管理学常用分析方法范文

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关键词：成本管理学课程；课堂教学；教学方法

一、课堂教学的作用和成本管理学课程的特点

（一）课堂教学的作用

作为高等学校基本教学组织形式的课堂教学，是教师在规定的教学时间和空间（教室）范围内，采用一定的教学方法，按教学大纲的要求，向学生传授课程的基本理论、知识和技能的活动过程。高等学校的课堂教学在教学过程中具有重要的作用。课堂教学的作用主要有：①有利于学生在较短的时间内掌握课程的基本知识。通过教师在课堂上的正确传授和引导，使学生在学习上少走弯路和减少错误理解而造成的损失。②为现场教学和科研训练打基础。首先，学生进行与专业课程相关的调查、参观和实习等实践活动，必须先通过课堂教学接受课程的基本知识；其次，在课堂教学传授课程理论和知识的基础上，有利于学生基于所学内容进行科学研究，撰写学年论文和毕业论文。③有利于学生进行后续课程的学习和自学，为后续课程的学习和自学提供保证。④有利于不断提高教师的教学水平。教师通过课堂教学，可以及时发现在教学中存在的讲授和研究方面的问题，以便改进和完善教学方式和手段，提高教学水平。目前在高等学校普遍存在“重学术研究、轻教学”和“科研硬、教学软”的现象，忽视课堂教学方法的研究。有研究者认为应将教学的质量和效果放在第一位。[1]课堂教学是教学的一个方面的重要内容。长期以来，对教学中运用的“教学方法的研究还是一个薄弱环节”。[2]要想提高教学的质量和效果，一条重要的途径就是必要重视和加强对课堂教学方法的研究，总结好的教学方法，以便加以推广运用。

（二）成本管理学课程的主要特点

进行成本管理学课程课堂教学方法的研究，首先要正确认识成本管理学课程的特点。成本管理学课程是高等学校会计与财务管理专业的主干课程，居于会计学原理、中级财务会计课程与管理会计、财务管理课程之间。该课程具有以下几个方面的主要特点：①体系的完整性。各高等学校的作为一般性的成本管理学课程大多按板块分为总论、成本核算和除了成本核算以外的成本预测、决策、计划、控制、分析和考核的成本管理的内容，是一门信息量比较大的课程。这一课程体系内容涵盖一般性的成本管理工作内容。至于一些处于研究状态的、还不成熟的成本管理内容，如战略成本管理、人力资源成本管理等，在各高校的成本管理学或成本会计学课程中列入的情况则不完全相同，存在一定的差异性。本文研究的成本管理学课程是一般性的成本管理学课程。②学习内容的侧重性。目前的成本管理学课程侧重于成本核算的教学，成本核算教学占课程教学内容较大比重。在教学中，教师要花较多的时间进行核算方法的传授。③作业（习题）课和课堂实验的课时较多。这门课程的实践性较强，一般会安排较多的时间让学生进行独立操作和教师进行指导或辅导。一般来说，作业讲解课时占总课时的12%左右。

二、课堂教学方法的概念和内容

成本管理学课程的课堂教学方法，是教师与学生在规定的时间和课堂中，为实现教学教学目标而运用的有关成本管理内容的认识和实践的方式和手段。在教学过程中采用的课堂教学形式一般有教师的讲授、课堂讨论、习题的布置和讲解、实验等。基于高等学校课堂教学的作用、一般的教学形式和成本管理学课程的特点，为提高课堂教学的质量和效果，可采用多种教学方法。成本管理学课程课堂教学具体采用的方法主要有科学研究法、图表演示法、归纳总结法、整体和局部法、前后呼应法、重难点精讲法、前问引导法、后问复习法、互动问答法、比较分析法、追根溯源法、作业巩固法、幽默教学法、检验巩固法、事件导入法等。

1．科学研究法。它是指在课程理论和知识学习的基础上，让学生进行初步研究的一种教学方法。在课堂教学中，教师讲授完一些基本理论和知识，如关于成本、费用概念的不同观点、产品成本计算方法的不同观点，可要求学生撰写小的论文谈谈自己的见解，教师再根据学生撰写论文的情况进行适当的点评；也可让学生上台报告自己的研究见解，然后再有教师进行点评。通过这种方法的采用，可以初步培养学生的研究能力，为后续学年论文和毕业论文的撰写做准备。

2．图表演示法。它是指在多媒体教学条件下，用图表形式将一些教学内容直观、醒目、简明和完整的表现出来，达到学生对教学内容有集中、总体了解和掌握的效果的一种教学方法。这种教学方法在成本管理学课程的课堂教学中得到较为普遍的运用，如用图表表现的成本体系和有关方法体系、费用汇集与分配主要账务图、用账表或框图相连接的方式反映的产品成本计算方法的基本程序、成本计算单和成本报表等。运用这种方法，能使复杂的内容直观和形象化、节省了大量的语言表述，使学生能够较快地理解和记住有关的内容。在运用的图表设计上，注意图表要准确、清晰、美观、简洁、明了、易懂和好记。

3．归纳总结法。它是指对成本管理的一些具体知识进行归纳，总结成一般的知识，以便学生记忆和举一反三推广运用的教学方法。例如，在成本管理学课程教学中，将各种形式多样的费用分配方法归纳为比例分配法和扣除分配法，将各种比例分配法归纳为一个在相关内容的处理上可以套用的一般公式，将标准成本差异分析的公式归纳为适用于直接材料、直接人工和变动性制造费用成本差异分析的一套公式、适用于固定性制造费用成本差异分析的两差异和三差异分析的两套公式等。

4．整体与局部法。它是指根据事物整体与局部之间的辨证关系的原理，正确处理成本管理学课程的整体内容与局部内容之间关系的一种教学方法。例如：正确处理第一章介绍的成本管理的总体内容与后面介绍的各章内容之间的关系、成本核算总体内容与费用汇集和分配及产品成本计算方法之间的关系等。通过这种方法运用，使学生既看到森林又看到树木，不至于迷失学习方向。例如：在教学中，一般可用主要账务处理图来总括和系统反映从要素费用汇集与分配到辅助生产费用的汇集与分配、制造费用的汇集与分配、成本在完工产品与期末在产品之间分配等费用汇集与分配的全过程，同时说明各个阶段费用汇集与分配的具体方法，以及前后阶段之间的联系，使学生能够了解完整的内容和局部处理内容。

5．前后呼应法。它是指在教学中使有关教学内容前后顾及、相互接应、衔接连贯的一种教学方法。例如：在成本管理学课程教学中，要处理好前述成本分类与后述成本核算对象之间、费用汇集和分配与产品成本计算方法之间的关系、前述产品成本和期间成本核算与后述成本计划、成本分析之间的前后呼应关系。这种教学方法的运用有利于学生融会贯通地掌握有关内容，不至于学到后面知识忘了前面的知识现象的出现。

6．重难点精讲法。它是指教师对教学内容按重要程度进行恰当的取舍，对重点和难点教学内容安排较多时间进行详细和深入讲授，对次要内容进行简略讲授的一种教学方法。重点突出是课堂教学的基本要求之一。潘懋元等（1984）认为，“这些重点常是理论的核心或关键部分，教师要围绕教材重点组织教授内容，以引导学生抓纲挈领。”[3]成本管理学课程的内容较多，面面俱到和不分重点和难点地讲授是难以取得好的教学效果的。重难点精讲时注意要讲授课程中比较重要的内容、难以理解和容易误解或混淆的内容。在成本管理学课程中的重点和难点内容一般有辅助生产费用的分配方法、季节性生产企业制造费用的分配方法、生产成本在完工产品与期末在产品之间分配的方法、产品成本计算的简化分批法和分步法、成本计划编制方法、标准成本法和可比产品成本计划降低指标完成情况分析法等。

7．前问引导法。它是指教师在开始讲授新内容之前，向学生提出有关问题，引出将要讲授的内容，激发学生对将要学习内容的兴趣的一种教学方法。著名教育学家苏霍姆林斯基曾经说过，“如果教师不想方设法使学生进入情绪高昂和智力振奋的内心状态，就急于传授知识，那么，这种知识只能使人产生冷漠的态度。”运用前问引导法不只是在开始上课时提问，而应将方法贯穿于教学全过程中。例如：在讲授成本的概念及其分类之前，提出成本管理的对象是什么，成本管理的对象是不是仅指产品成本，应如何构造成本体系等问题。

8．后问复习法。它是在讲授新内容之前提出与前次所讲授内容相关的问题，了解学生课后复习情况和对学过的内容进行复习的一种教学方法。这种方法在开始上课时快速集中学生的注意力、活跃课堂气氛、巩固所学知识上是有效果的。教师提出的问题一般与上次课的重点和难点内容相关，对学生的回答教师要予以点评，如果回答正确的话要予以肯定，对回答不正确和全面的话，可以让其他同学再提出新的答案和补充，使学生加深对一些教学内容的理解和进一步提高认识。

9．互动问答法。它是指在教学过程中教师与学生互相提问和回答，以及学生与学生互相提问和回答，从而发挥教师和学生双方的主观能动性的一种教学方法。这种教学方法是改变单纯由教师一方讲授、学生被动接受的单向性教学方法而采用的教学方法，可用于教师的课堂讲授过程、讨论和案例教学中。其作用在于让学生思考问题，调动学习的积极性、主动性和教学过程的参与性，使教学信息在教学互动中得到沟通和活跃课堂气氛，培养学生敢于提出问题、分析问题和回答问题的能力。通过这种教学方法的运用，教师可以了解学生对所学知识的不清楚和误解的认识，掌握学生的学习动态，及时在课堂教学中解决问题。教师与学生的教学互动问答不仅在课堂教学时间内进行，而且在课间和课后都可以进行，课间和课后问答都应是课堂教学内容的组成部分。在案例教学中，可以通过教师的引导，让学生就案例发表意见和进行争论，形成解决问题的思路和方法。

10．比较分析法。它是指在教学过程中，教师对有关教学内容进行比较，分析异同点，界定有关内容，以便准确掌握有关教学内容和加深对有关知识理解的一种教学方法。这种教学方法在成本管理学课程的课堂教学中得到普遍运用。在教学中进行了比较分析的内容主要有：五种辅助生产费用分配方法的比较、定额比例法与在产品定额成本扣除法的比较；一般分批法与简化分批法的比较、逐步结转分步法与平行结转分步法的比较、标准成本法与定额成本法的比较、成本分析内容与成本核算内容的比较等。

11．追根溯源法。它是指教师对一些教学内容不仅介绍其基本原理，而且还说明其形成的推导过程，让学生在知其然的基础上知其所以然的一种教学方法。在成本管理学课程的教学中，要说明有关概念、计算公式和结论的形成过程，揭示有关内容的本质，而不是让学生简单记忆已经形成的公式和结论等内容。例如，在教学中说明产品成本计算方法的形成原理、计划单位成本的测算公式的推导过程等。

12．作业巩固法。它是通过教师布置课堂和课后作业，讲解作业和总结做的情况，解决学生在做作业中存在的问题，巩固已学的有关内容，培养学生运用成本管理方法的能力的一种教学方法。成本管理学课程涉及的计算内容较多，因此，需要布置一定量的作业让学生在课堂上和课外练习，从而达到巩固所学知识和熟练运用有关计算方法的目的。教师应在学生做完作业后对所做作业进行讲解。在讲解作业过程中，教师要对作业的类型进行总结，对作业中出错较多的地方进行分析和点评，以便让学生知道所做作业的不足之处，解决存在的问题。另外，在讲解作业的过程中，还可对作业中一些涉及有关教学内容的重点和难点问题进行强调说明或提问，提醒学生注意。例如：在讲解辅助生产费用分配方法的作业时，强调说明五种辅助生产费用分配方法的异同点和特殊处；在讲解分批法的作业时，强调说明一般分批法与简化分批法的异同点、简化分批法的优缺点；在讲解分步法的作业时，强调说明逐步结转分步法与平行结转分步法的异同点和优缺点等，这样既让学生巩固了所学知识，又加深了学生对有关知识的认识。

13．幽默教学法。它是指教师在教学过程中用幽默的语言或故事解说某些教学内容或导入将要讲授的内容的一种教学方法。这种教学方法的运用能使课堂气氛很快活跃起来，吸引学生对有关内容的注意力，激发学生的学习兴趣，容易理解所学知识，加深对有关知识的认识。要运用好这种方法，就要求教师了解和掌握一些常用的幽默方法和技巧，如对比法、借用法、夸张法等，其中的借用法在运用可借用学生熟悉的事、流行的词语和歌词来解说某些教学内容。

14．检验巩固法。它是指在教师指导下，以生产经营环境为背景，让学生独立完成具体的成本管理操作，以检验和巩固所学知识，提高运用方法的技能的一种在成本管理学课程实验中运用的教学方法。实验教学形式过去一般在理工科的教学中采用，最近一些年来，这种教学形式也在会计与财务管理专业教学中得到采用。实验教学形式一般分为知识学前实验、知识学后实验和设计实验三种类型。实验的检验巩固法是运用于知识学后的实验的教学方法。采用检验巩固法，可以使学生将所学知识与具体的实践相结合，培养学生独立操作能力和团队合作精神。运用该法一般分为三个阶段，即①要求教师事先精心准备实验的资料或教材、有关实验的账表，对学生进行适当的分组，要求学生复习有关的知识；②在实验过程中，主要由学生自己操作，教师予以适当指导，对发现的问题要及时解决；③实验结束后，学生要提交实验报告，教师要对报告批改和总结。

15．事件导入法。它是在教学过程中通过新闻事件导入将要讲授内容的一种教学方法。在教学中，事件的导入，能在一定程度上将学生引入良好的学习状态、激发学习兴趣和吸引注意力。教师所导入的事件一般应是与将要讲授的教学内容相关的、大家熟悉的和热点事件，如在讲授质量成本管理内容之前，先讲几件近期发生的与产品质量有关的新闻事件，提起学生的兴趣。在教学中还可采用与事件导入法相似的导入方法有漫画、典故、悬念、成语和名言等导入方法。

成本管理学课程课堂教学方法多种多样，在教学过程中，教师应该根据教学要求，综合选择和运用恰当的教学方法，才有可能提高教学质量和效果。

参考文献：

[1]高家龙,尹俊,周纯.武大三“名嘴“激情秘诀[N].楚天都市报，2010-7-23.

