的发展。从建立税务体系到税务会计模式的选择等。这些关注的焦点主要放在到底是选择财税合一的模式呢还是选择财税分离的模式，或者两者混合型的。就建筑施工企业而言，笔者认为，无论采用哪种模式都影响不大，要解决的首要问题是如何实现企业税务会计制度的建立，使税务会计能够真正解决好企业的涉税活动问题。

参考文献：

[1]蒋惠萍，陶瑗.企业税务会计初探[J].泰州职业技术学院学报2004，6.

[2]曹涉，汤斌.建立我国税务会计应注意的几个问题[J].涉外税务，2004，10.

[3]王碧秀.企业税务会计探析[J].经济师，2004，06.

[4]殷俊明.税务筹划一企业的一项财务自主权[J].财会月刊，2004，06.

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关键词：会计实务；谨慎原则；建议

中图分类号：F235.2 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）06-0-01

一、会计实务中谨慎性原则的概述

1.谨慎原则的涵义。在会计工作中经常会出现各种的不确定因素，谨慎原则就是在这些因素出现的时候，要求企业保持谨慎的态度，运用专业的判断和稳妥的会计方法进行会计处理，评估企业的各种风险和损失，做到既不高估企业的资产和收益，也不低估企业的负债和费用，避免会计使用者对会计报表持盲目乐观的心态。

2.会计实务中包含谨慎原则的意义。在现今企业的生产经营中，由于存在着各种各样的不确定因素，会计人员则必须在处理这些业务的时候，根据一定的标准对这些不确定的因素进行评估。此外，由于企业经营的模式基本是独立生产性质，这就要求企业必须自己对企业的耗费负责，自负盈亏，才可以从根本上保证企业快速稳定的发展。随着现今市场环境的竞争压力越来越大，企业在这个充满竞争的市场，必须要谨慎的处理好一切经济业务，才可以保证企业的长期健康发展。

3.谨慎原则在会计运用中的两面性。任何事物都存在着两面性，谨慎原则也不例外，其在产生之初就存在着明显的两面性。一方面它可以保护企业投资者和债权人的利益，避免虚假的资产和浮夸的利润产生，另一方面在谨慎原则实行的时候，又会不可避免的带着一些主观随意的色彩，为企业会计报表粉饰留下了一定的空间。

二、会计实务中谨慎原则的具体应用

1.资产减值准备。根据我国《企业会计制度》的规定，企业在生产经营中应对资产计提八项减值准备，主要包括对应收账款和企业的一些应收款项计提的坏账准备，对原材料、库存商品和低值易好品等存货计提的存货低价的准备，对债券、股票等短期的投资计提的短期投资低价准备，对商标权、专利权等无形资产的减值准备，还有房屋建筑等固定资产的减值准备和委托贷款和在建工程的减值准备。这些都是不能给企业带来经济收入的项目，都需要进行计提减值的准备，这些计提的减值准备可以用来作为企业相关资产的抵减项目。此外，对于一些计提的坏账准备，企业可以自行选择是按账龄分析法、账款余额百分比法还是销售百分比法。

2.计提固定资产折旧。在目前企业固定资产的折旧计算方法上，运用双倍余额递减法、年数总合法，也就是加速折旧法，可以充分体现谨慎原则。折旧的意思主要是指固定资产价值的减损，这主要是因为固定资产在企业生产经营活动中所形成的一种价值转移，并且从企业的商品销售中来获取一定的利益和补偿。企业可以选择的折旧方法主要包括工作量法、年数总和法、平均年限法和双倍越递减法，不同的企业，自身的固定资产情况也存在差异，因此可以根据企业自身的具体情况来选择适合的折旧方法。

3.当物价上涨对存货的计价采用后进先出法。根据《企业会计准则—存货》的规定，可以知道当前对存货发出的计价方法包括加权平均法、个别计价法、先进先出发、后进先出法和移动平均法等。当物价持续上涨时，采用后进先出法是最为有效的方法，它能够及时对企业的存货按最近收货的单位成本进行计算，使企业当期的成本升高，利润减少。

4.融资租入资产的价值计量。在国际上规定，租赁资产的入账价值主要是采取最低的付款额的现值和账面价值来体现的，这主要是因为最低租赁付款额是由产生和收益性两种不同类型的支出而构成的。这样可以有效的避免租赁资产账面价值的虚涨，充分的体现了稳健性原则的基本要求。除此之外，在租赁准则中，融资租入资产的折旧计提年限、未实现融资收益的分摊、未担保余值的发生和售后租回损益的递延等，都可以体现会计实务中的谨慎原则。

三、完善会计实务中谨慎性原则的建议

1.使会计准则、会计政策和会计制度的相关条款具有可操作性。从目前我国的会计规范来看，会计实务中的谨慎原则的方法在许多方面的可操作性还是比较强的，如加速折旧法、先去先出法等等。然而企业的会计制度却对资产发生减值的规定不够明确，特别是固定资产、无形资产和存货等，这些都给企业带来了许多的影响，使企业制度中可变现净值的确定存在着一定的困难。使得企业在会计政策上的选择没有进行充分的考虑就下决定，造成企业资产和利润所要达到的目标不能够完全的实现。如有些企业在实行资产成本计价时，对存货的成本按照什么价格计价，是运用加权平均法、个别计价法还是先进先出法，都无法做出准确的决定。如果企业选择错误的计价方法，那就会使企业的利润出现偏高或者偏低的现象，对于固定资产，是采用直线折旧法还是选择加速折旧法，也是会在一定程度上影响到企业的利润，出现偏高或者偏低。这也为企业充分运用谨慎原则留下了一定的空间，想要真正提高企业的发展，就必须制定一套完整和可操作的标准，让企业按照这个标准去实行，才能够取得较好的成绩，起到指导企业进行会计实践的目的。

2.改善绩效评价体系。在现今的企业发展中，企业的绩效考评应摆脱过去传统的方式，不要过分的强调企业“利润”指标的现状，从根本上改变企业以“利润”为目标的原则。应让企业适当的增加资产经营质量、现金营运质量等指标，这样才可以充分的改善会计实务中谨慎原则运用的环境。

3.加强会计人员的综合素质和职业判断能力。要正确的运行谨慎原则，就必须不断的提高会计人员的综合素质和职业判断能力。在企业会计实务中需要会计人员具备准确的职业判断能力，才能保证企业的经济利益。企业应进一步加大对会计人员的培训力度，使他们能够充分理解谨慎原则的实质，从根本上提高他们的决策判断能力。

四、总结

综上所述，谨慎原则对会计的核算行为起着至关重要的作用，它是会计核算的基本原则之一，具备非常重要的指导性地位。企业在会计实务中应积极贯彻谨慎性原则，把它用好用活，企业还要防止一些不法之徒滥用或者歪曲使用谨慎原则，过分提取准备、抬高负债和费用、故意压低企业的资产或收益。这就要求企业高度重视会计人员的综合素质，使他们具备良好的职业道德和会计核算的职业判断能力，能够对会计交易中的任何不稳定的因素做出谨慎性的处理，保证企业的经济效益。

参考文献：

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一、小企业会计准则制定的相关理论分析

（一）会计准则超载

我国现行会计准则中关于的财务报告规范的内容大部分针对的都是上市公司和大中型企业，涉及到小企业的内容十分有限。相较于大中型企业，小企业财务报告对信息需求的差异性较大，现行的会计准则在小企业会计实务中难以发挥出有效的作用。另一方面，小企业的组织形式更加灵活，同时内部机构很难做到完整完善，在会计准则执行的过程中难免出现疏漏。基于上述情况，采用现行的会计准则和小企业的会计实务间存在严重的不适应，进而引发会计准则“超载”现象。

（二）差别报告制度

为了有效的改善我国会计准则超载现象，我国在借鉴国外先进实践经验的基础上实施了差别报告制度，其内涵是针对不同层次的实体采取不同的会计准则。根据我国现阶段小企业的会计核算和财务报告的特点，其在披露内容、方式等方面都和大中型企业存在?^大的差别，为了更好的适应小企业的生产经营模式，应该构建一套与之相适应的财务报告模式，最大程度的减轻小企业的会计核算负担，为小企业的发展创造充足的动力。

（三）小企业会计准则的模式

小企业会计准则制定的效果直接决定了差别财务报告制度能否得到顺利的实施。结合世界各国小企业会计准则制定的实践活动来看，通常采用的方法主要包括一体法和分立法两种。前者指的是在同一会计准则框架下，针对小企业问题处理的实际需求制定报告条款的方法。而或者则是建立一条单独的准则体系，对涉及到小企业的相关问题进行收纳。在这方面，我国采用的是分立法。在具体实施的过程中，为了保障小企业准则的科学性，必须清楚的认识到小企业会计和大中型企业会计的差别，紧紧围绕小企业交易和事务进行准则的制定。

