金融企业会计处理范文

导语：如何才能写好一篇金融企业会计处理，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：互联网；金融业务；会计处理；第三方支付

一、前言

进入21世纪以来，我国的互联网事业蒸蒸日上，各种机遇互联网基础上的新型模式层出不穷，以互联网为基础的金融业与电子商务也随之发展，三者相互相成，互相促进，并且伴随着极大的融合趋势。在这种时代背景下，互联网金融开始应运而生，这是一个全新的概念，这种新体现在模式以及领域方面，作为一个新兴的领域以及模式出现。从互联网金融的发展趋势来看，其很大程度上会打破传统的金融模式，更加具有竞争力，在企业资源配置以及资金的优化管理方面具有重大的促进作用。对于中小型企业来说，互联网金融为其带来了便利且高效的企业金融管理，大大拓宽了企业资金管理模式，提升企业运营效率，增加企业受益，是企业能够腾出更多的精力发展实体业务，促进企业可持续发展等等。因此，互联网金融时代的到来，对企业来说无非是一个重大的好消息，同时其中所隐藏的风险也值得企业去重视和研究。

二、在与互联网结合基础上企业进行的相关会计处理

通常来说，互联网金融本身所具有的行业特点比较新颖化和多样化，由于其是在金融业务以及互联网平台两者结合基础上应运而生的产物，因此，其同时具备该两个类别的特性。领域新以及模式上新。互联网金融所使用的技术是多方面的，多方面先进技术综合起来为企业金融业务提供帮助。本文在我国相关会计制度的基础上，分析互联网金融方面企业会计处理的相关应用。

1.第三方支付结算业务的会计处理以及其应用

第三方支付平台颠覆了企业资金流通的模式，使企业资金运转更加高效。运用第三方支付平台，企业金融会计的处理与应用通过互联网平台从发出支付指令到支付完成，以及后期的支付查询等服务，都有非常系统完善的服务体系。电子商务类型的企业在第三方支付平台出现之后可以说是受益匪浅，在资金流通上得到了质的提升。我国目前来说，出现的第三方支付平台逐渐多样化，其中比较著名的有支付宝、网银在线、财付通等。支付宝目前来说，其所占据的市场份额是最大的。第三方支付的流程比较简单，前提是资金流通双方都具备同一支付平台。例如，在支付宝平台上，企业应当在支付宝当中设置支付宝存款的明细账，这个账户用来结算以支付宝平台为基准的相关结算业务。企业如果需要对支付宝的存款充值，那么会计处理在银行存款上贷记，在其他货币资金即支付宝存款进行借记。而进行相关采购活动的企业，也有可能是对采购贷款的支付活动，其他货币资金即支付宝存款就要进行贷记相应地对预付账款进行借记。当需要采购的物件已经收到，那么就要对付款进行确认。在此基础上，对预付账款贷记，对应交税费即相关增值税进行借记。正在进行销售活动的企业，贷记为主营业收入或者应交税费即增值税，借记应收账款。当这个流通环节进行至最后时，也就是货物已经顺利签收了，那么需贷记应收账款，借记其他货币资金。

2.在网络借贷业务方面的会计处理以及应用

网络借贷没有依赖任何银行机构进行，是相关企业自己基于网络平台建立起来的信用借贷模式，也是以P2P模式进行的点对点信贷模式，在如今仍然处于发展上升期。网络借贷是结合互联网以互联网为基础的一种金融服务，具有服务性质。企业在融资问题和融资方向上又多了一个重要措施，并且，网络借贷的门槛相对较低，融资比较方便，融资的速度也是可圈可点的。网络借贷平台近几年发展速度飞快，据2013年的数据统计到，我国的网络借贷平台达到1000家左右，网络贷款的数额也是非常巨大。以人人贷、拍拍贷等活跃的网络贷款平台为例，其在运营管理上已经初具规模，信用体系比较晚上，是目前我国比较主要的网络贷款平台。企业在进行网络借贷时，首先是要出借贷申请，企业资料要齐全，申请过后，网络借贷平台对其申请进行审核，审核通过之后，企业将借贷的金额告知，以及借贷的还款期限相关问题，包括借贷利率等问题的相关信息进行传达。借款利率并不是固定的，如果投资人有借贷意向，还可以与多个竞争者对利率进行竞拍活动。借贷成功之后，网络借贷平台将资金全部转入借贷企业的账户，中间需要扣除掉其他服务费与手续费等。在这种情况下，企业在处理会计业务工作上，应贷记其他应付款即网络借款，借记财务费用或者说其他货币资金（如果使用的支付宝平台此处为支付宝存款）；倘若是直接转入企业的银行账户，则省去中间地方平台的会计业务处理，直接贷记银行存款，借记财务费用或者其他应付款。

3.在众筹融资业务方面的会计处理以及应用

众筹融资也是一种新型的资金管理融资模式，众筹融资可以线下也可以线上，但是目前来说，随着网络技术的不断普及，众筹融资逐渐已经成为网络融资的一种重要形式，与团购模式类似，其本身具有集资合法性，与非法集资还是有本质区别的。一般来说，要想获得众筹融资，还需要企业的创始人通过相关形式将企业的创意以及相关企业目标通过互联网平台传达出去，并给自己的创业项目设立一个预定融资金额。除此之外，项目的创始人还要有一个回报承诺，众筹而来的大部分资金都会交付给项目创始人，扣除小部分服务费用给网络平台。实际上，众筹而来的资金是以“捐赠”的形式进行的，因此来说“捐赠者”并不是真正意义上的股东，也不是企业所有者，由于没有返本付息等相关约定，因此也不属于债权人范围。目前来说，我国的众筹模式跟传统众筹还是有比较大的区别的，如今的众筹，其本质上是融资业务。在这种情况下，企业的会计处理工作应贷记长期应付款即点名时间众筹款，借记其他货币资金即第三方支付平台存款，或者是银行存款。通过一段时间的发展，企业要将收获进行回报，那么应该贷记应交税费（应交增值税）以及主营业务收入。在借记长期应付款即点名时间众筹款的同时，还要对库存商品进行贷记，除此之外，对主营业务成本进行借记。随着企业自身的不断发展，企业将对众筹者给以一定的回报。这时贷记应交税费（应交增值税）以及主营业务收入，借记长期应付款（点名时间众筹款）。

4.在互联网基础上会计信息的安全处理

在会计信息的网络安全问题上，主要有两类措施：一个是要对网络财务信息进行加密处理，重要信息要使用两层加密技术，以杜绝信息或者数据被非常窃取，造成企业经济上的风险或者直接造成经济损失。两层加密技术主要使用在数据传输的服务器以及客户端，首层加密技术使用SSL，第二层加密技术使用私有加密协议，不进行公开，加强保密强度；另一个措施是要使用数字签名技术。数字签名技术能够充分识别对方身份，在互联网这个看似虚拟的环境中获得系统的真实性，出现问题以便进行责任追究。

三、结束语

根据本文的相关阐述，我们知道在企业与互联网结合的金融业务上有三类互联网金融模式，不论是第三方支付平台还是网络借贷，或者是众筹融资等，都是与互联网紧紧关联在一起的。在会计业务的处理上也具有一定的时代性，要对其金融业务的本质进行合理的分析，再在分析结果的基础上进行会计信息处理，达到会计处理的准确性，使企业资金管理最优化，高效合理，促进企业的信息化发展，促进企业可持续发展。除此之外，企业在互联网平台上进行的相关交易要遵循相关法律法规，并采取有效措施规避网络风险。

参考文献

[1]贺慧.互联网金融环境下企业相关业务的会计处理[J].金融经济，2015，（22）：179-181.

[2]何建国，姜思云.互联网金融环境下分期支付的会计处理[J].财会月刊，2015，（28）：37-39.

[3]屈盛磊，马广奇.浅析互联网金融企业P2P网贷的会计处理及应用[J].对外经贸实务，2014，（5）：66-68.

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[关键词]可供出售金融资产公允价值摊余成本金融资产减值

一、可供出售金融资产是否需要考虑减值

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条明确规定“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。”,而在随后的第四十六条、第四十七条和第四十八条分别规定了可供出售金融资产减值的会计处理。

也就是说虽然都是以公允价值计量的金融资产,交易性金融资产是不必考虑减值的,而可供出售金融资产却必须在一定情况下考虑减值,其原因仅仅是由于交易性金融资产的公允价值变动计入了当期损益,而可供出售金融资产的公允价值变动被计入了所有者权益。这种对于以同种计量模式计量而公允价值变动处理结果却不同的做法本身就有待探讨,却又由此引发了考虑减值与不考虑减值的巨大差异。

本人认为,作为以公允价值计量的各资产项目的会计计量与核算方法在原则上应当是统一的,即不但可供出售金融资产的公允价值变动应当计入当期损益,而且它也应当和其他各项能够以公允价值计量的资产一样,在资产负债表日不需要考虑减值,完全可以根据公允价值变动的结果在调整资产账面价值的同时调整当期损益。

二、可供出售金融资产减值会计处理的合理性

1.为什么不为可供出售金融资产计提减值准备

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条明确规定了“有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。”,而在后面几条的相关具体描述中却刻意回避了“减值准备”这个词汇,即使像《企业会计准则讲解(2006)》这样的权威解读资料在相关案例中也没有使用“××资产减值准备”科目。《企业会计准则——应用指南(2006)》对于可供出售金融资产减值会计处理的规定是“资产负债表日,……,确定可供出售金融资产发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额,贷记“资本公积——其他资本公积”科目,按其差额,贷记本科目(公允价值变动)”。

除可供出售金融资产以外,其他所有应考虑减值问题的资产,在确认减值损失并计提减值准备时的会计分录都是借记“资产减值损失”科目、贷记“××资产减值准备”科目,只有该资产例外,在确认减值损失时借方计入当期损益而贷方却转出“资本公积——其他资本公积”并冲减原资产账面价值。笔者实在想不出这么做的理由,难道是将公允价值变动计入资本公积留下的隐患?