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关键词：决策树；客户细分；基金理财客户

一、 引言

我国的证券基金业经过20世纪90年代的高速发展,现在正处于缓慢增长期，客户数量动态增长，然而在银行基金客户业务中尚缺乏准确有效的客户分类模型，这成为银行代销基金业务发展的一个瓶颈。因此准确的对银行基金客户进行分类对银行吸引潜在客户交易、增加现有客户满意度、减少客户流失几率、提高客户交易水平、提高基金交易业绩具有非常重要的现实意义。

二、 相关文献和方法回顾

1. 文献回顾。数据挖掘是从大量原始数据中挖掘出有用的、隐含的、尚未发现的知识和信息，国外的许多学者认识到数据挖掘应用于银行客户关系管理中的重要意义，并对应用数据挖掘进行客户分类进行了大量的研究和应用。Tillett L Scott（2000）认为数据挖掘优化了CRM的服务功能，可以为客户服务提供准确的参考信息，提高对客户事务处理的能力。AdamRombel（2001）认为客户关系管理为客户与银行之间创建了一个沟通渠道，而数据挖掘技术则进一步优化了银行内部的业务流程，使这一渠道变得更加高效与快捷，并且银行能够通过分析客户的交易行为，更好的了解客户和保留客户，挖掘客户的爱好和兴趣，从而以最快的速度响应客户的需求，为客户提供最优质的服务，极大地提高客户的忠诚度。Groth R（1999）认为集成有数据挖掘技术的营销辅助工具可以提供高精确度的模式识别和预测功能，使商业人员有效地策划和开展营销活动。Koh Hian Chye、Chan Kin Leong Gerry（2002）阐述了数据挖掘技术在银行CRM中的重要应用，数据挖掘可以应用于客户关系管理中的多个方面，比如客户价值分析和客户贷款预测、洗黑钱以及其他金融犯罪的侦破。另外，国外许多银行和研究机构也对数据挖掘技术进行了理论研究和产品开发，并且广泛应用于银行业的客户关系管理：Mellon银行通过应用IBM公司开发的Intelligent Miner软件，大大提高了定价和销售金融产品的精确度；美国HNC公司开发了功能强大的数据挖掘产品Marksman，美国Firstart银行能够根据该软件产品对客户的信息数据和消费偏好的研究从而对客户的行为进行预测，以确定何时对客户采取何种市场活动。

综述所述，国外有关数据挖掘和客户关系管理的研究为下面进行实证研究奠定了坚实的理论基础，也提供了颇具价值的研究经验和理论基础。但由于银行体制结构的差异，国外的研究方法尚无法直接套用在国内的研究上。

我国银行业对于数据挖掘在银行客户关系管理方面的研究和应用还处于起步阶段；聂晶、孙捷（2005）进行了基于数据挖掘的商业银行客户关系管理系统的体系的架构。张颖、杜斌、钟永红（2005）提出了一种基于数据挖掘技术的银行客户关系管理系统的设计方案，希望能够用来解决我国现行银行信息系统中在银行客户关系管理中所存在的问题。他们在分析了现有银行客户信息系统的现状后，讨论了数据仓库、OLAP和数据挖掘在银行CRM中的应用，并将XML以及多维数据模式设计的思想结合在一起，并在此基础上构造了一个新的银行客户关系管理系统。张忠磊、孙玉娟（2006）介绍了一种基于数据挖掘技术的银行客户关系管理系统的设计方案。在分析了现有银行客户信息系统的现状后，讨论了数据仓库、OLAP和数据挖掘在银行CRM中的应用，并结合XML和多维数据模式设计的思想，构造了一个银行客户关系管理系统的架构。赵宝华（2009）阐述了基于银行细分的数据仓库设计，并将数据挖掘技术中的聚类算法应用于用户市场的细分，从而有助于银行的业务发展和市场定位。常雪琦、刘伟（2009）研究了在银行客户关系管理中如何应用数据挖掘技术，并在此基础上构建了以数据挖掘为核心的银行客户关系的管理系统；鲁江、何晓玲（2009）将数据挖掘技术与银行信用风险度量系统结合在一起，此技术能够辅助银行的决策者进行信用方面的风险管理；邹少军（2009）利用决策树分析了在银行的客户关系管理的应用模式，并阐述了它的实现过程以及决策树构造算法。

由以上相关文献检索可知，我国银行业对数据挖掘方面的应用较少，且国内的相关研究的成果主要集中在客户关系管理，证券客户分类等方面，缺乏对银行基金客户分类的研究。对数据挖掘技术在客户关系管理中的应用多是采用因子分析和回归分析，还较少有人对数据挖掘技术在商业银行客户关系管理中进行定量、系统地进行过研究。因此本文在继承以往学者研究的基础上，运用决策树方法对某商业银行2009.01.01到2010.03.31期间的数据建模，构建银行基金客户的决策树模型，并且将其与常用的分类模型逻辑回归模型和神经网络模型进行对比以此说明决策树方法的可行性。

2. 决策树分类算法。决策树算法起源于概念学习系统CLS（Concept Iearning System），决策树分类算法主要是利用信息论原理对大量样本的属性进行分析和归纳而产生的，发展到ID3方法而为，最后又演化为能处理连续属性的C5.0。基于决策树的分类技术以其特有的优点广为人们采用。首先，决策树以树形结构表示，且树的节点处是对预测结果影响显著的属性，方法结构简单，便于理解；其次，决策树模型效率高，适合训练数据集较大的情况；再次，决策树方法通常不需要受训数据外的知识；最后，决策树方法具有较高的分类准确度。

决策树技术主要是利用信息论中的信息增益来寻找训练数据集中具有最大信息量的属性字段，并将该属性字段作为决策树的一个节点，然后根据该属性字段的不同取值来建立树的分支，在每个分支集中重复建立树的下一个节点和分支的过程。树的质量取决于分类准确度和决策树的规模。一般来说，决策树的构造主要由两个阶段组成：第一阶段，建树阶段。选取部分受训数据建立决策树，决策树是按广度优先建立直到每个叶节点包括相同的类标记为止。第二阶段，调整阶段。用剩余数据检验决策树，如果所建立的决策树不能正确回答所研究的问题，就要对决策树进行调整，直到建立一棵正确的决策树。

在决策树构造完成之后，便可以对未知的样本数据进行分类预测。通过对样本数据的各个属性值在决策树上进行测试，便形成了一条由根节点到叶子节点的路径。决策树可以很容易地转化成分类规则。

三、 基于决策树的商业银行客户分类

1. 研究思路。本文的研究思路是首先将某商业银行的样本分为两部分：随机抽取60%的样本作为训练集；其余40%的样本作为测试集，然后，通过计算训练集样本的各特征因素（如：客户年龄、交易金额、交易手续费、最后一次交易时间等）与贡献度标签的关系，建立决策树分类器，最后再检验该分类器在测试集中的准确性，换而言之是否具有外推性。

2. 数据来源及说明。国内某商业银行的数据为客户在2009年01月01日到2010年03月31日共一年零三个月的交易数据以及客户的银行存款数据，共计6 394条数据。其中剔除2009年没有交易数据的无效数据1 084条数据，剩余5 310条有效数据，这部分数据具有以下特点：

（1）交易数据全面：有详细的交易金额，时间，次数。

（2）信息充足：不仅拥有交易数据，还拥有客户的存贷款数据，其他业务数据，以及个人信息数据。

（3）真实度较高：数据真实可靠，数据缺失较少。

本文将2009年1月1日至2009年12月31日共计一年的时间确定为观察期，将2010年1月1日至2010年3月31日为表现期，将在表现期中有交易的客户即认定为优质客户，打标为1。这样认定的原因是只有客户存在交易就会给银行带来收入，即带来正的现金流；而银行成本分摊至每个客户可以忽略；即短期（3个月）有现金流入即认定为优质客户。按照上述原则，对5 310名有效客户进行了分类打标，得到标签为0的客户即低端客户数量为2 854名，占样本总数的53.75%，标签为1的客户数量为2 456名，占样本总数的46.25%。如表1所示。

3. 模型构建。本文用WEKA软件进行运算处理，分类模型过程如下所示：

（1）对训练集进行训练，计算每个属性的信息增益和获取率，选择获取率最大的但同时获取的信息增益又不低于所有属性平均值的属性，作为当前的主属性节点，为该属性的每一个可能的取值构建一个分支。对该子结点所包含的样本子集递归地执行上述过程，直到子集中的数据记录在主属性上取值都相同，或没有属性可再供划分使用，生成初始的决策树。

（2）对初始决策树进行树剪枝；主要采用后剪枝算法对生成的初始决策树进行剪枝，并在剪枝过程中使用一种悲观估计来补偿树生成时的乐观偏差。

（3）由所得到的决策树提取分类规则；对从根到树叶的每一条路径创建一个规则，形成规则集。将规则集显示给用户，把用户筛选过认为可行的规则存入规则数据库。

（4）当新客户发生市场交易行为时，系统运用决策树所得规则对新客户的数据信息进行分析，预测该客户的行为属于哪一类，从而为客户营销策略提供辅助决策。

根据以上的决策树分类模型过程构造决策树并根据决策树模型进行分析，当客户最后一次交易距2009年末时间长度超过52天时客户识别为高端客户的比例为11.9%，低端客户的比例为88.1%。在最后一次交易小于52天时且定投次数大于0时高端客户占到90.4%，当定投次数小于0时，客户的类别又与净值偏好和股票型支数有关，净值偏好大于0且股票型支数大于2支时，高端客户所占样本比例很高。从总体而言，从决策树模型看出的客户分类直观明确，且符合逻辑。经测试集对模型分类测试后，准确率达到87.85%

4. 模型效果及对比。由于随机样本分成60%的训练集和40%的测试集可能具有一定的偶然性，因此本文采用使用weka软件的决策树工具包进行十折交叉运算进行验证效果，同时也用逻辑回归和模糊神经网络方法进行十折交叉运算，对模型的效果加以对比，得出的结果如表所示。

从表2可以看出，进过十折交叉运算后决策树方法准确率为86.478 3%高于逻辑回归和神经网路的85.762 7%，84.463 3%，从Mean absolute error指标看出决策树方法的误差低于逻辑回归和神经网络，说明决策树方法在商业银行基金客户分类中的准确率高于其他方法。从Kappa statistic参数来看决策树方法为0.722 2，同样也高于逻辑回归和神经网络的0.707 8，0.683 9，说明决策树在银行基金客户分类中的一致性相对另外两种常用的方法较好。

表格中第一行TP Rate是判断分类是0，结果也是0的概率。第二行TP RATE是判断分类是1结果也是1的概率。这个值越高越好，从表中可以看出决策树方法在基金客户分类中预测效果高于其他两种方法。

四、 结论

客户关系管理的基本原则之一就是客户分类，合理准确的客户分类也是商业银行维护不同层次客户，提高利润的重要手段和前提。决策树分类方法作为比较常用的分类方法却很少用于商业银行基金客户分类。本文运用决策树分类方法建立了商业银行的客户分类模型，获得了较为准确的分类结果，同其他常用的数据挖掘方法相比较，其解释能力和准确性都有很好的效果。银行可以运用此方法进行客户分类进而针对不同类别采取不同的营销策略，实现收益的最大化。

参考文献：

1. Adam Rombel.CRM Shifts to Data Mining to Keep Customers.Global Finance,2001,15(11):97-98.

2. Groth R.Data Mining，Building Competitive Advantages.Prentice-Hall Ptr,1999.

3. 洪家荣，丁明峰，李星原，王丽薇.一种新的决策树归纳学习算法.计算机学报,1995,（6）.

4. John Durkin,蔡竞峰,蔡自兴.决策树技术及其当前研究方向.控制工程,2005,（1）.

5. 刘小虎,李生.决策树的优化算法.软件学报, 1998,（10）.

6. 田金兰,赵庆玉.并行决策树算法的研究.计算机工程与应用,2001,（20）.

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8. 徐爱琴,张德贤.基于神经网络的分类决策树构造.计算机工程与应用,2000,（10）.

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10. 张忠磊，孙玉娟.数据挖掘技术在银行客户关系管理系统中的应用研究.华南金融电脑,2006,（5）：89-91.

11. 赵宝华.数据挖掘技术在银行客户细分中的应用.微型电脑应用,2009,25（10）:40-44.

12. 常雪琦,刘伟.数据挖掘技术在客户关系管理中的应用分析――以银行业为例.信息技术与信息化,2009, （5）:70-78.

13. 鲁江,何晓玲.数据挖掘在我国商业银行信用风险度量模型中的应用. 中国管理信息化,2009,12（11）: 75-78.

14. 邹少军.数据挖掘与决策树在银行 CRM 中的设计与实现.电脑知识与技术,2009,5（33）:9154-9156.

