财产损失会计处理范文

导语：如何才能写好一篇财产损失会计处理，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

对于坏账准备金的处理，税法和会计处理的规定不同。

《企业所得税税前扣除办法》「国税发（2000）84号文件规定：

纳税人发生的坏账损失，原则上应按实际发生额据实扣除。经报税务机关批准，也可提取坏账准备金。提取坏账准备金的纳税人发生的坏账损失，应冲减坏账准备金；实际发生的坏账损失，超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除；已核销的坏账收回时，应相应增加当期的应纳税所得。

经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品，产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。年末应收账款包括应收票据的金额。

纳税人符合下列条件之一的应收账款，应作为坏账处理：

①债务人被依法宣告破产，撤销，其剩余财产确实不足清偿的应收账款；

②债务人死亡或依法被宣告死亡，失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收账款；

③债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产（包括保险赔款等）确实无法清偿的应收账款；

④债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收账款；

⑤逾期3年以上仍未收回的应收账款；

⑥经国家税务总局批准核销的应收账款。

纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得提取坏账准备金。关联方之间往来账款也不得确认为坏账。

《国家税务总局关于企业财产损失税前扣除问题的批复》「国税函［2000］579号规定：

除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接借出的款项，由于债务人破产，关闭，死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作为财产损失在税前进行扣除；其他企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于债务人破产，关闭，死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，准予作为财产损失在税前进行扣除。

企业因存货盘亏，毁损，报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定进行扣除。

《国家税务总局关于外商投资企业财产损失所得税前扣除审批管理的通知》「国税发［2000］046号规定：

企业发生的财产损失，经税务机关审查批准后，可准予在发生当期计算缴纳企业所得税时扣除。凡未经税务机关批准的财产损失，企业一律不得自行在所得税前扣除。

在发生财产损失并已确认其数额后，企业应向当地主管税务机关单独报送财产损失所得税前扣除书面申请，注明财产损失的类型，程度，数量，所得税前扣除理由和扣除期间，并附有关部门，机构鉴定确认的财产损失证明资料及税务机关需要的其他有关资料。经税务机关审核批准后，方可按批准的数额在当期申报的应纳税所得额中扣除。

如企业能够证实其财产损失确已发生，但在发生当期申报缴纳企业所得税之前尚不能确认损失数额，也可按照前款规定向当地主管税务机关申报，先以经税务机关审核同意的估计数在发生当期扣除，待损失数额确认后，其确认数与估计数之间的差额再在确认当期进行调整。

企业未按照前两款规定及时向当地主管税务机关申报财产损失，凡未超过征管法第三十条规定的时效的，经税务机关严格审核属实，可在损失发生当期的应纳税所得额中补扣；对超过征管法第三十条规定的时效的，当地主管税务机关不予受理。企业如有弄虚作假，多报损失和未经批准擅自在所得税前扣除财产损失的行为，主管税务机关应当予以调整，并可根据征管法第四十条的规定，予以处罚。

对外国企业设立在中国境内从事生产经营的机构，场所发生的财产损失，比照本通知的规定进行税务处理。

《关于印发<股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定>的通知》[财会字（1999）35号]规定：

公司的应收款项（包括应收账款和其他应收款）是否能够作为一项资产，列示于资产负债表上，应当按照资产的定义予以合理地确认和计量。计提坏账准备的方法、提取比例等由公司自行确定，但在确定坏账准备的计提比例时，应当根据公司以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计。《关于印发<股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定>的通知》还规定，对公司的坏账损失，只能采用备抵法核算。

在会计处理上，提取坏账准备金的方法主要有应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法三种。由此可见，无论是提取坏账准备的依据，还是提取坏账准备的方法，其会计处理办法与税收的规定都存在较大差异。在年终申报所得税时应按照税收的规定进行纳税调整。

由于在进行会计核算时，对坏账准备的提取是采用“差额提取”的方法，因此，在年终申报缴纳所得税时，只能在当年度实际提取的坏账准备范围内进行调整。

如果企业当年度实际提取的坏账准备小于或等于税法规定的提取限额，则按实际提取数在税前扣除，不作任何纳税调整。其差额部分，在以后年度也不得补扣。

如果企业当年度实际提取的坏账准备大于税法规定的提取限额，则应当按照其差额部分进行纳税调整。

[案例75]

[案情说明]大崎（滁州）纺织股份有限公司按账龄分析法提取坏账准备，2002年1月1日，坏账准备余额为3万元，应收账款余额200万元。2002年12月31日坏账准备余额为5万元（本年度提取坏账准备2万元），应收账款余额300万元。

[要求解答]大崎（滁州）纺织股份有限公司的应纳税所得额调整数。

[计算分析]大崎（滁州）纺织股份有限公司2002年税法规定的坏账准备扣除额：

=（期末应收账款余额-期初应收账款余额）×5‰=（300-200）×5‰=0.5（万元）

大崎（滁州）纺织股份有限公司2002年度实际提取的坏账准备：

=期末坏账准备余额－期初坏账准备余额=5-3=2（万元）

篇2

一、应付款项转入资本公积，原材料转入待处理财产损溢

此方法是笔者与同行们探讨中得到的答案最多的处理方法，其理论支持就是《企业会计制度》中关于应付未付的应付款项和财产损失的会计处理都有明确的规定，方法如下：

（1）借：应付账款——暂估材料款贷：资本公积

——其他资本公积

（2）借：待处理财产损溢

——待处理流动资产损溢

贷：原材料

（3）借：管理费用——存货损失

贷：待处理财产损溢

——待处理流动资产损溢按照《企业会计制度》的规定无法支付或无需支付的应付款项应计入资本公积，此处理方法貌似符合会计制度的要求，实则不然。首先，此应付账款并非企业基于真实交易产生的、形成了事实上的债权债务关系的法律事实，当然无法取得合法有效的不予支付的证据。其次，该应付款项的未支付并未使企业的资产实质性增加，如果转入资本公积，所有者权益虚增，造成会计报表项目失实，误导债权人或相关报表使用人，不符合“实质重于形式”原则。再次，从操作来看，“应付账款——暂估材料款”是一个综合性的科目，未核算到各债权明细单位，凭证处理没有依据。最后，从税法看，无法支付的应付款项应作为收入，在所得税申报表中调增应纳税所得额，增加税负，使现金流出企业，影响企业的经营业绩。

会计期末，为了客观地反映企业期末存货的实际价值，一般通过盘点确认。存货盘点的结果如果与企业的账面记录不一致，首先在“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目反映；然后在会计期末查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理办公会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。但实际上在操作中会遇到问题，一是财务账面的原材料科目的数量金额无法与库房原材料实际数量金额对应，清查无法人手，本就不存在的材料在盘点过程中没有物的载体，无法形成具有说服力的盘点表作为待处理的证据。二是从税法角度看，此物资难以区分是正常损失还是非正常损失。根据《企业财产损失所得税前扣除管理力、法》的规定，正常损失在证据确凿的情况下，一律不再审批，企业在有关财产损失实际发生当期申报扣除即可，而非正常损失须经税务机关审批才能在企业所得税前扣除。因此，由于事项的特殊性，在所得税汇算清缴时，企业和税务部门对于是正常损失还是非正常损失可能存在分歧，即使观点一致，也难以提供有效证明。甚至更糟糕的是，按照《企业财产损失所得税前扣除管理力、法》，非正常损失当年未报税务机关批准，则不允许企业在当年及以后年度抵扣；而正常损失，虽少于审批这一程序，但也要在证据确凿后才在损失发生当期扣除。如果未在财产损失当期及时申报，可能招来税务机关偷漏税款的怀疑而给予处罚。增值税方面，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》之规定，企业发生非正常损失的购进货物，其进项税额不得从销项税额中抵扣。如果企业在货物发生非正常损失之前，已将该购进货物的增值税进项税额实际申报抵扣，则应当在该批货物发生非正常损失的当期，将该批货物的进项税额予以转出。由于该原材料本身就是虚的，根本没有进项税可用于抵扣，因此，事实上也没有进项税可转出，从法理上说不通。

因此，此方法与会计制度及会计准则的精神不符，与税法的实质性课征精神不符。

二、转入损益项目

既然按照上述方法处理困难重重，有种观点认为，此问题的关键是“抹平”账务上根本就不存在的存货和应付账款——暂估材料款，使资产负债表项目真实反映企业财务状况就可以了。可考虑将存货与应付账款转入损益表项目。由于存货项目和应付项目金额相当，不会对会计利润的真实性产生多大影响。况且，此业务事项属于以前年度遗留问题，应当进行追溯调整，具体会计处理如下：

借：应付账款——暂估材料款

贷：以前年度损益调整

借：以前年度损益调整

贷：原材料

此处理虽然恢复了资产负债表项目的真实性，不影响会计利润，但处理没有政策依据。从税务的角度看，性质基本同方法一：引起所得税纳税调整，申报依据和理由不充分。虽然不影响会计利润，但税务机关对无正当理由的原材料转入损益的部分可能不予承认。

三、作为会计差错更正处理

篇3

摘要企业会计准则，是会计人员执行会计活动所应遵循的规范和标准，企业所得税法则关系到企业的纳税筹划。企业既要按照会计准则的要求进行会计核算，又要严格按照税法的要求计算纳税，这就要求财务人员必须全面掌握和深刻理解会计与税法的差异，并在会计核算的基础上按照税法的规定进行纳税调整，正确核算税务利润，依法申报纳税。为了实现会计准则和所得税法的统一，必须对二者的差异进行深入的分析和探讨。

关键词企业会计准则所得税法差异协调

一、企业会计准则与所得税法差异原因

1．服务目的不同：企业所得税的目的是及时征税和公平纳税，以服务于国家利益为主要出发点，所得税法以其合法性和强制性为其主要特征。而会计准则以服务于企业主体的利益相关者为主要出发点，目标是确认、计量和报告企业收益，尽可能精确地计算企业经营成果，为企业内部经营管理提供依据，为投资者和债权人提供决策依据，向会计利益相关者提供有利于决策的财务信息。

2．服务对象不同：企业所得税法服务对象即纳税主体，会计准则的服务对象为会计主体。 纳税主体，是指纳税人和扣缴义务人。而会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。在一般情况下，纳税主体与会计主体是一致的，一个纳税主体也是一个会计主体。在特定条件下，纳税主体不同于会计主体。

