会计实务和税法范文

导语：如何才能写好一篇会计实务和税法，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

会计实务和税法

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租赁按其租赁的目的，即以与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，可以分为经营租赁和融资租赁。这种分类充分体现了会计“经济实质重于法律形式”的原则，是按租赁的经济实质而不是法律形式来分类的。

尽管都被称作租赁，但是两者在会计、税法和财务管理上的意义还是有差别的：

税法区分“经营租赁”和“融资租赁”，目的是分别规定费用的抵税方式。税法规定：纳税人以融资租赁方式租赁固定资产，其租金不得扣除；纳税人以经营租赁方式从出租方取得租赁资产，其符合独立交易准则的租金可根据受益时间，均匀扣除。因此，在税法中，“经营租赁”可称为“租金可直接扣除租赁”；相应地，“融资租赁”可称为“租金不可直接扣除租赁”。税法上不承认融资租赁具有“租赁”性质，将其视为分期付款购买固定资产处理，是避免承租人将实际的分期付款购买交易或抵押贷款业务做成租赁合同，从而增加支出抵税。

会计上区分“经营租赁”和“融资租赁”，主要目的是分别规定计入损益的方式。融资租赁中承租人应将租赁资产、最低租赁付款额和两者差额分别以“固定资产”“长期应付款”和“未确认融资费用”列入资产负债表。同时，对租赁资产计提折旧，支付租金时减少“长期应付款”，并相应地摊销“未确认融资费用”。对于出租人而言，不能将租赁资产计入固定资产，相应地也不能对租赁资产计提折旧。出租人应当将“应收融资租赁款”和“未实现融资收益”列入资产负债表。在每期确认“租赁收入”的同时，分配“未实现融资收益”。而对于经营租赁，承租人不将租赁资产列入资产负债表，也不对其计提折旧，经营租赁的租金作为费用分期列入利润表；出租人应将租赁资产列入资产负债表的相关项目中，同时计提折旧，租金分期确认为收入列入利润表。简单来说，在会计上，“经营租赁”可称为“费用化租赁”；而“融资租赁”可称为“资本化租赁”。

在会计和税法方面，除了两种租赁的意义有差异外，融资租赁的判定标准也有所不同（见表1）：

租赁双方对租赁形式的判断，会影响财务报表的数字，但是不论是哪种租赁方式，只要租赁期限超过1年，从财务管理的角度看，都视为负债，而不管其是如何影响报表的。也就是说，财务管理对于租赁的划分，首先是根据租赁时间的长短，而不是其租金是否可直接扣除或者说租金是费用化还是资本化。因为在财务管理中，租赁业务如何被报告并不会影响企业价值，财务人员需要分析的仅仅是此项租赁业务是否可行。

二、从会计、税法、财务管理三方面结合具体案例来分析融资租赁

若企业要进行一项租赁业务时，首先要做的是财务分析，看看此项目是否可行？这个财务分析必须要考虑税收的影响。如果分析结果是此项租赁业务净现值大于零可行的话，接下来就是执行此项目和会计人员的业务处理问题了。

以下题为例：

甲公司拟添置一管理用设备，该设备预计使用年限为5年，作决策：企业自行购置还是租赁取得？

篇2

[关键词]视同销售；税务范畴；会计处理

一、视同销售业务的概念

在企业生产经营活动中，经常发生如下的事项：将自产或购买的货物用于在建工程、职工福利、职工奖励、捐赠、发放股利、抵债、进行非货币资产交换等。这些事项一方面减少了企业的货物；另一方面，这些事项都不是典型意义上的销售行为。因此对此类事项如何进行会计处理存在许多的争论，姑且将其称为“视同销售”。

关于视同销售业务，目前尚未有一个明确的权威性解释，有的将其解释为“一种不同于一般销售业务的特殊销售……只是为了计税的需要将其‘视同销售’(财会月刊2007，3期，视同销售行为的会计处理，陈美宁)”；有的将其解释为“视同销售是指在会计规范上不是销售业务，但在会计实务中需要将其看作销售业务进行会计处理的事项(财会通讯2006，4期，视同销售业务会计处理的理性思考，江金锁、顾中国)”；也有的将其解释为“视同销售行为是指某些转让或提供劳务的行为虽然不完全具备销售的基本条件，但税法规定应视同销售来处理(财会月刊2007，6期，浅析视同销售业务的会计处理，施恩会)”。笔者认为，所谓视同销售，就是作为业务本身不是销售，但纳税时按照税法的规定要视同正常销售一样计算纳税，视同销售是税法范畴。而不是会计范畴。

二、视同销售业务的相关规定

近年来，围绕着“视同销售”的会计处理，会计准则和相关法规也对此作出了相应的规定。规定一：财政部《企业执行现行会计制度有关问题的解答》[(94)财会字31号]规定：自产自用主要包括用于在建工程(施工企业为专项工程)、管理费用、非生产机构、提供劳务以及用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。自产自用的产品在会计上应按成本结转，不做销售处理。规定二：财政部《关于增值税会计处理的规定》[(93)财会字83号]要求：企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，应按对外销售进行会计处理，即按实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借：“应付利润”，按照收取的增值税额，贷：“应缴税费――应缴增值税(销项税额)”，按实现的收入，贷：“产品销售收入”、“商品销售收入”、“其他业务收入”等科目。规定三：财政部《企业会计准则第7号一非货币性资产交换》应用指南：换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；《企业会计准则第12号――债务重组》应用指南：非现金资产抵债的非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。根据这一系列的规定，企业自产自用产品的会计处理体现为两种方式，一部分是做销售处理，确认销售收入，同时结转销售成本，比如《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号――债务重组》就是这样；另一部分就是按成本转账，不确认收入，也不结转成本。

三、视同销售业务会计处理探析

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Abstract： Accounting is an applied discipline with very strong practice， but there is a more serious phenomenon of disconnection between theory and practice in accounting teaching， and accounting teaching is relatively lagging behind. This paper from the practice of enterprise accounting， takes a comparative analysis of the reason， points out the specific path to improve accounting teaching， so as to promote the development of accounting teaching， deepen the teaching reform of accounting major in higher vocational colleges.

P键词：会计实务；会计教学；课岗融通；一体化综合课程

Key words： accounting practice；accounting teaching；curriculum and post integration；integrated curriculum

中图分类号：G718.5 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2017）17-0251-02

0 引言

高职会计专业人才培养目标是培养能够适应社会需要的应用型人才。但随着我国社会经济环境的不断变化，及我国会计准则与国际会计准则的逐渐趋同，会计教育面临着与以往发生重大改革的会计环境。同时，从教学内容与会计实务的对比来看，二者在内容与形式上都无法实现全面完整的对接。在这种背景下，完善会计教学的方法和内容，以满足核算环境与会计实务不断发展变化的需求显得尤为迫切和必要。

1 会计教学中存在的问题

1.1 分科教学导致会计实务与会计教学脱节

现有的会计专业课程体系，是按照不同学科、不同课程设置教学内容。会计核算课程讲授如何对企业发生的经济事项进行核算和监督；财务管理课程介绍如何进行筹资、投资等资金运作规划；税法课程介绍现行税法的内容和使用方法。各门学科之间缺乏融通性，这种课程间的断裂忽略了一个现实的问题：企业的会计实务是多学科并存的，会计人员不仅要掌握如何正确核算，还要熟悉与税务有关的处理过程。学生即使分别把会计、税务等课程学习得再精通，在面对企业的一个实际业务时也会无从下手，束手无措。虽然很多学校也在实施会计模拟实训、税务仿真等教学方法，但这些方法无一例外是在会计、税法本学科领域分别进行，与“一项业务同时涉及会计、税务”的企业实务尚有差距。同时，大多数学生在校期间没有参加综合实践的机会，自身也不具备对知识进行综合整理的能力。学生刚开始参加工作时，难免会无法找到所学知识与实务之间的共同点，这些都是由于分科教学所导致的。

1.2 教材与实务相脱节

近年来伴随着我国财税制度不断改革，高职教育理念也在发生转变，会计专业课程体系改革和与之相适应的教材体系改革显得尤为重要。教育部《关于全面提高高等职业教育教学质量的若干意见》（教高〔2006〕16号）明确提出要加强教材建设，与行业企业共同开发紧密结合生产实际的实训教材，并确保优质教材进课堂[1]。反观现在的会计实训教材，很大一部分是根据会计理论教材编写，案例中企业发生的会计业务都是虚拟的，与实践活动相距较远。同时，教材中所附的原始凭证真实性不够，缺乏生动性，业务的具体发生和完成过程需要学生通过书面表述来揣摩体会；实训教材缺乏岗位性，教材内容一般是按照经济业务编写，或者是选取企业中一定会计期间的业务，岗位分工不明确，这些都是学生无法从实训教材中真正扎实掌握会计实训技能的原因。