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20. 李朝晖.建立国家级战略性新兴产业创业投资引导基金的对策建议．现代经济探讨，2011，（10）．

基金项目：国家自然基金项目“我国房地产市场区域差别与调控政策差异化研究”（项目号：71173213）；中国科学院预测科学研究中心主任基金项目“高阳金信基金理财产品研究”（项目号：Y0410411G2）；中国科学院预测科学研究中心主任基金项目“中国宏观经济预测”（项目号：0929018ED2）。

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【关键词】 抗菌药物； 分级管理； 抗菌药物管理； 合理用药

目前，我国各个医院中普遍存在着抗菌药物滥用的现象，2011年4月卫生部了“关于做好全国抗菌药物临床应用专项整治活动的通知”[1-2]，通知中要求在全国范围内努力的开展抗菌药物的临床应用管理，从而更加有效地促进抗菌药物的合理应用，保障广大人民群众的用药安全，为了考察本院抗菌药物的分级使用情况，以西药房作为示范，采用WHO推荐的金额排序法以及用药频度（DDDs）分析方法[3]，对本院自2011-2012年西药房中抗菌药物的品种的使用进行分级管理，以观察该制度在本院西药房抗菌药物管理中的临床效果，现将研究统计结果报道如下。

1 资料与方法

1.1 一般资料 选择本院西药房自2011-2012年的药物的出库数据，以抗菌药物作为统计的主要药物。抗菌药物的数据主要包括药品的名称、规格、数量以及金额。

1.2 方法 按照《抗菌药物临床合理应用指导方案》将本院中常用的抗菌药物进行分级，采用用药使用金额排序方法以及用药频度（DDDs）对药物进行归类统计分析。抗菌药物的用药频度（DDDs）=某药年消耗总剂量/DDD值。其中DDD值以《新编药物学》第17版或者按照药品的说明书作为标准。

2 结果

2.1 2011-2012年分级使用抗菌药物的数量、用药金额、百分比以及DDDs情况，见表1。

2.2 2011-2012年分级使用抗菌药物，其中抗菌药物DDDs排序前10位药物的用药金额，用药频度，具体使用情况结果见表2。

3 讨论

目前，根据我国卫生部、国家中医药管理局以及中华医学会联合的《抗菌药物临床应用指导原则》中的规定[4]，从药品的安全性、临床疗效、对细菌的耐药性以及价格等方面的因素考虑，对本院目前使用的抗菌药物按照药物的分级管理主要分为三类，主要为：（1）非限制使用的药物（一线药物），该类抗菌药物经过临床中长期的应用后，其临床疗效确切、不良反应较少、价格经济合理，同时对细菌的耐药性影响较小；（2）限制使用的药物（二线药物），该类型的抗菌药物的临床疗效较好、但是不良反应较为明显、价格昂贵[5]，需要经过主治以上的临床医师进行签字后方可使用，例如第三代头孢菌素类药物；（3）特殊使用的药物（三线药物），该类药物对具有针对性的患者疾病具有独特的临床疗效，但是毒副作用尤其明显，价格昂贵，本品必须有详细的用药说明书以及药理检验以及临床检验合格的标志方可在具有高级专业技术职称或者科主任的签名条件下开据应用[6]，如万古霉素、第四代头孢菌素类、碳青烯类药物、两性霉素等。

其中，非限制使用的抗菌药物是临床及西药房中感染患者首选的药物，因此，非限制使用的药物的用药频度每年都有明显的增加趋势。自2011年开始，本院西药房通过对抗菌药物进行分级管理措施，非限制使用的药物的用药频度并没有随着时间的变化而增多，随着临床合理用药的指导方案的实施而减少，限制使用的药品的用药频度有逐年增加的趋势，而特殊使用的药品因为临床医师对其用药过程中产生的适应证进行了严格的控制，因此，用药频度也逐年下降。

抗菌药物的分级管理制度是西药房以及各个科室中一项重要的内容，是否在发药品的过程中管理的透彻性[7]。本院主要采取了以下几个有效的控制方法，主要分为：（1）按照对抗菌药物分级管理的条件，同时结合本院的用药实际情况，将目前使用频率较高的抗菌药物分为三级（非限制使用药物、限制使用药物、特殊使用药物）；西药房工作人员在发药的过程中，严格按照医生的职称规定其可以开据的抗菌药物，同时将可以应用的抗菌药物范围发放到各个科室医生的手中[8]；（2）对西药房中工作的人员，学习本院抗菌药物的应用原则，同时开展抗菌药物分级管理会议，邀请国内外知名的抗菌药物工作者进行详细的讲述，降低出现不合理用药的比例；（3）建立健全更加详细有效的规章制度，强化药师在发药过程中对处方的审核力度，严格把关科室医师不负责任的越权开具抗菌药物、不合理的联合用药、使用的剂量问题、使用途径的等[9]；（4）药剂科的工作人员定期的开展处方的点评工作，在条件允许的条件下，成立抗菌药物管理小组，审查本院抗菌药物处方的合理性，每个月均向院内领导进行汇报，总结出有效的控制办法。加强对抗菌药物处方的审查力度，可以减少广谱抗菌药物以及增加窄谱抗菌药物的使用频度，从而促进抗菌药物的合理应用，降低抗菌药物对细菌的耐药性，改善肠道菌群失调的发生率[10]。

综合上述分析可知，医院对抗菌药物实行分级管理可以有效地推进抗菌药物的合理使用，但是也会存在一些问题，某些医师总会凭借对某种疾病的累积的用药经验而开具处方，也有医师由于经验的欠缺、专业知识的不扎实导致联合用药方案的不合理，因此，对西药房工作的人员来说，仔细审核处方至关重要。应该加强抗菌药物分级管理的宣传教育[11]，制定可行的奖罚措施，建立完善分级管理，采取积极有效的措施，使本院西药房的抗菌药物的管理达到科学化、规范化以及有效的合理化程度。

参考文献

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[2]孟菊英，孟秀英.抗菌药物在临床使用中的不合理表现及分析[J].中国医药科学，2011，1（6）：58，65.

[3]邹豪，邵元福，朱才娟.医院药品DDD数排序分析的管理及利用[J].中国药房，2004，7（5）：215-217.

[4]中华医学会，中华医院管理学会药事管理专业委员会，中国药学会医院药学专业委员会.抗菌药物临床应用指导原则[J].中华医学杂志，2006，90（23）：94-124.

[5]谢选亮.我院抗菌药物分级管理使用分析[J].海峡药学，2008，19（12）：140-142.

[6]张蓉蓉，计瑛，江静舟，等.上海市26家二、三级医院2007-2009年抗菌药物应用分析[J].药学服务与研究，2011，11（4）：258-261.

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[8]陈晓辉，唐开福，顾琛梁，等.抗菌药物分级管理与结果分析[J].中国医院管理杂志，2008，27（1）：41-43.

[9]廖秋霞.抗微生物药物分线使用分级管理实施措施与结果分析[J].医药导报，2007，23（11）：870-871.

[10]黄华斌，郭淑敏，杨艳玲，等.分科分级控制抗菌药物使用强度促进医院抗菌药物管理[J].中国医院药学杂志，2012，32（4）：309-311.

篇4

关键词：大数据；数据挖掘；教学改革

中图分类号：G642.0？摇 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2014）16-0057-02

一、引言

大数据时代最为宝贵的资源是数据，如何有效地分析利用海量数据将是数据挖掘需要解决的全新问题。数据挖掘的相关算法已非常成熟，并且在各个领域已取得了广泛应用。但是大数据环境下的数据挖掘理论与算法需要针对结构化数据、非结构化数据、多媒体数据具有更加强大的运算和处理能力。因此，数据挖掘技术及应用等相关课程应与时俱进地适应大数据的要求，对数据挖掘相关课程的教学内容进行变革。

二、大数据环境特征

Gartner认为大数据是海量的、高增长率和多样化的信息资产，需要新的处理模式才能实现对其发现和优化。维基百科认为大数据所涉及的资料量规模巨大，以至于目前无法通过主流软件工具，在一定合理的时间内对其获取、管理、处理并整理成为能起到决策支持作用的数据资源。大数据是包括交易和交互数据集在内的所有数据集，其规模或复杂程度超出了常用技术，麦肯锡认为大数据是指无法在一定时间内用传统数据库软件工具对其内容进行采集、存储、管理和分析的数据集合，因此需要通过数据挖掘实现对大量的结构化和非结构化数据集合进行分析，以便提供有用的数据洞察。大数据一般具有四个主要特征：①数据体量巨大（Volume），随着时间的推移，衡量数据体量的单位从G，T，P到E。②数据种类繁多（Variety），互联网、物联网、传感网的发展，使数据类型变得更加复杂，不仅包括传统的关系数据类型，也包括以网页、视频、音频、E-mail等形式存在的未加工的、半结构化的和非结构化的数据。③流动速度快（Velocity），面对快速动态变化的流式数据，获取、存储及挖掘有效信息的速度都难以用传统的系统进行处理。④价值密度低（Value），数据量呈指数增长加大了获取有用信息的难度，如何快速高效发现隐藏在海量数据中的潜在有价值模式更加困难。

三、数据挖掘系统

数据挖掘是指从大量的、不完全的、有噪声的、模糊的、随机的数据中提取隐含在其中的、事先不知道，但又潜在有价值的信息和知识的过程。数据挖掘系统最初仅支持一个或少数几个数据挖掘算法，发展为与数据库和数据仓库之间存在有效接口而支持数据库和数据仓库，又能进一步挖掘Internet/Extranet的分布式和高度异质的数据，而研究开发分布式、移动式的数据挖掘系统成为第四代数据挖掘系统的重要课题之一，使得数据挖掘系统与其他系统联合提供决策支持的功能。根据数据挖掘系统与数据库或数据仓库的耦合程度，可以将数据挖掘系统分为不耦合、松散耦合、半紧耦合和紧密耦合四种结构。面对大数据环境，半紧密耦合和紧密耦合是在性能和效率方面比较理想的。半紧密耦合是指除了将数据挖掘系统连接到一个数据库或数据仓库系统之外，一些基本的数据挖掘原语还可以在数据库或数据仓库系统中实现，这种设计将提高数据挖掘系统的性能。紧密耦合系统是指将数据挖掘系统平滑地集成到数据库或数据仓库系统中，数据挖掘子系统被视为信息系统的一个部分。根据数据挖掘的研究体系（如图1所示），给出数据挖掘相关课程的主要讲授内容，包括：预测（Forecast），关联规则（Association Rules），聚类分析（Clustering Analysis），粗糙集（Rough Sets），进化计算（Evolutionary Computation，EC），灰色系统（Grey System），模糊逻辑（Fuzzy Logic），人工智能与机器学习（Artificial Intelligence，Machine Learning），决策树（Decision Tree），统计分析（Statistical Analysis），知识获取、知识表示、知识推理和知识搜索（Knowledge Acquisition，Representation，Reasoning and Search），决策与控制（Decision and Control），可视化技术（Visual Technology），并行计算（Parallel Computing）和海量存储（Mass Storage）等。

四、大数据环境下的数据挖掘

大数据的“4V“特征表明对海量的数据分析将更加复杂、更追求速度、更注重实效。大数据环境下的数据挖掘应实现海量数据建模，通过数理模型对海量数据进行整理与分析，发掘在海量数据之中隐藏的分析与决策所需的规律性知识。将数据挖掘作为大数据环境下重要的研究方法或发现新知识的技术工具，而不是把数据本身当成研究目标，与传统数据挖掘方法有密切联系又有本质区别。因此在大数据环境下的数据挖掘相关课程教学中应注意以下变化：①数据预处理：除利用数据仓库加载传统数据，针对大数据分析所涉及到的非结构化数据，应保证输入数据的完整性和相关的ETL（Extraction-Transformation-Loading，数据提取、转换和加载）流程的正确性。②数据存储机制：通过多维立方体实现结构化的多维数据组织与管理，多数是建立在关系数据模型和关系数据库基础之上。而需将非结构化数据考虑进大数据分析时，应采用分布式文件系统，以流的形式访问文件系统中的数据，提供访问拥有超大数据集的高传输率的应用程序（如Hadoop和其他开源的分布式系统基础架构）。③数据挖掘算法处理能力：面对数据规模的增大，需解决数据挖掘算法的效率问题，提高算法的有效性和可伸缩性。④数据挖掘算法处理效率：数据规模的不断增大导致分析处理的时间相应加长，而大数据条件下对信息处理的时效性要求越来越高，应建立简单有效的人工智能算法和新的问题求解方法。

五、小结

大数据时代的到来对数据挖掘的研究和教学都提出了新的挑战。应从数据预处理、数据存储机制、数据挖掘算法处理能力和效率等多个方面进行创新，以适应大数据环境下知识管理与智能决策的需要。

参考文献：

[1]陈燕.数据挖掘技术与应用[M].北京：清华大学出版社，2011.

[2]陶雪娇，胡晓峰，刘洋.大数据研究综述[J].系统仿真学报，2013，（25）：142-146.

[3]Krish Krishnan.Working with Big Data[M].Data Warehousing in the Age of Big Data，2013：15-27.