二、小企业会计准则制定的实践基础

（一）经济全球化推动国内环境和国际环境的逐渐趋同

从本世纪初，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组针对中小企业会计问题展开了多次会议，并相继了《第二级中小企业会计和财务报告准则》以及《第三级中小企业会计和财务报告准则》。之后，各个发达国家也分别制定了针对中小企业的指导性会计准则。

相对而言，我国在该领域的工作却存在较大落后，从2004年颁布《小企业会计制度》以来，针对小企业的会计文件一直未能得到更新，已经无法适应新时期工作的需要。随着经济全球化趋势的持续深入，为了吸引更多的国外投资，我国必须及时对小企业会计规范和信息进行完善，为投资者理解认知提供便利。可见，小企业会计准则的制定对于加强国际交流，吸引外资具有十分重要的作用。

（二）小企业实务工作的迅猛发展

据可靠统计，在我国所有企业中，中小企业的比例约占到97%，从业人员占比超过50%，小企业的资产总额占到41.97%。通过对这些数据的分析可知，小企业能够为我国社会提供大量的就业机会，为社会的稳定发展奠定坚实的基础，促进国民经济的快速发展。因此，我国政府必须进一步加强对小企业发展问题的重视。

当前阶段，我国小企业会计岗位不分离、内部监控缺失、从业人员专业素质不足的情况十分常见，导致中小企业会计工作长期处于混乱局势中。在这样的情况下，税务机关在对小企业进行征税时，通常不以小企业提供的财务报告为依据，而是采用简易办法，造成税收的大量流失。为了对小企业会计工作进行规范，小企业会计准则的制定刻不容缓。

三、现阶段小企业的会计准则制定过程中的应该解决的关键问题

（一）小企业的界定

在对中小企业进行界定的过程中，通常情况下可以从以下两个角度出发，分别是管理和会计。一方面，对小企业进行界定能够为我国中小企业的管理工作的开展和经济政策的指定提供充足的依据。另一方面，对小企业进行准确界定有利于企业会计实务的高效开展。一般情况下，从会计角度进行小企业界定时，通常采取“独立界定”、“遵从法律界定”以及“遵从法律但加以变通界定”三种模式。在管理方面，我国按照国务院的中小企业划型标准，将经营规模较小的企业定义为小企业或是微型企业。这一标准的依据是我国2003年颁布的《中小企业促进法》相关对规定，已经无法和现阶段的经济发展形势相适应。首先，划分标准的覆盖面较窄。其次，职工人数、资产总额、销售额三项划分标准相互之间存在一定的冲突。无法准确的对企业类型进行界定。最后，现行中小企业划分标准不够详尽，过于宽泛。

在会计方面，原《小企业会计制度》中将小企业定性为不对外筹集资金，换而言之，小企业不对外发行股票和债券，因此不必承担公众责任。但是在实际经营中，受托为外部群体委托持有和管理财务资源的企业，面临的受托群体广泛，企业影响巨大，必然具备一定的工中责任。因此，应该将定性标准扩展为“不承担社会责任”。

（二）与所得税法的协调

在中小企业会计工作开展的过程中，财务报告可以起到多种作用，如纳税或是内部管理等。在小企业经营的过程中，需要向税务机关或是银行提供财务报告，因此有时候不仅需要满足税务机关的要求，还需满足银行的要求，二者的协调问题就变得至关重要。由于小企业所得税法的差一点主要集中在所得税申报中的纳税调整等内容，很容易增加小企业的纳税成本和税务机关的稽查成本，这对征税工作的顺利开展会带来一定的阻碍。因此，在小企业会计准则制定的过程中，要在不违反基本原则的基础上，使其与企业所得税法之间形成良好的协调。

（三）会计准则的简化

小企业会计准则制定的依据就是差别财务报告制度，为了适应小企业的会计核算和财务报告工作，小企业会计准则最突出的特点就是简化，其在企业会计准则的基础上，对会计科目、会计要素的确认和计量、会计信息的披露等方面都做了相应的简化，目的在于对小企业报告成本进行控制。例如，《小企业会计准则》（征求意见稿）中规定采用历史成本计量，不涉及重置成本、可变现净值、现值、公允价值等计量属性。简单有效、操作便捷的小企业会计准则更加符合我国国情，对于小企业会计管理工作的规范十分有利，同时在小企业会计信息质量的提高中也能够发挥出更大的作用。

四、针对问题的解决策略

（一）?π∑笠祷?分标准进行明确

由于小企业的划分标准过于笼统，导致政策的受益者大多数情况下都是中型企业，这对小企业融资难以及经营环境恶劣等问题的解决带来了巨大的阻碍。因此，制定新的中小企业划分标准对于配合我国宏观经济政策实施具有十分重要的实践意义。在具体实施的过程中，应该紧密结合我国小企业生产经营的特点，采用更具有针对性和代表性的划分标准，并将划分标准覆盖到所有行业中，结合不同行业的特殊性，分行业设置划分标准，从而实现政策应用针对性的提高。

（二）做好小企业会计准则和税法协同

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1实质重于形式原则在我国会计准则中的应用

我国的第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》（1997）中首次提到了运用实质重于形式具体判断是否存在关联方关系，即有关各方是否存在关联方关系，应当按照其关系的实质进行判断，而不能仅仅依据其法律形式加以确定。它是会计师和注册会计师在处理具体交易或事项时所经常运用的原则，也是会计信息质量的重要特征之一。在具体会计实务中，交易或事项的实质，往往存在着与其法律形式明显不一致的情形，例如，企业将某项固定资产出售给其他单位，出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续；同时，交易双方又签订了补充协议，规定出售方待日后某个时间内必须将其出售的该项固定资产以原出售价格购回。在这项交易中，如果仅仅从固定资产出售这个事项看，似乎资产所有权上的风险和报酬已经转移给购买方，出售方可以确认出售固定资产的收益，但是，由于补充协议又规定了出售方在未来某个时间内必须购回所出售的固定资产，即该项固定资产的风险和报酬并未真正转移给购买方，因此，从交易的整体上看实质是一项融资行为，而不是一项销售行为。1998年及以后陆续的具体会计准则，也多次提到运用实质重于形式原则判断交易或事项的实质，在此基础上进行会计核算。近几年来，在对上市公司的某些重大案例判断时，也多次运用了实质重于形式原则，如融资租赁方式租入资产、资产减值准备的计提、销售商品售后回购、收入的确认、代销商品处理及合并会计报表等情况的运用。

2.实质重于形式原则在实践中应用

（1）融资租入固定资产。融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，租赁资产的所有权最终可能转移，也可能不转移。企业融资租入的固定资产，在承租期内，虽然其所有权在法律形式上仍属于出租方，但由于资产租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分，承租方因拥有该项资产可获得经济利益，相应地也承担了有关的风险，其经济利益实质上属于承租方。因此，融资租入的固定资产，如果租赁期满租赁资产归承租方所有或承租方有廉价购买权，且在租赁时可以判定其行使购买权，在此类情况下，融资租入固定资产理应作为自有固定资产进行管理与核算。

（2）自建固定资产。自建固定资产包括企业自行建造的房屋、建筑物、各种设施以及大型机器设备的安装工程等。自建固定资产应从何时起计提折旧，其长期借款利息何时停止资本化，何时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目等的核算，关系到企业会计信息的真实性与完整性。以前是根据形式上的办理竣工验收手续为标准。《企业会计制度》则规定，是否“达到预定的可使用状态”是对自建固定资产进行以上核算的关键所在，这体现了实质重于形式原则。

（3）无形资产确认要解决的问题是，满足什么条件时才能作为企业的无形资产入账。我国《企业会计准则—无形资产》规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：一是该资产产生的经济利益很可能流入企业；二是该资产的成本能够可靠地计量。根据这两条标准，企业自创的非专利技术、自创的商誉不能确认为无形资产。然而，经济发展的现实对这一看法产生了冲击。自创商誉是过去若干交易的综合结果，是企业经自身的努力创造出来并加以维护发展的，为企业实际所拥有和控制的超额经济利益，因而它同外购商誉一样，都符合资产的定义。按照实质重于形式原则

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随着经济的发展和投资观念的转变，对房地产或物业项目进行投资逐渐成为一种新型的投资方式。有的企业将投资房地产作为主营业务；有的企业在经营其他业务的同时兼营房地产投资业务；有的企业投资房地产是为了房地产的增值而盈利；有的企业投资房地产则是为了抵御通货膨胀的风险。虽然房地产从实体上看是房屋建筑物，但简单地套用固定资产准则显然是不合理的。