2.可供出售权益工具减值处理的合理性

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十六条和前述《企业会计准则——应用指南(2006)》的相关规定告诉我们,应将可供出售金融资产发生的减值金额计入当期损益(资产减值损失),而《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十八条得规定又告诉我们“可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。”,《企业会计准则——应用指南(2006)》又在191页具体规定了可供出售权益工具公允价值恢复的会计处理为“借记本科目(公允价值变动),贷记”资本公积——其他资本公积”。

也就是说企业持有的符合条件的可供出售权益工具投资发生减值后,在一定条件下其价值是可以恢复的,但是确认减值损失时应计入损益,而价值恢复时却要通过所有者权益。如此处理的合理性,笔者实在不敢苟同。无论从会计信息质量要求的一贯性要求出发,还是借鉴其它资产减值恢复的会计处理,确认减值和价值恢复的会计处理都应当是同步的。即如果确认减值损失时计入了当期损益(资产减值损失),那么资产价值回复时的正确会计处理也应当是冲减当期损益(资产减值损失)。超级秘书网

3.可供出售债务工具减值处理的合理性

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十六条,关于可供出售金融资产减值金额确定的规定是“该转出的累计损失,为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和已计入损益的减值损失后的余额。”,而对于可供出售债务工具减值金额的计算并没有给出具体的说法,反倒是《企业会计准则讲解(2006)》通过案例给了我们一点提示:

本案例实际上是比较简单的,由于债券票面利率和实际利率都为3%,所以2006年12月31日可以按照当日公允价值和期初摊余成本直接计算减值损失金额为200000元(800000—1000000),而如果债券票面利率和实际利率不同,再计算减值损失金额恐怕就没有这么简单了。也就是说该案例无论计算资产减值损失金额还是计算资产价值恢复金额,都是用资产负债表日公允价值减去当日债券的摊余成本,并不是真正反映公允价值的差额,这就从根本上违背了可供出售金融资产以公允价值计量的计量原则。笔者认为,绝不能将“摊余成本”和“公允价值”两种截然不同的计量模式对同一资产项目同时使用,不但增加了会计处理的难度,也未必就能切实提高会计信息的真实性,由于“实际利率”和“摊余成本”本身就不能保证客观公允。实际上,如果完全采用公允价值计量,无论资产减值损失金额还是资产价值恢复金额都应当是期初、期末资产公允价值的差额,当然要扣除到期利息对公允价值的影响。

三、结论

综上所述,笔者建议取消对可供出售金融资产减值的认定,采用与其他以公允价值计量资产一样的会计处理方式,资产负债表日按公允价值变动情况调整资产账面价值和当期损益,不考虑资产减值。而如果必须接受为可供出售金融资产计提减值这一特殊规定,也必须采用与其他资产计提减值相同的会计处理方法,即将确认的减值损失金额计入当期损益(资产减值损失)并同时计提减值准备,而不是直接冲减资产账面价值。同时,既然可供出售金融资产采用公允价值计量,那么也应当以公允价值为基础计算确定减值损失金额和后续的价值恢复金额。

参考文献:

[1]财政部.企业会计准则.2006.

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关键词：小企业会计准则；企业会计准则；比较

中图分类号：F233 文献标识码：A

收录日期：2014年7月28日

一、《小企业会计准则》颁布的背景及适用范围

在《小企业会计准则》颁布之前，我国中小企业采用的是2004年6月财政部颁布的《小企业会计制度》。随着我国市场经济的不断发展，小企业在经济中发挥的作用日益强大，但由于《小企业会计制度》的滞后性和不适应性，阻碍了小企业的发展，在此背景下，《小企业会计准则》应运而生。这一会计准则的颁布将直接改善小企业的经营环境，对社会经济发展有重要意义。

《小企业会计准则》适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。符合《中小企业划型标准规定》所规定的微型企业标准的企业参照执行本准则。下列三类小企业除外：一是股票或债券在市场上公开交易的小企业；二是金融机构或其他具有金融性质的小企业；三是企业集团内的母公司和子公司。符合上述规定的小企业，可以执行《小企业会计准则》，也可以执行《企业会计准则》。

二、《企业会计准则》与《小企业会计准则》对资产的会计处理的比较

（一）关于货币资金会计处理的比较。《企业会计准则》规定小企业内部各部门周转使用的备用金，可以单独设置“备用金”科目核算。不单独设置“备用金”科目的，通过“其他应收款”科目核算。《小企业会计准则》规定小企业可在“其他货币资金”科目下设置备用金明细科目，也可单独设置“备用金”科目，反映和监督备用金的周转使用情况。

另外，《企业会计准则》中企业现金盘点发现盘亏，在扣除过失人赔偿后的无法查明原因的净损失计入“管理费用”。《小企业会计准则》中企业现金盘点发现盘亏，在扣除过失人赔偿后的无法查明原因的净损失计入“营业外支出”。

（二）关于存货会计处理的比较

1、关于商品采购过程中发生的费用。《企业会计准则》中对于商品流通企业在商品采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用（如存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用）等进货费用，应计入所购商品成本。而《小企业会计准则》中规定小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等进货费用，在发生时直接计入当期“销售费用”，不计入所购商品成本。

2、关于存货盘盈的处理。《企业会计准则》中盘盈的存货按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损益”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后冲减当期”管理费用”。而《小企业会计准则》中盘盈存货的成本，应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价值确定。盘盈存货实现的收益应当计入“营业外收入”。

3、关于存货毁损和盘亏的处理。《企业会计准则》中存货发生的盘亏或毁损，应通过“待处理财产损益”科目进行核算。按管理权限报经批准后，根据具体原因，分别以下情况进行处理：（1）属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入“管理费用”；（2）属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入“营业外支出”。

《小企业会计准则》中存货毁损（包括盘亏）净收益计入“营业外收入”，存货毁损净损失计入“营业外支出”。

（三）关于短期投资会计处理的比较。《企业会计准则》中对于短期投资的会计处理的规定：（1）取得时按公允价值计量，设“交易性金融资产”账户核算，相关费用在发生时直接冲减“投资收益”；（2）持有期内，在资产负债表日考虑公允价值的变化，在“交易性金融资产――公允价值变动”和“公允价值变动损益”账户核算；（3）处置时要将“公允价值变动损益”结转入“投资收益”。

《小企业会计准则》中对于短期投资的会计处理的规定：（1）取得时按历史成本计量，在“短期投资”账户中核算，相关交易费用计入投资成本；（2）持有期内仅考虑“应收股利”或“应收利息”（是否确认为投资收益）；（3）处置时只需将出售价款扣除其账面价值和相关税费后确认投资收益或损失即可。

（四）关于长期债券投资会计处理的比较。《小企业会计准则》规定，长期债券投资在持有期间发生的应收利息应当确认为投资收益。《企业会计准则》规定，持有至到期投资利息应按实际利率来计算，其中包括摊余成本的确定、持有期间的收益确定以及将其处置时损益的处置。

（五）关于长期股权投资会计处理的比较。在《企业会计准则》中，长期股权投资主要包括四类权益性投资：一是对子公司投资；二是对合营企业投资；三是对联营企业投资；四是对被投资单位不具控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。在《小企业会计准则》中，为简化核算，仅从小企业准备持有时间角度对权益性投资进行划分，不考虑对被投资单位的影响力，也不考虑其是否有活跃市场报价、公允价值能否可靠计量。准备长期持有（在1年以上）的权益性投资为长期股权投资，准备短期持有的为短期投资。在《企业会计准则》中规定，长期股权投资的初始计量分为合并形成和非合并形成的两种情况。在合并形成中还分为同一控制下的控股合并以及非同一控制下的控股合并。长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况，分别采用成本法和权益法进行核算。《小企业会计准则》规定按长期股权投资应当按照成本进行计量。（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收股利，不计入长期股权投资的成本；（2）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应当按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本进行计量。长期股权投资应当采用成本法进行会计处理。在长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当按照应分得的金额确认为投资收益。

（六）关于固定资产会计处理的比较。《小企业会计准则》规定，小企业应当根据固定资产的使用情况和性质，同时考虑税法的相关规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。而在《企业会计准则第4号――固定资产》中，允许企业根据固定资产的性质和使用情况自行确定固定资产的使用寿命年限和预计净残值。

（七）关于长期待摊费用会计处理的比较。《小企业会计准则》规定，长期待摊费用包括：已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租赁固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出以及其他长期待摊费用等。长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象分别计入相关资产的成本或者管理费用，同时冲减长期待摊费用。《企业会计准则》规定， “长期待摊费用”核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用。

（八）关于资产减值会计处理的比较。根据《小企业会计准则》的规定，小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。而《企业会计准则第8号――资产减值》规定，资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。如果资产的可收回金额比其账面价值低的，资产的账面价值应当被减记至可收回金额，确认的资产减值损失应当为减记的金额，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

（九）关于接受投资的各项资产入账价值的比较。《企业会计准则》中接受投资的各项资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。《小企业会计准则》中规定投资者投入的各项资产的成本，应当按照评估价值确定。

三、结论

综上所述，《小企业会计准则》和《企业会计准则》就资产的会计处理方面存在着许多的不同点，对企业也会产生不同的影响，对于企业会计人员特别是执行《小企业会计准则》的小企业的会计人员来说，掌握两个准则对于不同经济业务的会计处理方法及异同点至关重要。

主要参考文献：

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关键词：交易性金融资产 短期投资 公允价值 会计核算

一、交易性金融资产与短期投资确认

新准则中规定只要满足下面条件之一的金融资产就划分为交易性金融资产：

1.取得金融资产的目的主要是为了近期出售。

2.属于进行集中管理的可辩认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

3.属于衍生金融工具，但是被指定为有效套期工具的衍生工具，属于财务担保合同的衍生工具，与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。而短期投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的投资，包括股票、债券、基金等。可见，两者所包含的内容有一定区别，但本质含义没有变化――持有期限较短。