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【关键词】风险导向审计；交通工程；跟踪审计；应用；对策

风险导向审计是以对审计风险的评估作为审计工作的基点，并将此贯穿于审计工作全过程的现代审计模式，风险导向审计是审计领域发展的最前沿，有其先进性、科学性和有效性。根据目前交通工程跟踪审计的现状，寻找风险导向审计与跟踪审计二者最佳融合点，把风险导向审计融入到交通工程跟踪审计中，利用项目风险对交通工程造价的影响，充分发挥风险导向审计控制审计风险的优势，最终达到控制交通工程造价的目标。在如今这样一个既注重审计效益，又强调风险防范的时代，全面推行交通工程风险导向审计，就有可能取得意想不到的审计效果。本文试从风险导向审计在交通工程跟踪审计中的应用谈谈一点浅见。

一、风险导向审计应用于交通工程跟踪审计的可能性

（一）风险导向审计的客体可以是非财务的，它能够以除了财务报表等财务资料之外的交通工程项目的可研性研究报告、施工方案设计、招投标、工程合同和工程预决算书等工程项目资料作为审计内容，审核和评估项目投资是否达到预期目的，都是对被审业务活动或单位的监督和评价，审计目标实质是基本一致的。

（二）由于交通工程项目风险的存在，以及业主单位、施工单位、监理单位提供材料也存在错报的可能，而审计中介机构或内审机构也同样要对工程审核结果的真实合法性负责，因此也存在很大的审计风险。这些审计风险的存在必然会使他们在审计重要性原则的前提下尽可能去规避审计风险，传统的审计理论与方法已不适应交通工程跟踪审计的发展和需求。这种工作重心的前移，不但能使交通工程跟踪审计避免出现只重视细枝末节，忽略主要风险的情况，而且有利于提升其在内部风险管理中的地位和实现交通工程跟踪审计为交通事业增值的目的，这样就使将风险导向审计应用于交通工程跟踪审计创造了可能。

（三）国际内部审计实务标准及其最新发展趋势，要求交通工程跟踪审计采用风险基础审计理论和方法。交通工程跟踪审计强调从宏观层面监督审核工程的项目决策、设计、招投标、施工到最后竣工决算各个环节的工作，而风险导向审计具有很强的战略性和系统性，它本身就很强调宏观分析，这些与目前交通工程跟踪审计趋势不谋而合。

（四）分析性复核的方法在交通工程跟踪审计实际操作过程中已有使用。它的基本原理是突出数据的敏感性，通过分析数据，找到变化幅度与估计值之间有较大差异的数据，以此确定审计重点，而这恰恰是在风险导向审计思路下用来确定重要性水平和风险大小的常用方法。

二、风险导向审计应用于交通工程跟踪审计存在的困难和问题

（一）与风险导向审计配套的法律法规尚不健全。风险导向审计发展的前提条件就是法律风险的增加，如果法律风险越高，对审计机构和审计人员的约束越强；反之，审计机构和审计人员会低估审计风险，导致必要审计程序缺失，不能收集到充分、适当的审计证据来支持审计目标，从而产生审计失败。

（二）审计机构和审计人员的综合素质存在较大的差距。风险导向审计对审计机构和人员的业务素质提出了新要求，不仅要具备丰富的审计理论和实践经验，还要具备必需的管理学知识和经济学知识，能够运用系统的、战略的观点充分了解、分析所处的宏观经济环境和行业发展状况，对有可能导致报表错报风险的内外部因素进行客观、系统的分析与评价，将审计视角扩展到内部控制以外，从较高层面上评估风险，而不是仅仅注重会计处理的细节。

在交通工程跟踪审计中实施风险导向审计方法，更加要求审计机构和人员具有判断业主单位、施工单位和监理单位是否具有生存能力和合理的计划能力，不仅要熟练掌握会计、审计知识，也要掌握交通工程知识、管理知识、行业知识和法律知识等，还要熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析。目前，审计中介机构和审计人员法律、管理、行业等方面的综合知识欠缺，不具备运用数理统计方法的能力，这些都不利于风险导向审计方法的实施。

（三）审计成本有所增加。实施风险导向审计方法，首先需要培训审计机构和人员，使他们熟悉业务流程等有关方面的知识，这就需要有一定的投入。实施风险导向审计方法初期，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，审计机构和人员关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加。成本能得到补偿是实施好新的审计模式的前提，在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能与收费的增加同步，这就有可能因为审计机构和人员实施的实质性程序有限，在没有发现风险控制存在缺陷或测试风险控制不充分的情况下，增加审计风险。

（四）信息系统建设滞后。风险导向审计的重要特征是审计重心前移，审计机构和人员必须首先执行风险评估程序，充分了解项目各方整体经营环境，然后针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，设计个性化的审计程序。因此，审计机构必须建立强大的信息系统，以便在风险评估时了解客户的战略、流程、风险管理、业绩衡量等。目前信息系统的建设还达不到风险导向审计的要求，导致风险评估不准确。

（五）审计辅助软件的使用与完善有待提高。风险导向审计方法中分析性程序占据非常重要的地位，辅助审计软件的使用在其中发挥着重要的作用。西方发达国家大量运用分析性程序的条件是辅助审计程序的开发和运用，它可以直接对数据库进行加工分析，依据软件模型自行处理数据，使运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段。另外，采用审计软件使统计抽样的样本更具代表性，审计抽样风险可控，为风险导向审计提供了技术支持。目前，我国在审计软件的开发和使用上不够理想，还有待提高，而且大部分审计机构和人员缺少相应的技术准备。

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关键词：网络营销；　信息传递；消费者触发；案例教学

20世纪80年代以来，经济全球化以前所未有的速度、广度和深度影响着世界各国的经济、政治和社会的发展，信息技术特别是互联网及相关技术逐步成为推进全球化进程的根本动力之一；伴随信息化建设浪潮，信息作为一种生产要素或交易要素已与人们的经济社会生活密不可分。基于此，网络营销及其相关理论与实践被日益重视，社会对网络营销人才的需求亦日趋迫切，人才短缺已成为全球网络交易发展过程中所面临的诸多问题中最根本、最紧迫的问题。

1网络营销

一般来说，网络营销就是利用信息技术、网络设施来实现商品和服务营销活动的总称，是以网络为载体的新营销模式。

1.1网络营销的特点

1.1.1基于网络进行信息的有效传递，以信息传递为核心。

网络营销与传统的市场营销知识体系不同。传统的市场营销理论以产品、价格、渠道和促销（4P）为本质特征，强调产品及服务在现实渠道中的更加顺畅地流通，其衡量营销效果的评价标准为产品销售量增加额。而网络营销不以产品销售额为评价指标，强调企业有效信息对消费者的呈现和传递，其直接表现为网站或网店拜访量的增加，此时如何根据信息传递原理使产品信息到达有效受众尤为重要。

1.1.2网络为平台，产品或服务的价值为核心。

网络是网络营销的倚重的媒介和平台，无论是搜索引擎营销、网络广告、许可Email营销、病毒营销等营销方法，其实现前提是企业及其产品或服务以某种形式在网络上存在，而网络平台本身如果足够强大，将有助于相关信息的传递。根据现代产业经济学原理，当网络（网站）充当商务交易平台中介时，网站自身质量将影响交易结果。当网站用户数超过安装容量（Installment　Volume）时，网站本身将呈现非常明显的网络外部性，这一方面有助于企业迅速将想要传递的信息扩散出去，一方面也有助于增强用户或消费者对企业的相关信息的可信度，为企业最终将消费者由潜在消费者变为真实消费者打下坚实基础。如此，作为媒介和平台的网络如何建设和运营是网络营销信息传递和互动的现实基础。

1.1.3网络互动，汇聚分散的消费意愿。

21世纪的网络营销，以各种新兴技术为主要手段，加强用户与企业的互动，一方面通过社区或论坛等形式形成较为牢靠的客户关系，另一方面通过整合企业产品资源，以适当的方式营销，拉动和促进新的产品需求，以此买卖双方都可以创造新的买方和卖方市场，产品开发、市场开发将空前活跃，带来的经济效益不言而喻，由此基于网络营销的互动和汇聚作用将深刻营销产品供应链的构造和运营。

1.2网络营销人才需求

目前越来越多的企业需要借助网络营销进行变革和创新，对网络营销人才要求主要集中在下列方面，负责企业网站的构建、开发、更新维护管理；制定和实施网站推广计划；细分行业、市场、客户信息；协助企业开拓网络营销渠道；策划及操作网络营销活动；熟悉网络广知识及网络公关危机处理的知识；善于网络营销推广管理与策划、信息编辑；掌握及网上调研工作；掌握常用搜索引擎优化技能；熟悉网站流量统计分析、跟踪广告投放等；文笔较好，能独立撰写新闻、软文；解决网络营销各种问题。由此可见，网络营销的实践性、应用性很强，要求从业人员具有很强的综合能力。

2网络营销课程

网络营销课程是为适应网络营销需求迅猛发展而出现的新兴交叉课程，是很多高等院校经济类、管理类、计算机类等相关专业的专业核心课程。

2.1课程教学内容

根据上述网络营销特点和对人才的需求，此课程实用性、实践性、综合性很强，要求学生对经济学、管理学、电子商务、市场营销和信息技术、网络技术和计算机技术等知识有一定的掌握，强调理论与实践相结合，其基本原理与运用以信息传递和消费者行为临界触发为原则，将众多经管类和计算机技术类的知识相融合。

课程一般分为理论教学和实践教学两个环节，基于实用性、实践性、综合性很强，要求学生通过对网络营销理论和实践的学习、研究和分析，掌握网络营销的现状和发展趋势、基本知识和基本原理，提高学生从事网络营销实践的理论素养和营销工作的能力。由此可见，理论教学和实践教学环节在整个课程的教学工作中都占有重要的地位。

2.2课程理论体系

目前，网络营销理论体系不一致，主要分为四大流派，其一，是以市场营销理论为基础的延伸模式，重点在于网络中如何应用已有理论，其理论体系完善，但在缺乏可操作性；其二是以互联网技术为核心的网络技术模式，如企业网站建设、搜索引擎优化技术等，侧重技术，重点在于技术手段的提升，但欠缺网络营销理论、方法、应用。其三是以网络营销策略方法为主的策略创新模式，侧重于网络营销策略体系的构建。其四是以冯英健为代表的"网络营销基础与实践"体系，从网络营销基础理论入手，介绍网络营销工具与方法。以上四种体系在各高校并存，目前尚未达成共识。

2.3课程教学问题

教学中往往围绕课堂讲授和案例展开，上机操作基本为辅助理论教学，根本上偏理论。教学存在以下问题：课堂教学时间不足，学生学习空间不够，理论主线欠缺，授课方法与实际需求不符，案例零散、实用性不强，学生积极性不强，教学效果不佳。

实践教学与实际应用分离是主要问题。实践教学需要学生花大量时间进行具体且真实的实践操作，各大院校为增强学生实践能力，建机房，购置模拟实训软件，这些系统提供虚拟模拟实验，很难让学生感受真实商业竞争，锻炼程度不够，参与积极性不高，无从谈起实践教学效果，更无法将所学应用到实践中去。

如何提高教学质量、理论联系实际，同时提高学生积极性并学以致用，是值得深入研究的问题。

3网络营销教学改革实践

3.1加深课程认识

课程不仅是让学生设计网站卖东西，其涉及范围广泛，横跨经济学、管理学、网络信息技术与营销等多个学科，既涉及到经济学，特别是网络经济学理论，又涉及到网络信息技术，如网站设计、搜索引擎优化等专业性、技术性较强的内容，所以网络营销是复杂的体系。应该结合企业需求深入开展课程建设。

3.2信息传递与消费者触发

"信息传递与消费者触发"是网络营销的关键问题，是课程连贯的线索，因此笔者以此作为教改的切入点，通过信息传递理论、案例、实践的理论教学和实践教学设计，弱化理论体系不统一、课程学时有限等问题。

3.3案例教学

网络营销理论来自实践经验总结，其概念、规律、方法与技巧都带有浓厚经验色彩。为了克服理论薄弱、所学非所用、与实际营销实践脱节、学生积极性不高等问题，从实践中来的真实案例选取和使用是解决这些问题的有效措施。

笔者教学实践中，基于信息传递与消费者触发整个过程，使用具体网络营销方法、工具，选取合适和真实的案例进行分析，在理论教学上提供以信息传递与消费者触发为课程主线，结合真实实践环境、方法工具使用、经济学理论分析一体化的教学服务，由此加强学生课堂教学的理论联系实际。

3.4实践教学

从实践中来很关键，但如何到实践中去是另一个关键问题。

与企业紧密合作，理解企业需求并到企业中去实践是理想的理论联系实际的途径，这需要教学机构校企联合办学等政策鼓励。

实践教学除了学习使用验证模拟软件之外，在教师引导下，首先尽量使用已有的理论、工具、方法，其次要了解和抓住网络经济和营销环境的变化，积极探索新的网络营销工具如RSS、微博、威客、飞信、微信等的原理，迅速应用到实践中。

总之，网络营销正在快速发展，对网络营销课程的教学改革探索将不断深入。

参考文献：

[1]李发林.关于《网络营销》课程改革的几点思考[J].商场现代化.2010年10月中旬刊.

[2]杨艳.网络营销课程教学中专题实训的设计与应用[J].实验室研究与探索.2011（6）.