一、当前投资性房地产准则的基本情况

1986年，原国际会计准则委员会（IASC）批准了国际会计准则第25号“投资会计”（IAS25），允许将投资性房地产按长期投资核算或根据IAS16“不动产、厂场和设备”按不动产核算。2001年1月1日，IAS25被废止，IAS40“投资性房地产”正式开始实施。2001年IASC改组，新成立的国际会计准则理事会（IASB）修订了IAS40，并于2005年1月1日生效。

除IASB以外，目前对投资性房地产制定会计准则的有英国、澳大利亚和中国香港地区。英国原会计准则委员会（ASC）于1981年11月了第19号标准会计实务公告（SSAP19）“投资性房地产的会计处理”，首次对投资性房地产的概念、会计处理和报告作了规范。SSAP19于1994年7月进行修订和补充，完善了价值重估方面的内容。澳大利亚会计准则委员会于2004年6月了与IAS40趋同的AASB140“投资性房地产”。我国香港地区于1987年10月了SSAP13“投资物业会计”。经多次修订，于2004年12月了与IAS40趋同的香港会计准则第40号（HKAS40）“投资性房地产”。我国财政部于2005年7月19日了《企业会计准则第××号――投资性房地产》（征求意见稿），并于2006年2月正式《企业会计准则第3号――投资性房地产》。

二、投资性房地产准则的国际比较

可以看出，AASB140和HKAS40与IAS40趋同，因此本文主要将IAS40与SSAP19加以比较。

（一）定义与内容的比较

IAS40中投资性房地产（Investment Property）是指为赚取租金或为资本增值，或两者兼有而由业主或融资租赁的承租人持有的房地产（土地或建筑物，或建筑物的一部分，或两者兼有），但不包括：1.用于商品或劳务的生产或供应，或用于管理目的的房地产；2.在正常经营过程中销售的房

地产。

英国SSAP19中的投资性房地产是指对有关土地和建筑物拥有的权益，但这些土地和建筑物必须是：1.已完成的在建工程和开发项目；2.是为投资目的而持有，并且其租金收益是可以公平协商的。它不包括：①企业为自己的目的拥有和占用的房地产；②出租给并由集团内另一公司占用的房地产。

二者相比存在三点差异：

1.经营租赁方式下承租人在持有的房地产上的权益

英国企业通常需要支付大笔预付款才能取得房地产上的长期权益，这种长期权益符合SSAP19的定义。很多承租人将其资本化并作为按市场价值计价的投资性房地产处理，支付的租金在租赁期内费用化。国际会计准则委员会（IASC）在2001年改组为国际会计准则理事会（IASB），并将IAS40作为《改进国际会计准则》项目的一部分进行修订，主要对经营租赁方式下承租人持有的房地产权益做了新的规范。原来的IAS40规定承租人不将经营租赁的房地产权益视为投资性房地产。而按照修订后准则的第33――35段的规定，则当且仅当承租人在经营租赁下持有的房地产权益符合投资性房地产的定义，且承租人按照公允价值模式确认资产时，承租人在经营租赁下持有的房地产权益才可以视为投资性房地产并进行相应地处理。

2.出租给母公司或另一家子公司使用的房地产

英国SSAP19规定，在编制企业的个别财务报表以及集团财务报表时，都不能将这部分房地产作为投资性房地产处理。而IAS40规定在合并财务报表中，该房地产不符合投资性房地产的条件；但从出租房地产的单个企业看，如果该房地产符合投资性房地产的条件，则在其个别财务报表中将它作为投资性房地产。

3.一部分用于赚取租金或资本增值，另一部分则用于商品或劳务的生产或供应，或用于管理目的的房地产

IAS40规定，如果这些部分能够分别出售或采用融资租赁方式分别出租，则企业分别核算这些部分。否则，只有在其不重要的部分用于商品或劳务的生产或供应，或用于管理目的的情况下，才能将该房地产视为投资性房地产。但准则对重要性的判断未提供具体标准。英国SSAP19未对此问题做出回答。

（二）确认和计量的比较

1.在对投资性房地产的后续计量上，英国SSAP19要求在资产负债表以公开市场价值（Open Market Value）反映投资性房地产的价值，也就是说每个资产负债表日均需要对投资性房地产进行价值重估；IAS40则允许企业在公允价值模式与成本模式之间做出选择。

2.英国SSAP19认为投资性房地产的现行价值（Current Value）及其变动非常重要，结算折旧则退居其后，投资性房地产只要其租赁的未到期时间不低于20年，就可以不提折旧；IAS40没有相关规定。

3.在对投资性房地产进行重估价时，英国SSAP19规定采用公开的市场价值，而IAS40规定采用公允价值（Fair Value）。IASB对公允价值的定义是在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换的金额。公允价值通常可以是某项资产在公开活跃市场上的挂牌价（即公开市场价值）、最近成交价、该资产预期未来现金流量的现值等。而公开市场价值是指某项房地产的权益在估价当日按假定情况出售可以合理取得的最高售价：（1）有自愿的卖方；（2）有一段合理的时间（视房地产的性质和市道而定）进行商议成交；（3）房地产的价值在上述期间将保持稳定；（4）房地产完全由公开市场取舍；（5）不考虑具有特殊利益的买方所提出的任何追加出价。显然，公允价值比公开市场价值具有更广泛的参考意义。

4.在对投资性房地产重估价变动或公允价值变动的处理上，IAS40规定采用公允价值模式的房地产的公允价值变动产生的利得和损失确认在收益表中。英国SSAP19要求上述变动不计入损益表，而作为重估价储备金的变动处理，确认在“全面已确认利得和损失表”（Statement of Total Recognized Gains and Losses，STRGL）中。除非在个别项目的投资性房地产上发生了永久性的亏绌（Deficits）或其转回，在这种情况下，才应将这种损失列入损益表中。

（三）披露要求的比较

IAS40要求披露主体采用公允价值模式还是成本模式以及每种模式下应披露的一系列内容。

SSAP19要求在财务报表中将投资性房地产的账面价值与重估价储备金的金额分别显著列示。对投资性房地产重估价的评估人员姓名或资格情况以及所采用的评估方法应加以披露。如果评估人员是拥有投资性房地产的公司或集团的员工或高级职员，应披露这一事实。当根据SSAP19不计提折旧时，企业应披露背离公司法的详细情况、原因和影响（公司法要求对固定资产计提折旧）。

三、启示与借鉴

（一）比较与分析中的启示

1.国际会计准则理事会在对投资性房地产的计量上，推荐采用公允价值模式。这是其在将公允价值普遍应用于对金融资产的计量后，首次将公允价值用于非金融资产。在2001年2月正式的IAS41“农业”中，又进一步将公允价值用于对生物资产和农产品的计量上。由此看来，在21世纪公允价值将与历史成本互相补充，共同成为会计主要的计量属性，会计信息更注重决策的相关性。因此，我们应重视对公允价值的研究，尤其是在我国市场经济还不够成熟的情况下，应如何确定公允价值，需要何种前提假设，是否需要独立评估等。同时，我国应加速完善资本市场和产品市场，健全监管法律制度，培养高素质的专业人员，为运用公允价值模式创造条件。

2.对于投资性房地产公开市场价值或公允价值的变动的处理方式，是投资性房地产会计准则急需解决的敏感问题，因为它直接关系到企业对当期经营业绩的列报。以往，在会计实务上曾出现过将重估价盈余计入当期损益并随之进行分配的情况，后来有学者指出，上述处理方法模糊了企业业绩，违背了资本保全原则，尤其在通货膨胀情况下表现更为突出。因此，会计实务逐渐将重估价利得或损失计入不具备分配性质的重估价储备金中，英国和我国香港地区就是如此。但IAS40在最近的修订中再一次主张将公允价值的变动计入当期净损益。采用公允价值模式的关键问题是因为投资性房地产确定的重估价必须公允，相应业绩必须透明，否则又会给一些企业创造利润操纵的空间。

（二）对我国《企业会计准则第3号――投资性房地产》的思考

财政部的《企业会计准则第3号――投资性房地产》由总则、确认与初始计量、后续计量、转换与处置、披露以及附则等主要内容组成。其中许多内容与IAS40基本相同，但也存在几点差异：