二、交易性金融资产与短期投资计量

1.两者取得时会计处理。交易性金融资产取得时按照公允价值计量，而相关的交易费用及税金计入当期损益――“投资收益”账户，支付的价款中包含已宣告发放的现金股利或债券利息，应确认为“应收股利”或“应收利息”账户。短期投资初始投资成本按实际支付的全部价款计量，相关税费也作为短期投资的成本，支付的价款中包含已宣告发放的现金股利或债券利息同交易性金融资产处理相同。

例1：2008年11月1日，A公司以963万元（含交易费1万元和已经宣告发放的现金股利2万元）购入B公司股票120万股，占B公司0.3%的股权。

新准则会计处理：

借：交易性金融资产――成本 9600000

投资收益 10000

应收股利 20000

贷：银行存款 9630000

原准则会计处理：借：短期投资 9610000

应收股利 20000

贷：银行存款 9630000

原准则进行会计处理要比新准则多确认1万元当期利润，且当期资产也多确认1万元。

2.两者持有期间会计处理。交易性金融资产在持有期内收到现金股利或利息时确认“投资收益”，直接计入当期损益。而短期投资的现金股利或利息在实际收到时冲减短期投资账面价值。

例2：沿用前例1的资料，若B公司2008年12月1日宣告并同时发放现金股利，每股0.03元。

新准则的会计处理：借：银行存款 36000

贷：投资收益 36000

原准则的会计处理：借：银行存款 36000

贷：短期投资 36000

新准则当期资产没有变化，当期利润增加3.6万元；原准则当期利润没有变化，当期资产减少3.6万元。

3.两者期末计价的会计处理。交易性金融资产由于公允价值变动形成的利得和损失计入当期损益――“公允价值变动损益”账户。而短期投资按成本与市价孰低计量，对于市价低于成本的差额计提短期投资跌价准备，计入当期损益――“投资收益”账户，但市价高于成本的差额，根据谨慎性原则不作会计处理。

例3：沿用例1的资料，若B公司2008年12月31日的股价为8.2元或7.9元。

新准则会计处理：

（12月31日股价为8.2元）

借：交易性金融资产――公允价值变动 240000

贷：公允价值变动损益 240000

（12月31日股价为7.9元）

借：公允价值变动损益 120000

贷：交易性金融资产――公允价值变动 120000

原准则会计处理：股价为8.2元不作会计处理，股价为7.9元时会计处理如下：

借：投资收益（961万/120万-7.9）×120万 129600

贷：短期投资跌价准备 129600

在股价为7.9元时，新原准则的会计处理没有大的变化，但在股价为8.2元时，新准则处理的当期利润相对原准则增加了24万元。

4.两者处置会计处理。新准则规定在处置交易性金融资产时，按交易性金融资产账面价值与实际取得价款的差额确认当期损益，记入“投资收益”账户，同时将出售的交易性金融资产的“公允价值变动损益”转入“投资收益”账户。而原准则中规定处置短期投资时，按账面价值与实际取得价款的差额确认当期损益，记入“投资收益”账户。

三、交易性金融资产的税务处理

交易性金融资产涉及的纳税事项主要有两个，一个是印花税，一个是企业所得税。印花税是在交易发生时由证券公司代扣代缴，相关处理并不复杂。企业发生印花税时直接记入当期损益。较为复杂的是企业所得税。我国税法规定，企业只有实际实现的投资收益才予纳税，未实现的收益不纳税，由于利润表上的利润总额，既包含了已实现的投资收益，也包含了未实际实现的“公允价值变动”，所以必须对利润总额进行相应调整，才能得到正确的应纳税所得额，据以计算企业所得税。

总之，只要遵循《企业会计准则》和国家税收有关规定，根据交易性金融资产的特点，把握总体要求，就能正确处理好交易性金融资产的会计和纳税事项。

参考文献：

[1]丁晓燕.交易性金融资产核算及相关问题解析[J].特区经济，2008，6

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关键词：交易性金融资产 可供出售金融资产 会计处理 比较分析

随着我国股票市场的不断繁荣，越来越多的企业将大量闲置资金投入到短期股票、债券市场，以提高资金的使用效率。旧的企业会计准则中“短期投资”科目的核算内容、方式已无法准确反映企业投资股票、债券的真实意图。财政部于2006年制定新《企业会计准则》（财政部33号令），其中第22号《金融工具的确认和计量》明确了企业在短期投资股票、债券活动时应使用的科目，即“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”科目。而在企业实际运用以上会计科目时，财务人员往往出于对金融资产概念的模糊以及对新企业会计准则掌握的不准确等原因，无法准确区分“交易性金融资产”与“可供出售金融资产”科目在会计账务处理时应注意的区别。本文根据对《企业会计准则第22号-金融工具的确认和计量》的理解及具体举例说明，对“交易性金融资产”及“可供出售金融资产”科目的概念、初始确认、持有期间、期末计价、计提减值准备等会计处理进行比较分析，以提高财务人员对以上两科目具体区别的认识，准确运用会计科目反映企业长短期投资活动。

一、交易性金融资产与可供出售金融资产的概念及区别

企业金融资产主要包括交易性金融资产、贷款和应收款、持有至到期投资、可供出售金融资产四类。企业在二级市场购买股票、债券、基金进行投资，应根据管理层投资决策、风险意图将其划分为交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产。具体划分标准为：一是交易性金融资产是指企业从二级市场购买股票、债券、基金后准备近期出售的金融资产。二是持有至到期投资指企业购买的股票、债券、基金准备按照合同约定的到期日长期持有，在持有期间以利息、股息作为收益，在股票、债券到期日出售的金融资产。三是可供出售金融资产是指企业对购买的股票、债券、基金进行分类时，所有未划分至交易性金融资产、贷款和应收款、持有至到期投资核算的金融资产，均作为可供出售金融资产核算。

区别交易性金融资产与可供出售金融资产的唯一标准是企业管理层的意图。例如，企业购买的一年期债券，如果想持有一年后收回本金及利息，则企业必须将其划分为持有至到期投资。但如果企业从二级市场购入股票，并准备近期出售，则企业可根据管理层的决策将其划分至交易性金融资产或可供出售金融资产。

二、交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理比较分析

（一）在初始确认时会计处理比较

交易性金融资产与可供出售金融资产在初始确认时主要的会计处理区别是交易费用是否计入成本。按照《企业会计准则第22号-金融工具的确认和计量》规定，交易性金融资产的相关交易费用计入当期损益，即“投资收益”科目。而可供出售金融资产的交易费用计入股票、债券采购成本。例如，A公司于2013年5月1日，从二级市场购入B公司发行的股票5000股，每股价格3元，另支付相关交易费用1000元，A公司管理层准备短期持有，并将此业务划分为交易性金融资产。则A公司在5月1日购入股票时应做以下分录：

借：交易性金融资产-成本 15000（5000股×3元/股）

投资收益 1000 （交易费用）

贷：银行存款 16000

而同样按照上例，如果管理层将其划分为可供出售金融资产，则企业应做如下会计分录：

借：可供出售金融资产-成本 16000（5000股×3元/股+交易费用1000）

贷：银行存款 16000

（二）在持有期间确认并收到股息红利会计处理比较

一是交易性金融资产与可供出售金融资产在确认及收到股息红利时所做的会计处理两者并无差别，均通过“应收股利”、“投资收益”科目进行核算。例如，同上例，2013年12月末，B公司宣布发放每股0.6元现金股利，A公司于2014年1月10日收到以上现金股利。此时，无论企业将其划分至交易性金融资产或可供出售金融资产，会计处理都应为：

12月31日B公司宣告发放现金股利时：

借：应收股利 3000（5000股×0.6元/股）

贷：投资收益 3000

2014年1月10日，A公司收到B公司发放的现金股利时：

借：银行存款 3000（5000股×0.6元/股）

贷：应收股利 3000

二是两者在确认股息红利会计处理中唯一的不同是，可供出售金融资产在期末确认投资收益时需对债券面值与实际买价之间的差额进行摊销，通过“可供出售金融资产-利息调整”二级科目对企业投资债券真实的收益进行调节。例如，2013年1月15日，A公司以110万元购入B公司发行的2年期债券，票面总额为100万元，票面年利率为4%，实际年利率为3%，利息于每年年末计息，次年支付利息，到期归还本金。A公司在1月15日，购买债券时：

借：可供出售金融资产-成本 100 （按债券面值）

-利息调整 10 （买价与面值的差额）

贷：银行存款 110

A公司在2013年12月31日，确认投资收益时将买价与面值的差额进行摊销：

借：应收股利 4（面值100万元×票面年利率4%）

贷：投资收益 3.3 （实际买价110万元×实际年利率3%）

可供出售金融资产-利息调整 0.7

A公司在2014年12月31日，确认投资收益时将买价与面值的差额进行摊销：

借：应收股利 4（面值100万元×4%）

贷：投资收益 3.27（账面摊余价值109.3万元×实际年利率3%）

可供出售金融资产-利息调整 0.73

（三）在会计期末股票市场价格变动时会计处理比较

交易性金融资产与可供出售金融资产在会计期末确认因股票、债券市场价格变动时会计处理的不同是，交易性金融资产将价格变动计入“公允价值变动损益”科目，而可供出售金融资产则将其计入“资本公积-其他资本公积”科目。例如，A公司于2013年5月1日，从二级市场购入B公司发行的股票5000股，每股价格3元，另支付相关交易费用1000元，A公司管理层准备短期持有，并将此业务划分到交易性金融资产，2013年12月31日，该股票市场价格跌到每股2.8元。A公司在年末应按新股价调整交易性金融资产账面价值：