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文献标识码： A

文章编号： 1814-8824(2007)-4-0011-03

摘要:目的 探讨开展单病种限价对护理人员质量意识的影响。方法 回顾性调查我院实施临床路径开展单病种限价前后有关限价病种及综合医疗质量指标，进行对照分析。结果 限价后限价病种及综合医疗质量的指标综合值显著优于限价前。结论 实施临床路径开展单病种限价可以实现全方位医疗服务的标准化，规范化，使护理人员对质量内涵的认识更加深刻，有效改善不规范的临床护理行为，从而提高综合医疗质量。

关键词 临床路径 单病种限价 护理人员 质量意识

目前，国家、单位、个人三位一体共同构成医疗费用的载体，又快又好又省的医院服务才能满足病人的需要，才能够经受住社会的选择［1］。护理工作如何适应形势要求，其中质量、成本也是不容忽视的因素。护理人员不仅帮助、指导、照顾病人重新获得机体内外环境的相对平衡，以达到身体和心理恢复健康，同时还要尽可能降低病人的医疗费用，真正体现“以病人为中心”。我院于2004年对128种疾病实施单病种限价，使护理人员在质量意识上进一步提升。现报告如下：

1 方法与步骤

1.1 制定限价病种的临床路径［2］

1.1.1 计划准备工作，成立临床路径委员会及检查组、收集基础信息并分析、确定病种或技术方案。

1.1.2 组织临床专家编制限价病种的诊疗常规；组织相关专业的护理专家制定限价病种的护理临床路径。主要内容包括护理路径记录、实验室检查、治疗护理措施、用药、饮食、病人教育等［3］。

1.2 成本测算 组织财会等人员，统计所选病种前2年的收费项目，剔除不合理项目，计算出应收项目费用的均值，结合市场调查，进行成本测算［4］。

1.2.1 病房成本测算 计算全年出院病人占用总床日数，依据总床日测算出床日成本，对所选病种出院病人总床日进行分类，确定相关病种住院床日，计算出每床日费用。

1.2.2 药品、辅助检查成本测算 根据临床路径规定的用药范围，参照药品购进价确定药品成本。医技科室检查成本的测算采用支出比率法，确定某项检查的单项成本。

1.2.3 手术麻醉成本的测算 统计每个病种的平均手术时间，确定单病种在手术麻醉期间的费用。手术麻醉成本包括直接成本和间接成本，直接成本有手术麻醉室、病房医护人员工资、手术麻醉、病房设备及病床、办公家具折旧、大型设备维修、手术器械、病房耗材、夜班费、药品费、卫生材料、洗涤费、水电费以及辅助检查成本。间接成本包括病房和手术麻醉的人员费用分摊和面积分摊。费用分摊是指医院总支出减去所有核算科室的总支出后所剩余部分，根据医疗房屋面积和医疗人员数进行比例分摊。

1.3 确定收费标准 根据成本测算结果，确定单病种的最高收费标准。如心脏外科限价病种的收费标准，见表1。

1.4 诊疗护理流程及费用公示 为有效实现收费控制目标，使患者“尽早康复”和“花费尽可能少的医疗费用”，同时也节约医疗资源，对诊疗护理规范化、标准化的流程及费用进行公示。其落实措施即是临床护理路径的实施，病人入院后，首先由所负责该病人的护理人员详细讲述路径的有关内容包括每一步检查、治疗、处置及其费用预算和预后估计等内容及病人住院期间所要达到的护理目标及应注意配合的问题。还包括诊疗过程中单病种限价的变更，出院标准等。以便双方共同为达到最佳护理效果而努力。

1.5 培训实施临床护理路径 首先对临床护理路径的目的意义及所提供的护理服务进行培训，并让护士意识到她们在成效护理及实证护理中的重要角色［5］。每日每班次的护理人员都严格按照当日护理路径的内容，观察病人病情变化，实施相应的护理技术操作及健康教育。分析变异，若病情未沿着临床护理路径的方向发展，及时查明原因，并在护理记录中写出所发生的变化和给予的干预措施。同时加强管理措施的培训如：《单病种护理质量控制标准》；《护士对患者病情掌握情况考核标准》。

1.6 病陪人满意度调查 分别从护患沟通的有效性、护理效果、费用支出的合理性及病人对整个住院过程的满意度等方面进行测评。

1.7 质量评价因子的选择［6］ 选择常用的反映最终临床结局的医疗质量指标。因为护理质量的结果最终体现在医疗结局上。

2 结果

2.1 部分病种限价前后主要质量指标的比较 以心脏外科的单纯性房间隔或室间隔缺损、单纯性动脉导管未闭、单纯性肺动脉瓣狭窄4个病种为例，有关指标见表2。

2.2 实行单病种费用控制对综合医疗质量的影响 应用综合评价法［7］对实施单病种限价前、后全院主要的医疗质量指标进行综合评价。观察单病种费用控制对综合医疗质量的影响。

2.2.1 建立评价指标体系 以我院2002~2005年统计报表中的出院人数、总手术数等9项指标作为评价指标体系。见表3。

2.2.2 统计学处理：同度量法 对表4资料进行同度量处理，同度量处理即先求出每组待评价指标的平均数，作为比较的标准值，再用各指标实际值(Xi)与相应的标准值(Xm)进行比较。表中X1~ X6指标为正指标，用公式Xi／Xm进行处理。X7~X9指标为逆指标，用公式Xm／Xi进行处理。结果见表4。

2.2.3 综合医疗质量指标的计算及排序 根据表5的资料，将同度量处理后的每年度的9个纵向指标相加除以9，得到一个平均数即为综合指标。然后根据综合指标进行排序。计算结果及排序见表5。

2.3 病人满意度调查 通过诊疗护理方案的标准化、规范化，增强了护理人员的责任感，在工作量连续快速增长、收治危重疑难病人和大手术比例明显增加的情况下，患者满意度平均在98.48％。

3 讨论

从以上结果可以看出，应用临床路径这一管理模式是实施单病种费用控制的有效工具，确保了质量持续改进。临床路径（clinical pathway）是针对患者管理的无序状况进行的一种优化、简化和增效的管理。具体到每天及每个环节，对何时该做哪项检查、治疗及护理，病情达到何种程度，何时出院等都有明确目标。在这种模式下护理工作不再是盲目机械地执行医嘱，而是有计划、有预见性地进行护理工作；临床护理路径增加了医护人员之间的信息交流，减少了中间环节，为病人提供主动的、连续的护理。病人也了解自己的护理计划，主动参与护理过程，达到了护患双方相互促进、主动护理与主动参与相结合的护理模式，使病人满意度增加。

实施临床路径开展单病种费用控制，是关注准确实施的质量［8］，因而使护理人员质量意识和临床结局意识得以深化，更加以人为本，针对疾病、环境、心理、时间等因素落实每项护理工作，使整体医疗质量水平得到提高。

参考文献：

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［6］ 曹荣桂主编.医院管理学（上）［M］.北京：人民卫生出版社，2003，376~411.

篇8

财务分析作为一门独立的学科已有近百年的历史。近百年来，人们已经习惯性地、不假思索地沿用着在它早期就已形成的一套框架结构，很少从总体上审视这个学科的框架是否能适应现代公司的经营和管理环境，因此也很少在总体框架结构上有所突破。被大家习以为常的那个财务分析框架真的就不能再有所突破和超越了吗？

一、适当的和可确定的名称之选择

诸如数学、哲学、经济学、会计学等，每门学科都应该有它适当的和可确定的名称，但在财务分析领域，我们所能看到的却是极不确定的混乱状态。诸如财务报告分析、财务报表分析、会计报表分析、财务评价、财务分析、经营分析、经济分析、经济活动分析等，尽管它们在含义上有所差别，却经常地见诸于国内外各类有关财务分析的教科书之中。在这些概念或名称中，使用频率最高的可能要数财务报表分析、经营分析和经济活动分析。

“财务报表分析”或“财务报告分析”经常地被美国学者使用。所以如此，部分地是因为历史传统和习惯，部分地出于对财务报表或财务报告使用者的考虑。借助财务报表分析或财务报告分析，可以进一步解释并提升财务报表或财务报告的使用价值，以满足结构广泛的报表读者的需要。如同lepolda.bemstein、johnj.wild在《财务报表分析》一书中所言：“我们的选择是适应财务报表使用者更广泛的注意力，我们的做法是将分析与许多直接或间接的财务报表使用者相联系”。而在日本，有关财务分析的著作多半冠以“经营分析”的名称，如日本古川荣一著《经营分析入门》　（1955），松本雅男著《经营分析入门》（1959），国弘员人著《经营分析体系》（1959），西野嘉一郎著《经营分析》（1959）等。日本惯用“经营分析”，主要是受德国传统的影响。德国学者kurtschmaltz于1927年所著《美国财务报表和经营分析》和1929年所著《经营分析》，前者介绍美国的财务报表分析，后者介绍美国的经营分析。后一本书对日本财务分析转变为经营分析影响甚大。20世纪60年代，日本的财务报表分析改称为“经营分析”（businessanalysin），其中以diamond公司董事长石山贤吉所著的《决算报告的阅读》为最早，后由日本银行统计局开始从事经营分析，并发表企业经营分析的结果。“经济活动分析”是前苏联所惯用的概念，在范围上已经超出了财务分析的界限，而将财务分析与非财务的经营和管理分析寓为一体。在中国，20世纪90年代之前更多受前苏联传统的影响，院校开设的课程一般取名“经济活动分析”，20世纪90年代以后转向接受美国的传统，更多地使用“财务报表分析”，同时其他概念并存使用。比较而言，国内学界在概念的使用上可说是最为多元和混乱的。

尽管这些概念都有其产生和使用的特殊背景，但我们更倾向于用“财务分析”给这门学科定名。尽管企业的各项活动（包括财务的非财务的、经济的和技术的、经营的和管理的、内部的和外部的）都需要展开分析，并且企业的各项活动分析之间又彼此影响和限定，但有关非财务的分析（如技术分析、技术经济分析、生产分析、市场分析等），事实上已包括在对应于这类活动的研究学科之中。因此，若再沿用前苏联的名称，势必会造成学科间的交叉重复。至于“经营分析”，我们的感觉是名不符实，显然不如“财务分析”贴切。最值得解释的是“财务报表分析”或“财务报告分析”，笔者不倾向使用的主要原因是它们会将这门学科的内容和用途限定在一个不适当的范围并限制其发展。

首先，财务报表或报告分析属于事后分析的范畴，要想融入事前分析或预警分析的内容似有很大的困难。这也是美国的许多财务报表分析著作中缺少前瞻性分析特别是财务危机预警分析的重要原因。然而，预警分析对现在的面临激烈竞争环境、随时都有可能陷入失败境地的公司来说又是如此的重要，甚至是越来越重要。从翻译过来的美国教科书来看，这项极其重要的内容，常常既不出现在财务管理类教科书之中，也很少嵌入在财务报表分析类教科书之中。预警分析的缺位，让我们不能不去思考财务报表或报告分析的超越问题。

其次，拘泥于财务报表或报告分析，难免会出现“一叶障目、不见泰山”的错误。财务报表分析的教科书往往会诱导分析人员过分关注分析的细枝末节，从而忽视对公司进行广泛和严格评价的可能性。有能力的财务报表分析人员应该把他们的任务当成一项企业分析来解决，而财务报表或报告分析显然无法实现这样的任务。至少是现在通行的财务报表分析框架，还没有从整体上把握企业战略及全局的能力。

再次，财务报表或报告分析将更广泛的报表使用者纳入其关注的对象，也就等于将重点集中刁：所有报表使用者的共同需要，这将很难兼顾各类报表使用者的个别需求，尤其是公司管理当局的分析需求。因此，尽管财务报表分析研究人员十分关注报表分析对公司管理当局进行评估和决策的意义。但他们所设计的内含偿债能力、盈利能力和营运能力等模块的报表分析框架，确实是很难实现对公司管理当局有意义的分析目的。很显然，现有的财务报表分析框架是“向后看”的，并且常常不能有效地与公司战略、价值创造、综合竞争力和核心竞争力、流程再造等当今公司管理当局的重要关注点相联系。即使是管理当局十分关注的风险问题，通过现有的报表分析框架也是很难充分描述和评价的。

基于以上原因，要使这门学科有更广阔的发展空间，将其名称限定为“财务报表分析”还是远远不够的。笔者认为，定名为财务分析可能要比财务报表分析更适当。

二、现有财务分析框架及其缺失

迄今为止，学界对财务分析所能包括的要素或模块也是各说不一。在国际上，财务分析通常被归纳为比率分析学派、经营分析学派、财务危机预测学派和资本市场学派四大学派，各派所关注的分析重点亦有不同。比率分析学派在财务分析史上最早出现，所关注的是在财务报表基础上转换而成的各类财务比率及其应用。david e.hawkins将常用的财务比率事实上分为流动性比率、偿债比率、资金管理比率、盈利性比率和成长性比率五类。财务危机预测学派强调将财务报表分析的重心从对历史结果的分析转向对未来的预测，强调报表分析的主要功能是对未来事项的预测能力，他们经过长期的检验、计量流动性、资本结构、盈利能力和其他一些重要比率预测企业破产和出现财务困境的一些模型。资本市场学派认为报表分析的作用在于解释和预测证券投资报酬及其主要风险，因此重点探讨财务比率在预测证券报酬的作用以及会计收益的性质与证券报酬的关系。这些学派各自从一定侧面揭示了财务报表更丰富的内涵和价值。

但是，从表1所列3种教科书及其他财务分析类教科书的描述情况看，财务分析框架的内核或基本要素其实并无差别，有差别的只是衍生性或派生性分析的要素。现有财务分析框架的内核显然是“四要素”，即偿债能力、资产营运能力、盈利能力和发展能力，对应的分析工具也就是四类财务比率，即债务比率、资产周转比率、收益比率和成长比率。在各类教科书中，对这“四要素”的分析内核所借助的分析方法基本上都是比率分析法、结构分析法和趋势分析法三类。这些内核、分析工具和分析方法，其实在财务分析这门学科产生的早期阶段就已存在并被广泛运用。财务分析的衍生性要素在教科书中各显差异。归纳起来主要有预算分析、信用分析、投资分析、成本费用分析、收益质量分析、盈利预测分析和财务危机预测分析等。对于衍生性分析要素的安排，很多都是随意性的，很少显示前后要素间及与基本要素间的逻辑关系。

问题在于，以“四要素”为内核的财务分析框架，其对现代社会的适应性如何？寻找这一问题的有效答案，需要我们客观地分析评估现代公司所面临的环境及其对财务分析工作的新要求。试图无一漏失地描述当今社会中公司所面临的环境变化和挑战是很困难的，甚至是不可能的，但就对财务分析有重要影响的环境变化因素进行归纳还是可以尝试的。仅就经济环境而言，至少包括：

（1）战略成为公司运行和发展的导向因素，并且战略决策通常是在更大范围的内部和外部利益相关者压力下做出的。战略导向时代的出现将改变着管理的型式，强调“向后看”的管理转向强调“向前看”的管理。