1.后续计量原则

我国《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定，企业应于会计期末采用成本模式对投资性房地产进行后续计量；如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，应采用公允价值模式。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。由此可见，我国更加倾向于成本模式，只有在公允价值能够可靠取得时采用公允价值模式。相比之下，IAS40并未对公允价值和成本两种模式规定优先顺序，但IASB认为从公允价值模式变更为成本模式通常不大可能导致更恰当的列报，可见其更偏向于公允价值模式。在此，公允价值运用的问题又一次体现出来。以往，为避免公允价值成为企业利润操纵的手段，准则制定部门一直出于谨慎，抵制公允价值的使用。而在财政部最新修订和颁布的38项具体准则中，公允价值的使用范围有所扩大，这是顺应国际会计惯例的发展趋势的。因此笔者认为，我国的房地产市场正在快速发展，市场交易活跃，售房信息和市场价格透明度日益提高，相对于其他资产，投资性房地产的公允价值还是比较容易取得的。为了增加报表项目的可比性，提供更符合投资性房地产特性的相关信息，与国际惯例接轨，我国应促进房地产市场的完善，逐渐鼓励应用公允价值模式。

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2015年2月，笔者承担了一个财会专业中专班的《企业财务会计》课程的教学任务，在介绍“现金核算”的时候，笔者结合案例，安排了根据“发票”填写“转账支票”并填制记账凭证的教学项目，结果全班35名同学，绝大部分同学都经过了三次以上的修改才完成该项目，这一结果引发笔者的深思。众所周知，《企业财务会计》课程通常安排在《基础会计》课程以后，而在完成了《基础会计》整门课程的学习和实训后，面对一张简单的支票，学生为何错误百出，笔者不由得陷入思索：没有了以题目为形式进行的业务类型讲解和说明。完全没有实践经验的学生们就无法判断原始单据表明发生了什么样的经济业务。该事例在一定程度上说明传统会计课程教学让学生习得的知识可迁移性较差，没有能够帮助学生有效形成职业能力。

一、中职《企业财务会计》课程教学现状

笔者对上一届财会中专班及已经实习的部分学生做了走访和问卷调查，发现现行的《企业财务会计》课程教学有如下特点和缺陷。

（一）学科本位的教学思想贯穿始终导致课程教学目标脱离生产实践

现行的会计专业课教学大多沿用了传统的学科本位的教学思想，依据循序渐进的认识观和学习顺序观，遵循教为主导，学为主体的教学观，强调知识结构的有序性和系统性与学科结构的逻辑性规律。在《企业财务会计》课程教学中，表现为：重知识体系的系统性、学科性、完整性的架构，忽视学生实际财会操作能力和公共综合素质的训练培养；重财务会计处理原则、方法及理论的宣讲与记忆，轻生产实践中具体问题的应用；重知识点的反复灌输与讲解，忽略生产实践中具体财务问题的分析与处理；重工业企业的会计实务处理，忽视生产实践中新兴行业的财务问题处理。从而导致会计专业核心专业课《企业财务会计》课程教学的目标与会计专业培养目标相分离。

（二）传统教学理论指导教学实践导致课程教学效益低下

在传统的教学理论指导下，重视知识的科学性、连贯性与系统性，企业财务会计、成本会计、税法等每门课程都有独立的、又是相对完整的知识体系，而为了完成每门课程自身的教学任务，就会带来教学内容的重复、教学资源的浪费，甚至课程之间的横向联系被人为割断；传统的教育教学以课堂为核心，强调教师为中心，学生学习的只是根据“例题化的”实务编制分录、填制凭证、编制报表，缺乏在真实情境中的独立思考、分析操作、灵活运用的能力，一到会计岗位上，面对真实的会计实务，仍是无所适从，当然也很难满足经济发展和会计岗位的需要。

（三）传统的教学方法及评价模式导致课程改革很难落到实处

近年来，随着职业教育的蓬勃发展，强调“完整性、适应性和职业性”的“以工作过程为导向”的教学模式以及旨在“通过项目把理论与实践有机结合起来、在实现项目的同时培养学生解决实际问题的综合能力”[1]的“CDIO工程教育”教?W模式相继于21世纪初，被我国学者介绍到国内，并在全国一大批高职院校及中等专业学校推行，取得了很好的效果。但相对于会计专业而言，绝大多数的学校在《企业财务会计》课程仍沿用传统的教学及评价方法，即以教材为依据、以案例教学或讲练结合为主要教学方法、以试卷考核成绩为主要评价指标。由于教学场所的单一、课程实训资源的缺失、考核评价方式的固化及教师的教学习惯等原因，使得该课程的教学改革与创新未能达到预期的效果。

综上所述，现行的《企业财务会计》课程的教学，确实存在着教学内容不真、教学效益不佳、教学评价单一的不足。

二、“做学教合一”的内涵

陶行知指出：“教、学、做是一件事，不是三件事。我们要在做上教，在做上学。三者是通过‘做’而‘合一’的。”[2]做学教合一，是由“教学做合一”的教学理念脱胎而来，即是将“教学做合一”的先“教”、再“学”而后“做”的学科教育的排序，调整为先“做”、后“学”、再“教”的全新逻辑组合，先“做”体现职业性，后“学”体现主体性，再“教”体现主导性。[3]这一模式的实施落实提出了五大整合策略：即课程环境整合――车间与教室合一，课程内容整合――教学与工作过程合一，课程组织整合――认知规律与能力生成规律的合一，课程实施整合――理论学习与实际操作合一，课程评价整合――样本与学习态度评价合一。[4]

在中职《企业会计实务》课程教学中实施“做学教合一”，就是要打破理实界限，融专业理论实践于一体。通过真实企业的会计实务和财务会计法规、原理及专业理论相结合的课程实施整合，“形成以‘行’带‘知’、以‘做’引‘学’、以‘实’驭‘理’的新的课程逻辑，实现‘行知统一’、‘理实一体’、‘学做合一’的融合与超越。有利于提升学生的会计执业能力，更好的服务就业。[5]

三、《企业财务会计》课程教学改革的实践与建议

国务院下发的《现代职业教育体系建设规划（2014―2020年）》要求我们“建立真实应用驱动教学改革机制。职业院校按照真实环境真学真做掌握真本领的要求开展教学活动。推动教学内容改革，按照企业真实的技术和装备水平设计理论、技术和实训课程；推动教学流程改革，依据生产服务的真实业务流程设计教学空间和课程模块；推动教学方法改革，通过真实案例、真实项目激发学习者的学习兴趣、探究兴趣和职业兴趣。”江苏省教育厅也在《关于进一步提高职业教育教学质量的意见》中提出“改革教育教学模式”。坚持“做中学、做中教”，推行项目教学、场景教学、主题教学和岗位教学。”这些文件的颁布实施，为职业学校的专业课课程改革指明了方向。为此，针对《企业财务会计》课程教学，笔者做了一些有益的探究。

（一）搭建“做学教一体”的教学平台

为达成“教学场所与生产（服务）场所合一”的课程环境整合目标，笔者申请引进一家小型财务公司，学校提供办公及经营场所，教师及学生的身份转变为业务主管和财务公司员工，企业提供真实的各类企业发生的业务。

教学中，教师按照不同的岗位及该岗位典型的会计实务进行分类，整理出相应的真实案例，并以各种单据、票据形式陈列；学生按照不同的角色，在真实的工作情境中，对教师提供的典型案例进行相应的账务处理；教师审核或修改后，学生再做相应的电算化处理。“做学教一体”的教学平台的搭建与实践，有效地避免了“虚假例题案例化”和“理论实践相分离”的问题，真实的工作情境能有效地调动学生学习的积极性，提升职业能力。

（二）重构《企业财务会计》课程教学内容

现行的《企业财务会计》教材，大多以大中型工业企业为例，按照会计要素的序列进行编撰的，忽略了其他类型的企业会计实务处理，忽略了不同类型企业的有关成本核算或税务报审等业务的内在联系和实际应用，给实际的教学带来很多困难。而中等专业学校财会专业主要培养的应是“为各类中小型企业服务的应用型财会人才”，因此，重构《企业财务会计》课程教学内容是提高教学效益的必要手段。

教学中，笔者对《企业财务会计》课程教学内容做了重新整合，按照会计岗位设置的原则、以校本讲义形式呈现、以不同类型的中小型企业（至少四类）会计实务为教学资源组织教学。如“成本计算”章节，教学中，不仅学习工业企业的成本计算方法，还学习物流企业、建筑施工类等企业的成本核算项目、流程等方法，但只重点学习品种法等基本方法。

（三）调整教学实施方案及考核评价方法

中职会计教学，具有明确的职业定向的特点，培养与企业需求接轨的应用型会计人才为其最终目的。因此，在《企业财务会计》课程教学中，应注重应用，不过分追求知识系统与完整；强调“知其然，用其然，而不必知其所以然”。“做学教合一”强调的是“先做”――真实的会计实务，即是“输入的是工作任务”，“再学”――由工作过程形成的“如何做及如何做得更好”的工作经验，“后教”――即是通过“完成的工作任务”与“输出的工作成果”的评价与反馈，巩固、拓展教学内容与教学成果，达到学以致用的目的。