1.3 学生技能单一

会计人员应具备的技能包括技术技能、智慧才能和人际关系技能三个方面[2]。其中，技术技能是会计人员必须具备的最基础的职业技能，包括熟练进行会计核算、履行不同的岗位职责、对会计工作结果进行分析、对财务工作进行审计以及运用计算机进行电算化下的软件操作。智慧才能是一种发展技能，指在不熟悉的新环境中找出、取得和组织信息，并对复杂信息进行抽象化和概念化的才能。人际关系技能是指会计人员能积极妥善处理工作中的各种人际交往问题，建立良好的人际关系有助于维护财经纪律。主要包括正确接收和表达信息、协调岗位之间的信息传递和沟通、有效进行冲突化解。

目前的教学方式和教学重点，无一不是放在如何培养学生的业务素质，加强学生的技术技能，对于智慧才能和人际关系技能的培养相对欠缺。课堂的教学内容侧重于具体知识的讲解与习题的演练，这会误导学生认为会计工作只是与数字打交道，而不涉及与人相处。而现实的会计工作实务中，会计工作不仅仅是处理加工会计数字，更关键的是处理复杂的人际关系，会计工作需要其他部门的支持与协作才能顺畅进行，这在一定程度上决定了工作效果和效率。同时，会计问题本身及其解决方法，由于环境与背景不同，存在着很多的不确定因素[3]。因此，会计教学的重点应该是在培养学生基本职业技能的基础上，重视培养学生处理非确定因素时，如何利用已有的知识储备梳理出清晰的思路并找到解决办法的能力，重视培养学生建立亲近和谐的人际关系的能力。

1.4 专业教师理论过硬，实践能力欠缺

专业教师的素质是决定会计实务教学效果的核心要素。目前我国会计教师队伍中，有些教师主要从事会计理论教学工作，对实践操作和经验得不到及时的更新；还有一些教师从高校毕业后直接任教，虽然具有比较扎实的理论知识，但是缺乏实践工作的经验，使得教师在实训环节上很难做到举一反三和灵活应用。再加上教材资料有限，实践机会少，也使教师很难从中获取有价值的实践信息。同时，教师队伍中 “偏科”众多，会计教师不懂税务知识，税务教师不懂会计核算，取得的教学效果并不理想。

2 改进会计教学的具体路径

2.1 探索课岗融通的教学理念

“课岗融合”的教学理念就是指在课程教学过程中，基于岗位任务和工作过程的分析，在理论教学中融入相应的工作岗位实践，通过真实工作任务的具体实施来实现专业课程和工作岗位的深度融合[4]。这种教学模式的改革，可以让学生在会计工作岗位的设置中学习相应的知识，熟悉岗位的工作内容和流程，主要包括：

①会计岗位与学习情境相融合，通过分设不同的会计岗位，将岗位与学习情境对应起来，比如：“存货对应存货核算岗”、“应收及预付款项对应往来核算岗”、“固定资产对应固定资产核算岗”、“流动负债对应职工薪酬核算岗”、“收入、费用、利润对应成本核算及财务成果核算岗”、“会计报告对应总账报表核算岗”，以此实现教学内容与会计岗位的融通。

②岗位职业技能与理论教学相融合，在总课时中加大实践教学的课时，增加学生对岗位认知、工作过程、岗位技能的实际演练，提高学生的岗位处理能力。

采用分层次模拟实训构建实践教学机制，在分岗位模拟实训阶段，要求学生掌握每个具体的会计岗位应具备的基本技能，如存货核算岗位，学生应掌握填制与审核原始凭证，并据此填制记账凭证，能够进行实际成本法与计划成本法下成本的结转，掌握存货收发的计量和核算方法。在综合岗位模拟实训阶段，要求学生能够独立处理一套模拟实训资料，熟悉会计岗位之间的业务关系。在社会顶岗阶段，以在校期间所学知识为基础，加深对理论与实务理解，提高分析与处理问题的能力。

③会计理论考核与实践考核相融合。以往的会计实务考核往往是以考核知识点为主，考核内容重理论轻实践。为此，应采取灵活多样的考核方式，理论考核沿用试卷测验，实践考核通过岗位技能测试、实践操作来实现，并加大实践考核在最终考核结果中的比重，引起学生对于实践能力的重视。

2.2 建设面向实践的一体化综合课程

整合课程资源，以实践为依托，打破传统的分科课程的知识领域，组合与会计实务相关的会计、税务等课程，建设面向实践的一体化综合课程。根据会计与税务在实践活动中的内在联系，将财税知识及其处理办法有机结合起来，依据企业从创立到终止的过程开展教学活动，还原企业经营业务中财务、税务处理的真实场景，对于实践中的同一具体业务，在讲解会计处理的同时，也系统讲解税务处理，有效解决知识的断裂和学以致用的问题，提高教学效果。

2.3 提高专业教师的实践能力

教师是教学的主导方面，会计教学质量的高低，教学效果的实现在很大程度上取决于教师的素质和实践水平。专业教师不仅应具备扎实丰富的专业知识，还应有过硬的专业实践能力。学校层面应制定激励机制，鼓励专业教师深入企业进行调研，并有组织、有计划的构建教师后续教育培训和相应的激励制度[5]。同时，以多种方式鼓励教师拓宽知识体系，丰富知识层次的深度和广度。政府层面应发挥主导作用，搭建校企合作的平台，积极寻求高职院校和企业间的合作契机。教师层面应树立双师型的职业发展目标，主动参与实践锻炼提高实践能力和教学水平。

2.4 完善会计教材改革

应按企业会计业务及交易事项之间的联系来构架会计实务课程教材体系，打破原课程教材体系将会计业务归于不同会计要素的做法，还原企业交易事项的前后联系。比如，大多数教材将企业“购货”行为归于企业“存货”的会计核算，将企业“付款”行为归于“负债”的会计核算，而在现实的业务中，购货与采购是贯穿于同一笔业务。完善会计教材改革，应将企业购货环节及与之密切联系的付款业务组合，构成业务循环式课程体系中的“购货与付款”学习单元。以此明确会计业务处理与经营交易事项之间的联系，将企业经营业务流程的全貌置于学习情境中，使学生在掌握会计帐务处理方法的同时，加深对实践的理解和认识。

3 结语

会计教学与实务的对接是会计教学的核心问题，在重视会计理论教学的同时，积极探索出一条理论与实践并重的教学模式，实现会计教学中教育与实务的完整对接，对推踊峒平萄У姆⒄梗进一步深化高职会计专业的教学改革具有重要意义。

参考文献：

[1]陈世文.会计实训教材体系建设的探索与实践[J].价值工程，2014（26）.

[2]乐，杨贞斌、刘苏雨.会计实训教学的内容和方法[J].会计之友，2010（11）.

[3]李永清，杨鹏霄、刘强.如何创新高校会计教学与实务的对接[J].会计之友，2008（4）.