（2）信息技术的快速发展及其在公司运作领域的广泛应用，特别是公司一体化信息平台的搭建和运作，使公司战略与业务、经营与财务进入一体化运作的新阶段，公司财务必须联系战略、经营、资源配置和绩效衡量等管理要素。

（3）随着以信息技术为媒介的联系方式的变革，制造商与它的供应商、客户等方面的关系越来越密切，公司的管理和发展开始超越公司的边界，转向价值链或价值网管理，同时以合作性为特征的战略联盟得以高度重视。

（4）以客户为中心的经营模式的确立改变了公司价值链的方面，传统的从资产与核心能力开始的价值链转向从客户开始的价值链，并进而要求我们改变对企业的定位和设计，新的设计将内含客户选择、价值获取、价值保护和业务范围四个要素。

（5）过剩经济和买方市场结构的形成和发展及在此基础上出现的客户讨价还价能力的提高，使商品经营进入了一个微利时代，迫使企业不得不转变经营方式和转换盈利模式，于是一种风险性更大同时收益性也更强的资本经营受到公司的关注，公司并购和重组活跃，资本市场高度流动和发展。在这样的经营时代，公司所面临的风险也将比历史上任何一个时期都大。

（6）资本频繁的跨国界流动及跨国公司的迅速发展，推动经济全球化的进程加快。

（7）可持续发展战略的提出引起公司对环境、资源、生态、社会责任等问题的关注，科学的发展也相应地开始“绿化”或“生态化”。

面对这些变化和挑战，经济学、管理学甚至会计学都已经做出了积极地回应，然而财务分析框架在多大程度上有所扩展和改进呢？我们所看到的，似乎是一个僵化了的分析框架。首先，这个框架，很难说它就是以公司价值创造为目标追求的。它所强调的依然是专家的分析职能，其关注点尚未转向公司的增值职能。其次，这个框架缺乏与战略间的联系，因此缺乏应有的整体性和层次性。尽管教科书的编写者强调在进行报表分析之前首先要关注和识别公司的战略，预测这一战略的可能结果并且评价这一战略对公司是否适合，以避免犯“一叶障目、不见泰山”的错误，但这个框架还是不可避免地会将读者引入报表的细枝末节。大凡学过财务分析课程的人，也许能有记忆的就是那“四个要素”和一些财务比率了，有谁会将财务分析与公司战略联系到一起？！第三，这个框架人为地将财务与经营割裂开来。尽管分析框架的“四要素”中内含财务与经营两个领域，但对经营问题的关注通常局限于经营效率的评价上，并且对经营效率的评价是与公司价值创造的目标相脱节，与公司战略、资源配置和绩效衡量相脱节，与公司经营过程相脱节。在多数的财务分析教科书中，市场分析和成本费用的分析是被排除在外的，其结果一方面会降低分析结果对公司管理当局的应用价值；另一方面也使经营效率分析与评价停留在表面上。排除市场和成本费用分析的经营效率分析，等于是把经营结果与其形成过程相割裂的分析思路。从“四要素”分析框架中，我们完全能够看到经营效率的高低及其变化，但若想了解其中的缘由及其主客观因素的影响程度，就很难达到目的了。由于“四要素”框架是一个财务与经营断裂的框架，所以在这个框架中，我们所能观察的公司风险仅仅是财务的风险，而且还不是完整的财务风险，经营的风险以及越来越受重视的战略风险，就只能到框架之外去寻找了。第四，公司的价值常常并不是由单个企业所决定的，尤其是在客户导向的时代。客户导向、战略联盟和价值链或价值网管理等，这些新思维和新方式所能告诉我们的，是要在超越公司的更大的范围内观察和评价公司的风险、效率和价值创造能力，就是也将价值创造能力的分析与公司的价值链或价值网结合起来，而这种结合显然是“四要素”框架多力所不及的。第五， “绿化”和“生态化”的发展模式，要求我们将公司财务分析与生态分析、将公司财务业绩与环境业绩结合起来考虑，很显然这也是现有分析框架的缺憾。以上的分析集中到一点，现有的以“四要素”为内核的分析框架，面对活生生的公司环境还是不具适应性的。当我们沉浸于财务分析的细节问题时，我们很难发现财务分析在整体框架上的缺失，而一旦我们跳出现有的分析框架，确立起整体主义的思维模式，将视野和思路放大到公司日益变化的生存和发展环境上，把财务分析嵌入到公司大系统及其发展趋势上，自然会发现其中的问题与缺失。

三、财务分析视角之转换

面对新的公司环境，财务分析框架结构研究视角需要转换，框架结构的内容需要扩展，这是惟一能增进财务分析框架对公司环境适应性的途径或方式。联系上述公司环境变化及其对财务分析的要求，我们主张在研究和建构新的财务分析框架时，应当确立起包括财务学视角、价值创造视角、战略视角、生态化视角、价值网视角等在内的一系列新的视角，并以此为突破口来扩展财务分析的框架结构。

1.财务学视角的财务分析

这涉及财务分析的学科归属问题。在财务与会计平行的观点或模型下，财务分析归属于财务管理学还是会计学，目前还是不清晰的。检索一下有关的教科书，我们可以发现两种并存的学科安排：一是将财务报表分析作为会计学的一个模块安排；二是将财务分析嵌入到财务管理学的模块体系之中。这样的学科安排让人迷惑：财务分析究竟归属哪些学科？这个问题对确立财务分析的立场和框架至关重要。因为，会计学与财务管理学虽有内在的逻辑联系，会计所提供的报表信息通常被认为是进行财务管理的重要依据或基础，但两种学科所体现的立场及所服务的对象还是有差别的。公司财务学的立场显然是从公司管理当局出发的，着眼于帮助公司管理当局如何有效地培育、配置和使用财务资源；而会计学的立场是公司全部的信息使用者，着眼于为公司的利益相关者提供有用的信息。因此，如若归属于会计学，财务分析实际上就是会计核算工作的延伸，是对会计核算产品的一部分——对外财务报表——的进一步解释和说明，其所服务的对象就是以股东和债权人为主体的范围更广泛的报表使用者，在框架结构的安排上，就会把“财务报表分析”作为重心，着眼于根据各类报表使用者的共同需求对财务报表的数据进行转换和对公司的财务状况、经营效果进行识别和判断；而若归属于财务管理学，其所服务的对象就是以公司管理当局为主体的信息使用者，在框架结构的安排上就会特别关注管理当局的需要，着眼于依据以财务报表为主体的公司有关信息资料，对公司的整体与结构及其未来发展趋势进行分析。在这两种安排中，我们更倾向于归属财务管理学的安排。因为这将给扩展财务分析提供更大的空间，以提升财务分析的价值，同时又能更好地兼顾和服务于管理当局以外的其他信息使用者，使他们能够对公司有更全面的识别和判断。

2.价值创造视角的财务分析

公司的目标是价值创造，这一观念已被学界和实务界广为接受。日本野村证券公司的北尾吉孝在考察了大约300家公司后发现，按照这一理念经营是走向成功的捷径。从表象看，财务分析与价值创造似乎是远隔千山万水的事，但细加分析，二者的关联甚密。公司价值与现金流量和财务报表有密切的关系。公司价值创造需要以有效的现金流量分析和规划为前提；公司价值的识别和评价需要以现金流量特别是自由现金流量的分析和预测为基础；借助财务报表，可以有效地分析公司价值创造的驱动因素，等等。以价值创造为出发点设计财务分析框架，需要借助这个框架解决：公司价值如何借助于报表及相关资料来衡量；如何借助报表分析和解释价值创造的驱动力量（价值创造能力）和影响因素；如何借助报表及相关资料来预测公司价值及其变化趋势。价值创造视角的财务分析框架将能够实现与公司价值创造的目标定位相对接。

3.战略视角的财务分析

在战略导向的管理时代，财务分析确立战略的观点是必然的选择，这需要将战略分析纳入财务分析框架，并借助于财务报表及相关资料分析公司行动与战略的一致性。战略导向的财务分析需要将分析与战略、经营、资源配置和绩效衡量有机地连接到一起，形成公司整体的分析框架。战略、价值与价值驱动因素之间有着密切的关系，战略导向的财务分析还需要将战略分析与价值驱动因素分析连接起来。

4.价值网视角的财务分析

检索一些现有的文献，管理学界比较热衷于使用“价值链”来描述公司的价值创造和影响过程。而事实上，从财务的角度看，价值是在网络中而不是在单一链条中创造和影响的。对公司价值创造做出贡献的主体，显然并不只限于客户和供应商，股东、债权人、政府等，它们无一不对公司价值创造施加影响，因此事实上也构成公司价值创造的驱动力量。并且从财务的角度看，公司的价值（比如eva）也是在扣除了这些利益相关者的财务回报期望后衡量的。因此，就财务分析而言，更有意义的概念可能是价值网而不是价值链。

然而，不管是价值网还是价值链，这些思想都需要我们在进行公司财务分析时超越公司的边界，从更大的范围上对公司内部的价值创造问题展开分析。从价值创造角度看，公司的成本和效率均不是单个公司影响和决定的，也不是单个公司所能控制的。因此，对公司的成本和效率进行分析，理想的选择显然不是局限于公司内部来进行，而是站在价值网的角度来揭示各类利益相关者对公司成本和效率的影响，进而为公司确立合理的战略提供依据。

5.生态化视角的财务分析

生态化视角的确立通常与环境污染、资源枯竭及在此基础上可持续发展战略的确立有关。基于利润最大化的目标定位、财务压力、市场竞争以及建立在历史成本基础上的传统会计模式等一系列起抑制作用的因素的影响，许多企业并没能将环境问题和可持续发展的原则有效地运用于战略和日常经营之中。不过，现在依然有一些有力的推动力，促使企业改善环境业绩和对外提供环境报告。将环境和生态视角引入公司财务分析体系是有必要的，因为它们与公司的价值创造密切相关，是价值创造的一个重要驱动因素。大量的研究表明，股票市场对良好的公司行为是有回报的。klassen和mclaushlin在1997年所做的一项研究发现，当企业在环境问题上表现良好时，企业的股价倾向于上升，平均达到0.82％；而当企业发生一次环境事故时，例如井喷，企业股价大约会下降1.5％。英国特许管理会计师协会在1999年所进行的一项研究也表明，企业环境义务与公司盈利能力之间存在一定的联系。对于绿色公司和非绿色公司而言，绿色公司的资本回报率要高出5％。

联合国国际会计和报告政府间专家工作组于2000年制定的《企业环境业绩与财务业绩指标的结合》，建议将环境业绩与财务业绩相结合，来测度企业的生态效率以及预测环境问题对未来财务业绩的影响。在这项国际会计与报告标准中，生态效率被定义为环境业绩变量与财务业绩变量的比率。其所推荐的衡量生态效率和环境业绩的两类指标体系，为我们建立生态化视角的财务分析框架提供了一种可行的思路和方法。在可持续发展的战略框架下，公司的财务分析再拘泥于传统的财务与经营效率，就显得不合时宜了，生态效率和环境业绩作为企业总体效率的重要组成部分，应当纳入财务分析框架。

四、财务分析框架之扩展

确立新的财务分析视角对扩展财务分析的框架结构是必要的，但财务分析框架的扩展还需要进一步明确公司价值驱动因素或价值创造的影响因素，以便于合理界定财务分析的框架要素及其逻辑关系。

很显然，战略选择系最高层次的价值驱动因素。战略反映了管理当局为了实现公司价值最大化的目标所做的重大选择。从一般意义上说，战略是最具全局性、重大性影响的价值驱动因素。公司价值的创造、保持和销蚀受到由战略设定到企业日常运行的各种活动中的管理决策的影响，当资源如人力、资本、科技和商标等都得以合理配置，以至于所带来的收益超过支出时，价值创造就得以实现。

在战略构架下经营运作层面的价值驱动因素，人们习惯上从经营和财务两条主线来认识和把握，把价值创造的关键因素归纳为经营获利能力（用税后投资回报率衡量）、资金成本（用加权平均资金成本测量）和增长能力，即“创造价值：改善经营x转换财务政策”。所以选择经营和财务两条主线，最主要的原因可能是这两者通常被认为是公司最基本的活动，于是财务会计报表的设计、公司战略和风险的划分等也均是按这两条主线来展开①。

“两条主线”的价值驱动因素分析模型所存在的问题至少有三个：一是忽视生态效率和环境业绩对公司价值创造的实际影响，而这种实际影响已经是有关的大量研究所证实了的；二是尚不能清晰地描述公司价值创造的源泉，也就是利益相关者在公司价值创造中所做的贡献，因此对公司如何更合理有效地募集和配置资源，该模型的作用还十分有限；三是借助这个模型，我们很难判断一家公司现在处在何种状态，未来将会有怎样的变化，因此对扩展财务分析框架的意义还有限。这个问题涉及财务分析的目的问题。在所接触到的文献中，对这一问题的把握有两种类型：一是从报表使用者的角度把握，认为分析的目的取决于信息使用者的信息需求，而那些重要的使用者在信息需求结构方面的差异是显著的；二是从公司实体的角度把握，认为分析的目的是借助报表来识别公司现在乃至将来所处的经济状态或经济实情，以帮助公司的相关者做出合理的判断和决策。在这两种表述中，我们持第二种。面对着大量的风险和失败，任何一个与公司有着利害关系的组织或个人都应该掌握识别公司所处状态特别是经济状态的技巧，而提供这种技巧的学科当属财务分析学科。

篇9

【关键词】 教育成本； 作业成本法； 核算流程

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）11-0119-05

在高校教育体制深入改革的大趋势下，如何有效地进行高校教育成本核算，成为社会各界最为关注的热点问题。众所周知，作业成本法作为一种先进的、科学的成本核算方法已经在国内各个行业推广应用，但是在高校领域应用较差。国内一些学者对作业成本法在高校教育成本核算中的应用有过一些研究成果，本文就作业成本法在高校教育成本核算中的具体应用进行初步研究。