借：公允价值变动损益 1000 （5000股×价格变动0.2元/股）

贷：交易性金融资产-公允价值变动 1000

又如，A公司于2013年5月1日，从二级市场购入B公司发行的股票5000股，每股价格3元，如果企业将该业务划分为可供出售金融资产，则年末A公司应做如下会计处理：

借：资本公积-其他资本公积 1000

贷：可供出售金融资产-公允价值变动 1000

（四）在计提资产减值准备方面会计处理比较

交易性金融资产与可供出售金融资产在计提资产减值准备时会计处理的不同在于，交易性金融资产不计提资产减值准备，而可供出售金融资产则可按照股票、债券跌价金额计提资产减值准备金，计提金额需考虑上期因市场价格变动计入“资本公积-其他资本公积”科目金额。例如，A公司于2013年5月1日，从二级市场购入B公司发行的股票5000股，每股价格3元，A公司管理层将其划分至可供出售金融资产，2013年末，B公司股票因受到证监会查处，受此影响，股价跌至每股2元，则A公司在年末应做如下会计处理：

借：资产减值准备 5000 （5000股×跌价1元/股）

贷：可供出售金融资产-公允价值变动 5000

又如，同上例，如果2013年末B公司股票市场价格为每股2.8元，2014年末，B公司股票因受到证监会查处，股价跌至每股2元。A公司在2013年末应做如下会计处理：

借：资本公积-其他资产公积 1000 （5000股×价格变动0.2元/股）

贷：可供出售金融资产-公允价值变动 1000

A公司在2014年末应做如下会计处理：

借：资产减值准备5000 （5000股×跌价1元/股）

贷：资本公积-其他资本公积 1000

可供出售金融资产-公允价值变动 4000

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2009

篇6

关键词：BT业务；会计处理

1.BT业务的概念

对于BT业务国家没有明确的定义，一般都认为BT业务是指政府或者其授权的单位作为项目的发起人，参照国家的一些法律法规，这些法律法规主要是《招投标法》、《政府采购法》、《市政公用事业特许经营管理办法》、《国务院关于加强地方政府融资平台公司管理有关问题的通知》（ 国发[2010]19 号） 等的规定，选定拟建设项目的投资人，并由BT业务的投资人在工程建设期间进行投资、融资和建设，政府或者其授权单位在工程完工后，按照合同约定进行回购。BT项目的运作常见的有以下三种模式：第一种，直接施工性，这种类型要求项目投资人不仅仅有融资能力而且也需要具有工程承包资质，这种类型的监理委托方一般为政府和项目公司；第二种，施工二次招标型，这种类型中，BT项目的投资人对项目不直接负责实施，施工总承包方、设计方、监理方都有项目投资方进行二次招标确定；第三种，施工同体型，这种类型与第一种的区别主要是设计方、监理方是有政府方委托的，在这种模式下项目的主要是施工承包商与投资方、项目管理机构是同一家公司。

2.BOT、BOO、BOOT等特殊业务的会计处理

我国企业会计准则对BT业务具体的会计处理没有规定，但是《企业会计准则解释第2号》规定，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司在确认收入的时候，确认无形资产；项目公司可以无条件地从合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，应当在确认收入的同时确认金融资产，这里的金融资产应按照《企业会计会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定进行处理。

（一）第一种，BOT即建设――运营――转让模式。这种模式与BT模式的区别在于这种模式下，企业在把建设项目移交给政府或者其授权单位之前，在一定期限内有权利对项目进行经营并向用户或者特定部门收取费用，等到特许权期满的时候，企业将该设施及其所有权无偿移交给政府或者授权单位，项目公司在建成后运营该基础设施时候，并没有拥有该基础设计，因此项目公司不能把该设施确认为其固定资产，项目公司根据收费对象、方式、金额确定程度确认为无形资产或者金融资产。具体会计处理：

1.向收费对象收入的金额不确定，并有项目公司提供建造服务，根据《企业会计准则解释第2号》规定的会计处理，该项收入金额应确认为无形资产，项目公司的所提供的建造服务按照《企业会计准则第15号――建造合同》的规定进行会计处理。

具体的会计处理：

（1）项目公司为项目支付的工人工资、建筑材料费用、固定资产折旧费用、无形资产摊销等直接、间接费用：

借：工程施工――合同成本

贷：银行存款

应付职工薪酬

固定资产-累计折旧

无形资产-累计摊销

（2）对于已经结算的合同价款的处理：

借：应收账款

贷：工程结算

（3）实际收到工程款时：

借：银行存款

贷：应收账款

（4）对于合同收入、成本、利润的确认，按照《企业会计准则第15号――建造合同》进行处理：

借：主营业务成本

工程施工――合同毛利（或贷，表示损失）

贷：主营业务收入

（5）项目完工的会计处理：

借：无形资产

贷：工程结算

借：工程结算

贷：工程施工――合同成本、合同毛利

（6）在后续经营过程中，收入、成本、费用、税金的会计处理：

借：银行存款

贷：主营业务收入

借：主营业务成本

贷：累计摊销

借：管理费用、营业税金及附加、财务费用等

贷：银行存款、应交税费等

（7）在项目经营期满时，在项目完成时候，确认的无形资产已经摊销完毕，无形资产这时的价值为零，因此，移交时候对企业的资产没有影响，企业无需做会计处理。

2.对于许多项目公司来说，其未必提供实质上的建造服务，在这种情况下，项目公司就不需要确认建造服务收入，需要把其为建造项目设施所付出的价款确认为工程价款，最终确认为无形资产，具体的会计处理：

借：无形资产

贷：银行存款

在经营期间的收入、成本、费用、税金按照上面第一条的有关账务进行处理。

3.在项目经营期间，如果经营获得的收入金额确定或者政府支付给企业的金额确定，同时项目公司提供建造服务，根据规定，我们需要进行的账务处理：

（1）建设期间，项目公司的会计处理应同上1的会计处理，不同的只是在项目完成时，需要把工程结算的金额转到金融资产中，也就是我们需要确认的是金融资产，与此同时，由于未来的收益是确定的我们需要确认长期营收款，差额确认为递延收益，具体会计处理：

借：长期应收款

贷：工程结算

递延收益――未实现融资收益

（2）运营期期间的账务处理：

借：银行存款

贷：长期应收款

借：递延收益――未实现融资收益

贷：主营业务收入

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【关键词】 CRM； 衍生工具； 财务担保合同； 保险合同

一、CRM概述

为缓释信用风险，为市场参与者提供有效的信用风险管理手段，我国于2010年11月推出CRM，即信用风险缓释工具（Credit Risk Mitigation）。所谓信用风险缓释工具（下文均称为CRM），是指交易双方达成的，约定在未来一定期限内，信用保护的买方按照约定的标准和方式向信用保护的卖方支付信用保护费用，由信用保护的卖方就约定的标的债务向信用保护的买方提供信用风险保护的金融合约。

目前，在我国，CRM包含信用风险缓释合约（CRMA）（下文均称为CRMA）、信用风险缓释凭证（CRMW）（下文均称为CRMW）及其他用于管理信用风险的简单的基础性信用衍生产品。为规范对CRM的会计处理，财政部在《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》（以下简称“解释公告五”）中第七条做了规定，对CRM会计处理主要提供了衍生工具及财务担保合同两种会计政策供企业自主选择。

CRM合约分为买方和卖方，本文探讨CRM卖方的会计处理。

二、CRM会计处理

“解释公告五”第七条规定：属于财务担保合同的信用风险缓释工具，企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中有关财务担保合同的规定进行会计处理；其他信用风险缓释工具，企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将其归类为衍生工具并进行会计处理。

（一）判定为其他信用风险缓释工具的会计处理

1.CRM发行日

CRM合约签订日，按照CAS NO.22对衍生工具的规定，按照合约的公允价值计入衍生工具。发生的交易费用应当计入当期损益。即借记“银行存款”或“应收账款”科目，按合约金额贷记“衍生金融负债”科目，发生的交易费用计入“投资收益”科目。

2.资产负债表日

资产负债表日，衍生金融负债应当按照公允价值进行后续计量。因此，比较衍生金融负债的公允价值与账面价值，并按其差额对账面价值进行调整。若公允价值大于账面价值，应当按差额借记“公允价值变动损益”科目，贷记“衍生金融负债”科目。反之，则按差额做相反的会计分录。

3.正常到期未发生赔付

CRM合同正常到期未发生偿付时，应冲销衍生金融负债，结转累计公允价值变动损益，同时确认投资收益。即借记“衍生金融负债——初始价格”科目，借记或贷记“衍生金融负债——公允价值变动”科目，借记或贷记“公允价值变动损益”科目；差额借记或贷记“投资收益”科目。

4.发生赔付支出时

（1）不涉及待处理赔付资产

CRM合同发生赔付支出时，应冲销衍生金融负债，结转累计公允价值变动损益，按支付的货币资金减少银行存款，同时确认投资收益。即借记“衍生金融负债——初始价格”科目，借记或贷记“衍生金融负债——公允价值变动”科目，借记或贷记“公允价值变动损益”科目；贷记“银行存款”科目，差额借记或贷记“投资收益”科目。

（2）涉及待处理赔付资产

CRM合同发生赔付支出时，应冲销衍生金融负债，结转累计公允价值变动损益，按支付的货币资金减少银行存款，按收到资产的公允价值确认待处理赔付资产，同时确认投资收益。即借记“衍生金融负债——初始价格”科目，借记或贷记“衍生金融负债——公允价值变动”科目，借记或贷记“公允价值变动损益”科目；贷记“银行存款”科目，借记“待处理赔付资产”科目，差额借记或贷记“投资收益”科目。