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《企业会计准则第29号――资产负债表日后事项》规定：“企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表”。涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算；涉及利润分配的事项，通过“利润分配――未分配利润”科目核算；不涉及损益和利润分配的事项，调整相关科目；通过上述账务处理后，还应调整会计报表相关项目的数字。

调整事项涉及所得税时，如果调整事项发生在报告年度所得税汇算清缴以前，在会计上要调整报告年度的资产、负债、收入'费用和其他相关项目，同时应调整报告年度的应纳税所得额以及报告年度应缴的所得税等，还应调整原已确认的递延所得税资产(或递延所得税负债)。如果调整事项发生在报告年度所得税汇算清缴以后，在会计上仍然要调整报告年度的收入和费用等，则税法规定在此期间调整事项涉及的应纳税所得额的调整，应作为本年度的纳税调整，而不作为报告年度的纳税调整。在这种情况下，会计处理结果和税法处理结果出现了差异。按照《企业会计准则第18号一所得税》的规定，这种差异应该作为应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，并分别计算其对所得税费用的影响数。

笔者认为，处理此类问题时，关键是分清调整事项发生时间是在报告年度所得税汇算清缴之前还是报告年度所得税汇算清缴之后，以及会计和税法对调整事项确认不同而对所得税的影响。现就2008年注册会计师考试辅导教材《会计》以及2008年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》对资产负债表日后事项中诉讼案件结案的不同处理方法，谈谈自己的看法。

二、资产负债表日后诉讼案件结案所得税会计处理

注册会计师考试辅导教材《会计》第492页举例如下：甲公司与乙公司签订一项供销合同，合同中订明甲公司应在2007年8月销售给乙公司一批物资。由于甲公司未能按照合同发货，致使乙公司发生重大经济损失。2007年12月乙公司将甲公司告上法庭，要求甲公司赔偿经济损失450万元。2007年12月31日法院尚未判决，甲公司按或有事项准则对该诉讼事件确认预计负债300万元。2008年2月10日经法院一审判决甲公司应赔偿乙公司400万元，甲、乙双方均服从判决，判决当日，甲公司向乙公司支付赔偿400万元。甲、乙两公司2007年所得税汇算清缴均在2008年3月20日完成(假定该项预计负债产生的损失不允许在预计时税前扣除，只有在损失实际发生时，才允许税前扣除)。公司适用所得税税率为25％，按净利润的10％提取法定盈余公积。甲公司编制如下会计分录：

(1)记录支付的赔偿款。并调整递延所得税资产

借：以前年度损益调整　1000000

贷：其他应付款　1000000

借：应交税费――应交所得税　250000

贷：以前年度损益调整　250000(1000000×25％)

借：应交税费――应交所得税　750000

贷：以前年度损益调整　750000(3000000×25％)

注：甲公司2007年所得税汇算清缴完成日为2008年3月20日，诉讼案件于2008年2月10日结案，调整事项发生在所得税汇算清缴完成前。根据法院判决结果调整2007年度应纳税所得额和应纳所得税额。

借：以前年度损益调整　750000

贷：递延所得税资产　750000

注：2007年末，原预计负债的账面价值为300万元，计税基础为0。产生可抵扣暂时性差异300万元，按25％的税率将原确认的递延所得税资产冲回75万元(300×25％)。

借：预计负债　3000000

贷：其他应付款　3000000

借：其他应付款　4000000

贷：银行存款　4000000

(2)将“以前年度损益调整”科目余额转人利润分配

借：利润分配――未分配利润　750000

贷：以前年度损益调整　750000

(3)调整盈余公积

借：盈余公积　75000

贷：利润分配――未分配利润　75000

但是在《中级会计实务》教材第323页中，对资产负债表日后诉讼案件结案的会计处理时，没有确认支付赔款(《中级会计实务》教材中为50000万元)对2007年度所得税影响的会计分录。除此之外，其他会计分录同上。笔者认为第一种方法，即考虑支付赔款对所得税影响的会计处理合理。企业会计核算的确认基础是权责发生制和稳健性原则，对于报告年度年末已经存在但最终结果尚未确定的诉讼事项，会计上必须本着上述原则按最佳估计数进行合理反映，确认为预计负债；资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现实义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。而新《企业所得税法》规定，纳税人税前扣除的费用项目应遵循权责发生制和配比原则，扣除费用不得提前或滞后申报扣除。按照税法规定，只要法院的判决在所得税汇算清缴之前发生，企业就可以将应支付的赔偿款作为报告年度的费用在应纳税所得额中扣除。在该例中，法院判决的时间为2007年2月10日，而甲公司在2008年3月20日才完成2007年度所得税汇算清缴，因此甲公司应在确认支付400万元赔款时，而不是在进行所得税汇算清缴时，将其赔款作为2007年度的费用在应纳税所得额中扣除。有人认为甲公司应在进行所得税汇算清缴时将上述赔偿款作为报告年度的费用在应纳税所得额中扣除，笔者认为不妥。所得税汇算清缴属于所得税纳税申报期限管理内容，费用扣除属于计算应纳税所得额考虑的因素，二者有着本质区别，将应在计算应纳税所得额扣除的费用调整到进行所得税汇算清缴时扣除，有违应纳税所得额计算的一般原则；另外从所得税汇算实务来看，在所得税汇算期间，需要纳税调整的事项很多，也要求企业及时计算应纳税所得额，减少纳税调整事项，从而正确计算，及时缴纳企业应缴的所得税。《中级会计实务》教材在确认支付赔款计算甲公司2007年度的应纳所得税额时，并没有将上述赔偿款予以扣除，未能正确反映调整事项对报告年度财务报表及所得税的影响。

若调整事项发生在所得税汇算清缴之后，在税法上已经不能再调整报告年度应交的所得税，涉及所得税问题应调整报告年度的“所得税费用”和报告年度的“递延所得税资产”，待本年年末时再作为纳税调整事项将“递延所得税资产”转入“应交税费――应交所得税”。假设上例中，2008年2月5日甲公司完成了2007年所得税汇算清缴，法院于2008年2月10日判决甲公司支付乙公司赔偿款，此时甲公司调整事项的会计处理除了涉及所得税调整的会计处理和上述第一种情况不同之外，其他的会计处理均与第一种情况相同，即把上述第二、三个会计分录改为：

借：递延所得税资产　1000000

贷：以前年度损益调整　1000000(4000000×25％)

笔者认为，将上述调整事项对所得税的影响，直接计入“递延所

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【关键词】增值税；视同销售；不得抵扣

一、增值税“视同销售”与“不得抵扣”的税法认定

《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：一是用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；……五是本条第一项至第四项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：一是将货物交付其他单位或者个人代销；……八是将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。从税法认定中可以看出：对于外购、自产以及委托加工的货物改变原有用途，用于非增值税应税项目（以下简称“非应税项目”）、集体福利、个人消费，作为投资，分配给股东或者投资者，无偿赠送其他单位，税法做出不同的认定。有的作为“视同销售”行为，有的作为“不得抵扣”行为，两者容易混淆。本文将对其进行剖析。

二、增值税“视同销售”与“不得抵扣”的内涵

“不得抵扣”是指对于一般纳税人，其购进货物或者接受应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。如果购进货物或者接受应税劳务时即已确定不得抵扣，如购进非货物直接用于非应税项目、免税项目，或者直接用于集体福利和个人消费的，进行会计处理时，其增值税进项税额直接计入购入货物或者接受劳务的成本。 “视同销售”是税法上认定的一种特殊的销售，这种销售一般不会给企业带来直接的经济利益，但按照税法的规定，只要是增值税纳税人（我国境内销售货物、进口货物，或者提供加工、修理修配劳务的企业单位和个人），产生了应交增值税行为（商品及应税劳务在流转过程中产生了增值额），不管有没有产生经济利益流入，要作为销售处理，计算增值税销项税额。

三、增值税“视同销售”与“不得抵扣”的本质辨析

按照货物的来源可以将本文将要分析的货物分为外购存货、自产存货和委托加工货物。外购存货在企业内部没有进一步加工，不产生价值增值；而自产存货和委托加工货物是经过加工的，产生了价值增值。按照货物改变用途后的去向可以将企业的货物分为用于企业内部和用于企业外部两大类。其中对外投资、对外分配和对外无偿捐赠是用于企业外部的货物，有流转过程，能够产生流转额；用于非应税项目、集体福利和个人消费是用于企业内部的货物，没有流转过程，不产生流转额。

根据货物的分类，结合增值税的内涵，我们可以得出如下结论：只要是价值增值或者存在货物流转、产生了流转额的货物都应当视同销售，计算销项税额，缴纳增值税；而对于既没有价值增值也没有流转额的货物，不缴纳增值税，其进项税额便不得抵扣计入货物成本或者将其原已抵扣的进项税额需转出。具体来讲：（1）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户，将自产、委托加工或者购买的货物分配给股东或者投资者，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目，将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费，应当视同销售，计算销项税额。（2）外购的货物用于非增值税应税项目、集体福利的个人消费，既没有内部价值增值也没有货物流转，不能计算销项税额，其进项税额便不允许抵扣。概括来讲，只有外购存货用于企业内部需将进项税额转出，其他情况都视同销售。