3．遵循原则不同：（1）权责发生制原则涵义不同。企业会计准则规定，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。企业所得税法实施条例规定，企业税务利润的计算，以权责发生制为原则。（2）相关性原则涵义不同。企业会计准则规定，企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关。而所得税法相关性的含义是与纳税相关。（3）会计准则重要性原则与所得税法的法定性原则不同。（4）会计准则谨慎性原则和所得税法据实扣除原则不同。企业会计准则规定，企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。而税法一般坚持在有关损失实际发生时再申报，费用的金额必须确定。

4．会计计量基础不同：会计准则规定，企业在会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。会计准则并不限制用其他方法计量。所得税法实施条例规定，企业的各项资产，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确定损益外，不得调整该资产的计税基础。

二、会计准则与所得税法关于收入、利得确认与计量的差异

1．收入确认与计量的差异。会计准则规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。会计准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。而企业所得税法规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。企业会计准则规定，企业销售商品收入的金额应按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。会计准则对收入实现的确认注重商品所有权转移的“实质条件”，而税法侧重于货款的结算和发票的开具等“形式条件”。虽然所得税法对于销售商品应税收入的确认与会计准则基本一致，体现了权责发生制的确认原则，但不考虑纳税人收入的风险问题和继续管理权问题。

2．投资收益确认与计量的差异。会计准则规定，长期股权投资持有期间的持有收益和处置收益都确认为投资收益；而税法明确区分股权投资所得（持有收益）和股权投资转让所得（处置收益）。由于股权投资所得是从被投资企业税后利润分配而来，已在被投资企业征过所得税，税法规定仅对投资企业和被投资企业所得税率差的部分进行补税；而股权转让所得不存在重复征税的问题，应全额计入税务利润。

三、会计准则与所得税法关于损失确认与计量的差异

会计准则界定的“资产减值损失”，是指企业计提各项资产减值准备而形成的损失。“营业外支出”科目核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。所得税法实施条例规定，损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。会计准则与所得税法关于费用、损失确认与计量的具体差异主要如下：

1．薪酬差异：企业会计准则规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，并根据受益对象分别计入有关成本或费用。所得税法规定，只有实际支付的职工薪酬才能在税前列支。

2．租赁费用差异：企业会计准则规定，融资租赁的承租人，发生的未确认融资费用应当在租赁期内的各个期间进行分摊，当期的融资费用应当采用实际利率法计算确认；经营租赁的承租人，对于经营租金，应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期费用。其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。而企业所得税法实施条例规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：①以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；②以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

3．职工福利费支出差异：会计准则把职工福利费是计入“职工薪酬”这个科目，即将职工福利费列入职工薪酬范围核算。而企业所得税法实施条例规定，企业实际发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

4．业务招待费支出差异：在会计处理上，企业实际发生的业务招待费是企业为业务经营的合理需要而支付的费用，属于企业的一项销售费用或管理费用，会计核算中按照实际发生额计入当期损益。而企业所得税法实施条例规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

5．广告费和业务宣传费支出差异：在会计处理上，广告费和业务宣传费支出均作为期间费用，直接计入当期损益。而企业所得税法实施条例规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

6．捐赠支出差异分析：在会计处理上，捐赠支出均列入营业外支出。而企业所得税法实施条例规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除；非公益性捐赠和赞助，不得税前列支。

7．借款费用差异：会计准则规定，企业发生的借款费用，除可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化的借款费用外，其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。所得税法规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除；企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

8．资产损失差异：企业会计准则将资产损失计入营业外支出等项目，作为会计利润的抵减项。所得税法对企业发生的合理损失允许企业在税前扣除，但是，为了加强对财产损失税前扣除的管理，保证企业税前扣除财产损失的真实性，所得税法要求企业发生的财产损失需要报经税务机关审核批准后，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。凡未经税务机关批准的资产损失和资产减值准备，企业一律不得所得税前列支。

四、会计准则与所得税法关于资产确认与计量的差异

1．固定资产差异：会计准则规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。所得税法规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，按照估计价值确定其成本，并计提折旧的应进行纳税调整，因为不符合税法的确定性原则，不应按估计价值计算折旧税前扣除；应待办理竣工决算后，再按实际成本确定其计税基础，计提折旧并在税前扣除。

2．无形资产差异：企业会计准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。 而税法对无形资产的摊销不仅规定了摊销方法，而且规定了摊销年限。企业所得税法实施条例规定：无形资产按照直线法计算摊销费用，无形资产的摊销年限不得少于10年。因此，相应的纳税调整不可避免。

五、会计准则与所得税法的协调

首先，财政部和国家税务总局等国家机关之间应当加强沟通，在相关制度出台前征询对方意见，避免不必要的差异；其次，国家税务机关对于会计处理已经比较规范的业务，在坚持税法自身原则的同时，应积极与会计准则协调；第三，企业会计核算应当为国家税务机关的税收监管提供必要的信息以减少征税成本，会计准则制定机关可以考虑对此类信息规定强制披露的要求；最后，规模较大的企业可以在财务会计核算外增加税务会计的核算，即按照税法要求对经济业务重新进行会计处理，为税务部门和企业管理者提供有用信息，保证应纳税款的准确性和及时性。

参考文献：

[1]原英刚.论新所得税会计准则的变化.科技情报开发与经济.2009(3).

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关键词：拆迁补偿费 税务处理

近年来，公司收到拆迁补偿的会计处理在公司财务处理经常会遇到的问题之一，但以往只有一些地方财政部门的地方性文件而缺乏全国统一的处理规定，致使实务中做法不一致的问题相当普遍。作者本文就拆迁补偿费涉及的税务问题处理作简单探析。

一、对营业税的处理

截至目前，对搬迁补偿费是否要交纳营业税的问题，在国家级的税务文件中尚无明确规定。唯一一项内容比较接近的文件是国家税务总局于1997年的《关于征用土地过程中征地单位支付给土地承包人员的补偿费如何征税问题的批复》（国税函[1997]87号），该文件规定对于对土地承包人取得的土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地附着物的补偿费收入，应按照营业税“销售不动产――其他土地附着物”税目征收营业税。另外，根据《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）的规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为不征收营业税（有人将其理解为对被收回土地使用权的补偿不征收营业税）。近年来，一些地方的税务机关自行制定了一些搬迁补偿款项营业税税务处理的规定。例如福建省地方税务局《关于拆迁补偿业务征收营业税问题的通知》（闽地税发[2004]63号）规定：（一）拆迁人给予被拆迁单位和个人补偿安置的房屋，不论其以何种方式结算价款，均属于营业税的征税范围，应按“销售不动产”征收营业税。拆迁人支付的拆迁补偿金应作为成本费用列支，不得冲减其“销售不动产”的计税营业额。（二）被拆迁单位和个人因拆迁取得的房屋（或土地）拆迁补偿费及其他补助费或补偿安置的房屋，除下列两种情况外，均应征收营业税。1、被拆迁单位和个人取得政府财政部门支付的房屋（或土地）拆迁补偿费及其他补助费，暂免征收营业税。2、被拆迁个人因自用普通住房拆迁，所取得的补偿费或拆迁过程中发生的房屋等面积产权调换，暂免征收营业税。

二、增值税的处理

根据《土地增值税暂行条例》第8条规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》第11条进一步规定：此处所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第11条规定，符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。由上述规定可知，企业从政府收到的搬迁补偿款项，在绝大多数情况下是免征土地增值税的，但是此类情况下的免征应以原房地产所在地税务机关的批文为准。在实务中，我们需要关注是否已获得税务机关的免税批文。如果尚未收到批文，则应视同房地产出售或转让，计提应交土地增值税。

三、企业所得税的处理

1、搬迁补偿款结余的所得税处理

截至目前，内资企业所得税法中对搬迁补偿款的税务处理未作专门规定。在外商投资企业和外国企业所得税方面，规范搬迁补偿费税务处理的最主要文件是国家税务总局《关于外商投资企业和外国企业取得搬迁补偿费收入税务处理问题的批复》（国税函[2003]115号）。该文件的内容如下：

企业取得搬迁补偿费收入，凡搬迁后重新购置或建造与搬迁前相同或类似性质和用途的固定资产（以下称重置固定资产）的，应将上述搬迁补偿费收入加各类拆迁固定资产的变卖收入减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额，冲减企业重置固定资产的原价。

企业取得搬迁补偿费收入，凡搬迁后不再重置与搬迁前相同或类似性质和用途的固定资产的，根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第44条的规定，应将上述搬迁补偿费收入加各类拆迁固定资产的变卖收入减除各类拆迁固定资产的折余价值及处置费用后的余额，计入企业当期应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。实务中内资企业收到搬迁补偿费的税务处理在很多情况下也是参照国税函[2003]115号文件执行的。

2、搬迁过程中发生损失的所得税处理

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关键词:长期股权投资;会计核算;税务处理

新会计准则的实施对会计业务的核算和披露产生了重大影响,有些业务的会计处理甚至发生了根本性的变化。本文仅论述新会计准则下长期股权投资的的会计核算及其税务处理,包括核算范围,初始成本确认,长期股权投资的后续计量及其处置,并说明长期股权投资核算环节中的税务处理。

一、长期股权投资的核算范围

原《投资》准则包括股权投资、债权投资,并且划分为长期投资和短期投资。

新准则仅规范长期股权投资,债权投资和短期股权投资纳入《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规范。

二、长期股权投资的初始计量及其税务处理

在新会计准则中, 对长期股权投资的取得情形进行了更细致、更科学的划分, 并针对不同情形分别规定了长期股权投资初始投资成本的确认方法, 具体规定如下:

1.以非企业合并方式取得的长期股权投资

(1)以支付现金方式取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资,实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收项目处理。以这种购买的方式取得的长期股权投资,会计上对于初始成本的计量及其确认和税法一致,一般不需要做纳税调整。

(2)以发行权益性证券方式取得的长期股权投资,其初始成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除,溢价收入不足的,应冲减盈余公积和未分配利润。按照税法的规定,应以该项投资的公允价值为基础确定其计税成本。在此,如果权益性证券的公允价值与该项投资的公允价值不相等,则投资企业需要对这种暂时性差异进行会计处理,并依据税法规定对应纳税所得额进行调整。