处置待处理赔付资产时，实际收到款项与待处理赔付资产账面价值的差额计入当期损益。

5.回购注销时

信用保护卖方在合约存续期内回购注销已发行的CRM产品，应将回购部分的成本及累计公允价值变动一次性结转，回购金额大于账面价值的部分计入投资收益。

（二）判定为财务担保合同的CRM会计处理

判定为财务担保合同的CRM共分为三类：（1）卖方为融资性担保公司，按保险合同准则处理；（2）将CRM指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，按金融工具确认和计量准则处理；（3）不指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的财务担保合同采用公允价值进行初始确认，并按照或有事项准则与收入准则的要求计算金额中较高者进行后续计量。本文探讨上述第（2）和第（3）中情形的会计处理。

1.企业将CRM合约指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，应当在初始确认时按公允价值进行初始确认，并将变动计入当期损益。

“解释公告五”规定：属于财务担保合同的信用风险缓释工具，企业应当按照CAS NO.22中有关财务担保合同的规定进行会计处理。CAS 22号第八条规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。因此，它与（一）所述CRM处理方式近似，只是所涉及的金融负债科目为“交易性金融负债”。在这里不再赘言。

2.不指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的财务担保合同，应当按照公允价值进行初始确认，并在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：一是按照《企业会计准则第13号——或有事项》确定的金额；二是初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。

（1）CRM发行日

当企业将CRM判定为不指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的财务担保合同时，应当按照公允价值确认为负债。按照确定的担保费用，借记银行存款或往来账款科目，贷记“财务担保合同”科目。

（2）资产负债表日

在担保期内，应当按期确认担保收入，将按期确认的担保收入从财务担保合同转出，确认为担保费收入。即借记“财务担保合同”科目，贷记“担保费收入”科目。

将按照CAS13号或有事项确定的金额与财务担保合同原账面余额比较后的较高者进行后续计量，即如CAS13或有事项的金额大，则按其差额，借记“业务及管理费”科目，贷记“财务担保合同”科目；如CAS13或有事项的金额小，则不需对财务担保合同科目进行调整。

（3）正常到期未发生赔付

应当结转收入，并冲销该CRM涉及的“财务担保合同”的全部余额。

（4）发生赔付支出时

①不涉及待处理赔付资产

若CRM合同的标的实体触发信用事件，CRM卖方履行赔付义务并解除信用保护责任时，企业应当冲销该CRM合同的账面余额，即借记“财务担保合同”账面余额，同时，按履行赔付义务支付的银行存款金额，贷记“银行存款”差额计入“业务及管理费”科目。

②涉及待处理赔付资产

若CRM合同的标的实体触发信用事件，CRM卖方履行赔付义务并解除信用保护责任时，企业应当冲销该CRM合同的账面余额，即借记“财务担保合同”账面余额，收到的实物债权按照公允价值计入“待处理赔付资产”科目，按履行赔付义务支付的银行存款金额，贷记“银行存款”差额计入“业务及管理费”科目。

处置待处理赔付资产，实际收到金额和原计入金额的差额计入当期损益。

（5）回购注销时

信用保护卖方在凭证存续期内回购注销已发行的CRM产品，应将回购部分尚未结转的收入一次性转销，回购金额大于尚未结转收入的账面余额首先冲减该部分已计提的财务担保合同金额，不足部分直接计入当期损益。

三、举例

A银行为CRM核心交易商。2011年1月1日，A银行与B公司签订一项信用风险缓释合约（CRMA），CRMA合约规定，由A银行提供无条件、不可撤销的连带责任保证，若发生标的实体破产，标的实体在标的债务下发生支付违约等事项，则由A银行代为偿还。标的债券名义金额50 000万元，票据期限为3年，信用增进服务费为300万元，每年付款100万元，发行费用为5万元。

第I种情况：A银行将该CRMA合约指定为其他信用风险缓释工具。

第II种情况：A银行将该CRMA合约判定为不指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的财务担保合同。

【参考文献】

［1］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济科学出版社，2006.

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【关键词】会计准则解释公告；职业判断；上市公司

年报为了进一步贯彻落实《企业会计准则》，财政部于2007年到2015年陆续颁布了《企业会计准则解释第1号》到《企业会计准则解释第8号》，以期解决其执行中出现的问题。然而，由于面临经济新常态等多方面原因，企业会计准则解释公告实施中会计人员的职业判断行为显得尤为重要，职业判断运用不当将阻碍解释公告有效实施。本文通过我国上市公司年报对企业会计准则解释公告实施中职业判断行为进行研究，揭示企业会计准则解释公告执行情况，借以窥视我国上市公司财务报告的质量问题。

一、企业会计准则解释公告实施中职业判断行为研究的必要性

（一）职业判断行为的涵义

企业会计准则解释公告实施中的职业判断是指会计人员依据企业会计准则解释公告第1号到第8号中相关规定，运用自身的会计素养对具有不确定性的经济事项进行分析并选择恰当的会计处理方法的过程。职业判断行为对企业会计准则解释公告的遵从度越高，职业判断行为越合理，同时，职业判断行为合理运用程度越高，越能体现会计人员的职业素养。

（二）职业判断行为研究的必要性

为了推动企业会计准则解释公告高效实施，职业判断行为地位凸显，其必要性主要体现在以下方面：首先，企业会计准则解释公告具有原则导向性。解释公告对会计问题的处理更多以原则为导向，即在会计问题处理中淡化了具体操作指南，没有对每个会计事项都做出具体的规定，会计主体需要根据自身所处的环境选择适当的会计政策，会计职业判断空间扩大[1]。其次，企业会计准则解释公告的制定具有时滞性。解释公告的制定总是落后于经济发展，跟不上经济发展所引起的交易或结算方式改变的步伐，再详细的解释公告都无法包括所有现实和潜在的经济事项，职业判断行为的必要性凸显。最后，企业会计准则解释公告的实施环境具有不确定性。经济新常态背景下，企业面临的环境复杂多变，经济业务多元化发展，商业模式不断创新，经济事项的复杂多样化和会计规范的改进使企业所面临的会计环境不确定性日益加强，职业判断行为的地位逐步提高。

二、企业会计准则解释公告实施中职业判断行为的分类

（一）以会计核算环节为依据的分类

会计核算是重要的会计职能之一，而职业判断作为专业的会计行为，贯穿于会计核算的各个环节。因此，根据会计核算环节可以将企业会计准则解释公告实施中职业判断行为分为以下四种：1.会计确认环节的职业判断行为会计确认环节的职业判断行为主要体现在金融工具的确认及终止确认方面。根据会计准则规定，金融工具确认时应该根据其持有意图、是否具有活跃市场报价等特点进行分类，终止确认时也应判断该金融工具所有的风险和报酬是否都已经转移。这两方面都体现了会计人员的职业判断行为。在企业会计准则解释公告中具体体现为：《企业会计准则解释第1号》和《企业会计准则解释第4号》中金融工具的确认及终止确认的职业判断行为；《企业会计准则解释第8号》中对理财产品持有的金融工具分类的职业判断行为等。2.会计计量环节的职业判断行为会计计量环节的职业判断行为主要体现在公允价值计量方面。财政部于2014年1月26日《企业会计准则第39号——公允价值计量》，明确规定了统一的公允价值计量要求，并对企业公允价值的计量提出了更高的要求，这就要求会计人员运用更高水平的职业判断进行公允价值计量。在企业会计准则解释公告中具体体现为以下方面：《企业会计准则解释第1号》企业改制中公允价值计量的职业判断行为；《企业会计准则解释第3号》限售股权中公允价值计量的职业判断；《企业会计准则解释第4号》企业合并中购买日股权公允价值计量中职业判断行为；《企业会计准则解释第8号》中对理财产品持有的金融工具公允价值计量中的职业判断行为等。3.会计再确认环节的职业判断行为会计再确认环节职业判断行为主要体现在非金融资产减值准备的计提及划分为持有待售资产的判断。资产减值准备的计提需要判断资产组及可收回金额，划分为持有待售资产需要分析其划分依据，这两方面都体现了职业判断行为。在企业会计准则解释公告中具体体现为：《企业会计准则解释第1号》中固定资产减值准备的计提及划分为持有待售资产的职业判断；《企业会计准则解释第2号》BOT业务中资产减值计提的职业判断等。4.会计报告环节的职业判断行为会计报告环节的职业判断行为主要体现有合并报表范围的判断方面的披露。企业财务报表合并范围应当以控制为基础予以确定，“控制”的判断即需要专业的职业判断来完成。在企业会计准则解释公告中具体体现为：《企业会计准则解释第2号》中企业合并范围的职业判断等。

（二）以具体会计事项为依据的分类

1.BOT（建设-经营-移交）事项中的职业判断行为《企业会计准则解释第2号》第五条阐述了BOT（建设-经营-移交）的会计处理，首先说明BOT的判定条件，然后大篇幅说明BOT业务中收入的确认，并且指出确认收入的同时要确认无形资产或金融资产。可以看出，无论是对BOT业务的判定方面还是对收入的确认方面都需要会计人员专业的职业判断来完成，职业判断不合理将造成会计信息的不公允。2.租赁事项中的职业判断行为《企业会计准则解释第1号》第三条首先解答了如何处理经营租赁中出租人发生的初始直接费用以及融资租赁中承租人发生的融资费用问题，然后说明了承租人和出租人对租赁事项中激励措施的处理问题。显然，初始直接费用是应该计入当期损益还是资本化、融资费用资本化还是费用化等问题都体现了专业的职业判断行为。3.企业合并事项中的职业判断行为企业合并从分类到后续会计处理都贯穿着一系列职业判断行为，《企业会计准则解释第6号》第二条中企业合并类型是较简单的职业判断，《企业会计准则解释第5号》第五条中对一揽子交易的判断、丧失控制权的判断及会计处理，《企业会计准则解释第7号》第一条丧失控制权后的会计处理体现较高水平职业判断行为。

三、企业会计准则解释公告实施中职业判断行为的分析

我国企业会计准则自2007年1月1日起在上市公司开始执行，因此，通过对我国上市公司在会计准则解释公告实施中的职业判断行为进行研究可以说明企业会计准则解释公告实施中职业判断的运用情况，最终有助于会计准则解释公告进一步实施。