四、增值税“视同销售”与“不得抵扣”的会计处理

对于“视同销售”，应当计算销项税额，通过“应交税费──应交增值税（销项税额）”核算。企业将外购、自产和委托加工的货物用于对外投资，能增加企业的权益资产；企业将外购、自产和委托加工的货物用于对外分配或者将自产、委托加工的货物用于个人消费，能减少企业债务。对于这些能够增加企业资产或者减少企业债务的视同销售行为符合收入确认条件，应该按其公允价值确认收入，同时结转成本。企业将外购、自产和委托加工的货物用于对外无偿捐赠，不能带来经济利益（不能增加企业资产或者减少企业负债）；企业将自产、委托加工的货物用于非应税项目或者集体福利所有权没有发生转移。对于这些不能给企业带来经济利益或者所有权没有发生转移、用于内部消化的视同销售行为不满足收入确认条件，不确认收入，只将其成本结转，并计算销项税额。对于“不得抵扣”。如企业将外购的货物用于非应税项目、集体福利和个人消费，其原已抵扣的进项税额应当转出。

参考文献

[1]财政部会计资格评价中心．初级会计实务[J]．经济科学出版社，2012

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本人自大学以来，力求向“一专多能”方向发展，努力培养和提高自身的综合素质，并加强社会实践能力。思想上，我力求上进，关心时事，拥护党和国家的方针政策，不断加强自己的理论修养，以提高自己的思想觉悟和政治素质。

在学习上，我本着对知识的热切追求，认真努力地学好各门学科，例如有会计学原理、财务会计、会计电算化实训、财务管理实务、管理会计实务、成本会计实务、预算会计实务、税法、审计、企业涉外会计等，获得**省初级会计电算化证书和会计从业资格证书，现已较全面地掌握了本专业的基础、理论知识，具备了基本的问题分析及判断能力，并有了大学三年的英语水平，懂得office软件操作，同时，还努力拓展自己的知识面，培养自己其他方面的能力，积极参加学生科协及科学研究活动中的各项活动。

工作上，我积极参加各种工作和活动，在校期间先后到泰康食品厂、广州名人婚纱公司、百事可乐公司等参加社会实践活动，具有一定团结组织协调能力。生活上，我严于律己，培养了很强的生活自理能力，乐于与人交往，诚实守信，有责任感和团队精神。

大学三年，塑造了一个健康、自信的我，自信来自实力。但同时也要认识到，眼下社会变革迅速，对人才的要求也越来越高，社会是在不断变化发展的，要用发展的眼光看问题，自身还有很多的缺点和不足，要适应社会的发展，得不断提高思想认识，完善自己，改正缺点。

因此，在进入社会之后，我始终会以一颗谦卑、热情而又执着的心来对待我的事业和我的朋友，始终以朴实的性格，实干的作风，豁达的态度，乐观的精神诚诚恳恳地工作，踏踏实实地走好人生路。谨以此，献给我含辛茹苦的父！谨以此，献给圆我第一个梦的领导！谨以此，献给给予我母爱般的关怀和期待的恩师！谨以此，献给给予我鼓励与帮助的同学和朋友！

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（一）会计的法律规范与监管

英国会计的立法依据主要是公司法。公司法的基本原则是适用于在管辖区内组建的所有股份有限公司。1948年颁布的公司法为英国会计模式奠定了重要的基础。它不但规定了公司（包括公开招股和不公开招股）必须公布资产负债表和损益表，而且第一次提出了关于财务报表和会计信息披露的指导思想——真实与公允的观点。其后英国一直强调企业全部帐目应按“真实与公允”的观点予以提供。但“真实与公允”在英国并无官方的确切定义。一般认为，“真实与公允”是指以诚实的态度披露所有真实的、可信的重要信息，不抱偏见，不隐瞒或忽略重大事实；必要时可超出规定要求披露有关细节。

自1948年公司法颁布以来，英国立法经历了几次修订和补充，除1948年文本外，1967、1976、1980、1981年（实施欧盟第4号指令）历次修订的文本都作为单独的立法存在，公司在执行或引用时，必须相互参照才能决定取舍，很不方便。这种情况在《1985年公司法》中才得以统一。这次修订对历次公司法的有关内容加以删改和增补以后，使之合并为一部统一的公司法规。因为全文很长，正文共25目747节，另加附则，被形象地称为“庞然大法”。1989年，英国又对前述公司法作了进一步补充与完善，以实施欧盟第7号、第8号指令。

（二）会计职业界及会计准则的制订

直到第二次世界大战，英国的会计实务完全是在法律的支配下由会计师作出职业判断。因此，尽管职业会计师最早出现在英国，但英国会计职业界开展会计准则的制订活动却落后于美国。

英国关于会计准则的研究，最初可追溯到20世纪30年代中期一个称为“会计研究会”的民间团体。由于存在的时间较短，该委员会不曾留下引起后人重视的成果。其开拓性活动便由“英格兰和威尔士特许会计师协会”（TheInstituteofCharteredAccountantsinEnglandandWales，简称ICAEW）继续进行。从1942年开始，ICAEW了一系列《会计原则建议书》（RecommendationonAccountingPrinciples）。60年代，英国公司间的兼并风潮使人们对财务报表的信心大降，加上新闻界对会计职业界持续不断的抨击等诸多压力，1969年，ICAEW发表了70年代会计准则设想的声明，并于1970年创立“会计准则筹划委员会”（AccountingStandardsSteeringCommittee，简称ASSC）。同年，“苏格兰特许会计师协会”（TheInstituteofCharteredAccountantsofScotland）和“爱尔兰特许会计师协会”（TheInstituteofCharteredAccountantsinIreland）成为该委员会的成员；“注册会计师协会”（TheAssociationofCharteredCertifiedAccountants）、“成本与管理会计师协会”（TheInstituteofCostandManagementAccountants）以及“财政与会计特许协会”（TheCharteredInstitureofPublicFinanceandAccountancy）也先后加入该委员会。这样，1976年2月1日成立的“会计职业团体顾问委员会”（TheConsultationCommitteeofAccountancyBodies，简称CCAB）就成为上述六个主要会计团体采取共同行动的联合组织。随之，“会计准则筹划委员会”改称“会计准则理事会”（AccountingStandardsCommittee，简称ASC）。

不管ASSC还是ASC，制订会计准则都必须遵循特定的程序要求。制订的会计准则称之为《标准会计实务公告》（StatementsofStandardAccountingPractice，简称SSAP），于1971年开始。《标准会计实务公告》既反映了应当吸收的联合王国和爱尔兰共和国的法律规定，又考虑了国际会计准则的要求。值得一提的是，《标准会计实务公告》经ASC以无记名投票方式表决通过后，还须经过前述六个会计职业团体分别批准才能生效，它们中的任何一个团体均拥有否决权。此外，由于英国公司法未曾提及《标准会计实务公告》，它实际上并不具有法律效力。不过人们一般认为，根据《标准会计实务公告》编制的财务报表是真实和公允的，不这样编制的财务报表则可能被法院认为不真实或不公允（Arden和Hoffman，1983年）。曾引起人们对英国会计准则的不确定地位表示关切的高尔报告（GowerReport，1984年）认为，对会计准则给予法律承认的时刻终会来临，但必须承认这个时刻尚未到来。会计准则理事会（ASC）于1990年8月1日为会计准则委员会（AccountingStandardsBoard，简称ASB）所取代。

会计准则委员会隶属于“财务报告委员会”（FinancialReportingCouncil，简称FRC）。为确保准则有效实施，“会计准则委员会”下设“紧急问题工作组”（UrgentIssuesTaskForce，简称UITF），负责研究准则实施过程中出现的问题，并以“意见摘要”（ConsensusAbstract）形式提出解决办法供参考。“会计准则委员会”制订的会计准则称《财务报告准则》（FinancialReportingStandards，简称FRS）。

截止至1999年6月仍然生效的英国会计准则内容如下：

1、会计准则理事会（ASC）的25个标准会计实务公告仍然有效的有：

（1）SSAP2：会计政策披露（DisclosureofAccountingPolicies）

（2）SSAP4：政府补贴会计（AccountingforGovernmentGrants）

（3）SSAP5：增值税会计（AccountingforValueAddedTax）

（4）SSAP8：公司报表在应计制下的税务处理（TheTreatmentofTaxationundertheImputationSystemintheAccountsofCompanies）