一、高校教育成本概述

（一）高校教育成本基本涵义

高校教育成本可以从广义和狭义两个层面上来定义，本文研究的对象为狭义的教育成本。狭义的教育成本是指高校从事教育教学活动所发生的各项耗费，包括教学场所、仪器设备的投入，教学教辅人员薪酬，教学用品、日常教学活动、学生活动的开支及其他公共事务支出等。

（二）高校教育成本基本特征

1.具有明确的核算主体

高等学校教育成本核算主体可以分成两个层次。从对外报告角度，成本核算主体就是学校，并且只有学校这一个层次；从内部管理角度，高校可以根据管理需要分成两个成本核算主体，一是学校层面的成本核算主体，二是所属院系层面的成本核算主体。

2.具有明确的核算对象

高校具体成本核算对象根据管理要求而定，既可以只确定一个成本对象——经过折算后的在校约当学生人数，也可以确定多层次、多种类、多角度的成本对象。比如，按照学科专业，可分为经济学、管理学、医学、工学、理学、农学等多个一级学科和更多的二级学科；按照学历层次，可分为本科生、专科生、硕士研究生、博士研究生。因此，为了更加准确地核算高校教育成本，高校有必要引进作业成本法的先进理念来确定成本核算对象，即首先将不同学科、不同层次的学生作为不同的教育服务对象，其次分别开设教育成本明细账，最后计算出每一类学科、每一层次的学生接受一年教育服务的成本。

3.具备相应的成本核算周期

我国高校组织教学一般都是按学年进行的，习惯上从每年9月1日到次年8月31日作为一个完整的学年度，每年高校向学生收取的学费也习惯于按照学年度进行。基于上述组织教学的特点，本文所涉及的高校教育成本核算就是以学年度为基准，在保证与高校教学周期一致的前提下，还能与学费收取周期保持同步，这种做法符合收入与费用的配比原则。

二、作业成本法应用于高校教育成本核算的可行性

作业成本法简称ABC法，即基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品中或顾客上去的间接费用分配方法。当前，好多高校在其教育成本核算中都尝试应用作业成本法，其可行性表现在以下几个方面：

（一）高校资金来源渠道的多样化为运用作业成本法提供了可能

众所周知，当前高校的资金来源渠道众多，比如学生学杂费收费、通过银行借款、学校自主产业创收、通过国家拨款等等。面临上述情况，高校如果还继续运用旧的财政预算方式核算和控制教育成本难免产生局限性，这就需要通过应用先进的成本核算方法来克服缺陷。高校组织教育教学的整个过程中，涉及多种多样的作业，意味着作业成本法可以充分发挥自身独特的优势，其在帮助高校追踪整个高等教育作业流程中也起到了关键性的作用。

（二）高校培养对象的层次化、专业化为运用作业成本法提供了基础

当前高校培养的学生层次有所不同，因此培养教育成本也有所不同。比如，大专、高职教育更侧重学生的操作实践性，所以学校在这方面的消耗支出就多，而研究生、博士生教育侧重于搞科研，所以学校在科研经费方面的支出就比较多。此外，不同类型的专业也决定了各自的消耗支出具有差异性，比如，艺术类专业的消耗支出一般就要比普通管理类专业的支出大。经过上述分析，高校内部只有分层次、分专业核算教育成本，最终的成本数据才是最为准确的，即高校培养对象的层次化、专业化为运用作业成本法提供了基础。

（三）高校的基础设施及员工素质等为运用作业成本法提供了条件

高校自身所具备的诸多特质为作业成本法的应用提供了许多有利的条件。第一，作业成本法所涉及的大量数据运算离不开计算机，而高校正好具备良好的计算机硬件基础，能够满足其对计算机技术及应用水平的较高要求；第二，作业成本法作为一种先进的成本理念，需要人们对作业成本管理知识大量了解，而高校会计人员和其他管理人员业务素质较高，对作业成本法更容易掌握并运用；第三，高校学生培养过程具有一定的相似性，具有职能明显的较稳定的多项作业等有利条件。

三、高校教育成本核算的基本流程

（一）高校主要作业的确定

通常来说，可将高校的教学、教辅、行政管理、学生管理等职能作为高校的主要作业，而科研管理、固定资产管理、招生就业、国际交流等维持学校正常运转的这些辅助职能则可以作为高校的支持作业，按确定的成本动因分配计入主要作业中。

根据高校教学及管理业务特点，一般可以划分为以下六个作业中心：一是教学管理作业，负责完成与教学培养相关的各项任务；二是教学辅助作业，负责完成与教学培养相关的各项辅助任务；三是学生管理作业，负责完成与学生工作相关的各项任务；四是行政管理作业，负责完成与行政管理相关的各项任务；五是资源管理作业，负责完成维持学校正常运转的各项任务；六是院系管理作业，负责完成与院系相关的各项任务。具体划分如图1所示。

（二）归集资源耗费，分析资源动因

1.归集作业消耗的资源费用

确定了上述主要作业和支持作业后，接下来的工作就是要将各项作业的资源耗费进行归集。所需的资源费用数据通常有两种获取方式：一是直接从原有成本信息系统中获取；二是个别的需要进行调整后再进行归集。高校通常设置的资源项目包括：职工工资及附加费、职工社会保险费、图书资料费、日常办公费、差旅费、水电采暖费、修缮费、折旧费、助学补贴费等。需要注意的是，不是所有高校都必须设置上述项目，可以根据自身费用发生情况，适当地进行调增或调减资源项目。

2.分析资源动因

作业成本法最核心的步骤是选择作业并确定成本动因（成本动因是由资源动因和作业动因构成）。因此，准确确定资源动因和作业动因显得尤其重要。根据高校的具体情况，在分配过程中通常可以把资源动因分成三类，具体分类如图2所示。

根据以上情况，高校常用到的资源动因归纳总结如表1所示。

表1中所提到的约当教师人数是根据成本会计“约当产量”思想而来。具体是指高校内不同职称的教师所获得的工资薪金是不同的（教授、副教授、讲师和助教的工资水平是不同的），因此高校确定的乘数由高到低分别为2.5、2、1.5、1（高校内非教学人员由于其对学生服务的程度无差异化，本文不考虑职务上成本的差别，确定的乘数为1）。下式为约当教职工人数确定的公式：

约当教职工人数=（教授×2.5+副教授×2+讲师

×1.5+助教×1）+非教学人员×1

3.确定资源动因分配率

高校所发生的关于组织教学、日常管理等活动的各项资源耗费，先经各资源库进行归集，再根据确定的资源动因进行分配（一种方式是直接计入到成本计算对象，另一种方式需要在不同的作业成本库之间进行分配）。所谓资源动因分配率是指资源耗费额与资源动因量的比率，为资源分配给作业或终极成本计算对象提供了计量尺度，其计算公式为：

（三）归集和计算作业成本

本着“产品消耗作业—作业消耗资源”的基本思想，对于那些经过上面步骤已被归集到各资源库但又不能纳入到终极资源动因费用的教学资源耗费，则需要通过计算出来的资源动因率在各作业中心之间进行分配（要求本着受益原则）。作业成本的计算应根据以下公式进行：

计入某作业中心的某项资源费用=某一资源库的费用总额×资源动因分配率

（四）确定作业动因

1.确定高校常见作业动因

对于上述已经归集到各项基本作业中心的成本需要经作业动因最终分配计入教育成本计算对象。在这一步骤中，正确确定作业动因就显得尤为重要了。保证确定正确的作业动因须具备两项原则：第一，所选作业动因与消耗高度相关性原则；第二，所选作业动因易取性原则。例如，专职教师的课时费用，应以课时数作为作业动因；专职学工人员的工资费用，应以学生人数作为作业动因等等。考虑到每个学校的具体情况有所不同，在确定作业动因的同时还需结合各高校的实际情况。高校常用到的作业动因现归纳总结如表2所示。

2.计算作业动因分配率

在确定高校常见的作业动因的基础上，需根据高校内各个作业中心的作业成本和各自的作业动因数量，计算出各项作业的作业动因分配率。这一步骤也就是常提到的将已经归集到各项作业中心的作业成本在最终教育成本计算对象之间进行分配，具体计算公式为：

计入某教育产品的作业成本=该产品消耗的某作业中心的作业量×作业动因分配率

（五）计算终极教育总成本及单位教育成本

在上一步骤分配计入到最终教育产品成本的基础上，再加上直接计入的资源费用，最终就能准确计算出高校不同教育产品的教育总成本和单位教育成本（本文所提及的成本计算对象是不同专业、不同层次的学生）。具体计算步骤如图3所示。

其中涉及两个常用的计算公式：

四、作业成本法应用于高校教育成本核算——以某高校为例

该校在校生规模15 000余人，以全日制本科生、研究生培养为主，同时兼有成人教育等多层次的较为完善的人才培养体系。该校以工科为主，兼有经、文、理、法等学科类，共设有20个专业。其教育成本的核算要求采用作业成本法。本文通过举例说明作业成本法应用于该高校教育成本核算的整个流程及计算方法。

首先要对该高校发生的成本费用所涉及的资源动因和作业动因进行分析整理，然后根据调研统计的两种动因量对该校2011年成本数据进行重新计算（此处仅以计算机专业成本核算为例，其他专业教育成本的核算方法同上，此处将过程及结果省略）。

（一）确定主要作业

根据该高校的具体情况，将主要作业中心确定为教学中心、教辅中心、学生管理中心、行政管理中心（为了举例清楚，此处先简单确定上述四项作业）。

（二）确定资源项目金额

1.根据该高校成本项目设置，要求先从账务系统中提取并确定相关资源项目的金额，如表3所示。

2.计提高校教育用固定资产折旧

目前事业单位财务制度规定不计提固定资产折旧，本文计算教育成本时将折旧费用考虑进来（不考虑残值）。具体资料及计算结果如表4所示。

（三）分析资源动因，分配资源耗费

在该高校所发生的资源耗费中，奖助学金、修缮费、折旧费、业务费等，均属于高校专属资源耗费，可以直接计入到该高校各个作业中心；高校其他非专属资源耗费，需要先经过分析资源动因后再分配计入到该高校各个作业中心。此处简化列举该高校教学管理中心资源动因及对应的资源耗费情况，具体如表5所示。

上述“高校教育成本明细表”及固定资产折旧共归集资源耗费15 233.5万元，按照既定的资源动因进行分配（此处不一一列举，各项作业中心的资源耗费计算结果如下：教学管理中心8 424万元，教辅中心3 034.5万元，学生管理中心1 275万元，行政管理中心2 500万元）。

（四）分析作业动因，计算学生培养成本

根据上述所确定的该校的作业中心及相应的作业动因，便可计算出该高校内各个专业的教育成本。本文仅将该校的计算机专业教育成本的计算过程列举出来，如表6所示。

该高校运用作业成本法核算出计算机专业的教育成本为4 664.6万元，该专业的学生人数为1 000人，则生均成本为4.6646万元（其他专业教育成本的计算过程及结果此处省略）。

基于高校教育成本核算间接费用较多、成本对象多元化的特点和作业成本法自身具备的诸多优点，在高校教育成本核算中运用作业成本法具备一定的必要性和可行性。本文通过案例的方式充分证明了作业成本法的运用不仅能够有效解决传统成本法高校间接费用分摊模糊的状况，同时也为高校有效地进行成本控制和管理提供了很好的条件。相信随着相关学者对作业成本法的不断深入研究，作业成本法必将在高校教育成本核算领域得到更好的运用和推广。

【参考文献】

[1] 聂小红.作业成本法应用于高校教育成本核算浅析[J].财会研究，2008（5）.

[2] 孟丽青.基于作业成本法的高校教育成本分析管理[J].会计之友，2009（8）.

[3] 尉清平.运用作业成本法核算高校教育成本可行性分析[J].财会通讯，2010（8）.