(3)投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的时,应以公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。

(4)通过非货币资产交换取得的长期股权投资,在具有商业实质并且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的情况下,新会计准则要求按照换出资产的公允价值和支付的相关税费来确定换入长期股权投资的入账价值,涉及补价的,应该减去收到的补价或者加上支付的补价;当换入长期股权投资的公允价值更加可靠时,应该直接以该项投资资产的公允价值和支付的相关税费来确定入账价值。税法要求按照投资资产的公允价值和支付的相关税费来确定计税成本。

在正常情况下,换出资产的公允价值与换入长期股权投资的公允价值是相等的,不需要进行纳税调整。在特殊情况下,换出资产的公允价值与换入股权投资的公允价值不相等,可以直接以该股权投资的公允价值入账,同时确认非货币资产转让损益,这样可以避免由于投资的入账价值与计税成本不一致所进行的纳税调整。在不具有商业实质或换入与换出资产的公允价值均不能可靠计量的前提下,新会计准则规定,以换出资产的账面价值为基础,确定换入长期股权投资的入账价值,并且不确认换出资产的损益。而税法规定,企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资,应在交易发生时,将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失。在这种情况下,需要对暂时性差异进行会计处理,同时还要依据税法规定对应纳税所得额进行调整。

(5)以债务重组方式取得的长期股权投资,其初始投资成本为长期股权投资的公允价值。 其中包括取得时发生的相关税费。会计准则和税法的规定是一致的,不涉及纳税调整的问题。

2.以同一控制下的企业合并方式取得的长期股权投资

依据企业会计准则的规定,合并日长期股权投资的入账价值是按照被合并方所有者权益账面价值的占有份额确定的,长期股权投资的初始成本与合并方支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务的账面价值,发行股份的面值之间的差额,当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。同一控制下的企业合并中,与投资相关的直接费用,如合并时发生的审计费、评估费、法律服务费等,计入当期损益。按照税法规定,必须按照投资资产的公允价值和支付的相关税费来确定长期股权投资的计税成本,因此,长期股权投资初始计量中的暂时性差异,主要是被合并方所有者权益账面价值的份额与长期股权投资的公允价值加上相关税费后的总额之间的差异,对于这种暂时性差异,应该按照适用的所得税税率确认递延所得税资产或递延所得税负债。合并中发生的直接相关费用,已经按照会计准则计入了当期损益,需要调增应纳税所得额;如果合并中企业支付的对价是非货币性资产,应该计算非货币性资产的转让所得,并计入应纳税所得额。

例:P公司和S公司为同一集团内的子公司,P公司以一幢闲置的厂房投资给S公司,取得S公司80%的股份,厂房的账面原值为2000万元,已提折旧500万元,厂房与取得股份的公允价值均为1800万元,当日S公司所有者权益的账面价值为2000万元。合并时发生了审计费、资产评估费等相关费用10万元,假设该项投资不涉及其他相关税费,P公司适用的所得税税率为25%。

很显然,这种情况属于同一控制下的企业合并,P公司取得的该项长期股权投资的入账金额为S公司所有者权益的账面价值的份额,为1600万元(2000万元×80%),账务处理如下:

第一步,先将固定资产转入清理

借:固定资产清理1500万元

累计折旧500万元

贷:固定资产2000万元

第二步,长期股权投资入账

借:长期股权投资1600万元

贷:固定资产清理1500万元

资本公积 100万元

对于企业合并中发生的审计费、资产评估费等直接相关费用,会计处理如下:

借:管理费用 10万元

贷:银行存款 10万元

在此,长期股权投资的计税成本就是其公允价值1800万元与相关直接费用10万元的合计,而会计上确认的入账价值是1600万元,即S公司所有者权益账面价值80%的份额,因此产生了可抵扣暂时性差异210万元。按照未来适用25%的税率计算,确认递延所得税资产的会计分录为:

借:递延所得税资产 52.5

贷:所得税费用 52.5

在税务处理方面,税法要求将该项交易分解为按公允价值销售固定资产和投资两项经济业务进行所得税处理,在合并当年,计算确认厂房的转让所得,其中发生的审计费、资产评估费等10万元不得在当年税前扣除。厂房的转让所得为100万元(1600-1500),相关直接费用10万元,因此,合并当年申报纳税时应该调增应纳税所得额110万元,调增应交所得税27.5万元。

3.以非同一控制下的企业合并方式取得的长期股权投资

非同一控制下的企业合并中,更多体现的是市场经济条件下的公平和自愿的原则。按照企业会计准则的规定,非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。按转出资产、发生或承担的负债、发行权益性证券的公允价值以及为投资所发生的各项直接相关费用为基础确定投资的入账价值。如果合并中涉及非货币性资产交易,则按照非货币性资产的公允价值和账面价值确认资产转让损益。因此,长期股权投资的入账价值和其计税成本是基本一致的,资产转让损益的会计核算和税务处理也基本相同,不需要作纳税调整。

如果非同一控制下的企业合并是以企业整体资产(包括独立核算的分支机构)转让换取被投资单位的股权,且取得的非股权支付额不高于所取得股权的票面价值20%,按照【国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知】(国税发[2000]118号)的规定,经税务机关审核确认,股权投资的计税成本可直接以换出资产的账面净值为基础确定,不需要确认资产转让损益。而按照会计准则的规定,对长期股权投资的的入账价值仍然以换出资产的公允价值为基础确定,并计算确认资产的转让损益。在会计核算方面,对长期投资的入账价值与计税成本之间的暂时性差异,应按照未来适用所得税税率计算并确认递延所得税资产或递延所得税负债。在税务处理方面,对于会计上确认的资产转让损益,,应调减应纳税所得额。

三、长期股权投资的后续计量及其税务处理

长期股权投资的后续计量也就是对于已经确认的一项长期股权投资是采用成本法还是权益法核算,会计准则对于这两种方法的适用有明确的规定,不得随意选择。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的,长期股权投资应采用权益法核算。投资企业能够对被投资单位实施控制的、对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算。对于长期股权投资的后续计量,会计准则和税法的规定不一致,反映在会计核算和税务处理上的差异较大。税法不承认权益法的核算方法,只承认成本法的核算原则。

1.成本法的核算

采用成本法核算的长期股权投资,核算方法如下:

(1)初始投资或追加投资时,按照初始投资或追加投资时成本增加长期股权投资的账面价值。

(2)被投资单位宣告分派的现金股利或利润中,投资企业按应享有的部分,确认为当期投资收益;但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分,应冲减长期股权投资的账面价值。

成本法的核算原则和税法基本一致,在计算应纳税所得额时一般不会产生应纳税暂时性差异或者可抵扣暂时性差异,也不需要作纳税调整。

2.权益法的核算及其税务处理

所谓权益法,也就是长期股权投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。权益法的具体核算方法如下:

(1)初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步,该部分经济利益流入应作为收益处理,计入取得投资当期的营业外收入,同时调整增加长期股权投资的账面价值。

初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值。初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。

例:A公司支付2000万元取得B公司30%的股权,A公司能够对B公司施加重大影响,采用权益法核算。取得投资时被投资单位可辨认资产公允价值11000万元,负债公允价值5000万元,可辨认净资产的公允价值为6000万元。则A公司应进行的会计处理为:

借:长期股权投资――B公司(成本) 2000

贷:银行存款 2000

注:取得的份额为1800万元(6000×30%),支付的代价为2000万元,多付的200万元为商誉,仍保留在长期股权投资的余额中。

假设投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元,则A公司应进行的处理为:

借:长期股权投资――B公司(成本) 2000

贷:银行存款 2000

借:长期股权投资――B公司(成本) 100

贷:营业外收入 100 (捐赠利得)

注:取得的份额为2100万元(7000×30%),支付的代价为2000万元,少付的100万元视同接受捐赠,计入营业外收入。

在税务处理方面,长期股权投资的初始投资成本无论大于,还是小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,都不调整长期股权投资的计税基础。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额也不应当计入当期损益。会计上计入当期损益的,在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。因此,本例中对于B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元时,A公司所做的会计处理税法是不予承认的,应该在计算应纳税所得额时做调整,即调减应纳税所得额100万元,同时对于长期股权投资的初始成本也应该在必要的时候调减100万元。

(2)持有期间的损益调整

投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额(法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外),调整长期股权投资的账面价值,并确认为当期投资损益。

投资企业应确认分担的被投资单位发生的净损失的份额,首先减记长期股权投资的账面价值;其次,在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下,冲减其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益(融资租赁产生的长期应收款)账面价值;再次,投资企业负有承担额外损失义务的,应按预计将承担的义务金额确认预计负债,并计入当期投资损失;最后,如果还有超额损失,将在账外进行备查登记。当被投资单位以后实现盈利时,按以上相反顺序处理。

被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,将归属于投资企业的部分,调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少资本公积。

在税务处理方面,投资企业取得长期股权投资后,已按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的,在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。即,会计核算确认了投资收益的,应调减应纳税所得额,会计上确认了投资损失的,应调增应纳税所得额。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,减少长期股权投资的计税基础,在必要的时候也要回复其初始计税成本。

投资企业不能确认被投资单位发生的净亏损,被投资单位发生的净亏损只能由被投资单位以后年度的所得弥补。税法规定,企业纳税年度发生的亏损,可以向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过5年。企业对外投资期间,长期股权投资的计税基础保持不变。投资企业确认了被投资单位发生的净亏损的,应按照税法规定进行纳税调整。

四、长期股权投资减值及其税务处理

期末,当长期股权投资的可收回金额低于其账面价值时,应当按照“资产减值”准则有关规定处理,计提长期股权投资减值准备。对于计提的减值准备在持有期间不允许转回,直至相关投资被处置时才予以转出。计提减值的账务处理是:

借:资产减值损失

贷:长期股权投资减值准备

企业根据会计准则确认的长期股权投资减值损失,属于会计处理的内容,在企业所得税上不予确认,应确认递延所得税资产,同时根据税法规定进行纳税调整。

例:2007年1月1日甲公司支付现金800万元给B公司,受让B公司持有的C公司15%的股权,2008年C公司发生巨额亏损,2008年末甲公司对C公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为750万元(根据金融工具确认和计量准则),长期投资的账面价值为800万元,需计提50万元减值准备:甲公司账务处理如下:

借:资产减值损失 50万元

贷:长期股权投资减值准备50万元

这样长期股权投资的账面价值为750万元,而计税基础为800万元,账面价值小于计税基础,产生50万元的可抵扣时间性差异,形成12.5万元的递延所得税资产(50万元×25%=12.5,假设税率为25%),账务处理为:

借:递延所得税资产 12.5万元

贷:所得税费用 12.5万元

同时甲公司在2008年缴纳所得税时,应调增应纳税所得额50万元,调增应纳所得税12.5万元。

在税务处理上,必须按照税法的规定进行确认,才允许在税前扣除。长期股权投资出现以下一项或若干项情形时,才能确认为长期股权投资发生永久或实质性损害:被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照;投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已连续停止经营3年以上,且无重新恢复经营的改组计划等;被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,被投资方的股票从证券交易市场摘牌,停止交易1年或1年以上;被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已进行清算。

企业的长期股权投资当有确凿证据表明已形成财产损失,或者已发生永久或实质性损害时,应扣除可收回金额以及责任和保险赔款后,再确认发生的财产损失。已按永久或实质性损害确认财产损失的各项长期股权投资必须保留会计记录。企业的长期股权投资因发生永久或实质性损害情形,应依据下列证据认定财产损失:有关被投资方破产公告、破产清偿文件,工商部门注销、吊销文件,政府有关部门的行政决定文件,终止经营、停止交易的法律或其他证明文件,有关资产的成本和价值回收情况说明,被投资方清算剩余财产分配情况的证明。

五、长期股权投资处置及其税务处理

处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款的差额,应当计入当期损益,即投资收益。同时因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的,处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益(投资收益)。处置时的账务处理是:

借:银行存款

长期股权投资减值准备

资本公积――其他资本公积

贷:长期股权投资――××公司(成本)

――××公司(损益调整)

――××公司(其他权益变动)

投资收益(借或贷)

在税务处理上,企业处置长期股权投资,属于《企业所得税法》第六条规定的转让财产收入。按照《企业所得税法》第十四条规定,企业对外投资期间,投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。第十六条规定,企业转让资产,该项资产的净值和转让费用,可以在计算应纳税所得额时扣除。所以,企业处置长期股权投资,其计税基础与实际取得价款的差额,应当计入应纳税所得额缴纳企业所得税。相关税务处理如下:

第一,被投资企业对投资方的分配支付额,其来源于被投资单位累计未分配利润和累计盈余公积的部分,视为股息性的所得,按股息所得的规定计算缴纳企业所得税;对超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积的部分,低于投资方的投资成本的,视为投资回收,应冲减投资成本;超过投资成本的部分,视为投资方企业的股权转让所得,应并入企业的应纳税所得,依法缴纳企业所得税。

第二,企业在一般的股权买卖中,应按【国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知】(国税发[2000]118号)有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得,不得确认股息性质的所得。

第三,企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时,应按《国家税务总局关于印发的通知》(国税发[1998]97号)的有关规定执。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税,影响企业改组活动,在计算投资方的股权转让所得时,允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。

参考文献:

[1]《会计》.中国注册会计师协会编,北京:中国财政经济出版社.2008年3月.

篇6

    关键词:我国保险;保险会计制度;改革;会计准则

    In wants the abstract: Our country insured the accounting system to pass through in the past's two several years from the series to the minute, from the minute to the series process, has experienced "People's Insurance Company Accounting system", "Insurance Business accounting System", "Insurance company Accounting system" and "Finance Business accounting System" 4 times. Each time's accounting system has its unique individuality and consummates day by day. Now, insures the accounting system reform the inevitable trend is the establishment insures the accounting standards.

    key word: Our country insurance; Insures the accounting system; Reform; Accounting standards

    前言

    2001年11月27日,财政部颁布了《金融企业会计制度》,规定于2002年1月1日起在股份制上市企业施行。2003年,中国人民保险公司和中国人寿保险公司顺利地拉开了在海外股份上市的序幕,新《金融企业会计制度》正式开始实行。本文通过不同时期的不同会计制度的比较与分析,以求对我国的保险会计制度研究有所启示,进而为建立保险会计准则提供参考。

    一、《中国人民保险公司会计制度》时期(1982~1993)

    1978年以前,我国的金融体系基本上是中国人民银行一统天下的格局,1982年中国人民保险公司独立出来,相继在1984年2月颁布了《中国人民保险公司会计制度》,由于当时我国的经济体制还是计划体制,而且保险公司发展还处于“拓荒”阶段,许多保险企业独有的特性尚未发挥出来,财会制度上缺乏相应细化的规定。因此,1989年12月中国人民保险总公司对此制度进行了修订,重新颁布了《中国人民保险公司会计制度》,并于1990年1月1日起施行。修订后的会计制度,其实用性和规范性均增强了。从总的来看,这个时期的会计制度有以下几个特点:

    1 财务管理实行计划管理原则。由于计划经济的影响,保险公司在财务会计制度上实行统一计划、分户经营、以收抵支、按盈提奖的财务管理体制。突出财务计划的作用,利用定额进行财务计划的编制,用以评价企业财务活动;公司收人大部分上交国家财政,成本开支范围由国家规定,盈利全部上交国家,亏损由国家弥补;资金管理实行专款专用制度,将资金划分为固定资金、流动资金和专项资金。资金主要由国家有计划地划拨,仅以专用基金形式给予企业一点财务权力。

    2 会计制度实行“统一领导,分级管理”的原则。为了保证会计制度的统一性,中国人民保险公司的会计制度由总公司统一制定,各级保险公司都必须严格遵照执行,各级公司不得自行变更或修订制度,但可将执行中发现的问题,及时反映给总公司,由总公司负责修订。

    3 在核算体制上按照不同性质的保险业务,分别确定会计核算体制,如按国内财产险、涉外财产险、出口信用险和人寿保险业务分别单独核算。其中国内财产险业务、人寿保险业务一般由各级公司独立建帐、独立核算、分级管理、自计盈亏或自负盈亏;涉外财产险与出口信用险一般由总、分公司以下单独建帐、分级管理,总公司统一核算盈亏,分公司自计盈亏。

    4 会计恒等式采用“资金平衡理论”,即“资金占用总额=资金来源总额”。保险企业的资金,从占用的角度看可分为固定资金、流动资金。固定资金是指占用在企业固定资产上的资金,它包括办公用房、职工宿舍、机具设备、交通工具等,流动资金是指占用在流动资产上的资金,它包括货币资金、结算资金(如应收及暂付款、预付赔款等)、各项支出(如赔款支出、手续费支出、业务费等)。保险企业的资金来源,按不同渠道分为自有及内部形成的资金(比如国家拨给的资本金、固定基金、内部形成且有专门用途的准备金、专用基金)、借入资金、结算资金(如应付及暂收款、应付手续费等)、业务经营收入(如保费收入、利息收入、迫偿款收入及投资收入等)。

    5 会计科目分为资产类、负债类、资产负债共同类和损益类。另外,鉴于当时的核算体制是按四大险种分别核算,因此,设置国内、涉外、信用、寿险四套会计科目,分别核算不同险种的业务。由于四类业务的财务活动有很多共同之处,也有不同之处,因此四套科目中大部分科目是四类业务通用的,少部分是专用的。

    6 记帐方法允许从资金收付记帐法、借贷记帐法中任选一种。

    7 在货币计价上国内业务(包括财产险与寿险业务)以人民币为记帐符号;涉外财产险、信用险业务则采用外币分帐制,直接以原币入帐,年终时将外币业务损益按决算日牌价折算为人民币核算。

    二、《保险企业会计制度》时期(1993~1998)

    随着党的“十四大”召开,以上这种计划体制下会计制度已不能适应党的“十四大”报告中提出的“我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济”的改革新要求。因此,1993年,财政部根据社会主义市场经济的总体要求,对我国所有的会计制度进行了全面而彻底的改革,财务会计改革进行了模式性的转换。1993年2月24日,财政部结合保险行业经营特点及管理要求,在《企业会计准则》的基础上颁布了《保险企业会计制度》,于1993年7月1日起施行。这次改革是一项重大的举措,其重点主要体现在以下几个方面:

    1 首次确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润会计要素体系,并对会计要素的记录和报告作出了基本规定,规范了会计核算的基本前提和基本原则,实行了权责发生制的核算原则,提高了企业财务核算的真实性和准确性。

    2 在核算体制上将非人身险业务与人身险业务分别进行会计核算,即分别建帐、分别核算损益。非人身险业务可分为财产保险、货物运输保险、农村种植业和养殖业保险、责任保险、信用保险、人身意外伤害保险等;人身险业务分为人寿保险、养老保险、健康保险等。

    企业经营的再保险业务,可区别为分入业务与分出业务进行核算,也可将分出业务并入直接业务核算。信用险业务可实行三年结算损益的核算办法。

    3 建立了资本金核算体系。制度抛弃了与计划经济体制相适应的“资金来源总额=资金占用总额”的平衡公式,采用了与市场经济体制相适应的“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式,明确了产权关系,并在此基础上建立了一套资本金核算体系。

    4 建立了资本金制度,实行资本保全原则。企业筹集的资本金,在企业经营期内,投资者除依法转让外,不得以任何方式抽走;按照资本保全原则,企业固定资产盘盈、盘亏、转让、报废、毁损发生的净损益以及计提折旧不再增减资本金,而是直接计人当期损益。这与以前企业收入中大部分上交国家财政、资金随意增减相比有利于企业的自我积累和发展壮大。另外,改革了资金管理办法,取消了专款专用制度。实行企业资金统一管理和统筹运用,以促进企业提高资金运用效益。

    5 会计科目分为资产类、负债类、所有者权益和损益类,并分别对保险企业会计科目及使用说明作出了明确规定,规范了各类科目的设计,并从保险企业“安全性”、“流动性”和“盈利性”角度出发,细化了资产流动程度、风险程度和财务损益的科目。

    6 扩大了保险企业使用会计科目和会计报表的自主权。制度规定“在不影响会计核算要求和会计报表指标汇总、以及对外提供统一的会计报表格式的前提下,可以根据实际情况增减、合并某些会计科目”。“企业向外报送的会计报表的具体格式和编制说明,由本制度规定,企业内部管理需要的会计报表由企业自行决定”。