（一）样本公司及研究载体的选择

由于沪市公司明显多于深市，又考虑到本文所要研究的BOT事项所涉及的行业以及运用公允价值计量最为广泛的金融保险行业上市公司大多于沪市上市，同时为了样本的可比性和可靠性，本文选取沪市A股上市公司为样本，该样本具有代表性。截至2016年12月31日，沪市A股上市公司共披露2015年财务报告1076份（如果上市公司修订年报，本文以最后一次修订版作为统计数据来源）。为了研究的时效性，本文将1076份2015年财务报告作为研究载体。所有年报数据来源于巨潮资讯网。

（二）样本公司在会计准则解释公告实施中职业判断行为的统计分析

1.样本公司在不同会计核算环节的职业判断行为分析

（1）会计确认环节的职业判断行为分析。会计确认环节的职业判断行为主要体现在金融工具的确认及终止确认方面。因此，为了研究会计准则解释公告实施中职业判断的运用情况，本文主要对样本公司1076份财务报告中金融工具的确认依据及终止确认情况进行统计分析，具体情况见表1和表2。从表1得出，虽然99.5%的上市公司对金融工具进行分类，但其中只有14.92%的公司根据自身实际情况详细披露了分类依据，84.58%公司或者没有说明分类依据，或者只是简单阐述准则内容。可见，大多数企业会计职业判断介入程度较低。从表2得出，93.86%的公司披露了终止确认的会计处理，其中83.55%的公司是对准则的简单陈述，职业判断运用程度较低，8.54%的公司运用较高程度职业判断，但相比表1的14.92%比例明显下降，可能由于金融工具终止确认比分类的会计处理更复杂所导致。（2）会计计量环节的职业判断行为分析。会计计量环节的职业判断行为主要体现在公允价值的计量方面。因此，本文对样本公司1076份财务报告中公允价值的确定依据及三层次使用情况进行统计分析[2]，具体情况见表3和表4。从表3得出，需要披露公允价值的公司占52.41%（1-47.59%），其中披露公允价值确定依据的有31.69%，说明20.72%（即15.70%+5.02%）的公司没有恰当运用职业判断，另外，按规定披露的公司中有54.24%（17.19/31.69）利用的活跃市场报价确定公允价值，不涉及估值技术，职业判断运用程度较低。从表4得出，在披露公允价值层次的样本公司中，使用第一层次进行公允价值计量的约占52%（370/711），使用第二层次的约占32.77%（233/711），而样本公司普遍将“计量日相同资产或负债在活跃市场未经调整报价”作为第一层次输入值，将“除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察输入值”作为第二层次输入值，第一和第二层次输入值均为可观察市场数据。可见，将近84.77%的公司采用了可观察数值来计量公允价值，会计人员没有介入太多的职业判断。（3）会计再确认环节的职业判断行为分析。会计再确认环节的职业判断行为主要体现在资产减值准备的计提过程及划分为持有待售资产的判断方面。因此，本文对样本公司1076份财务报告中非金融资产减值准备中资产组及可收回金额的判定、划分持有待售判断依据进行统计分析[3]，具体情况见表5和表6。从表5和表6得出，与资产减值准备计提相比，持有待售资产判断中职业判断运用程度更低，因为表6中有64.59%的公司仅仅通过简单阐述解释公告内容来披露判断依据，只有2.32%的公司根据自身情况说明了持有待售资产确定依据，这个比例远低于资产减值准备中资产组（5.86%）和可收回金额（16.27%）方面。（4）会计报告环节的职业判断行为分析。会计报告环节的职业判断行为主要体现有合并报表范围的判断方面。因此，本文对样本公司1076份财务报告中合并范围的判定情况进行统计分析，具体情况见表7。从表7得出，约99.53%的公司说明了报表合并范围情况，其中28.62%的公司根据公司情况阐述了具体的合并依据，较好地运用了会计职业判断，职业判断程度较高；68.12%的样本公司只是对企业会计准则解释公告的简单阐述，职业判断程度较低。

2.样本公司在具体会计事项处理中的职业判断行为分析

（1）BOT（建设-经营-移交）事项中的职业判断行为分析。为了研究关于BOT事项企业会计准则解释公告实施中职业判断行为运用情况，本文对样本公司1076份财务报告中关于BOT中会计处理情况进行统计分析[4]，具体见表8和表9。从表8可得，涉及到BOT业务的共有34家，占到3.16%。表9中，有26.47%的公司没有披露收入确认同时所确认的资产类别，没有恰当运用职业判断。另外，70.58%的公司没有或只是简单阐述了确认资产类别的依据，职业判断程度不高。（2）租赁事项中的职业判断行为分析。为了研究关于租赁事项的会计准则解释公告实施中职业判断行为运用情况，本文对样本公司1076份财务报告中关于经营租赁和融资租赁中会计处理情况进行统计分析，具体见表10和表11。虽然第1号解释公告明确指出出租人发生的初始直接费用在金额较大时应资本化，但从表10得出，仅有51.12%的公司与解释公告一致，有很多公司（24.63%）仍将其直接计入当期损益，对会计政策选择权利用不足。同样，第1号解释公告规定承租方的融资费用应根据不同情况资本化或费用化，表11中，直接费用化的有32.62%，资本化的仅0.37%，还有一大部分（42.66%）公司没有按规定披露相关情况，职业判断没有得到很好运用。（3）企业合并事项中的职业判断行为分析。为了研究关于企业合并事项的会计准则解释公告实施中职业判断行为运用情况，本文对样本公司1076份财务报告中关于企业合并中会计处理情况进行统计分析[5]，具体见表12和表13。表12和表13中，由于企业合并类型的确定比“一揽子交易”判断和“丧失控制权”会计处理简单，所以企业合并类型披露程度（98.71%）高于后两者（90.53%和83.36%），且这三项中，利用职业判断并结合自身情况进行详细披露判断依据或会计处理的公司不足20%，大部分公司的报表附注中仅仅是对解释公告的简单阐述，甚至没有披露，职业判断意识较弱。

四、研究结论与相关建议

（一）研究结论

会计职业判断在会计准则解释公告实施中占有突出地位，恰当公允的职业判断行为将推动会计准则解释公告的高效实施。研究表明，会计准则解释公告实施中职业判断的运用情况不容乐观：第一，会计准则解释公告实施中职业判断运用程度整体偏低。无论是会计核算各个环节还是具体会计事项中，将解释公告简单阐述来作为职业判断依据的公司占很大部分，而披露详细职业判断依据的公司所占比例很低，说明很大一部分公司职业判断介入程度较低，只有少部分公司运用了较高程度职业判断。第二，会计准则解释公告实施中会计政策选择权利用不足。从表10和表11明显看出，大部分公司更喜欢利用惯用的处理方法将初始直接费用或融资费用计入当期损益或费用化，表11中进行资本化的公司仅有0.37%，说明很多公司并没有根据具体情况来进行判断分析，职业判断利用不合理，政策选择权利用不足。第三，会计准则解释公告实施中经济事项越复杂，职业判断程度越低。从表12、表13得出，越复杂的经济事项，职业判断介入程度越低，因为会计人员适应了之前简单、机械的思维方式，不善于利用职业判断去处理复杂、不确定的经济事项。

（二）相关建议

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（安徽财经大学会计学院， 蚌埠　233099）

【摘要】《小企业会计准则》的实施给小企业会计信息处理带来了一系列的变革，研究其实施对会计信息失真问题的影响具有现实意义。本文结合《小企业会计准则》实施后的实际情况，指出小企业会计信息失真的现状，深入探讨此阶段小企业会计信息失真的原因，综合分析《小企业会计准则》对小企业会计信息质量的影响，在此基础上提出有针对性的防范措施。

【关键词】小企业会计准则　会计信息　失真问题　防范措施

一、引言

小企业一般是指规模较小或处于创业和成长阶段的企业，包括规模在规定标准以下的法人企业和自然人企业。从整体来看，小企业是国民经济中最具有活力的成分，能够提供就业机会，增加政府税收，活跃市场经济，稳定社会发展。然而，小企业规模小，多半是由业主直接经营，其管理机制并不十分健全，业务处理随意性较大。据国家财政部和税务局等部门的会计信息质量相关数据显示，我国小企业的会计信息失真问题十分严重。学术领域内对会计信息失真问题的研究集中于上市公司或大型国有企业，这些企业作为国民经济的支柱，给予高度关注毋庸置疑，但小企业会计信息质量问题同样不容忽视。古语云：“千里之堤，溃于蚁穴。”要想保证国民经济健康发展，小企业会计处理规范化、提高会计信息质量迫在眉睫。财政部规定自2013 年1 月1 日起在小企业范围内全面执行《小企业会计准则》，至今已实施一个完整的会计年度。该准则对小企业会计处理作出一系列详细科学的规范，笔者借此契机，探讨小企业会计信息失真的原因，分析新准则实施后对小企业会计处理及信息质量的影响，并在此基础上提出防范小企业会计信息失真的措施，具有一定的理论指导意义和实践意义。

二、小企业会计信息失真的原因分析

长期以来，会计信息失真是困扰会计信息监管者、使用者的一大难题。我国小企业随着小企业在国民经济中地位的提高，我们需要了解小企业会计信息失真的原因，以便找到相应的解决措施，减少小企业会计信息失真的现象，促进小企业的蓬勃发展。笔者认为，相对于大型企业而言，小企业较少存在由于委托问题产生的会计信息失真现象，应当结合小企业实际情况分析会计信息失真主客观两方面的原因。