（5）SSAP9：存货与长期合同（StocksandLongtermContracts）

（6）SSAP12：折旧会计（AccountingforDepreciation）

（7）SSAP13：研究开发会计（AccountingforResearchandDevelopment）

（8）SSAP15：递延税项会计（AccountingforDeferredTax）

（9）SSAP17：资产负债表日后事项会计（AccountingforPostBalanceSheetEvents）

（10）SSAP19：房地产投资会计（AccountingforInvestmentProperties）

（11）SSAP20：外币折算（ForeignCurrencyTranslation）

（12）SSAP21：租赁和租购合同的会计处理（AccountingforLeasesandHirePurchaseContracts）

（13）SSAP24：养老金费用会计（AccountingforPensionCosts）

（14）SSAP25：分部报告（SegmentalReporting）

2、会计准则委员会（ASB）自成立至1999年6月的财务报告准则公告：

（1）FRS1[1996年修订]：现金流量表（CashFlow）

（2）FRS2：子公司会计（AccountingforSubsidiaryUndertakings）

（3）FRS3：财务业绩报告（ReportingFinancialPerformance）

（4）FRS4：资本工具（CapitalInstruments）

（5）FRS5：报告经济业务的实质（ReportingtheSubstanceofTransaction）

（6）FRS6：收购与兼并（AcquisitionsandMergers）

（7）FRS7：收购会计中的公允价值（FairValuesinAcquisitionAccounting）

（8）FRS8：关联方披露（RelatedPartyDisclosure）

（9）FRS9：联营和合资（AssoctiatesandJointVenture）

（10）FRS10：商誉与无形资产（GoodwillandIntangibleAssets）

（11）FRS11：固定资产和商誉的减值（ImpairmentofFixedAssetsandGoodwill）

（12）FRS12：准备、或有负债和或有资产（Provision,ContingentLiabilitiesandContingentAssets）

（13）FRS13：衍生和其他金融工具：银行和类似机构的披露（DerivativesandOtherFinancialInstruments:DisclosuresforBankingandSimilarGroups）

（14）FRS14：每股收益（EarningPerShare）

（15）FRS15：有形固定资产（TangibleFixedAssets）

英国的会计准则与美国相比有不少相似之处，但也有不少差别。具体而言，英国并不仿效美国制订规模庞大、包罗万象的会计准则。这一方面是因为英国会计界认为，从目前已有的内容来看，制订会计准则的工作已基本完成；另一方面是因为英国会计职业团体未能像美国那样筹得同等规模的资金，这样，有限的能量只够优先应付紧迫的会计问题。

（三）主要会计实务综述

1、报表体系。

关于会计报表，英国在1948年公司法的附则中就提出了信息披露的要求，但没有规定具体的报表格式。1981年修订的公司法按照欧共体第4号指令首次规定了可供选择的资产负债表和损益表格式。财务报表一般包括：（1）董事会报告；（2）损益表和资金负债表；（3）现金流量表；（4）全部确认的利得和损失表；（5）会计政策公告；（6）有关财务报表的注释；（7）审计师报告。至于合并财务报表则包括合并损益表、合并资金负债表、控股公司自身资产负债表（不要求控股要求损益表）、合并现金流量表以及董事会报告（包括全年经营情况总结）。上述报表均比较概括，资产负债表的格式采用报告式（垂直式），将大量详细的信息资料放在报表注释中。此外，为了履行公司的社会经管责任、扩大对外提供的通用信息，英国还鼓励各公司编报增值表、雇员报告、企业与政府间货币往来情况、外币交易情况、未来前景预测等报表。

2、计量实务。

1985年公司法赋予历史成本计量以特定的法律权威，但英国企业在资产重估上的自由和弹性则是独特的。存货计价采用成本与市价孰低法，此处“市价”系指可变现净值，而非美国的重置成本。不同批次购进的存货项目，税法允许采用先进先出法确定成本，但不允许后进先出法。有趣的是，美国与英国在这方面的会计术语大相径庭。例如美国用“stock”表示股份，用“inventory”表示存货；在英国，“stock”成了存货，“shares”指的才是股份。

关于固定资产计量，英国具有较大的弹性。会计准则建议企业至少每5年对固定资产进行一次重新估价并重新核定经济使用年限。重估增值列为业益，不能作为当年收益；重估减值，先从该项资产以前列为业益的生估增值帐户中抵补，不足部分再计入当年损益。为避免某些公司滥用重估增值分配股利，1985年公司法规定，在资本发生严重亏损的情况下，董事会必须确保净资产不被高估；耐用至股份公开公司来说，只有当公司的净资产超过缴入资本与不可分派的准备之和时，才允许分配股利。该规定事实上是要求公司在发放股利前确认任何未实现损失。折旧计算存在多种方法，如直线法、年金法、年数总和法等，不要求对土地和建筑物计提折旧，但必须在资金负债表中按公开市价反映土地和建筑物的现实价值。

关于研究开发费用，英国按基础研究、应用研究和开发研究三种类型划分。前两种类型的支出，均在发生当期作费用处理；后一种类型的支出一般也按同样方式处理，只有符合特定的条件时才能予以资本化。这些条件包括：研究属于专题项目，费用可以单列；研究取得成果的把握性极大，且能以收抵支；公司有足够的物力、财力支持研究项目的完成等。

在所得税会计上，英国企业无论是否向投资者分配利润，都应按调整后的会计收益（或称应税所得额）支付所得税，并将其列为一项费用从利润中扣除，这种做法将会计收益与应税收益截然分开，对于会计实务与税法规定产生的递延税项，要求用“债务法”加以会计处理。

在第3号财务报告准则“财务业绩报告”颁布以前，英国关于非常项目的会计处理独具特色，被认为是“创造性会计”（CreativeAccounting）的一个典型表现。企业中断经营或出售固定资产产生的损益以及重组的有关成本等都视作非常项目，列在收益表中净利润的下方（belowtheline）。在这种情况下，根据净利润计算出来的每股收益下包括非常项目产生的影响。第3号“财务业绩报告”准则的出台与实施，使英国对每股收益的理解与其他国家（如美国）趋于一致，即以收益表最后一行（thebottomline）的利润数为基础计算每股收益。

3、合并实务

英国企业合并联的会计处理方法主要有两种：购买法和权益集合法。前者广泛采用；当企业合并符合一定条件时，允许使用后者。与美国相比，英国关于权益集合法的规定留给企业应用的弹性空间较大。

篇8

我国企业的飞速发展带动了与企业经营相关的会计事务的发展，进而提高了会计实务在我国社会发展中的重要影响。谨慎性原则是会计核算中应当遵循的一项重要原则，能够为企业会计正确反映企业状况提供重要保证。本文对谨慎性原则进行了基本介绍，并对其在我国企业会计实务中的应用现状以及存在的问题进行了深度的剖析，就如何解决这些问题提出了一些建议。

【关键词】

会计实务；谨慎性原则；运用

1 谨慎性原则的发展

谨慎性原则是企业会计核算的基本原则之一，指企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应保持应有的谨慎、不应高估资产或者收益，低估负债或者费用。谨慎性原则在国外的起源较早，在我国进行会计核算后，经过颁布一系列法律法规，在1993年正式确立下来，并在2001年新颁布的会计制度中得以进一步发展。

谨慎性原则是会计处理中的一种适度原则，其在不高估资产、收益的同时，也要求对于各项减值准备的合理而不过分的计量。该原则的运用能够保证会计核算反映公司信息的正确性，任何不合理的运用都可能造成信息虚假，影响企业运营。

2 谨慎性原则在我国会计实务中的重要运用

2.1针对固定资产加速折旧

固定资产是企业资产中的重要组成部分，其所占企业价值的比重大，具有很长的回收价值。现代生产的高速运转加快了固定资产的损耗速度，其贬值程度大大高于基于其使用年限的耗损。因而，在对企业的固定资产进行会计处理时，应当按照实际的损耗程度而不是理论上的以年限为计量依据的损耗程度对其进行减值处理，对企业真正拥有的资产价值进行真实的登记和反映，为企业生产的有关决策提供正确的基础信息。

2.2针对计提坏账等资产减值准备

企业会计中的应收账款科目是对企业发生的业务收入进行确认的账面处理，是企业应有而未收的货款。在实际的收款过程中，往往会出现部份债务人还款能力不足或还款能力丧失的情况，这时，对于曾经在会计账面形成的企业收入就会形成冲击。

2.3针对融资租入资产

国际上对于融资租入资产会计处理的相关规定明确表示，对于融资租入资产的入账价值主要采取最低付款额的现值和账面价值来体现，规定了融资租入资产的折旧计提年限、未实现融资收益的分摊、未担保余值的发生和售后租回损益的递延等。这样能够有效避免租赁资产价值虚涨而给企业资产的实际价值造成影响，是谨慎性原则在会计实务中的又一重要运用。