    7 采用了国际通用的借贷记帐法和国际通行的会计报表体系。制度根据《企业会计准则》的要求,规定保险企业对外报表为资产负债表、损益表、财务状况变动表和利润分配表,并对这些报表的作用、报表项目的内容和填列方法作了具体说明,使财务信息成为国际通用商业语言。

    8 规范了保险企业基本业务的会计核算标准和损益的计算。制度对资金的筹集与积累、非人身险业务、人身险业务、再保险业务、拆借、贷款和投资业务、固定资产、货币资金及结算款项、费用、营业外收支、利润及利润分配等业务的会计核算作出了明确的规定。

    9 体现了一定程度的会计稳健原则。制度规定保险企业应根据国家有关规定计提坏帐准备、贷款呆账准备、投资风险准备,允许企业采用加速折旧法。

    10 对有外汇业务的企业规定即可采用外汇分帐制,也可采用外汇统帐制。采用外汇分帐制的企业,应设置“外币兑换”科目。各种货币之间的兑换及帐务间的联系均通过“外币兑换”科目。

    三、《保险公司会计制度》时期(1998~2001)

    1993年制定的《保险企业会计制度》执行了6年,它对于促进保险企业的发展,促进企业间有序竞争,起到了积极的作用。但是,随着我国社会主义市场经济体制的不断完善,国内保险市场不断发展和壮大,保险行业发生了许多新变化,特别是1995年10月,我国颁布实施了《保险法》,国家加大了对保险行业的监管力度,并于1998年成立了保险监督管理委员会,此后,保险监管部门出台了《保险管理暂行规定》等配套的政策法规,保险公司管理体制发生了重大变化,保险公司的保险业务由多业经营转向分业经营;另外,保险公司保险资金运用发生了重大转变,改变了过去放开经营的做法。这些新变化和新情况客观上要求会计制度与之相适应,作出新的规范。因此,1998年12月8日,财政部对原制度进行了修改,颁布了《保险公司会计制度》,于1999年1月1日起施行,这次改革的主要内容有:

    1 改变了会计制度名称。制度考虑到当时保险企业都已是公司制企业,因此将《保险企业会计制度》改名为《保险公司会计制度》,这样更加符合我国保险公司实际情况。

    2 完善了保险业务损益结算办法。制度规定除长期工程险、再保险业务按业务年度结算损益外,其他各类保险应按会计年度结算损益。与原制度比较,本制度作了如下调整:(1)原制度只明确了信用险按业务年度结算损益,本制度明确了长期工程险等长期性财产保险业务以及再保险业务按业务年度结算损益;(2)前者规定业务年度为三年,后者没有规定业务年度的具体年限,其具体年限由保险公司根据保险业务性质确定。

    3 重新确定了保险业务的分类,并实行按险种分类核算。制度根据保险分业经营的原则,对保险业务的分类进行了调整,将保险业务分为财产保险公司的业务、人寿保险公司的业务和再保险公司的业务三大类。财产保险公司的业务分为财产损失保险、责任保险等;人寿保险公司的业务分为普通人寿保险、年金保险、意外伤害保险和健康保险等;再保险公司的业务分为分入保险业务和分出保险业务。在具体业务分类上,修改了原制度在具体业务划分上存在的交叉情况,明确规定财产保险公司不得再经营人身意外伤害保险业务,将人身意外伤害保险业务划入人寿保险公司的业务。另外,公司可根据具体情况和有关部门的要求,对保险业务进一步分类核算。

    4 增加了确认保费收入的原则。关于保费收入的确认,我国原制度规定,非人身保险业务、人身保险业务和分保业务规定保费的收入入帐时点,确认原则不统一,也不尽合理。本制度对保险业务规定了统一的保费收入确认原则,明确规定应同时满足三个条件:第一,保险合同成立并承担相应保险责任;第二,与保险合同相关的经济利益能够流入公司;第三,与保险合同相关的收入能够可靠地计量。

    5 调整了贷款和股权投资业务的会计处理。按照《保险法》及其他有关保险监管法规规定,保险公司不得从事除保户质押贷款以外的其他贷款业务,不得买卖股票和进行股权投资。根据上述规定,新会计制度相应取消了除保户质押贷款以外的其他各类贷款业务的会计处理,取消了股票投资及其他股权投资业务的会计处理。

    6 增加了存出资本保证金和提取保险保障基金的会计处理。按《保险法》规定,保险公司成立后,应按其注册资本总额的20%提取保证金,存入保险监督管理部门指定的银行,除保险公司清算时用于清偿债务外,不得动用。根据该规定,本制度相应增加了存出资本保证金的会计处理;另外,《保险法》规定,为了保障被保险人的利益,支持保险公司稳健经营,保险公司应当对财产保险、意外伤害保险和短期健康保险按当年自留保费的1%提取保险保障基金。根据该规定,本制度相应增加了提存保险保障基金的会计处理。

    7 增加了抵债物资的会计处理,修改了长期待摊费用的会计处理。制度将原“递延资产”科目改为“长期待摊费用”科目。这是因为“递延资产”实际上是不能全部计人当期损益而在以后会计年度分期摊销的待摊费用。它并不能为公司带来经济利益,不符合资产的定义,不能作为一项资产。

    8 规范了会计报表体系。本制度将原“损益表”名称改为“利润表”,将原按保险业务设置的损益表改为按保险公司设置利润表,并对各报表的指标项目作了相应调整;用现金流量表取代财务状况变动表,确立了现金流量表在保险财务报表中至尊的地位。

    四、《金融企业会计制度》时期(2001至今)

    2001年,继新《会计法》和《企业财务会计报告条例》颁布实施之后,财政部又了《企业会计制度》,保险公司又面临一次重大变革。因此,2001年11月27日,财政部颁布了《金融企业会计制度》,于2002年1月1日起施行。该制度以《企业会计制度》为基础,借鉴国际会计惯例,充分考虑了股份制改革的必然趋势特别是上市企业的基本要求,集银行、证券、保险等会计制度于一体,分别对6个会计要素以及有关金融业务和财务会计报告作出全面系统的规定。这次改革是提高会计信息质量的又一重大举措,其主要内容有:

    1 实现了会计要素的重新界定以及相关的确认和计量。会计要素是企业对外提供财务信息的基本框架,虽然1993年会计制度改革对会计要素作出了基本规定,但是,仍然只规定会计记录和报告,并没有完全解决会计要素的确认和计量问题,这种会计制度本质上是规范簿记的内容。这次新制度对6个会计要素进行了严格界定,并对其确认、计量、记录和报告全过程作出规定,和原制度相比较,更加全面、严谨、规范,使其反映的会计信息更加符合事实。

    2 在某些会计原则和会计处理方法上实现了与国际会计惯例相协调。随着我国加入WTO,外资保险公司纷纷进入中国保险市场,它要求国内保险公司的会计标准要与国际惯例相协调,采用国际保险业的通行做法。这次新制度所规定的会计政策和会计确认、计量标准,与国际会计准则中所规定的基本相同。比如,各项准备金的提取采取了国际通用的办法;短期投资期末计价采用成本与市价孰低法;在固定资产折旧政策上,允许企业按照资产的使用情况计提折旧。

    3 首次将国际上普遍遵循的实质重于形式原则纳入新制度。实质重于形式是指经济实质重于具体表现形式,它要求“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。例如,对于保费收入的确认,强调的是“保险合同成立并承担相应的保险责任”这一经济实质,并不以“保险合同成立”这一法律形式作为唯一标准。遵循实质重于形式原则,体现了对经济实质的尊重,能够保证会计核算信息与客观经济事实相符。

    4 谨慎性原则体现更充分。保险公司是经营风险的特殊行业,它本身属于一种负债经营,其业务对象具有广泛的社会性,从而也就决定了保险行业在处理会计信息的方法上必须更加稳健保守。这次新制度无论是会计要素的确认,还是会计方法的处理以及会计信息的披露,可以说将谨慎性原则体现得淋漓尽致。比如,新制度将虚拟资产排除在资产负债表之外,明确规定开办费不得列入资产,待处理财产损溢在期末结帐前处理完毕;注重资产质量,要求计提资产减值准备,它包括坏帐准备、贷款损失准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、抵债资产减值准备等八项准备;此外,对利息收入明确规定了严格的确认条件,对于逾期贷款,缩短了应收利息转表外核算的天数,由一年缩短为90天。

    5 增加了对外提供的会计报表,完善了会计信息披露。新制度在原来提供的资产负债表、利润表、现金流量表和利润分配表的基础上增加了所有者权益变动表,充分考虑了上市公司投资者日益增长的信息需求。此外。对会计报表附注进行了详细、严密的规范,提高了财务会计报告的信息含量和可理解性。

    6 明确了新业务和疑难问题的处理方法。随着财务会计与税务会计的分离,所得税会计的重要性日渐突出,过去保险公司会计制度很少涉及,在所得税的会计处理上,也只局限于应付税款法。而这次新制度在所得税的会计处理上分别确定可采用应付税款法和纳税影响会计法,并详细地列示了其计算方法。此外,新制度对于实务工作中新出现、以及在以往会计制度尚未规范的一些疑难业务比如或有事项、会计调整、关联方关系以及交易、证券投资基金等都作出了明确的规定。

    7 明确了会计政策的审批权限。新制度规定,在遵循国家统一会计制度的前提下,保险公司采用的会计政策、会计估计、财产损失处理的批准权限为股东大会或董事会,或经理会议或类似机构。不再经过政府有关部门规定和批准,改变了过去会计政策和税收政策批准权限混淆不清的现象,赋予了保险公司更大的自主权。

    综上所述,我国的保险会计制度随着保险业的发展,保险市场的开放以及现代企业制度的建立在不断完善,但是同时也要看到,任何一种建立完备制度的企业都是不可能存在的。因为基础的不严密性,其体系就不可能完备,加之外部环境的变化,会计制度本身当然也是不可能完全没有漏洞。虽然,新制度的颁布和旧制度相比,更加注重了保险企业的风险问题,谨慎性原则得到了较多的运用。但是,新制度只就保险公司财务会计事项做了原则性规定,财会制度相关内容不全并过于宽泛,而且,新制度集银行、证券、保险等会计制度于一体,没有体现保险行业的特色。此外,2002年,为了履行我国入市承诺,加强保险监管,新《保险法》又重新颁布,保险公司业务范围、保险资金运用形式、保险公司组织形式、保险条款费率监管等方面又发生新的变化,比如,在财寿险分业经营上新《保险法》规定,财产保险公司和人寿保险公司可以同时经营意外伤害保险和短期健康保险,因而保险会计制度又面临新的调整。笔者认为,保险公司作为一个特殊的行业,需要单独有一个统一的、科学合理的会计准则,制定保险会计准则是符合保险会计规范的发展趋势,它不是保险企业会计制度细枝末节的修改,而是在系统地把握保险会计个性、保险会计规范发展与变革趋势以及我国保险业发展的实际情况的基础上制定出来的。因此,当务之急,财政部应在现有的新制度基础上尽快出台保险行业会计准则。

    参考文献:

    [1]财政部。保险企业会计制度[M].北京:经济科学出版社。1993.