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一、筹办期企业现金流量表的编制问题

筹办期是公司开展经营活动的准备阶段，在这个阶段，公司的生产经营活动没有正常开展，主要进行投资活动和筹资活动。处于正常生产经营期的公司，按照现行会计制度的规定，必须编制资产负债表、利润表及利润分配表和现金流量表。由于复式记账和经济活动的内在联系，资产负债表、利润表和现金流量表之间存在固有的勾稽关系。处于筹办期的企业由于没有开展正常的生产经营活动，无须编制利润表，但为了反映筹办期间公司的财务状况和现金流量，企业需编制资产负债表和现金流量表。由于筹办期企业现金流量的特殊性以及间接法编制经营活动现金流量缺乏净利润基础，使得编制现金流量表具有其特殊性。

首先，我们分析现金流量表主表部分的编制。在编制现金流量表主表时，如何划分筹办期发生的费用所引起的现金流量是编制筹办期现金流量表的特殊之处。按照现金流量表准则，投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。经营活动是企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。企业筹办期发生的开办费，主要包括登记注册费、估验资费等，这些费用的发生同公司的设立行为相关，而与企业经营收入不存在直接的联系。《企业会计制度》规定，企业在筹建期内发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用，应在“长期待摊费用”中归集，并在开始生产经营的当月起一次计入当月的损益。可见开办费从实质上讲是应会计权责发生制要求而设置的费用性质的资产，是企业进行经营活动的必要准备，是设立企业的必要投入。从性质上看，将开办费引起的现金流出作为投资活动现金流出是恰当的，由于这种现金流出不形成真正意义上的资产，所以在现金流量表上不应列示在“构建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”、“权益性投资所支付的现金”、“债权性投资所支付的现金”等栏目，而应在“支付的其他与投资活动有关的现金”栏列示。由于规模不同，不同企业的开办期长短不一，短则几个月，长则几年。实务中有人主张将在一年内发生并转销的开办费在经营活动现金流量中列示，而将跨年度的开办费在投资活动现金流量中列示，这种做法没有考虑开办费的性质，同时也导致会计报表的可比性降低，影响会计信息的质量。

其次，根据《企业会计准则——现金流量表》的要求，企业除应采用直接法编制经营活动现金流量外，还应在补充资料中以间接法编制经营活动现金流量，即将净利润调节为经营活动的现金流量，由于筹办期企业没有编制利润表，没有间接法编制经营活动现金流量的净利润基础，所以筹办期企业无须也不可能以间接法编制经营活动现金流量，即无须编制将净利润调节为经营活动的现金流量的补充资料。

二、收购或出售子公司的现金流量表的编制问题

财政部在《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》（以下简称“解答”）中，对企业在报告期内出售、购买子公司，期末如何编制合并现金流量表做出了规定，该解答规定母公司报告期内因出售、购买子公司而产生的现金流量作为投资活动的现金流量予以反映，即要求企业在报告期内出售、购买子公司，期末在编制合并现金流量表时，应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将出售子公司所收到的现金，在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映；将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将购买子公司所支付的现金，在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。但上述规定并没有说明企业在出售、购买子公司时子公司在出售、购买日的资产负债表上的现金及现金等价物如何在合并现金流量表上列示以及如何保证直接法编制的合并现金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差计算的“现金及现金等价物净增加额”的平衡。

笔者认为，既然报告期内出售、购买子公司引致的现金流量归类为投资活动的现金流量，则应该将企业在出售、购买子公司日子公司的资产负债表上的现金及现金等价物在合并现金流量表上也应该作为投资活动的现金流量列示。企业报告期内出售子公司将导致期末合并范围的减小，被出售的子公司期末将不再包括在合并会计范围内。子公司期末的现金及现金等价物不再包括在期末的合并资产负债表中，故子公司在出售日的现金及现金等价物应作为投资活动的现金流出在“支付的与其他与投资活动有关的现金”中反映；购买子公司时，合并资产负债表期初数中不包括所购买子公司期初的现金及现金等价物，而所购买子公司期末的现金及现金等价物则包括在合并资产负债表中。在购买日被购买子公司的现金及现金等价物应作为投资活动的现金流入在“收到的其他与投资活动有关的现金”中反映。这样处理后不仅能够保证直接法下编制的合并现金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差计算的“现金及现金等价物净增加额”的平衡，而且使得企业在报告期内出售、购买子公司现金流量的分类在逻辑上具有一致性。实务中有一种观点认为，在处理企业出售、购买子公司时子公司在出售、购买日的资产负债表上的现金及现金等价物时应采用追塑调整期初数的办法，以便能够实现直接法下编制的合并金流量表的“现金及现金等价物净增加额”与补充资料中依据现金及现金等价物期末、期初的差计算的“现金及现金等价物净增加额”的平衡。由于调整期初数与企业的实际情况不符，实质上是一种为了保证会计平衡而做出的一种模拟，不符合会计信息客观性的要求。

三、房地产企业成本核算问题

正确确定房地产企业的成本核算对象是房地产企业经营成果公允表述的基础。一般来说，房地产企业的成本核算对象应结合项目的开发地点、规模、周期、功能设计、结构类型、装修档次、层高等因素确定，而且一个成本核算对象只能计算出一个单位成本，并据以结转销售成本。

对单体开发项目来说，一般以独立编制概算或施工图预算的单项开发项目为成本核算对象。但对开发规模较大，工期较长的项目，尤其是同一项目有不同的功能区，成本核算对象如何确定？实务中存在以项目整体作为成本核算对象，待项目建成后再按一定的标准在各功能区分配的做法。比如，同一项目既有写字楼、又有公寓、裙楼等功能。不同的功能导致其设计不同从而建筑成本相差很大，这种情况下，如果不单独核算各功能区的成本而将项目整体作为成本核算对象，会导致成本在各功能区上的平均化，但各功能区销售价格和租金价格却相差很大，这样便导致成本和收入的不配比，不符合会计上的配比原则。实务中还有一种做法是先将整个项目作为成本核算对象归集各功能区成本，然后根据各功能区的情况估计一个比例来分割不同功能区的成本，即从一个成本核算对象计算出两个或多个单位成本，这种做法一方面会导致会计核算工作量的加大，另一方面，由于分割比例是事后确定的，容易导致企业对各功能区单位成本的人为的调节，不利于保证会计信息的可靠性。较合理的做法是按不同的功能区确定成本核算对象，从一个成本核算对象计算出一个单位成本。这样既能满足会计信息的可靠性要求，又能保证成本和收入的配比。

四、房地产企业土地增值税的会计核算问题

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    增值税进项税额留抵

    在税务处理上,企业应严格按照《增值税暂行条例》及其实施细则,财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号),财政部、国家税务总局《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》(财税[2009]113号)等法规执行。符合条件的固定资产进项税应抵尽抵,并建立已抵扣固定资产备查账,接受税务机关的抽查。

    在具体会计实务中,应注意以下问题:

    1.不是所有动产设备的进项税额都可以认证留抵。

    能抵扣进项税额的固定资产需要满足以下条件:①该固定资产用于增值税应税项目或同时在应税项目与非应税项目间混用;②可抵扣进项税的固定资产有:使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等;③应取得符合要求的扣税凭证;④业务发生及扣税凭证时间都在2009年1月1日以后;⑤在企业账面上按固定资产核算。

    用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的设备,以及纳税人自用的应征消费税的摩托车、小汽车、游艇,其进项税额不得抵扣;根据财税[2009]113号文件规定,在《固定资产分类与代码》(GB/T14885-1994)中代码前两位为“02”的房屋和前两位为“03”的构筑物,土地附着物,以及以建筑物或者构筑物为载体的设备和配套设施,如:给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备均应作为建筑物或者构筑物的组成部分,其进项税额不得在销项税额中抵扣。

    2.建设企业自行采购的工程物资(俗称甲供材)的进项税额抵扣问题。

    工程物资一般包括两类,一是为建造房屋、构筑物等不动产所用的工程物资,一是为安装设备所使用的工程物资。

    用于建造建筑物、构筑物等不动产所购进的工程物资,其进项税不能抵扣,计入工程物资价值。为安装设备所使用的工程物资,如果用于可以抵扣进项税的设备安装,该工程物资进项税也可以抵扣。企业为购进设备和工程物资支付运费中的进项税也可比照上述原则处理。

    一次大批量购进的工程物资,购入时还无法辨别是否用于可抵扣进项税设备安装时,可以先认证留抵,等以后领用时,再将用于不动产和不可抵扣进项税设备安装的部分,凭工程项目领料单作相应的进项税额转出处理。