（一）小企业会计信息失真的客观原因

1. 小企业会计制度不健全，新旧制度及相关法规之间存在矛盾，增加了会计人员工作难度。税务部门是主要的小企业会计信息外部使用者，以前年度执行的《小企业会计制度》与税法存在诸多差异，增加了会计人员在日常核算和报表提供方面的难度，容易造成小企业会计人员的混乱，相关差异项目漏调、错调等。《小企业会计准则》简化了会计处理，与税法的契合度更高。然而，在新旧制度交替初期，许多会计处理的矛盾仍不可避免，会计人员对新准则的适应阶段难免会出现错误，导致会计信息失真。

2. 有关部门监管力度欠缺，执法不严。小企业具有数量多、规模小、分布范围广且较为分散的特点，财政与税务等部门在对小企业进行监管时成本高、难度大、效率低，对较大型企业来说，更容易放松监管。即使发现会计处理的违规现象，有关部门给予的惩处较少，与小企业会计违规处理所获得的收益相比，不足以起到警示作用，无形中放任了会计信息失真问题的蔓延。同时，相关部门对小企业会计处理的检查结果未能实现信息共享，存在重复监督、执法力度不一等现象，使小企业会计信息失真问题逃脱监管的可能性增大。

（二）小企业会计信息失真的主观原因

1. 会计假设或估计涉及会计人员的职业判断，可能导致会计信息失真。在会计核算中，很多经济业务具有不确定性或涉及难以准确计量的因素，会计人员需要根据自己的经验进行职业判断，此时会计处理的结果就带有一定的主观性。且小企业会计人员业务水平普遍较低，经主观判断得出的结论可能与实际情况存在偏差，导致会计信息失真。此外，小企业进行会计政策自主选择时，会计人员对于业务的理解不同，很可能造成政策的选择以及业务处理方式存在差异，导致会计信息失真。

2. 小企业会计人员专业素质参差不齐，部分会计处理存在舞弊问题。一方面，小企业由于绝大多数为私营企业，经营成本有限，雇佣的会计人员专业水平较低，在《小企业会计准则》推行初期阶段，对新准则的相关规定理解不准确，会计处理与旧制度存在差异的部分没能进行及时有效的调整，以致提供的会计信息存在失真问题。另一方面，会计人员职业道德不高，在进行业务处理时，很大程度上受到小企业经营者的意愿支配。为了谋求自身职业生涯的发展，会计人员很可能服从经营者的不正当要求，在会计凭证、账簿以及报表的诸多环节舞弊造假，导致会计信息失真。

3. 小企业结构简单，内部控制体系不健全。小企业雇佣人员少，一位会计人员很可能负责几个环节的会计处理工作，导致权力过于集中，缺少监督和制衡。会计人员很可能为了谋取私利，利用职务之便进行财务造假、挪用公款等，此类例子在国内外屡见不鲜；也有些小企业即使建立起较为完整的内部控制制度，由于执行成本较高等方面因素的限制，内部控制制度已然流于形式，形同虚设，并未起到应有的作用。

三、《小企业会计准则》对小企业会计信息质量的影响

近年来，政府及会计领域内的专业人士给予小企业的关注度逐步提升，加强小企业会计信息质量变得尤为迫切。财政部颁布的《小企业会计准则》在内容上对《小企业会计制度》进行了多处修改，既有承袭又有发展；在制定方式上借鉴了《企业会计准则》，在核算方法上符合小企业特点。尤其在税收规范方面，采取的计量规则与税法保持一致，增强与相关法规的协调性。

1.《小企业会计准则》的内容体系更加全面，可操作性强。小企业会计准则体系由《小企业会计准则》和《应用指南》两部分组成，适用范围更加明确，主要用于规范小企业经常性业务的会计处理，具体规定了小企业会计处理流程的全部内容，为小企业会计工作提供了统一的标准。该体系中的《应用指南》为小企业会计人员执行准则提供详细实用的操作性规范，使其在实际工作中有章可循，很大程度上降低了会计业务处理中的随意性，减少了会计信息失真问题的出现。

2.《小企业会计准则》简化了会计处理，减轻了会计人员工作量，提高了会计信息的质量。《小企业会计准则》针对小企业实际情况增删了部分会计科目，在日常核算中更加清晰和规范，实用性更强。如不再计提资产减值准备，长期股权投资采用成本法核算等。《小企业会计准则》会计处理方面的改革，有利于减少会计人员工作量，在有限的工作时间中有更多的精力用于会计信息质量的提高；有利于减少会计信息失真现象的出现；有利于财政、税务等部门的监管稽查；有利于小企业管理者和债权人了解小企业真实情况，作出正确决策，促进小企业可持续发展。

3.《小企业会计准则》强化了小企业会计信息披露的要求，提高了小企业会计信息的透明度。小企业落实充分披露原则后，会计处理随意性降低，所提供会计信息能够完整准确地反映本企业财务的真实状况。为了能够持续经营并获利，小企业必须生产、提供更符合市场需求的产品和劳务，增强社会效益。此外，相关利益主体及监管部门、银行等能够通过财务报表，直接快速地掌握各自需要的会计信息，降低了错误决策的风险，有利于小企业健康发展。例如，银行等金融机构面对小企业融资申请时，可以通过规范的会计信息准确地了解小企业真实情况，增大了小企业成功贷款的可能性，有效地解决了部分小企业融资难问题。

四、《小企业会计准则》下会计信息失真的防范措施

会计信息质量要求中可靠性是最重要的要求之一，如果小企业会计信息不具有可靠性，那么虚假会计信息就失去了价值和有用性，会误导信息使用者作出错误决策，造成经济损失和资源浪费；如果小企业会计信息失真问题不能得到及时有效的防范，很可能会助长会计处理不正之风。小企业存在的财务问题不能得到及时地发现和解决，也不利于小企业的可持续发展。因此，提出小企业会计信息失真问题的防范措施是非常有必要的，应当予以落实，以改善小企业会计信息失真的现状。

1. 加强《小企业会计准则》宣传教育力度，对会计人员进行技术培训。《小企业会计准则》自2013 年初首次执行，许多小企业会计人员尚未完全理解及掌握《小企业会计准则》的相关规定，这对其工作造成一定的困扰。有关部门和专业人士应当组织解读新准则的专题讲座，积极指导《小企业会计准则》的实施，促进小企业会计人员深入学习和理解《小企业会计准则》；财政部门应当督促小企业自觉落实新准则，规范小企业会计处理，减少会计信息失真现象。

2. 加强小企业会计信息的监督管理，加大执法与处罚力度。财政、税务、工商部门及银行等金融机构应当相互配合，制定信息分享机制，定期召开联席会议，明确各部门监管范围，对所属辖区内的小企业会计信息检查情况及时沟通和共享，避免重复监管、“灰色地带”缺乏监管等现象，防止出现小企业向不同部门提供不同会计信息的问题。绝不姑息所查出的会计舞弊现象，分重要等级给予严厉惩治，取消违规企业部分政策优惠，务必对小企业会计违规起到应有的警示作用，促使小企业树立起严肃的会计观念及自觉依法纳税的意识。

3. 完善小企业内部控制制度，增强会计人员的职业道德修养。小企业应当尽量建立完善的内部控制制度，会计人员彼此牵制，互相监督，做好会计资料保管工作，必要时可委托专业机构辅助建立内控制度并严格执行。在日常经营过程中，小企业应当加强自我管理，单位负责人及管理人员要做到知法懂法、遵纪守法，发现财务方面存在舞弊现象时及时严肃处理；定期组织有关职业道德问题的宣讲和培训，提高小企业会计人员的职业道德水平；会计人员应当严格按照准则规定处理业务，不能为了谋取一己私利损害企业、社会和国家的利益。

4. 推广会计信息化技术，提高会计人员专业技术能力。会计信息化在工作中的应用逐渐普及，有利于小企业了解最新市场动向，及时抓住市场机遇，提高日常经营管理、生产和提供劳务等方面的效率，促进小企业更好更快发展。小企业应当引进信息化技术，向会计人员提供技术培训，以便提供系统完整的会计信息，保证会计信息的质量；小企业要及时做好会计信息处理系统的更新工作，贯彻落实《小企业会计准则》的要求；会计信息要注意妥善保管和备份，防范会计信息丢失的风险。

五、结语

《小企业会计准则》处于推行初期阶段，对小企业来说既提供了更符合实际情况的会计处理规范，又对会计人员的工作提出了新的要求。小企业应当借此机会，加强管理层的法律意识，整顿会计人员处理业务时存在的随意性问题及舞弊问题，建立科学完善的内部控制制度，提高会计人员的专业素质和道德水平，严格遵守准则规定，提供高质量会计信息。相关政府部门及专业机构应当建立有效的激励和监督机制，提高小企业会计信息的可靠性，促进我国小企业健康可持续发展。

参考文献

[1] 田海洋. 中小企业会计信息失真问题研究[D]. 云南：云南大学，2010.

[2] 乔元芳. 略论《小企业会计准则》的主要内容和重大改革[J].新会计，2011（11）.