    [2]财政部。保险公司会计制度[M].北京:经济科学出版社。1999.

篇7

[关键词]法务会计；本质；目标；研究

[作者简介]董仁周，中国矿业大学管理学院管理科学与工程专业博士生，湖南财政经济学院经济法教研室主任，国家一级律师，注册会计师、注册资产评估师，江苏徐州221008

[中图分类号]F230　[文献标识码]A　[文章编号]1004－4434(2012)01－0116－04

20世纪80年代以来，起源于美国的法务会计在美国、英国等国家空前发展，法务会计师被预测为21世纪20大热门职业之首。法务会计在美国出现后。正在成为各国学者高度关注的研究领域，自20世纪90年代末中国引入法务会计后，在国内会计学界掀起了一股法务会计研究热潮，虽然发表了数百篇文章，但基本上基于会计视角研究法务会计，从法学等多元视角进行研究的不多。应基于法务会计在中国的本土化进程、建构法务会计职业、促进会计与法律职业协同发展的目的，探讨法务会计基础理论。法务会计是会计、法律等复合交叉的社会专业活动，具有特定功能和价值，其最终目的在于维护主体财产安全。能够产生良好的法律、经济、社会、政治功能。本文主要探讨法务会计的本质和目标，以促进中国特色法务会计理论体系的建构。

一、法务会计的基本内涵

国内外普遍认为，法务会计以法庭为工作目的，以刑事或民事诉讼为基本服务方向，将其目的限于通过调查或鉴定活动，提出专家意见即专家报告或会计司法鉴定报告，向法庭提供，作为司法鉴定或者法庭证据，经过质证后作为法官裁判的证据采信，确定被告人是否承担法律责任，提供诉讼支持，等同于诉讼会计或法庭会计，没有揭示法务会计的本质。应基于法务会计本土化和促进学科发展、职业建构、发展经济等多元视角，法务会计的基本内涵界定为：法务会计是特定主体运用法律、会计、审计、评估等工具处理和解决主体财产的非法侵占、损害赔偿、保值增值问题的社会专业活动。

1、法务会计属于社会专业活动

会计从古代会计到近代会计并进化到20世纪50年代以来的现代会计后，随着企业内部和外部对会计信息的不同要求使会计逐步分离为两个子系统即财务会计和管理会计，均属于社会专业活动。审计是会计监督的深化和细分，法律是建构、管理和发展社会、经济、政治秩序的国家意志体现，法务会计是融合会计、审计、法律等的复合学科，法务会计行为是以一定主体财产保值增值为目标、以法律制度为准绳、以具有会计内容的经济业务事实为根据开展的财产维护、监管行为，属于社会专业活动。

2、法务会计是由特定主体实施的社会专业活动

法务会计行为应由具有法律、会计、审计、评估等复合知识结构的特定专业人员实施，即法务会计人员或法务会计师，包括司法主体、行政主体、单位主体、中介主体、国际主体。法务会计主体以法律、会计、审计、评估等复合知识结构为基础，以多元工具为依托，以法律法规为依据，开展法务会计工作的专门人才。

3、法务会计专业活动必须使用法律、会计、审计、评估等多元工具

法务会计行为必须依赖多元工具。一是运用诉讼、仲裁、协商、调解、谈判等法律工具，治理会计假账。追回被侵占财产，请求损害赔偿。二是运用编制凭证、记录账簿、制作报表等会计工具，真实反映主体的会计信息、财务状况、经营成果、实物财产。三是运用政府审计、单位审计、社会审计等审计工具，全面审计主体财务会计信息的真实性、合法性和效益性，反映和监督主体财产的真实情况。四是运用价值评估、损失评估、信用评估等评估工具，对主体的财产价值、损失、赔偿、保值、增值等状态进行评估，全面掌握主体财产的客观状态。

4、法务会计专业活动是以维护社会财产秩序为目的的活动

法务会计行为虽然包括为法庭提供专家鉴定和诉讼证据，但不是其终极目的，法务会计的最终目的在于通过提供专家鉴定和诉讼证据等行为，实现主体追回被侵占的财产和损害赔偿，恢复主体合法的财产状态，维护和谐有效的社会财产秩序。

5、法务会计专业活动以处理和解决主体财产的非法侵占、损害赔偿、保值增值问题为内容

随着市场经济的迅速发展，侵占财产犯罪的形式增多、手段创新，法庭及仲裁机构审理难度加大，必须法务会计专家提供帮助，对特定案件和非诉讼法务进行会计、法律综合分析，提供诉讼证据和损失计量报告，作为法庭及仲裁机构裁判的重要依据，解决主体财产的非法侵占和损害赔偿。市场主体的财产以不断流动为常态，以保值增值为目标，法务会计专家通过运用多元工具，对不同主体的财产提供投资风险、经营风险、会计风险、法律风险等财产风险防范，实现财产保值增值。

二、法务会计的本质表达

笔者认为，法务会计的本质是维护主体财产契约的静态与交易安全，强化安全可靠、高效运行、保值增值的社会产权秩序。理由在于：

1、社会契约的目的在于建构社会财产契约，形成社会产权秩序

社会契约理论认为，人生而自由，个人的意志交互与整合构成社会整体意志，社会整体意志即公意是社会契约的核心和基础，社会契约目标是自由和平等，社会契约要解决的根本问题是：“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来维护和保障每个结合者的人身和财富，并且由于这一结合而使每一个与全体相联合的个人又只不过是在服从自己本人，并且仍然像以往一样地自由。”社会契约论作为一种政治法律思想，主张天赋人权、自由平等、人民、政府为人民通过签订社会财产契约而成立、人民生命财产不可侵犯等，促成了现代契约运动的开展、民主契约国家的建立，表达了社会财产关系的契约化思想和社会产权秩序的建构需求。自由有天然、社会、道德和法律的自由。社会的自由是契约的自由，是通过联合和协作而产生的自由，是由公意所确定、约束和限制的自由。服从自己意志的自由是法律的自由。社会关系是拥有自由的人为了共同财产利益相互转让权利、承担义务的契约交易关系，是具有自主意志的人自由签订法定和约定财产契约行为过程中所形成的权利义务关系，是社会有序运行和不断进步的基础，一种真正健康和完善的社会关系实质上是财产契约关系。

2、企业契约的实质在于构建财产契约共同体，维护社会产权秩序

企业契约理论认为。企业本质上是一种契约

组织，是各种书面和口头、明示与暗示契约的综合体，是由协议、合同、章程、制度等法定和约定契约构成的营利组织，是拥有不同要素的所有者为获得要素报酬通过法律、合同、协议、习惯等明示和暗示契约结合在一起的财产契约共同体，企业行为是由权利和义务组成的契约行为，包括组织契约行为、购销契约行为、并分契约行为、投资契约行为等，企业契约行为主体有投资者、债权人、经营者、劳动者、政府机构等利益相关者，企业契约各方利益冲突不可避免，通过利益相关者公正、客观、独立的博弈行为，使各方利益得到最优满足，签订确定各方利益平衡点的企业契约，明确各方的契约权利和契约义务，使企业契约得到有效全面履行，构建企业利益相关者的财产契约共同体，维护社会产权秩序。

3、法律契约的目的在于确认财产契约关系，保护社会产权秩序

法律契约理论认为，法律制度是国家意志的体现。本身是一种契约，以国家强制力保障实施，具有统一性、强制性和操作性，是社会主体权利与义务有效配置的契约，属于利益各方博弈达成的最佳契约。其目的在于确认社会契约、企业契约的合法性、正当性与执行性，确认财产契约关系，保护社会产权秩序。

4、会计契约的目标在于计量财产契约关系，巩固社会产权秩序

会计从单式簿记到复式簿记的发展过程表明，复式簿记自其产生之日起，便体现出深刻的契约属性：复式簿记的二重性、记账符号与记账规则。复式簿记的二重性包括分录账与总账账簿的二重性、借贷对照账户形成的二重性、每笔经济业务转账的二重性，计量了买主与卖主、授予人与接受人、债务人与债权人之间的权利义务流转的内在财产契约关系，记账符合的“借、贷”或“增、减”、“收、付”、“来、去”及位置确定，表达了会计主体财产权利义务动态变化量化性，“有借必有贷、借贷必相等”的记账规则表达了会计主体对财产契约交易的会计处理方法所达成的合意共识。会计目标、会计假设、会计准则、会计政策、会计报告、会计等式等理论与实践的不断进化发展，充分体现与扩展出复式簿记的契约属性，从而使会计能对权利义务流转关系进行界定、确认、计量、记录、反映、报告和控制，使会计直接获得了契约意义，成为一种契约。无论受托责任学派关于会计目标是对财产受托者经济责任履行情况进行反映还是决策有用学派关于会计目标在于提供对经济决策有用的会计信息。都充分表达了会计目标是会计主体对会计运行机制的各种竞争性要求进行协调与博弈达成的最佳合意契约；会计主体、持续经营、会计分期、货币计量等会计假设实际上是会计主体对会计工作环境状况的一种约定；会计政策是会计契约主体就会计规则的运用、会计处理方法与会计程序的选择使用等所达成的一种均衡契约：会计报告是会计信息供求各方主体通过长期的从非合作博弈到合作性博弈进化而形成的一种格式量化契约；“资产=负债+所有者权益”会计等式实际上是会计主体经过长期博弈达成的一种均衡数量契约，随着社会经济发展会计等式将不断变化。由上可见，会计契约的目标在于计量财产契约关系，巩固社会产权秩序。