    如果可抵扣进项税的设备及其所用工程物资,发生了因管理不善造成的非正常损失(被盗、丢失、霉烂变质),也要作相应的进项税额转出处理。

    企业所得税计税基础方面

    以票控税是国家加强税收征管的重要措施。《发票管理办法》规定,所有单位和从事生产、经营活动的个人,在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时,应当向收款方取得发票。国家税务总局《关于进一步加强税收征管若干具体措施》(国税发[2009]114号)第六条规定,未按规定取得合法有效凭据不得在税前扣除。会计实务中,要兼顾计税基础与账面价值的统一,尽量避免在建设期就出现账面价值与计税基础的差异。不然进入生产经营期后,因时间跨度较长,会给企业进行所得税纳税调整带来不便。当基本建设会计制度、会计准则、财务通则与现行税法不一致时,按照《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第三条的规定,即“其他法规规定与税收法规规定不一致的,以税收法规规定为准”进行处理,会有效地降低涉税风险。

    需要注意的是,《企业会计准则第4号———固定资产》应用指南第一条和《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(三)》的规定不完全适用于企业建设期间。

    国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第五项明确规定,固定资产投入使用后计税基础的确定,必须有合法的扣税凭证。没有全额发票的,可以先按照合同金额入账计提折旧,但是缓冲期只有12个月,并且发票取得后还要按税法要求进行纳税调整。所以,各项建设投资成本确认须依据合法有效的凭证。

    1.建筑营业税发票的取得。

    纳税人提供建筑业应税劳务,纳税义务发生时间归纳如下:①采取预收款方式的,为收到预收款的当天。②合同规定了付款日期的,为该付款日,而不论款项是否按时收到。③未签订合同或者合同未确定付款日期的,为应税行为完成的当天。即工程完工前为实际收到款项的当天,工程完工后为取得竣工结算单的当天。

    纳税义务发生当天,施工企业就有开具发票的义务。所以,建设单位有依法索取发票的主动权,可以采取有发票才付款的办法强制取得发票。不然,按照《发票管理办法实施细则》第四十九条“应取得而未取得发票的,属于未按规定取得发票的行为”的规定,可能要受到处罚。尤其是在支付工程尾款时,一定设法取得工程的全额发票,当然包括建设企业预留的工程质保金的数额。

    2.设备投资、其他投资及待摊投资也要取得合法有效凭证。

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周国光，教授，博士。主要研究方向：财务会计理论与方法、交通运输行业企事业单位财务管理与会计核算。学术兼职：交通运输部财经咨询专家库专家、中国交通会计学会副会长、陕西财政成本研究会副会长。

一、英国会计准则体系的产生与发展

长期以来，英国是通过其《公司法》中的相关条款，来规范企业的会计行为的。随着公司发展环境的变化以及受到美国发展会计准则的影响，20世纪30年代中期，英国通过成立“会计研究会”，开始从事会计准则的研究。从1942年开始，由英格兰和威尔士特许会计师协会（Institute of chartered Accountants in England and Wales， ICAEW）陆续发表一些不具备约束力的《会计原则建议书》（Recommendation on Accounting Principle），作为企业会计实务的指导性规范。到1969年，共了29项建议书。

1969年12月12日，ICAEW了一项打算在20世纪70年代制定会计准则的公告（Statement of Intent on Accounting Standards in the 1970s），随即英国从1970年开始成立的会计标准筹划指导委员会（Accounting Standards Steering Committee， ASSC）从1971年开始陆续《标准会计实务公告》（Statement of Standard Accounting Practice， SSAP）。1976年2月，会计标准筹划指导委员会改组为会计标准委员会（Accounting Standards Committee， ASC）。到1990年底，共了25项标准会计实务公告。

1990年8月，英国财务报告理事会（Financial Reporting Council， FRC）下属的会计准则理事会（Accounting Standards Board， ASB）取代了会计标准委员会，开始陆续《财务报告准则》（Financial Reporting Standards， FRS），逐步替代原来的SSAP。到2011年底为止，共了《财务报告准则第1号―现金流量表》（FRS 1-Cash Flow Statements）、《财务报告准则第3号―报告财务业绩》（FRS 3-Reporting Financial Performance）、《财务报告准则第6号―收购与兼并》（FRS 6-Acquisitions and mergers）、《财务报告准则第18号―会计政策》（FRS 18-Accounting Policies）《财务报告准则第29号―金融工具：披露》（FRS 29-Financial Instrument：disclosures）、《财务报告准则第30号―遗产》（FRS 30-Heritage Assets）等30项财务报告准则。其中8项财务报告准则直接采用了IASB采纳或的IAS和IFRS，包括《财务报告准则第20号―以股权为基础的支付》（IFRS 2）;《财务报告准则第21号―资产负债表日后事项》（IAS 10）;《财务报告准则第22号―每股收益》（IAS 33）;《财务报告准则第23号―外汇汇率变动的影响》（IAS 21）;《财务报告准则第24号―恶性通货膨胀经济中的财务报告》（IAS 29）;《财务报告准则第25号―金融工具：列报》（IAS 32）;《财务报告准则第26号―金融工具：确认与计量》（IAS 39）;《财务报告准则第29号―金融工具：披露》（IFRS 7），逐步迈出了会计准则国际趋同的步伐。

2014年底以前英国会计准则由以下四部分构成：

1.财务报告原则公告。财务报告原则公告（Statement of Principles for Financial Reporting）相当于美国的“财务会计概念公告”和IASB的“财务报告概念框架”等文件，属于制定会计准则的概念框架。ASB从20世纪90年代起开始研究《财务报告原则公告》，并在两次征求意见稿的基础上，最终于1999年12月正式了《财务报告原则公告》。

2.具体会计准则。英国的具体会计准则由30项财务报告准则（FRS）和尚未被废止的标准会计实务公告（SSAP）构成。仍然有效并实施到2014年底的SSAP有8项，包括《政府补助核算》（SSAP 4-Accounting for Government Grants）、《增值税核算》（SSAP 5-Accounting for Value Added Tax）、《投资性房地产核算》（SSAP 19-Accounting for Investment Properties）、《分部报告》（SSAP 25-Segmental Reporting）等。

3.小型主体财务报告准则。ASB从20世纪90年代中期起就开始《小型主体财务报告准则》（Financial Reporting Standard for Smaller Entities，FRSSE）的研究。ASB于1997年11月正式了FRSSE，并在以后对其进行了多次修订。FRSSE对小型报告主体设立了严格的确定标准，并且明确指出FRSSE不适用于以下报告主体：（1）大中型公司、集团和其他报告主体;（2）上市公司;（3）银行、建筑互助协会或保险公司等。

4.紧急问题工作小组摘要。紧急问题工作小组摘要（UITF Abstracts）是由ASB的紧急问题工作小组对某些特殊问题形成的一致意见的摘要。制定和UITF摘要的主要目的是：当现有的会计准则或有关会计立法对某些重要会计问题的处理存在不尽人意或矛盾之处时，对采用什么样的会计处理方法形成一致意见。ASB前后陆续了46项 UITF摘要，其中有15项已先后被废止。已的UITF摘要只要没有被新的会计准则所取代或被取消，就必须如同遵守SSAP与FRS那样被遵守。

二、英国财务报告准则改革

英国改革财务报告准则体系的设想源于欧盟在2002年第1606号法令作出的决定。按其要求，欧盟成员国的上市公司应当从2005年开始的会计年度采纳IFRS编制合并财务报表。对此有必要对现行两套准则构成的英国财务报告准则体系进行根本性的改变，以适应其他报告主体编制高质量、可理解财务报表的需要。

ASB从2002年开始着手对会计准则进行更新的研究。FRC从2012年7月2日起通过对ASB进行改组直接承担了FRS的职责后，开始着手对现行财务报告准则进行根本性改革。从2012年11月开始先后了以下四项新的财务报告准则，取代了所有的现行准则：

1.财务报告准则第100号（FRS 100）：财务报告规范的应用（Application of Financial Reporting Requirements），2012年11月。FRS 100规范了FRS的适用范围并明确规定，新的财务报告准则体系从2015年1月1日开始的会计年度生效。FRS 1～30，尚未被废止的8项SSAP（包括SSAP4、SSAP5、SSAP9、SSAP13、SSAP19、SSAP20、SSAP21和SSAP25）以及31项紧急问题工作小组摘要（UITF Abstracts）都在主体执行新的财务报告体系时废止。

《财务报告原则公告》（Statement of Principles for Financial Reporting）、《财务报告原则公告―公共利益主体解释》（Statement of Principles for Financial ReportingCInterpretation for public benefit entities）和《报告公告：退休福利-披露》（Reporting Statement： Retirement BenefitsCDisclosures）三个公告也将在主体执行新的财务报告体系时被废止。

FRS 100将报告主体划分为四类：执行欧盟采纳的IFRS编制财务报表的主体、分别执行FRS 101和FRS 102编制财务报表的主体以及执行FRSSE编制财务报表的主体。