2.4针对借款费用资本化

会计实务中经常存在借款费用资本化的账务处理。在谨慎性原则的指导下，对费用的资本化和非资本化期间进行了严格的划分，在资本化期间内的借款费用可资本化，不在此期间内的借款费用禁止资本化。对专门借款和一般借款进行严格的区分。专门借款按在资本化期间内的借款利息扣除资本化期间内未使用的专门借款的利息收益，确认为资本化利息。

2.5针对收入的确认工作

收入是对企业所有者权益形成影响的企业日常经营活动的一种价值体现，包括商品销售收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入等，但不包括为第三方或客户代收款项。遵循谨慎化原则，企业对于能够确认的收入进行了明确的规定，只有满足全部条件的经济利益流入才能确认为企业收入。

3 谨慎性原则在实际运用中的不足之处

3.1经营者的主观意愿影响

企业的经营管理者或者由于自身专业知识的不足或者受到追逐利益需要等原因的驱使，对企业内部的会计执行进行干扰，违背谨慎性原则，对某些资产采用成本模式或者公允价值模式计量，以此来影响利润，粉饰自己的经营业绩。这样会造成企业资产的无端增加，影响企业以后的运营。还有一种相反的情况是企业的经营管理者过于小心谨慎，过多地计提资产减值准备，人为地减少企业资产，对企业以后的生产经营决策会形成不利影响，浪费资源的同时也阻碍了企业的进一步发展。

3.2与其他原则相斥

会计处理中要求对客观事实不偏不倚的进行及时有效的反映，而基于谨慎性原则进行的会计处理需要对客观信息进行大量的收集，并对可能发生的损失进行预测，计减值准备和坏账准备，这就与会计核算中的及时性和客观性原则发生了冲突。可比性原则和一致性原则对于会计处理方法前后必须一致的要求也与谨慎性原则中企业可根据实际情况变换会计处理方法的可能性相斥。

3.3会计人员选择核算方法具有随意性

会计人员可以根据管理当局的意图或自己的主观意愿对固定资产折旧方法中的直线法或加速折旧法进行自由选择。应收账款坏账准备的计提比例在准则中也没有强制规定具体的计提标准，企业可根据自身意图进行坏账准备的账务处理。

3.4会计制度与税法的矛盾

会计制度与税法在具体规定和计算上存在着不一致性，企业在遵循谨慎性原则后会对其利润造成削减作用，影响企业收益。

4 保证谨慎性原则运用得体的有关建议

4.1落实会计制度和相关准则的可行性

对会计准则和制度进行不断完善，使相关的会计准则和制度能够根据企业的实际情况进行合理的会计处理，使得会计处理对于企业来说具有可操作性，进行处理的会计信息能够客观反映企业的真实情况。

4.2提高会计人员的专业素质和道德素质

谨慎性原则采用的基础是实际情况的不确定性，对企业的会计业务进行谨慎处理时，处理业务的会计人员的专业和道德素质对于处理方式的选择有很大的影响，从而影响企业会计对信息反映的真实度。因而，应当提高会计人员的专业和道德素质，使其对企业的会计事项进行正确计量，客观处理。

4.3合理安排会计原则的使用序

为了保证会计信息的真实性，企业进行会计处理时的会计原则应有先后顺序。企业应当在遵循客观性原则的前提下，再根据企业经济活动的不同情况进行谨慎性原则、配比原则、权责发生制原则等会计处理原则的顺序选择。

合理发挥谨慎性原则对会计工作的指导性作用能够保证我国企业会计工作对企业决策影响的科学性，利于企业的长远发展。本文对谨慎性原则在会计实务中运用的相关问题的探讨，希望能为我国会计作用的充分发挥提供有益参考。

【参考文献】

[1]贾具才.谨慎性原则在会计实务中运用的探讨[J].企业导报. 2012（15）.

篇9

一、财务、会计、税收：处理企业、国家以及社会之间利益关系的切合点

要说明财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系作出回答。

财务、会计和税务之间的关系，可以从不同的角度进行考察。从本文所研究的问题出发，他们可视为处理企业、国家和社会之间利益关系的三个切合点。改革开放之前是这样，改革开放以来，乃至于将来建立起成熟的市场经济制度以后，这个结论也同样是成立的。区别只在于，不同的所有制结构，不同的经济运行机制，这三是也就有不同的结合方式。

改革开放以前，基本经济成份是国有企业，经济运行方式是通过指令性实现资源的配置和社会总产品的分配。以集体企业为主体的非国有企业也采取和类似于国有企业的经济运行方式。就分配制来说，国家作为社会总产品分配主体，按照经典作者所阐述的社会主义分配原则，实行对社会总产品的统一分配，形成补偿基金、消费基金和发基金，从而实现社会再生。其中，财务制度通过规定资金投入、资产计价、成本补偿、收益确定、利润分配、基金形成等标准，成为三大基金分割的直接依据。财务制度也是国家税收的基础，财务制度所划定的补偿标准和收益确认标准，是确定税基的依据。而会计制度则是按照复式记账要求，根据财务制度和税法所规定的分配标准规范企业的会计科目、报告格式以及反映和核算内容。这时的会计制度本质上是薄记制度。

实践证明，以上分配制度以及与其相适应的财务制度、税收制度和会计制度的定位，弊病甚多。主要表现在：第一，分配权力高度集中。补偿基金和消费基金以及发展基金的分配比例都集中在国家手中。企业没有自，大到基建项目，小到更新改造，乃至职工福利设施，都是政府部门决定的。第二，分配过程缺乏制约。社会总产品有多少用于补偿基金，有多少用于消费基金，又有多少用于发展基金，服务于国家计划和预算，而没有考虑经济生活自身的规律。根据国家计划和平衡预算的需要，可以调整成本开支范围和开支标准，可以推迟确认损失。这就是通常所说的"计划决定财政，财政决定财务，财务决定会计"的运行机制。在这种体制中，只有纵向决定与被决定关系，看不到相互制衡。

由于分配权力集中，又缺乏内部制衡，导致分配比例失调，突出表现是补偿和消费大量欠账，如，固定资产更新改造欠账职工福利欠账，环境治理欠账，等等。这些隐患现在已经充分暴露出来，成为当前改革和发展道路上的严重障碍。

一个国家一定时期的社会总产品补偿基金、消费基金和发展基金之间进行分配。这一结论适应于各种社会和各种体制。问题在于如何进行分配，由哪个主体进行分配，在哪些层次进行分配，根据什么进行分配。计划经济体制的突出问题在于，社会总产品是在国家层次进行分配的，企业并不是分配主体。换句话说，社会资金实行的是宏观循五，补偿基金和消费基金是根据国家计划进而通过财务制度进行分配的。改革的方面是，根据现代企业制度的要求，承认企业是商品经济的细胞，在企业层次上进行分配，按照资本运动规律组织企业的财务活动和会计核算。

企业资本运动，首先表现为资本的投入，形成资本存量，然后经过生产经营过程实现资本的增值，对资本僧值进行分配，形成新的存量，进而实现新的循环。从资本的运动过程中，我们就很容易地找到界定财务、会计和税收的各自作用空间，并且能够找到计划经济体制下分配问题的症结。在计划经济体制下，不是投资本运行规律组织社会再生产，社会部产品价值和新增价值界定取决于财务制度，服务于国家计划和年度预算，最终表现为存量与增量界限的混淆，导致分配关系和分配比例的扭曲，这是我国国有企业当前普遍面临生存危机的深刻背景。

一般认为，会计通过价值的确认、计量、记录和报告，提供有关企业财务状况和经营成果的信息。这个结论基本上是正确的。但会计的深刻意义还在于，通过资产、负债、权益和收入、费用、利润的确认和计量，它划定了资本存量和增值量的界限，其中资产、负债和权益三个要素划定了资本存量的界限，而收入、费用和利润三个要素划定了资本增量的界限，这六个会计要素的确认和计量，贯串于会计循环的全过程，是会计职业的崇高追求所在，也是企业的得以持续经营的基础。包括国家在内的投资者所执行的财务活动，实际上是基于存量和增量的分割所进行的资源的配置，包括资本（即存量）的投放和利润（即增量）的分配。税收也是在合理划分存量和增量的基础上对增值的分配，尽管参与分配的法量依据完全不同于财务活动。

二、会计准则与财务制度

前面已经说到，传统分配制下，财务制度直接地执行统收统支的职能。是国家实现社会总产品分配的工具。由于分配权力高度集中且缺乏制衡，导致分配结构失调，弊病甚多。为此，我们建议全合认训并重新界定会计准则的性质和功能，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能转交由会计准则来执行，建立起体现市场经济和现代企业制度原则、约束机制健全的社会总产品分配体制。