5、法务会计契约是以社会契约为依据的企业、法律、会计、行政契约结合体

法务会计从最初为警察侦查案件提供会计事实解释，经过为法庭审理案件作为专家证人身份出庭，对案件涉及的会计事实给予陈述和鉴定，到作为一种社会职业专门提供事实调查、决策咨询、证据鉴定等多元服务，专门承担保护社会主体财产安全使命的发展过程，表明法务会计建构于社会契约基础之上，逐步发展成为一种社会契约。企业、事业、行政单位由许多独立的要素所有者组成，包括提供人力资本的所有者和提供物质资本即非人力资本的所有者，人力资本具有与其所有者的不可分离性，为确保企业资本、事业资本、行政资本(财政资金)营运的效率必然产生人力资本与非人力资本的市场交易。法务会计是确保企业、事业和行政资本有效营运的重要条件，存在市场交易行为。法务会计交易是指拥有需耗费较大成本获得的专门知识、专门能力、专门技术的法务会计人与拥有能够产生经济收入的物质资本的所有者相互交换法务会计知识技术和控制决策权的契约行为，最终导致主体财产变动。法务会计作为融会计学、审计学、法学等多元学科为一体的复合交叉学科，运用会计、法律、审计、评估等综合工具，解决会计、法律等单一专业难以处理的会计、法律等复合问题，以社会契约为基础，以企业契约平台，法律、会计、行政等多种契约为手段，致力于防范主体财产侵占、完善财产损害赔偿、促进财产保值增值等，建构以社会契约为依据的企业、法律、会计、行政契约结合体，成为复合交叉契约。

6、法务会计的本质是维护主体财产契约的静态与交易安全，强化社会产权秩序

实践表明，会计、审计、法律职业难以独立承担主体财产安全维护任务。法务会计目的是通过法务会计行为贯彻执行会计、法律制度即法定契约，履行法务会计约定契约，充分实现法务会计契约和社会主体应享有的契约权利和利益，强化公平有序的社会产权秩序。由于法务会计本身所具有的多元性和综合性特征，它在维护主体财产契约安全中理应起到主导作用，成为现代企业等主体财产安全责任的主要承担者和监护者，而且随着财产安全责任的演变和财产交易秩序的复杂，法务会计的这种功能也随之加强并逐渐将触角伸向财产安全的各个领域，因而法务会计完成履行、解除复合交叉契约的目的内容由两部分构成：一是履行和解除法务会计人员与国家、财产所有者、经营者、债权人、社会一般公众的复合契约，按照国家法律法规进行法务会计业务处理，提供法务会计服务，进行财产安全监督，参与经营管理等；二是帮助其他人员，包括财产所有者、财产经营者、企业履行和解除复合契约，确保财产交易安全。法务会计实质上是特定主体以货币为主要计量单位，依据一定规则，利用专门方法，对主体财产及其关系进行反映和监督，以保证主体财产契约的有效执行，维护主体财产契约的静态与交易安全，强化公平有序、公正持续的社会产权秩序。

三、法务会计的主要目标

1、治理会计假账，防范财产侵占

历史经验表明，会计假账已成为侵占主体财产的主要手段。自从会计产生以来，无论在任何国家、地域和时间都存在会计假账，当今时代。会计假账已成为各国社会公害、世界性难题和政治法律问题。我国因会计假账日趋严重，导致出现了多次股市风波、严重影响了经济发展、社会和谐，导致财政资金浪费和国有资产大量流失。我国的会计假账无论在企业、事业单位还是在行政单位都比较严重，导致国有财产侵占浪费十分惊人，主要表现在：一是企业会计假账泛滥。非上市企业为逃避税收等各种目的制造会计假账，上市公司为上市融资等不同目的不断编制会计假账。从中国证券监督管理委员会处罚的会计假账事件中可以看出，上市公司的会计假账金额巨大，从数千万元至几个亿不等，给国家、投资者造成了严重误导和财

产损失。二是事业单位会计假账普遍。根据国家审计部门每年对全国高校、科研等事业单位的审计结果表明，事业单位的会计假账现象也比较严重和普遍，财产损失浪费严重。三是行政单位会计假账严重，财产损失浪费太大。

会计假账是横跨会计学、法学、经济学等多门学科的综合性问题，十分复杂。多年来，会计学界仅从会计角度研究会计信息失真问题而未在制度层面展开。法学界对会计假账治理的研究涉足很少，靠单一学科难以完成治理会计假账的使命。法务会计作为融会计学、审计学、法学等多元学科为一体的复合交叉学科，能够运用会计、法律、审计、评估等综合工具，解决会计、法律等单一专业难以处理的复合问题。因而，法务会计的首要任务是治理会计假账，防范财产侵占。

2、准确计量损失，确保损害赔偿

损害赔偿是违约侵权方用金钱补偿另一方由于其违约所遭受到的损失或赔偿因侵权造成的损害，包括财产损失赔偿、产品损害赔偿、人身伤害赔偿、精神损害赔偿、侵权损害赔偿、环境损害赔偿等。所有损害赔偿的关键在于确定赔偿范围、具体项目的损失计量。损失计量是指运用适当的数学模型对违约行为、侵权行为、人为事故、环境侵权、自然灾害等各种损害赔偿的经济损失、损害后果进行货币计量的过程。任何一门学科均不能完成损失计量问题，只有融会计学、审计学、法学等多元学科为一体的法务会计，才能运用专业方法，准确计量损失，为损害赔偿的诉讼与非诉讼法律事务提供专业支持。

篇8

一、会计核算原则与税务核算原则的差异

1.权责发生制原则。《会计准则》规定，企业的会计核算应当以权责发生制为基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生的支出或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应作为当期的收入和费用。但是，增值税会计处理却不完全适用权责发生制原则。如增值税会计处理规定，企业应在“应交税金”科目下，设置“应交增值税”明细科目，在“应交增值税”明细科目下设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等子目，其中进项税金抵扣是采取购进扣除法，由此可以看出，此项会计处理是按收付实现制的原则进行核算的。

2.谨慎性原则。企本文由收集整理业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，不得计提秘密准备。新的《会计准则》充分体现了谨慎性原则的要求，规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、在建工程减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备等8项减值准备。但由于对这8项减值准备并没有规定其计提标准，容易造成企业利用减值准备来调节收入，调节利润，达到延期纳税甚至避税的目的。因此，税务制度中仅根据《企业财务通则》的规定，对坏账准备的计提作了规定，而没有对其他7项的减值准备作出相应的规定。因此，企业在申报缴纳所得税时，必须作纳税调整，增加了核算程序。

3.配比原则。企业在进行会计核算时，应当遵循配比原则，配比原则要求企业在进行会计核算时，收入与其相关的成本费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本费用，应当在该会计期间内确认。配比原则包括两层含义：一是因果配比，即收入与其对应的成本相配比，如将主营业务收入与主营业务成本相配比，将其他业务收入与其他业务成本相配比；二是时间配比，即一定时期的收入与同时期的费用相配比，如将当期的收入与管理费用、财务费用等期间费用相配比。而税务制度规定纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除，也就是说，纳税人发生的费用在应分配的当期申报扣除。

4.相关性原则。《会计准则》规定，相关性原则要求企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。相关的会计信息有助于会计信息使用者评价过去的决策，证实或修正某些预测，从而具有反馈价值；有助于会计信息使用者作出预测和决策，从而具有预测价值。会计核算中坚持相关性原则，就是要求在收集、加工、处理和提供会计信息过程中，充分考虑会计信息使用者的信息需求。而税务制度规定的相关性原则，是指纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。

5.重要性原则。企业在进行会计核算时，应当遵循重要性原则。重要性原则要求企业在会计核算过程中，对交易或事项应当根据其重要程度不同而采用不同的核算方式。对资产、负债、损益等产生较大影响，并进而影响财务会计报告使用者作出合理判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中予以充分、准确地披露；对于次要的会计事项，在不影响会计真实性和不至于误导财务会计报告使用者作出正确判断的前提下，可适

当简化处理。对于重要性的判断，一般应当从质和量两个方面进行综合分析，从性质方面来说，当某一事项有可能对决策产生一定影响时，就属于重要事项；从数量方面来说，当某一事项的数量达到一定规模时，就可能对决策产生影响，则属于重要事项。而税务制度不承认重要性原则，只要是应纳税收入或不得扣除的项目，无论金额大小，均需要按规定计算所得；对以前年度的差错，无论是重大差错，还是非重大差错，都应当调整差错期间的所得额。

二、会计政策与税务制度的差异

会计政策是企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。新的《会计准则》留给企业选择的余地越来越大，选择的空间也越来越大。

1.资产减值的政策。新会计准则一是扩大了资产减值准备的计提范围，可以对应账款、存货、短期投资、长期投资、在建工程、固定资产、无形资产、委托货款等8项资产计提减值准备；二是给了企业较大的选择空间，资产减值准备的计提方法和计提比例由企业自行确定。而税务制度只允许对应收账款计提坏账准备，并且规定了计提比例。

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【论文摘要】本文通过清产核资程序与一般年报审计程序的对比，简略论述了清产核资审计的程序、重点，与年报审计的异同以及难点等。

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一、清产核资专项审计

根据《国有企业清产核资办法》（以下简称“办法”）所谓清产核资，是指国有资产监督管理机构根据国家专项工作要求或者企业特定经济行为需要，按照规定的工作程序、方法和政策，组织企业进行账务清理、财产清查，并依法认定企业的各项资产损溢，从而真实反映企业的资产价值和重新核定企业国有资本金的活动。清产核资的内容包括帐务清理、资产清查、价值重估、损益认定、资金核实和完善制度等。清产核资工作可根据国有资产管理部门的要求或企业实际情况提出申请实施。例如，企业分立、合并、重组、改制、撤销等经济行为涉及资产或产权结构重大变动情况的；企业会计政策发生重大更改，涉及资产核算方法发生重要变化情况的；均可进行清产核资工作。