执行FRSSE或者FRS 102编制财务报表的主体，还需要执行相关的推荐实务公告（statements of recommended practice，SORPs），并在财务报表中予以披露。推荐实务公告的相关条款对特定业务的会计处理及其披露做出了相关建议。

FRS 100还对FRSSE的相关内容进行了修订，并提供了相当于财务报告准则解释的引用指南。

2.财务报告准则第101号（FRS 101）：简化披露框架（Reduced Disclosure Framework），2012年11月。该准则为需要编制个别财务报表的子公司和母公司提供了披露豁免条款。按照FRS 101（3）的表述，执行FRS 101编制个别财务报表的企业，除了执行FRS 101的豁免条款以外，应按照欧盟采纳的IFRS进行确认、计量和披露。

3.财务报告准则第102号（FRS 102）：应用于英国和爱尔兰共和国的财务报告准则（The Financial Reporting Standard applicable in the UK and Republic of Ireland），2013年3月19日;2014年8月7日了修订版。该准则按主题分类提供了一套完整的对编报财务报表行为进行规范的准则体系，包括财务报表列报，财务状况表，综合收益表和利润表，权益变动表、利润与保留盈余表，现金流量表，财务报表附注，合并与单独财务报表，会计政策、估计和差错，基本金融工具，其他金融工具发行，存货，在联营企业的投资，在合营企业的投资，投资性房地产，不动产、厂房和设备，除了商誉的无形资产，企业合并与商誉，租赁，准备金与或有事项，负债与权益，收入，政府补助，借款费用，股份支付，资产减值，员工福利，所得税，外币折算，恶性通货膨胀，报告期后事项，关联方披露，专门活动等主题内容。专门活动具体涉及到农业，采掘活动，服务特许权安排，金融机构，退休福利计划：财务报表，遗产等内容。

FRS 102中的Section 2规范了相关概念和一般原则，包括财务报表的目标、财务报表信息的质量特征、相关概念和基本原则等，相当于财务报告概念框架的构成内容。

按照FRC的要求，不执行欧盟采纳的IFRS以及FRS 101和FRSSE的企业，应当执行FRS 102的规定编制财务报表。

FRC宣布将从2015年开始的三年内，将对FRS 102在审核的基础上进行修订，并计划修订后的FRS 102从2018年开始生效。

4、财务报告准则第103号（FRS 103）：保险合同（Insurance Contracts），2014年3月。执行FRS 102并具有保险合同业务的企业，应当同时执行FRS 103。

FRS 103基于IFRS 4和FRS 27（人寿保险）的条款进行编制，并在实施之日废止FRS 27。

三、英国财务报告准则的特点

英国新的FRS体系具有以下特点：

1、FRC的FRS得到了法律的认可。按照FRC的表述，FRC履行会计准则的职责依据的是《公司法1985》的规定。《公司法1989》首次要求公司董事会公告中说明编制的财务报表是否采纳了适用的会计准则。这意味着英国的会计准则开始取得了相应的法律地位。FRC修订的四项FRS依据了英国《公司法2006》相关条款的规定。例如，执行FRS101和FRS102编制个别财务报表依据的是《公司法2006》第395款（1）（a）的规定;执行欧盟采纳的IFRS编制个别财务报表依据的是《公司法2006》第395款（1）（b）的规定。此外《公司法2006》还明确禁止了一些企业执行欧盟采纳的IFRS，例如第395款（2）要求从事慈善事业的公司应按照公司法的规定编制个别财务报表。这意味着FRC要求相关企业执行FRS的规定编制财务报表具有法律依据。

2、修订后的FRS有效借鉴了美国财务会计准则的范式。美国财务会计准则理事会（FASB）于2009年7月1日对美国财务会计准则体系进行了彻底的改革，用理事会会计准则汇编（The FASB Accounting Standards Codification）逐步替代了168项美国财务会计准则公告（SFAS）以及其他会计准则文告。会计准则汇编了原来的所有准则和解释，将其划分为9个大类大约90个主题（Topics），并通过定期会计准则更新文件（Accounting Standards Update）对会计准则汇编的内容进行更新。修订后的FRS也采取了类似的做法。在FRS 102中，将原来的具体会计准则内容按照主题进行分类并分章节（Sections）编号的方式，涵盖了财务报表列报、存货、基本金融工具、专门活动等34项主题内容。这具有《中小企业国际财务报告准则》（IFRS for SMEs）的特征，但区别于FRSSE。

3、将概念框架的内容纳入了准则的范畴。2015年1月1日以后，原来FAS的《财务报告原则公告》予以废止，在原则公告中体现的财务报表目标、财务报表信息质量特征等相关内容写进了FRS 102的Section 2中。按照FRC的说明，FRS 102中各组成部分的内容具有相同的效力（All the paragraphs of FRS 102 have equal authority），这意味着英国的概念框架不再是指导会计准则制定的一个理论体系，而成为财务报告准则的组成部分。

4、FRS规范的是特定报告主体的财务报表编制行为。按照FRC的定，英国的上市公司应直接依据欧盟采纳的IFRS编制合并财务报表;上市公司集团的母公司和子公司在编制个别财务报表时，除了需要执行欧盟采纳的IFRS以外，还适用FRS 101中规定的豁免条款;符合规定的小型报告主体，可选择采纳FRSSE;其他报告主体应执行FRS 102的规定编制合并财务报告和个别财务报表。

四、有关启示

英国对其财务报告准则体系进行改革的成功经验，为中国进一步发展和完善企业会计准则体系提供了一种可借鉴的选择。目前中国会计准则体系（CAS）正在按照《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》（财会[2010]10号）的部署稳步发展。2014年以来财政部印发的8个具体准则（包括新出台的3项具体准则和新修订的5项具体准则）体现了中国会计准则国际趋同的最新进展。为了有利于在科学借鉴英美等国家会计准则改革成功经验的基础上迈出中国会计准则改革与发展新的步伐，笔者有以下两点建议：

1、有必要区别规范不同报告主体的会计行为。不考虑将逐步废止的分行业会计制度体系和企业会计制度体系，目前除了符合规定条件的小企业可选择施行小企业会计准则以外，按照财政部的规定，其他企业都应施行企业会计准则。这对于统一会计核算标准、规范会计核算行为无疑具有重要的意义。但同时其局限性也不可忽视。不可否认，与IFRS趋同的CAS相关规定具有一定的超前性，缺乏必要实务借鉴的大多数企业也许难以理解或者容易产生不恰当的会计职业判断一致以至对提供高质量的财务会计信息造成不利影响。这也许是到目前为止仍有众多的大中型企业尚未执行CAS或者没有严格执行CAS的重要原因之一。鉴于此，笔者认为有必要区别不同的报告主体执行不同的会计标准。一般来说，上市公司的市场化程度最高，走在了深化改革的最前沿，并一般具有进入国际市场发展的主观愿望;对此上市公司有必要严格执行与IFRS趋同的CAS。对于其他不施行小企业会计准则的企业而言，则有必要在CAS的基础上进行必要的简化，结合中国的特点制定若干会计要素确认、计量、列示和披露的豁免条款，为这些企业严格执行相应的会计标准创造条件。

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关键词：会计理论会计假设会计准则会计环境

会计的基本理论是指构成会计最基本最核心的概念和原理的理论，它是研究和说明会计活动的理论，也是研究人们如何认识和反映客观经济活动的理论。会计理论一般应包括财务会计理论、管理会计理论和审计理论等内容。从会计历史发展过程来看，财务会计历史最悠久，会计理论的研究也是从其开始的。财务会计基本理论问题的研究受制于会计实务的发展水平和会计理论工作者的认识水平。由于会计理论研究人员使用规范研究的方法，使得会计理论研究有了长足的进步。

美国会计学会1966年的《论会计基本理论》提出，会计理论研究可以起到四个方面的作用：确定会计的范围，以便提出会计的概念，有可能建立会计理论；建立会计准则来判断、评价会计信息；指明会计实务中有可能改进的一些方面；为会计研究人员寻求扩大会计应用范围以及由于社会发展而需要扩展会计学科的范围时，提供一个有用的框架。20世纪80年代以后，各个国家以及一些会计国际组织开始研究并且制定、财务会计概念公告，会计理论工作者希望会计理论能对会计准则的制定起引导或指导作用。目前，国内外会计学界讨论会计理论结构问题的说法不一，大部分采用了理论结构概念框架的方法，即按照会计假设、会计职能、会计目标、会计准则、会计要素、会计环境、会计程序等构成来进行研究。