问题是，为什么会计准则能够执行这些职能，并且能够避免传统财务制度的弊端呢。这是由会计准则的内在机理决定的。

第一，会计准则是市场经济实践和人类智慧的结晶。经过近百年市场经济催化，会计准则已经成为有一套逻辑严密的概念体系支撑的规范系统。象真实与公允、权责发生制、可比性、谨慎等概念和原则，已经成为会计确认和计量的因有观念，规范着会计实务，不仅支撑着会计作为一个信息系统在市场经济中发挥重要作用，同样也使资本存量与增量的分分割建立在合理基础之上。

第二，在由投资者、债权人、管理者、政府部门、企业职工和会计职业等所级成的多角关系中，会计准则已经成为处理和协调经济利益关系在内的稳定器。企业是各种经济利益关系的联络点。这里所讲的经济利益，既可能表现为直接经济利益，也可能表来为经经济信息形式存在的间接利益，因为谁拥有更多的信息，谁就有更多的决策能力和影响能力，并获取更多的经济利益。其中，对我们本文所要讨论的问题有意义的，是其直接经济利益方面。会计除了其固有信息功能外，另一个重要功能是资本存量与增量这间的分割功能。对于股权投资者来说，存量是其眼前利益和长远利益的保证，一般情况下，会倾向于多确认存量（当然，例外的情况也是有的。比如，对于短线投资者来说，只在意企业的短期价值，可能会倾向于多确认增量。而这本身就说明了多元利益的存在）；对于债权人来说，他们一般也倾向于多确认认存量，因为，存量充分意味着债权的安全系数更大一些；对于政府部门来说，其直接利益是税收利益，多确认增量，意味着更大税基；对于企业职工来说，其报酬往往是与企业的当期利润相联系的，他们也会倾向于多确认增量（当然，基于长期雇用、追求长期利益的情形也是有的）。类似于这样的利益主体及其利益倾向，还可以

举出一些。为了协调各种利益矛盾，会计职业最早以中间人的面貌出现，主持会计准则的制定。

后来的实践证明，会计职业也是有自己独立的利益的，即，以最小的风险，获取最大的收益。其中，收益表现为市场份额、审计取费，风险则表现为可能的审计失误以及由此引起各种利益主体的诉求。所以它在行使其职能时，就会考虑特定利益关系中的力量对比，并以对自己有利的方式进行政策选择和设计。这正是为什么美国、英国等国家的会计准则制定权限先后从会计职业转移到独立的会计准则制定团体手中的真实背景。

基于以上分析，我们有理由将现行财务制度执行的制定资产计价和收益确定标准的职能分解出来，使其成为会计准则的职能，建立比较完善的会计准则体系和会计准则形成机制，有效地负担起资本存量与增量的分割职能。将财务分配和税收分配以及其他分配形式建立在合理划定资本存量和增量的基础上。

将财务制度执行的资本存量和增量分割取能改造为会计准则的职能以后，相应的问题是，是否取消国家对企业财务的管理。笔者认为，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能改造为会计准则职能，并不意味着取消国家对企业财务的管理。相反，应当按照市场经济和现代企业制度原则，改善和加强国家作为所有者对企业财务的管理。

所谓财务活动、财务管理，都是围绕资源的配置和分配进行的。在市场经济条件下，资源的配置和分配基本上是由所有者在国家法律约束和计划指导下实现的。资金投资到哪里，投资多少，从哪里筹资，怎样安排资金结构，利润应当怎样进行分配，多少分配给投资者，多少用于后备和发展，基本上是所有者决定的，或者由管理部门在投资者的指导下进行。国家对企业财务的管理至多是从维护社会经济秩序、保证小股东或债权人的利益作出必要的制度规范。可能的领域有，利润分配顺序，社会保障基金的提取，后备基金的建立，等等。现行公司法律对这类问题已经作出规定。

而国有企业的情况就大大不同了。国家是国有企业所有者，或者通过法人行使所有者职能。国家必须对国有企业财务进行管理。理由是：

第一，所有者对其资本的管理和控制，是市场经济赖以正常运行的保证。而国有企业的所有者是国家，对于国有资本的投放和国有资产收益的分配以对经营者的考核，必须由国家来执行。

第二，国有企业是实现社会主义经济社会目的的重要途径在市场经济条件下，国有经济是一个重要而特殊的经济成份。国有企业固然要以盈利为目的，但其所担负的经济社会目标也是十分重要的，比如形成合理的产业结构的职能，平抑物价的职能、解决就业的职能等等。这都要通过国家对国有企业财务的管理来实现。

第三，相对于非国有企业来说，国有企业的自我约束机制要弱得多，随的经营失败风险比非国有企业也要大得多。在任何一种经济体制中，都表现为一系列的授权过程。于对非国有企业来说，有的是由所有者本人直接经营，自己授权自己，其责任心和风险意识都是很强的。有的则是由私人投资的股份公司，也具有极强的风险意识。当然，由于掌握企业命运的大股东，对小股东潜在的损害，保留必要的后备。公司法律有关条款起的就是这样的作用。而在国有企业，授权层次大大增加，有时甚至不能直接确指是谁授权的。这就大大增加了授权风险。注重眼前利润而忽视长期利润，剥夺性经营而不注意资本维护和技术开发，冒险而不顾忌后果，等等。这就是产权经济学一再提醒的道德风险现象。可以说，国有企业的道德风险比非国有企业要大得多。这就有必要改善和加强国家对国有企业财务的管理和监督，比如规定和监控负债比率、流动性比率指标等等。

三、会计准则与税法

在传统体制下，税法和会计制度都是以财务制度为依据的。会计制度根据财务制度规定的计价和收益确定标准规范账务处理方法和程序，而税法则根据财务制度确定税基。随着会计制度改革和会计准则体系的建立和完善，资产计价和收益确定职能将由会计准则来承担。

需要进一步讨论的问题是，如何处理会计准则与税法的关系，是将税基完全建立在会计准则的基础上，还是另行制定一套扣税办法。或者将税法与会计准则统一起来。最近几年，不少同志倡导建立一门独立的税收会计学，并发表了一些研究成果。总的来说，有两种意见，一种观点是，税收会计学是财务会计学的一个分支，它集中研究和处理企业与税收有关的会计业务，比如，增值税的会计处理，以及纳税申报。还有一种观点是，鉴于财务会计与税收的目标不同以及会计准则与现实分配，即所得税会计。更有人建议，不但要确认所得税的时间性差异和永久性差异，并进行跨期分推，在此基础上建立税收会计学。

关于第二种观点，笔者认为，从会计的角度看，企业的纳税业务，与企业其他各类经营活动并没有什么两样，交纳各种税收，所导致的企业纳税久务形成的负债以及多交税收而应当退回税款所形成的资产，与企业对存货、固定资产、应收账款、应付账款等经济业务的核算原则是一样的，都要遵循有关会计准则的确认、计量、记录和报告标准。单独建立一门纳税会计学，就象要建立应收账款会计学、存货会计学、固定资产会计学一样说不过去。

关于第二种观点，涉及到要不要保持财务会计与税法在资产计价和收益确定上的一致。就成本和效益方面考虑，会计准则与税法如果能够协调好乃至统一起来，当然是一件好事。因为那样既有助于简化企业会计核算，又便于税收征管。然而，会计准则与税法在立法宗旨、服务对象和约束因素诸方面都是有区别的。就当前实务来说，税法与会计准则在诸多项目的处理上已经出现了一些差异。绝对地讲会计准则与税法保持一致，已经行不通了。但是，赞成会计准则与税法分离，并不意味着不顾成本与效益原则，盲目地追求两者的差异，甚至人为地夸大两者的差异，而不应当尽量保持会计准则与税法的协调一致，不要夸大纳税扣除政策的作用。实际上，某些税收政策的奖励或抑制作用是有限的，特别是在我国目前经营环境和企业机制下，更是这样。对于会计准则与税法在某些项目的确认标准上的差异的处理，笔者赞同我国现任会计制度有关所得税核算的规定，即，企业可以选择采用应付税款法和纳税影响会计法。