企业要聘请社会中介机构对清产核资结果进行专项财务审计和对有关损溢提出鉴证证明；社会中介机构根据企业清产核资的结果，出具经注册会计师签字的清产核资专项财务审计报告并编制清产核资后的企业会计报表。所以清产核资专项审计是特殊目的审计，作为社会中介机构应当按照独立、客观、公正的原则，履行必要的审计程序，认真核实企业的各项清产核资材料，并按规定进行实物盘点和账务核对。对企业资产损溢按照国家清产核资政策和有关财务会计制度规定的损溢确定标准，在充分调查研究、论证的基础上进行职业推断和合规评判，提出经济鉴证意见，并出具鉴证证明。

二、清产核资专项审计与年报审计的区别

清产核资专项审计与年报审计不同，它是在企业会计报表审计的基础上，着重对企业清产核资的范围、内容、过程、法律依据、清产核资资料和资产产权真实性以及财产损失依据进行鉴证。清产核资专项审计是伴随着清产核资工作而展开的，主要与年报审计有以下区别：

1、审计目的不同

年报审计的目的是对公司或企业的年度会计报表的公允性、合法性、一贯性等“三性”发表审计意见：即会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定；会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；会计处理方法的选用是否符合一贯性原则。而清产核资审计的目的是对企业清产核资基准日的相关资料进行审计核实，并对企业核查出的各项资产损失及申报待核销净损失的处理预案的真实性、合规性发表审计意见。

2、审计范围不同

年报审计的范围为公司或企业的年度会计报表、帐簿及凭证等会计资料及其他资料，包含合并报表及母公司报表；清产核资审计的范围为国有企业的基准日会计报表以及涉及资产管理、财产损失认定、勘查、资产产权、价值鉴定和资金核实、债权验证等多方面的资料。即清产核资所审计的范围要比年度审计范围更加广泛、更加细致和明确。

3、审计依据不同

年报审计的依据是《中国注册会计师独立审计准则》、《企业会计准则》及相应会计制度、审计业务约定书等；清产核资审计的依据除上述依据外，还有《国有企业清产核资办法》、《关于印发中央企业清产核资工作方案的通知》、《关于印发<国有企业资产损失认定工作>的通知》、《关于印发<国有企业清产核资工作规程>的通知》、《关于印发<国有企业清产核资资金核实工作规定>的通知》、《关于印发<国有企业清产核资经济鉴证工作规则>的通知》（、《关于国有企业执行<企业会计制度>有关财务政策问题的通知》、《企业财产损失财务处理暂行办法》以及其他相关文件。4、审计的重点和要求不同

清产核资审计中，我们在计划时不确定重要性水平，而是在基准日会计报表帐面审计的基础上，重点对企业实物资产的清查和企业债权债务的核对、询证以及对企业损失挂帐进行核实，协助和督促企业取得损失挂帐所必须的外部具有法律效力的证据，其他中介机构出具的经济鉴证证明，以及提供特定事项的内部证明，并对其真实性和合规性进行审计。具体审计重点包括（1）货币资金：帐实是否相符，是否存在帐外现金；银行未达帐是否正常。（2）应收款项：是否真实存在，坏帐损失按新、老制度确认依据等。（3）存货：帐实是否相符，存货所有权认定，是否有积压、残次存货等。（4）固定资产：帐实是否相符，清理出已提足折旧的固定资产、待报废和提前报废固定资产的数额及固定资产损失、待核销数额，对盘盈、盘亏、租出、借出和未按规定手续批准报废或转让出去的资产的清查等。（5）在建工程：长期挂帐但实际已经报废项目等的清查。（6）对各项待处理资产损失形成的原因，申报审批程序及处理意见是否符合企业内部控制制度及相关政府部门的有关规定进行清查。（7）资产损失、资金挂帐的认定工作。

5、审计的方法和程序多

年报审计是按照业务循环或会计报表科目在符合性测试的基础上进行实质性测试，采取抽查方式对会计报表余额进行认定；清产核资审计，主要是在企业年度会计报表审计的基础上，重点进行帐务清理审查，资产核实清查，重估价值鉴证，损益认定审计，结果申报审计，资金核实审计，帐务处理审计，完善制度审计等。特别是对资产损失按原制度和新制度分别就确认证据、条件等要进行认定。

6、重视资金核实、实物资产的盘点、价值鉴证工作

年报审计时，由于时间等因素，我们通常依据公司或企业提供的资产盘点清单认定帐面的存货、固定资产等实物资产；清产核资审计时，我们重视实物资产的抽查盘点工作，关注因实物资产的毁损、报废及其他原因形成的潜亏情况，同时，年报审计时对往来款项一般是函证部分大额款项，在清产核资审计时，我们要对往来款项逐一函证，落实款项的真实性和存在性，对有争议的债权要认真清理、查证、核实，重新确认债权关系。

7、审计调整

年报审计中，我们对于超出重要性水平的事项提请公司或企业调整有关帐目，并相应调整年度会计报表。如果公司或企业拒绝调整，我们将视未调整事项对整个会计报表的影响程度出具不同意见的审计报告；清产核资审计时，我们不考虑重要性水平一律按要求调整，但企业要根据国有资产监督管理委员会清产核资资金核实批复文件以及国家现行的财务、会计制度的规定进行帐务处理，处理完毕后要上报处理结果。

三、结束语

清产核资工作是政策性很强的工作清产核资工作的目的是为了全面摸清企业经营性资产“家底”；全面清查核实各项资产损失情况，依据清产核资政策规定解决企业历史遗留问题，为促进国有企业改革和加强国有资产监督管理创造条件；全面清查核实非经营性国有资产转为经营性国有资产和已改制企业剥离、托管的国有资产；做好资不抵债或难以持续经营企业的清查工作，为国有企业全面执行企业会计制度打下良好基础。严格地说，清产核资是建立现代企业制度的必然选择和必经途径，是国有企业改组、改制的基础。随着清产核资的广泛开展，清产核资专项审计业务也将成为会计师事务所审计业务的新拓展。在国有企业分立、重组、改制和主辅业分离的不断深入和发展过程中，清产核资专项审计也将在实践中得到完善和发展。

篇10

【关键词】会计信息失真 成因 对策

我国会计准则中客观性原则要求：会计核算必须以实际发生的经济业务及证明经济业务发生的合法凭证为依据，如实反映财务状况和经营成果，做到内容真实、数字准确、资料可靠。然而现实生活中多数企业的操作会与此准则相反，形成了会计信息失真，造成国家税收或企业财产损失。

所谓会计信息失真是指会计信息的形成与提供违背了客观的真实性原则，不能正确反映会计主体真实的财务状况和经营成果。它包含以下三个层次：一是会计处理对象的失真，如虚构或掩饰经济业务事项，篡改、伪造、变造原始凭证等。二是会计处理过程的失真，即会计的确认、计量、记录和报告没有遵循或者没有恰当遵守会计核算制度和其他有关法规的规定，如错误地理解和运用了会计核算制度，利用会计政策选择、会计估计等进行有利于自己的会计操作，会计人员对会计事项的判断不准确，以及进行违反会计法规制度的其他会计操作等等。三是会计处理结果失真.

根据会计信息失真的概念我对企业中的会计信息失真状况进行了如下分析：

一、会计信息失真的原因

1、监管不严，制裁乏力

由于监管部门或主管单位与企业之间有着错综复杂的利益关系，从而导致对企业的松散监督或根本不追究。有些企业的负责人受利益驱动制造虚假会计信息，常见的形式如：使用发票虚开项目套取现金用于“小金库”或实施虚列收入、虚增资产、少摊少计费用、少计负债，或漏列收入、少计资产、多摊多计费用和多计负债的会计处理；更有甚者干脆编制多套虚假报表，用以满足企业或企业负责人的“赢亏需要”或“财务状况需要”。

2、虚报业绩

目前，根据《证券法》的规定发行和上市股票的公司必须具备连续三年盈利的经营效益，然而，真正做到连续三年盈利的企业很少，一些企业为了上市，通过造假，虚增利润，人为操纵利润，本来是财务状况和经营状况恶化，将按有关规定不能上市或停止上市，却虚报出一个利润神话，把会计信息造假当作维护公司利益的手段，用以欺骗投资者。

3、减少税收

企业报出的会计信息是税务机关对企业进行税务征管的主要依据。许多部门受利益的驱动采用不正当的方法虚减利润偷逃国家税收。企业常常通过减少收入或者加大成本费用来减少所得税支出。

4、会计人员素质较低

对于专业素质较低的财务人员可能会对会计准则与法规理解不深、学习不足，从而无意中造成会计信息出错；也有一些会计人员与企业领导串通，为了达到自己的某种目的，采用各种违反纪律的手段和方法，对会计资料和数据进行了修改，从而形成了有意的会计失真。

二、会计信息失真的对策

1、完善会计法制法规建设

首先，虽然我国现在已具备完善的《会计法》，但仍需要用法律手段加强会计工作的管理。要维护《会计法》的权威，保护会计人员依法行使职权，保证会计信息真实可靠。要使相关人员遵守会计法律法规，必须知法、懂法、守法、用法，了解自己在会计工作或与之有关的工作中的权利义务和责任。

其次，要建立健全单位内部制约机制是各单位的法定义务，为了保证经济业务活动的有效进行，保护资产的安全、完整、防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、可靠，完整而制定和实施的法定程序，《会计法》强调，各单位必须建立健全单位的制约机制，即单位内部会计监督制度。

2、加大打击会计信息失真的力度，提高会计造假的违法成本。

通过完善相关法律和规章，加大对造假失信者的处罚力度，使其造假的预期成本高于造假的预期收益。对外提供虚假的会计信息给投资者、债权人等使用者从而造成其失误决策并且造成损失的告假企业应承担民事赔偿责任，情节严重的承担刑事责任，让造假者无利可图甚至倾家当产。这样就可以从根本上遏制操纵会计信息行为的发生。

3、提高会计人员专业素质

各级财政部门要有计划、有组织地对在职会计人员进行培训。要把法制教育、思想政治教育、职业道德教育同专业知识培训结合起来，促进会计人员素质的全面提高，使广大会计人员真正按照有关制度的要求，正确使用会计方法编制会计凭证、登记会计账簿、编制企业会计报表，确保会计信息的真实可靠。同时，大力推广会计人员持证上岗制度、表彰奖励制度，充分调动和发挥广大财会人员的积极性。