财务会计的理论基础——会计假设

会计假设是对财务会计核算所处的时间和空间范围所作的合理假定。它是根据会计实践活动的内在规律和要求提出的，为进一步研究财务会计理论问题提供了理论基础。由于会计所处的经济环境较为复杂，会计核算的基础条件处于不断变化之中，给会计确认和计量带来了很大的困难，如不加以假定，企业的会计工作将无法正常进行。会计假设对于进行科学的会计理论研究有着非常重要的意义，它规定了会计理论的外延，也是建立科学的会计理论体系的重要基础。但在我国颁布的企业会计基本准则中没有使用会计假设的概念，而是采用了会计基本前提的概念。一般地说，前提偏重于公认的真理，假设则注重于合理的假定，所以应采用会计假设更为合理。

在实际经济活动中，由于社会生产力发展水平的不断提高，往往有相当多的经济业务会脱离会计基本假设，这就需要对这些问题进行特殊的处理。如合并会计报表的编制并没有遵循会计主体假设，企业破产清算时显然与持续经营假设相背，短期经营行为就不需要对经营活动进行会计分期。从20世纪50年代开始，会计假设作为会计理论研究的起点曾经是美国会计理论界的主要特点，认为会计假设应该是会计理论的最高层次，它应该能够指导会计原则的制定，并且对会计实务有相应的影响。但其存在的问题是，究竟需要设定多少条假设才是科学的，至今没有一个客观的标准。

财务会计的客观内涵——会计职能

会计职能是指会计在经济管理中所具有的功能和能发挥的作用，它是会计的客观内涵。会计职能是与经济发展不同阶段对会计的要求密切相关的，随着经济的发展，会计在经济管理活动中的作用范围不断扩大，会计职能也将不断增多。我国会计职能的研究是在20世纪60年代开始的，受马克思关于“作为对过程的控制和观念总结的簿记”论述的影响，对会计职能基本倾向于“核算”和“监督”两大职能。到20世纪80年代，又出现了从“一职能说”、“二职能说”直到“八职能说”以至“全职能说”并存的局面。但这些研究始终以马克思对簿记的论述为基础进行，没有考虑会计实践的发展，因此不利于会计理论结构内容的完善。

从现代会计发展趋势来看，会计的职能应总结为“反映”和“管理”两大职能比较合适。反映职能是指将会计信息向使用者进行充分的揭示和披露；管理职能是指会计参与到企业经营管理的各个方面，包括预测、决策、控制、分析等。会计反映职能和管理职能是相互联系、不可分割的。反映职能是管理职能的基础，为管理职能的发挥提供服务，管理职能是会计的固有职能，是会计的首要职能。实践证明，企业经营管理水平越高，对会计与管理结合的要求也越高，会计管理职能也就发挥得越充分。不同会计人员由于其岗位责职不同，一般地应分别发挥不同的职能，这就为监事会和会计委派制提供了理论依据。

财务会计的工作要求——会计目标

会计目标是财务会计工作总的目的性要求，它是会计职能的具体化，往往作为会计理论研究的逻辑起点。由于会计目标和会计职能的内在联系，西方会计学界强调会计目标，我国会计学界则强调会计职能，这是由于对财务会计体系运行的目的不同造成的，是期望达到主观要求还是发挥客观功能。目前会计界普遍接受会计目标的概念，但不同学派对会计目标的理解也有不同。如“决策有用性学派”认为，会计目标是向信息使用者提供有用的信息，“经济责任学派”则认为，会计目标是反映和报告受托经济责任及其履行情况。我国会计准则中会计目标的定义是：为国家有关管理部门、外部投资者以及内部管理部门提供会计信息。目前，世界各国大多采用决策有用性观点，笔者也倾向于这种观点。原因在于，财务会计理论结构问题的研究应具有前瞻性，应该从长远观点出发，以确保其框架的稳定和适用。

财务会计目标的实现，关键在于提高会计信息质量。不同的国家和机构对会计信息质量的要求是不同的。如美国注册会计师协会表述为：相关性与重要性、形式与实质、可靠性、避免偏向性、可比性、一贯性、可理解性。而美国财务会计准则委员会则强调相关性和可靠性。笔者认为，既然财务会计的目标是提供有用的信息，那么会计信息质量的基本要求应该是：相关性、可靠性和一贯性。相关性是决策有用性的最重要质量特征，能保证会计信息使用者获得的是与决策相关的信息；可靠性能保证信息使用者获得可靠的信息，避免虚假和误导，以利于作出正确的决策；一贯性能使信息具有可比性，保证多个会计数据具有相同的基础。

财务会计的技术规范——会计准则

会计准则是从专业技术的角度对财务会计进行业务处理提出的规范要求和判断标准，是财务会计的一种技术规范。会计准则是会计实践工作经验的抽象和总结，它又反过来指导和规范会计实践，为会计人员处理具体业务提供操作规则。对于一个成熟的社会来说，会计准则不仅是技术标准，在其制定和实施过程中带有经济性和政治性。美国的会计准则是世界上最具有代表性的，为维护社会经济秩序，促进资本市场发展起了很大的作用。我国从20世纪80年代初由会计学界开始明确提出会计准则的概念，为行业会计制度的制定和国际会计协调确立依据。我国的会计准则分为基本准则和具体准则两个层次，基本准则对财务会计核算的基本内容作出了原则性的规定，具体准则就财务会计核算的基本业务和特殊行业的会计核算作出了规定。

从理论上看，会计准则体系是一个较完整的体系，但其相互之间还存在需要协调的矛盾。如真实性原则与谨慎性原则、及时性原则、有用性原则之间都有需要协调的问题。

财务会计的具体内容——会计要素

会计要素是按照经济特性对经济业务内容进行分类的项目，它是财务会计具体内容的基本分类。由于各国的社会经济环境不同，经济管理要求也存在较大差异，所以不同国家的会计要素项目是不同的。会计要素的划分应充分考虑项目内容的基本特征，即项目的同质性、独立性和系统性。这是因为只有根据同型内容和同质特征进行分类才能够对财务会计的具体内容进行有效的分类核算；而各会计要素在其本质特征上又应该区别于其他会计要素，这样才有其独立设置的意义；同时各个会计要素之间应存在十分严密的逻辑关系，能充分体现会计等式的内在联系。根据我国的社会经济特性，我国《企业会计准则》将会计要素分为六项，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益为静态要素（又称资产负债表要素），收入、费用和利润为动态要素（又称利润表要素）。只有明确规定了会计要素的内容，才能规范会计实务，会计人员才可能在极其复杂的会计实务中得心应手地进行业务处理。

财务会计的社会背景——会计环境

会计环境是指会计所处的各种客观条件，不同社会发展阶段的会计有其不同的环境状况。会计环境对会计思想、会计理论、会计组织、会计实务的发展有很大的影响力，会计发展史上历次重大的变革和创新均与当时的社会经济发展状况密切相关。而会计的发展对会计环境也具有很大的反作用，它往往对社会经济秩序的维持，经济资源的配置，财经法规的实施等起重要的影响。正因为如此，各国会计学家都非常重视会计环境的研究，往往将其作为会计问题研究的出发点。

会计界一般认为，会计环境包括生产力环境、经济环境和政治环境三类因素。在会计环境各因素中，对会计影响最大的是生产力环境，一个国家或地区社会生产力发展的不同阶段直接决定会计理论和方法的发展水平。其次是经济环境，包括经济管理体制、企业组织形式、所有制形式等，它决定会计的研究方向。社会的政治、法律、文化教育等上层建筑对财务会计实务和会计准则的确定有着不可忽视的作用，它能充分体现不同上层建筑的意志和思想。从历史的角度来看，会计的产生和发展无不与会计环境相关。会计基于管理的需要而产生，又随着会计环境的变化而演进。会计与会计环境之间存在着双向的作用关系，一方面，随着会计环境的发展，会计也日益发展和成熟；另一方面，新的会计方法也可以促进或阻碍相应会计环境的改变，进而能动地推动社会的发展。

财务会计的处理技术——会计程序

会计程序是指会计处理会计业务、生成会计数据和信息的具体步骤，包括记录、分类、汇总、报告、分析等，它是会计业务处理的技术方法。会计程序的研究往往不被人们重视，这是因为它涉及的是会计的最基本内容，会计凭证、账簿组织、报表体系、会计分工等。其实，在实务工作中，会计程序关系到会计实体各职能部门对经济业务的反映过程和联系机制，会计程序的研究具有较重要的现实意义。一个合理的会计处理程序，不仅能提高会计工作的效率和会计控制的质量，而且能加强整个企业的经营协同能力和信息传递速度，进而全面提高企业的整体管理水平。

参考文献：

1.汤云为。会计理论。上海：上海财经大学出版社，1997

2.夏冬林。国际会计比较。北京：中国财政经济出版社，1996