篇10

【论文关键词】衍生金融工具；确认；计量；会计处理

随着全球金融业的快速发展，新型的衍生金融工具不断涌现，规范衍生金融工具的会计披露，对加强衍生金融工具风险管理，稳定金融市场具有非常重要的现实意义。2006年我国颁布的企业会计准则对衍生金融工具的确认、计量和披露做了一定的规范，其做法与国际会计准则基本一致。

一、衍生金融工具的定义和特征

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对衍生工具的定义，衍生工具是指具有下列特征的金融工具或其他合同：一是其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系。二是不要求初始净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资。三是在未来某一日期结算。

衍生金融工具不同于传统的金融工具，其独特性主要表现在：

（一）契约性和未来性

衍生金融工具是以金融工具为对象的经济合同，其实质是一种契约。这种契约的标的物、交易时间、交易条件等一旦确定，双方的权利和义务便基本确定，并且该合约一般在未来履约。

（二）杠杆性与风险性

衍生金融工具的初始净投资很少，甚至为零，经常采用保证金交易方式，结算时一般采用净额交割。投资者只需动用少量资金即可进行数额巨大的交易，以小博大，具有杠杆性。但同时也使衍生金融工具收益和风险成倍数扩大，如果实际的变动趋势与投资者预测的相一致，就可获得高额的收益。但是，一旦预测失误，就可能蒙受巨大损失，甚至会造成国际金融市场的剧烈动荡。

（三）灵活性和复杂性

随着衍生金融工具的迅速发展，衍生金融工具在设计和创新上具有很强的灵活性，既可以根据客户需要，在时间、金额、杠杆比率、价格、风险级别等方面为其“度身定造”，还可以将各种衍生工具进行组合，而且包含较多的技术含量。使得衍生金融工具纷繁复杂，从而加大了一般投资者对金融衍生新产品的理解，更不容易完全正确地运用。

（四）衍生性和创新性

衍生金融工具一般以一个或几个基本金融工具作为标的，并处于不断的发展创新之中，使衍生金融工具不断构造出“再衍生工具”，几乎每个月都有一种新型的衍生工具产生。衍生工具以惊人的速度迅猛发展，衍生工具的发行量也呈高速增长。

二、衍生金融工具的确认

新企业会计准则对衍生金融工具的确认分为初始确认和终止确认。

（一）初始确认

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》准则规定，当企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。根据此确认条件，企业在形成衍生金融工具合同的权力和义务时，确认为金融资产或金融负债。这里明确了初始确认的时间是在合同签订之时，而不是交易发生之时。

（二）终止确认

当衍生金融工具合同约定的交易实际发生时，即当一个企业实现了合约中载明的各种权利或收取金融资产现金流量的合同权利终止时，应当终止确认该金融资产；当一个企业金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，应当终止确认该金融负债或其一部分。

在对衍生金融工具确认的分类上按照企业会计准则及应用指南的规定主要分为三类：交易性金融资产或负债、衍生工具和套期工具。对一般企业持有的衍生金融工具确认为交易性金融资产或负债；对商业银行持有的衍生金融工具并不作为交易性金融资产或负债，而是单独确认为衍生工具进行反映；而对于一般企业和商业银行为套期保值而持有的衍生金融工具均作为套期工具予以反映。

对上述的分类，笔者认为交易性金融资产或负债和衍生工具二者在计量上并无实质上区别。为了体现不同行业同种业务的可比性，也便于使用者和投资者的理解，对衍生金融工具的分类应划分为两类：一类是为套期保值而持有的衍生金融工具应确认为套期工具；二类是除套期保值外，即为投机套利而持有的衍生金融工具应确认为衍生工具。

三、衍生金融工具的计量

衍生金融工具的计量是衍生金融工具会计的核心问题。其计量包括初始计量和后续计量两个方面。按照新企业会计准则规定，对衍生金融工具的初始计量均采用取得时的公允价值计量，其交易费用计入当期损益；企业持有的衍生金融工具在后续计量时，根据企业持有衍生金融工具的目的和意图不同，采用了不同的计量基础：

一是对投机套利而持有的衍生金融工具，在资产负债表日按公允价值计量，其公允价值变动计入当期损益。二是为套期保值而持有的衍生金融工具，在资产负债表日按照公允价值计量。对于公允价值套期，套期工具的公允价值变动形成的利得和损失计入当期损益，同时被套期项目因被套期风险形成的利得或损失也应当计入当期损益，并调整被套期项目的账面价值；对于现金流量套期，有效套期部分计入所有者权益，无效套期部分计入当期损益。

被套期项目为预期交易的，计入所有者权益的套期工具利得或损失，按下列方法处理：第一，该预期交易使企业随后确认了一项金融资产或负债的，计入所有者权益的利得和损失应当在该金融资产或负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。第二，该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或负债的，计入所有者权益的利得和损失应当在该非金融资产或负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益；或者计入该非金融资产或负债的初始确认金额。第三，预期交易预计不会发生的，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。对于境外经营净投资套期的计量类似于现金流量套期。

四、衍生金融工具的会计处理

企业对衍生工具进行会计处理时，应区别不同目的和意图分别设置“衍生工具”账户和“套期工具”账户。下面通过举例来说明衍生工具的具体会计处理。

例1：甲公司于20x8年2月1日投入某期货公司800 000元进行期货交易。2月6日向证券期货公司买入合约一张，单价为

2 600元，数量为200吨，交易保证金为合约价值的6%，交易手续费100元。2月底该期货合约单价上涨至2 630元，3月底该期货合约单价为2 620元，4月25日公司按照单价为2 625元卖出平仓。则甲公司的有关会计处理如下：

（1）2月1日拨付资金

借：其他货币资金——存出投资款

800 000

贷：银行存款

800 000

（2）2月6日买入合约

借：衍生工具——期货合约

32 100

投资收益

100

贷：其他货币资金——存出投资款

32 200

（3）2月28日，结算持仓期货合约浮动盈亏6 000元[（2 630 -2 600）×200]

借：衍生工具——期货合约

6 000

贷：公允价值变动损益

6 000

（4）3月31日，结算持仓期货合约浮动盈亏2 000元[（2 620 -2 630）×200]

借：公允价值变动损益

2 000

贷：衍生工具——期货合约

2 000

（5）4月24日，将上述期货全部卖出平仓，结算盈亏额1 000 [（2 625-2 620）×200]

借：其他货币资金——存出投资款

37 100

贷：衍生工具——期货合约

36 100

投资收益

1 000

借：公允价值变动损益

4 000

贷：投资收益

4 000

例2：乙公司于20×8年3月1日向丙公司发行以自身普通股为标的看涨期权。根据该期权合约，行权价为204元，行权日期20×9年3月1日（欧式期权）。如果丙公司行权，丙公司有权以每股204元的价格从乙公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下：

乙公司相关的会计处理如下：

（1）20×8年3月1日乙公司发行的看涨期权，确认衍生负债

借：银行存款

6 000

贷：衍生工具——看涨期权

6 000

（2）20×8年12月31日确认期权公允价值下降

借：衍生工具——看涨期权

2 000

贷：公允价值变动损益

2 000

（3）20×9年3月31日确认期权公允价值下降

借：衍生工具——看涨期权

1 000

贷：公允价值变动损益

1 000

在同一天，丙公司行使了该看涨期权。

第一种情况：假定合同以现金净额方式进行结算

乙公司有义务向丙公司交付207 000（207×1 000）元，并从丙公司收取204 000元，乙公司实际支付净额为3 000元。账务处理如下：

借：衍生工具——看涨期权

3 000

贷：银行存款

3 000

第二种情况：以普通股净额结算：

乙公司有义务向丙公司交付与207 000元等值的本公司股票，并向丙公司收取与204 000元等值的股票，实际向丙公司交付普通股数量14.5股（3000/207股）。

借：衍生工具——看涨期权

3 000

贷：股票1

4.5

资本公积——股本溢价

2 985.5

例3：20×8年11月1日，XY公司与某境外公司签订一项商品购买合同，交货日期为20×9年1月31日，预期价格为外币（FC）10 000元。同时为规避预期购买商品的外汇风险，与某金融机构签订了一项买入金额为FC10 000元，3个月到期的远期外汇合同，并将其指定为对该项预期购买的套期工具。远期外汇合同的约定汇率为1FC=30元人民币。20×9年1月31日，XY公司以净额方式结算该远期外汇合同，并购入该商品。假定有关汇率资料如下：

假定该套期符合运用套期会计的条件，不考虑相关税费，人民币的市场利率为6%.

说明：根据套期保值准则，对外汇确定承诺的套期既可以划分为公允价值套期，也可以划分为现金流量套期。

1. XY公司将上述套期划分为公允价值套期的会计处理如下：

（1）20×8年11月1日，远期合同的公允价值为零，无需做账务处理，将套期保值表外登记。

（2）20×8年12月31日，确认远期外汇合同的公允价值变动=（30.5-30）×10 000／（1+6%×1/12）=4 975元人民币

借：套期工具——远期外汇合同

4 975

贷：套期损益

4 975

借：套期损益

4 975

贷：被套期项目——确定承诺

4 975

（3）20×9年1月31日

①确认远期外汇合同公允价值变动=（30.8-30）×10 000-4 975 =3 025元人民币

借：套期工具——远期外汇合同

3 025

贷：套期损益

3 025

借：套期损益

3 025

贷：被套期项目——确定承诺

3 025

②以净额结算远期外汇合同，并购入商品

借：库存商品

308 000

贷：银行存款

300 000

套期工具——远期外汇合同

8 000

③将被套期项目的余额调整设备的入账价值：

借：被套期项目——确定承诺

8 000

贷：库存商品

8 000

2. XY公司将上述套期划分为现金流量的会计处理如下：

（1）20×8年11月1日，远期合同的公允价值为零，无需做账务处理，将套期保值表外登记。

（2）20×8年12月31日，确认远期外汇合同的公允价值变动=（30.5-30）×10 000／（1+6%×1／12）=4 975元人民币

借：套期工具——远期外汇合同

4 975

贷：资本公积——其他资本公积

4 975

（3）20×9年1月31日

①确认远期外汇合同公允价值变动=（30.8-30）×10 000-4 975 =3 025元人民币

借：套期工具——远期外汇合同

3 025

贷：资本公积——其他资本公积

3 025

②以净额结算远期外汇合同，并购入商品

借：库存商品

308 000

贷：银行存款

300 000

套期工具——远期外汇合同

8 000

XY公司将套期工具于套期期间形成的公允价值变动累计额暂记在所有者权益中，在处置该商品影响企业损益的期间转出，计入当期损益。

若将原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失转出，计入该非金融资产或非金融负债的初始确认金额，则以净额结算远期外汇合同，并购入商品时的账务处理如下：

借：库存商品

300 000

资本公积——其他资本公积

8 000

贷：银行存款

300 000

套期工具——远期外汇合同

8 000

【参考文献】