有同志建议，不但要跨期分配所得税，还要确认增值税时间性差异，并进行跨期分配，进而建立起税收会计学。笔者认为，借鉴所得税跨期分配原理进行流转税的跨期分期，不失为一种尝试，但需要注意以下两点：第一，任何一种会计方法的采用，都要符合中国现实和特定环境，符合成本与效益原则，不能为会计而会计，为研究而研究；第二，流转税跨期分配与所得税跨期分配一样，都是会计原理和会计原则的具体运用，属于某一类会计业务，指望因此形成一门税收会计学，无论是理论上，还是在实践上，都是不能成立的。

四、会计准则与会计制度

会计准则与会计制度的关系，所要解决的实际上是会计规范本身的结构问题。广义上讲，会计准则是会计制度的一种形式，就象会计制度以外，还有会计规章、会计规则、会计规定、会计处理办法等多种法规体例一样。20世纪80年代初开始搞会计改革，乃至于系统研究会计制度改革，开始用

会计准则这个称谓，很大程序上受到西方会计实务的影响。因为美国、英国、加拿大以及国际会计准则都称accountingstandards或accountingprinciples，分别译为会计准则（或会计标准）和会计原则，当时国内大量介绍和译述西方国家会计文献，使得会计准则这个词成为市场经济制度下会计规范的象征。记得当时还曾就会计准则、会计标准或会计原则的区别或联系以及我们该选用哪一个名称进行过多次讨论和论证，后来在1988年义召开的中国会计学会会计基本理论和会计准则研究组的的研究会主达成一致意见，今天统一用"会计准则"一词，不再在名词上争论了。

现在我们讨论会计准则与会计制度的关系。已经不再是名词本身的讨论。会计准则与会计制度现在都以其现实存在，直接影响着会计实务和会计理论。当然，由于已经的会计准则在很大程度上借鉴了国际会计经验，会计准则几乎成为新的会计规范的代名词，因而影响更大一些。我们现在要讨论的会计准则，基本上是指已经或即将的基本准则和具体准则；而会计制度所涵盖的内容要广泛得多，且复杂得多。其中有代表性的是"两则两制"中的13个行业会计制度和后来陆续的其他行业会计制度，象公路经营企业制度，还有股份公司会计制度、外商投资企业制度两个会计制度。从现行会计准则和会计制度看，表现形式、体例结构、详略程度、政策选择方面存在一定区别，但所涉及的内容基本上是相同的，相互之间的关系确定需要理顺，从而形成有分工又有协调、结构严密的中国会计规范体系。

早在20世纪80年代末财政部着手研究和草拟会计改革发展规划时，就提出了会计准则体系这一动议。1991年的《会计改革纲要（试行）》以及先后提出的《关于拟定我国会计准则的初步设想》等文件中，明确提出了建立包括基本准则与具体准则在内的会计准则体系的设想。当时，按行为和所有制制定的国营工业企业会计制度、国营商业企业会计制度等基本上是以会计科目和会计报表格式为框架的，这就是本文前面所说的，执行的是薄记职能。也有一些例外，1985年的中外合作经营企业会计制度以及1992年年初的《股份制试点企业会计制度》，除了传统的会计科目和会计报表方面的内容处，也独立地规定了一些资产计价和收益确定政策。实施"两则两制"时，由于当时《企业会计准则》只有一个基本准则，尚不能满足具体指导企业会计实务的需要，所以根据基本准则按行业制定了13种会计制度。这些行业会计制度也相应地充实一些会计政策的内容，即资产计价和收益确定方面的内容。这就是为什么随着具体准则制定工作取得进展，会计准则与会计制度的重叠之处越来越多、我们越来越关注会计准则与会计制度关系问题的根本原因。

如果说，20世纪80年代末开始会计准则时，还主要是直观地借鉴西方国家会计准则这名称和形式，那么经过10年来制定会计准则的长期实践，我们切实感到，分要素、分经济事项制定会计准则这个形式，有显著的优越性。一是分会计要素、分经济业务制定会计准则，有可能将某个要素或业务所涉及的定义、特征、确认、计量和披露要求阐述得比较全面且清楚，逻辑严密；而会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，其核心是账户设置、记录内容和借贷规则，不可能象会计准则那样根据特定要素或业务的需要灵活组织其结构和内容。二是会计准则这种形式已经成为国际公认的规范形式，已经为国际社会所认同，象法国、德国等国家也开始采用会计准则这种形式。

曾经普遍认为，会计制度是计划经济的产物，应当用会计准则取代会计制度。现在看来，评价会计制度，应当从内容和形式两个方面辩证地看。就内容来说，通过会计制度规定资产计价和收益确定等会计政策，并不是绝对不可行。有人说会计制度规定过死，不利于企业根据实际情况选择合适的会计政策。这种观点是值得商榷的。实际上，并不是会计制度规定过死，而是财务制度规定过死，不能把财务制度的问题算到会计的头上；就现行会计制度来说，除了仍然过多受到财务制度制约之外，很难说会计制度所规定的会计政策过死。再说，就提高会计信息的可比性而言，企业会计政策的选择余地将越来越小。会计制度的问题出在它的形式上，即如前面提到的，由于会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，因此，无法对特定会计要素和会计业务的确认、计量作充分交代，也就限制了它的作用范围，这也是形式决定内容的一个例子。

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【关键词】视同销售会计处理税务处理差异

一、视同销售的范畴

视同销售,严格地讲,它是一个税务概念,而不是会计概念。所谓视同销售,是指从企业自身角度看,并没有发生销售行为,没有资金的收付;但税收法律为了防止税收漏洞,在征税时按销售进行处理。

(一)增值税中视同销售的规定

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定:单位或个体经营者的下列行为,视同销售货物:1.将货物交付其他单位或者个人代销;2.销售代销货物;3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;4.将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目;5.将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;6.将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;7.将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;8.将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

(二)企业所得税中视同销售的规定

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定:企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)规定:企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入:1.用于市场推广或销售;2.用于交际应酬;3.用于职工奖励或福利;4.用于股息分配;5.用于对外捐赠;6.其他改变资产所有权属的用途。属于企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按公允价值确定销售收入。

二、视同销售的会计处理和税务处理差异分析

增值税和企业所得税中视同销售的主要差异是:1.增值税中的视同销售,不仅强调货物的用途(内部还是外部使用),还要考虑货物的来源(自产、委托加工还是购买)。企业所得税中的视同销售,只强调货物的用途,与货物的来源无关。2.增值税中的视同销售只强调货物,而企业所得税中的视同销售不仅包括货物,还包括财产、劳务。

《企业会计准则》中没有视同销售问题,只有如何确认销售收入的问题,在这里只是借鉴了一下税法概念。视同销售的会计处理主要有两种方法:1.确认销售收入,然后根据销货成本与销售收入配比的原则结转销货成本;2.不需要确认销售收入,直接结转销货成本,按计税价格计算销项税额。

下面,笔者以增值税对视同销售的规定为主,企业所得税对视同销售的规定为辅,来探讨视同销售在会计、增值税、企业所得税上的处理差异,以期对现行的会计实务予以尽可能正确的指导。

(一)将货物交付其他单位或者个人代销、销售代销货物

税法中规定的这两类视同销售业务,在会计处理上基本不存在争议。

会计上,委托代销有两种方式:视同买断方式和收手续费方式。在视同买断方式下,将货物交付代销方时,委托方应当按照销售商品收入确认条件确认收入。在收手续费方式下,将货物交付代销方时,委托方应借记“发出商品”,贷记“库存商品”,不确认收入。当委托方收到受托方开来的代销清单时,根据代销清单列的已售商品金额确认收入。

受托方销售代销货物的会计处理也要看委托代销的方式是视同买断方式还是收手续费方式。在视同买断方式下,受托方销售代销货物时,应当按照销售商品收入确认条件确认收入。在收手续费方式下,受托方销售代销货物时,按收取的手续费,作为劳务收入确认入账,不确认销售商品收入。

税法上,这两种情况都需要缴纳增值税,计算增值税销项税额。对于这两种情况,不属于企业所得税中的视同销售,是否需要缴纳企业所得税,可以参照是否取得应税收入。

(二)机构之间货物的移送(非同一县市)

机构之间移送货物,会计上一般不作处理,只需要账簿记录即可。税法上,需要缴纳增值税,计算增值税销项税额;货物所有权没有发生转移,不需要缴纳企业所得税。

(三)其他情形

视同销售的其他情形如表1所示。

主要参考文献:

[1]中华人民共和国财政部令第33号.企业会计准则.2006.2.15.

[2]财政部会计司.企业会计准则指南,2006(10).

[3]中华人民共和国国财政部.国家税务总局令第50号.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则,2008(12).

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