篇10

【关键词】 无形资产;高新技术企业;价值计量

一、国内外文献回顾

(一)无形资产概念及分类

美国巴鲁・列弗教授认为:“无形资产、知识资本和智力资本这几个词是可以相互替换的。一般地,会计学的文献中使用无形资产的概念,经济学家使用知识资本的概念,管理学和法律学书中使用智力资本的概念。尽管在不同领域中对无形资产的称呼不尽相同,但是这些概念所指的本质涵义是相同的,都是对未来收益的非实物形态的要求权。”

1.无形资产的概念

无形资产概念一般从狭义和广义两个角度来进行定义。

会计学界主要是从狭义角度对无形资产进行研究。王维平、刘旭(2002)认为,狭义无形资产是指可以从企业或组织的财务、统计报表上直观地看到其价值总量和消耗量,有可确指性的、能够独立存在和运行并计价和核算的无形资产。狭义无形资产的定义一般包括固定资产观、权力观、超额收益观、无实体观。于玉林(2007)认为,无形资产是指一定主体拥有或者控制的、长期使用但没有实物形态的,并预期会带来经营效益、能以货币计量的资产。殷勤凡(2001)指出:“所谓无形资产是指虽没有实物形态却能为企业创造出经济利益的资产。”但是,这些学者一般都只从无形资产的某一特性出发对其进行定义,缺乏全面性。

管理学、经济学主要是从广义角度对无形资产进行定义。汤湘希(1997)认为,无形资产应是不具有实物形态、却能为企业长期带来收益的法律或契约所赋予的特殊权利、超收益能力的资本化价值以及有关特殊经济资源的集合。Lynn(1998)认为智力资本是为了生产高价值资产而被具体化、捕捉到以及能发挥杠杆作用的智力原料。

2.无形资产的分类

国内外对于广义无形资产的分类研究较多,主要观点如下。

Stewart(1994)认为企业的智力资本主要是由人力资本、结构资本和客户资本构成的,即 “H-S-C”结构。

茅宁、王晨(2004)以价值网络理论为基础,提出了无形资产的“H-S-R-R”结构,并指出:整个无形资产的体系向个体和社会两个微观和宏观不同方向扩展,在个体层次上是人力资本,在组织层次上是组织资本,在组织间是关系资本,企业价值网络对社会网络的嵌入过程形成企业的声誉资本。

潘娜(2007)认为,可以从无形资产的法定核算和价值管理两个视角对其进行分类。法定核算的无形资产是指纳入中国企业会计准则规范的下列无形资产。价值管理则着眼于对企业价值创造做出贡献的无形资产,包括人力资本、组织资本、关系资本和声誉资本等。

(二)无形资产价值计量方法

1.传统方法及其拓展应用

早期的无形资产的价值计量方法主要包括市场法、成本法、收益法等,主要是从会计学角度进行理解,采用的是财务方面的数据。

朱泽、徐金发(2000)融合技术型资产重置成本评估法,对现有的收益现值法进行修正,使其更为符合现实情况。

斯滕斯特(1997)提出无形价值计算法(CIV),该方法用行业平均资产回报率乘以公司3年的平均有形资产,计算出有形资产的平均年收益,再将其从上面税前收益中减去,扣除所得税后就得到公司无形资产的超额收益。最后用适当的资本成本为贴现率,计算出无形资产超额收益的现值。

在成本法的研究方面,Roberts,Eric,MAI.(1990)将已有的成本理论应用于实践,并根据实践对已有理论进行一些经验性的探讨。

2.期权方法、平衡记分卡等创新型方法

近年来随着无形资产理论的发展,其外延越来越大,非传统方法主要是对广义无形资产的价值进行计量,如期权定价方法、平衡记分卡方法、指标体系成分分析法等。这些方法对于无形资产的价值计量,不再仅仅局限于财务视角,而是拓宽到金融、管理等角度。

Damodaran (1996)简要介绍了实物期权方法在资产评估领域的应用,特别是从另外一种视角介绍了运用期权思想为专利技术估价的方法。

爱德文森主导设计的“Skandia智力资本导航器”采用权重值和财务指标生成总体智力资本价值以及衡量智力资本效率的相关系数,二者的乘积即为组织的智力资本。该模型将公司的未来和现在联系起来,为公司的智力资本管理和报告提供了系统的方法和工具。

卡普兰和诺顿提出平衡记分卡法,他们认为组织绩效应该从财务角度、顾客角度、内部运作流程视角、学习和成长视角四个方面进行度量。

巴鲁列夫(2001)提出了无形资产的价值链记分板。该方法以创新为主导,从企业价值链的角度分析无形资产在创新三个阶段的价值创造机制。

综合以上学者的研究发现,现今学者对于无形资产的计量多从广义的角度,结合财务与非财务等方面来进行综合评价,从而为准确计量无形资产的价值奠定基础。

二、高新技术无形资产价值计量相关问题分析

(一)无形资产价值计量的必要性

资源基础论认为,企业的竞争优势是构建在企业所拥有的异质性资源上的,资源在企业之间的“非完全流动性”使企业拥有稀有、独特、难以模仿的资源和能力。在当今发达的市场经济下,企业可以快速自由地从市场上获取那些有形资产资源,因此,有形资产一般是非稀缺的。根据“资源基础论”的基本思想,这种非稀缺的、可模仿的普通资源,虽然可以用于确保企业的生存,增强企业的生存能力,但是不可能为企业创造持续竞争优势。既然有形资产一般不具有获取持续竞争优势的潜力,那么,能够为企业创造持续竞争优势的只能是某些无形资产了。因此,对无形资产实施有效的管理对于企业建立持久的竞争优势无疑具有重要的意义。同固定资产一样,对无形资产的管理离不开对其价值存量和流量的测度。只有在明确企业现有无形资产价值存量的基础上,才可能真正地对其进行有效的管理,从而防止资本配置效率低下、无效投资等问题的出现。

(二)高新技术无形资产价值计量问题分析

1.会计报表计量的无形资产范围过于狭隘,未能真实反映其价值

由于无形资产的特殊性,它已经成为知识经济时代企业最重要的经济资源之一。但是,资产负债表上只将企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产确认为无形资产,而没有反映可以为企业带来超额经济利润的人力资源、企业文化等资产的价值。

另外,在会计报表上无形资产账面价值,反映的是企业取得无形资产所支付的确定成本,是企业未来应该摊销的费用额,而不是该无形资产能给企业未来带来的经济价值量。而高新技术企业的价值源泉主要就是无形资产,因此,对高新技术企业无形资产的价值进行全面的计量,是十分必要的。

2.现有无形资产计量方法存在缺陷

(1)整体评价方法笼统计量,缺乏详细信息

无形资产价值的计量方法包括市场法、成本法、收益法、托宾Q值法、无形资产计算法等整体评价方法,这些方法以财务业绩评价指标为主,没有重点评估企业核心能力指标,仅对无形资产进行了笼统的整体计量,忽略了不同种类无形资产在价值计量方面的差异性,不能体现各类无形资产的具体价值及相关信息。在企业无形资产管理的实践中,不仅需要知道整体的无形资产价值,而且还需要明确个别无形资产的具体数字。

(2)分类评价法缺乏行业针对性

近些年,国外学者又相继提出了无形资产监控器、资本审计计量模型、价值创造指数等分类评价法。

分类评价法在对无形资产进行细分的情况下,分别对每一类无形资产进行评价,注重无形资产各自的特性和动态变化。但是,由于不同企业,无形资产的构成并不完全相同,如高新技术企业的无形资产中,人力资本和技术资本占绝大比重。商业企业中关系资本和组织资本所占比重相对较高。而这些模型并没有对企业类型进行划分,缺乏针对性。

(3)系统评价法为关注动态过程,可操作性差

系统评价法主要包括平衡记分卡、斯坎迪亚导航器、价值链记分板等方法。这一方法主要是将无形资产的评价与企业的能力、知识积累联系起来,形成一个动态的评价体系。但是这种方法主要关注企业内部无形资产的静态平衡状态,对于动态的转化过程关注较少,而且这些方法的可操作性比较差。

三、无形资产价值计量方法的选择

(一)无形资产价值计量内涵及分类的重新界定

1.无形资产内涵的界定

学术界和实践工作者等并没有对无形资产的定义达成一致意见。本文认为,应该从狭义和广义两个角度定义无形资产。狭义无形资产,是指会计学意义上的无形资产,一般强调其可计量性和可辨认性,可以从会计报表中获取相关数据。广义的无形资产则主要应从管理学和经济学角度进行定义,涵盖一切能为企业创造利润但是又不属于现有会计法律法规所规定的固定资产和流动资产范围内的一切资产。

作为无形资产其根本特性就是“具有高于一般水平的获利能力”。因此,本文在综合以前学者研究的基础上,从广义角度将无形资产定义为:企业拥有实质控制权,能为其带来超额收益的一切经济资源。

2.无形资产价值计量方法内涵的界定

本文所使用的无形资产价值计量方法主要是从价值管理的角度出发,不单纯局限于会计报表的相关数据,而是将财务与非财务指标相结合,构建一个指标体系,更注重无形资产未来的发展及其对企业的贡献。

3.无形资产分类的重新划分

本文主要是按照科技部、财政局和国家税务总局于2008年4月颁布的《高新技术企业认定管理办法》,以企业主营业务的经营范围和科技人员比重为主,结合研究与开发(R&D)支出占销售收入的比例等相关条件来确定高新技术企业的范围。

高新技术企业和传统企业的最大区别就是其价值创造的源泉主要是无形资产,包括专利、专有技术、人才、管理和投资机会等。技术含量的高低是衡量一家高新技术企业价值及其发展前景的主要指标之一。

通过研究发现,人力资本和技术资本在高新技术企业的无形资产中占据主要地位。因此,本文将高新技术企业的无形资产分为人力资本、技术资本、组织资本、关系资本四大类。对于企业来说,人力资本的所有权不属于企业,人力资本只是企业控制的资产;组织资本和技术资本的所有权属于企业;关系资本的所有权部分属于企业。四者产权属性的差异造成四者对企业来说的控制权限上有所差异。

人力资本是指企业员工所具备的创造价值的各种技能和知识经验的总称,是在特定环境下可为控制主体带来经济利益的经济资源。除了个人的知识、专长和技能外,人力资本还包括企业作为一个整体为适应外部竞争环境的动态变化而不断学习、创新的能力。人力资本是能动的资本,可以通过生产劳动的转移、交换,实现价值的增值,兼有存量和流量的特点,是企业创新和改进绩效的动力源泉。人力资本具有很强的流动性且无法取得其所有权,企业只能以“租赁”(即雇佣)的形式获得它们。因此,企业应通过适当的激励机制使员工的潜力得以最大的发挥,促进员工头脑中隐性知识的显性化。

技术资本是指企业创造和拥有的以技术及其载体为成果的无形资产,主要包括企业的专利、专有技术、版权、技术开发成果、新产品、新工艺、技术资料、技术标准、高科技含量制造系统等。

组织资本是指企业长期创造和拥有的能够使企业正常运转、组织系统化的知识和能力,其价值在于把各种资源有效凝聚起来,在组织层面积累并嵌入组织正式关系结构和流程中,从而实现企业战略目标。如企业的组织结构、治理结构、企业制度、流程、企业精神、企业文化、管理模式与方法、信息系统等。

关系资本是指企业与消费者、供应商、有关政府部门等利益相关者之间建立的关系和渠道,以及所能获得的各种资源和价值,如成功的市场营销网络、忠诚的顾客、商誉、公司品牌、稳定的供应商和长期的战略合作伙伴等。它的一个重要组成部分就是客户资本,包括与供应商的关系以及价值链上其他参与者的关系。

在高新技术企业无形资产的构成中,人力资本和技术资本是企业创造和实现价值的核心和基础;关系资本为实现这一价值提供外在条件;组织资本则主要是为价值的创造和实现提供平台和环境支持。四者缺一不可, 相互影响,共同作用。

(二)无形资产价值计量指标体系的构建

本文在借鉴国内外学者研究成果的基础上,采用分项评价法,专门对高新技术企业的无形资产进行计量。可以采用“先单项,后整体”的评价思路,即为每一类无形资产编制一套价值评价指标,以企业所在行业的相应水平作为衡量企业各项指标的参照物和标准,得出各项指标值;然后以常用的综合评价方法,即建立评价指标体系。

1.人力资本

人力资本是公司竞争力的标志,在高新技术企业中表现得更为明显。它具有双重性,即自然属性(有用性)和社会属性(获利能力),而且,人力资本具有个体价值和群体价值两种价值表现形式。个体价值的计量以个体掌握的知识内容和应用为基础;群体价值的计量应考虑群体内个体掌握知识的相互作用、知识结构的互补程度、企业的组织结构、管理行为、组织文化等因素的影响。在计量人力资本的价值时,应该采用个体价值与群体价值同时计量的方法,从而实行人力资本价值的模糊计量。本文认为人力资本可以分为管理型、技术型、生产型等三种。管理、技术型与生产型人力资本的确认与计量应区别对待,实行货币计量与非货币计量相结合。生产型人力资本的价值主要是指企业生产车间工作人员所创造的价值,基本可以通过其工资水平等来进行计量。根据高新技术企业的特点,主要考虑技术、管理型人力资本的计量。

人力资本的计量指标主要包括人力资本素质、人力资本规模结构、人力资本的效率三个方面,涵盖了个体和群体两个层面。人力资本素质主要包括员工工作能力和创新能力、员工经验值、继续学习能力。人力资本规模结构主要包括研发人员数量、管理人员数量、具有管理类和工程类硕士学位的员工比例、大学本科学位人员比例。人力资本效率主要包括员工忠诚度和人均市场价值。其中员工忠诚度主要是指员工流失百分比、雇员平均服务年限等。

2.技术资本

技术资本指标主要从技术资源状况、研发应用状况、技术自身状况三方面来考虑。技术资源状况类指标主要包括企业拥有的专利数额、技术改造比重、研发费用比重、专业技能内部推广率。企业的研发应用能力主要考察项目开发数目、投产率、技术附加值率(产品中先进技术的含量)、引进技术的吸收能力(成功项目占引进项目的比重)。技术自身状况包括技术开发成本(直接成本和间接成本)、技术成熟程度、技术法律状况、技术更新周期、技术投资回报率。

3.组织资本

组织资本指标主要涵盖组织信息系统、企业文化资本和组织结构。组织信息系统方面的指标包括信息技术先进度和内部网络系统化程度(主要以企业业务信息化程度来度量)。文化资本指标包括企业文化及其对目标实现的影响程度、经营理念和文化整合程度。其中,经营理念主要是指企业使命及其符合环境、市场变化的程度;文化整合程度主要是指公司内各公司(尤其购并公司)间的文化融合程度。组织结构指标包括企业制度、公司治理结构等。企业制度是指员工行为规范、管理标准、操作程序的情况。治理结构主要考察企业经营者的激励与约束机制的完善度。

4.关系资本

关系资本指标主要从客户关系、供应商关系、合作伙伴关系三个方面来考虑。客户关系资本指标主要包括客户忠诚度、客户渠道数量、客户满意度、品牌知名度等。供应商关系指标包括供应商数量、合作时间、合作满意度。合作伙伴关系指标包括战略联盟数量、合作时间等,可根据合作目的灵活设置(见表1)。

由于无形资产划分成的四部分差异很大,无法用统一的评估方法进行衡量,因此本文采取运用多种不同方法评估知识资本的各个部分。比如对人才资本的评估可以采用面谈、知识测验、自我评估、上级评估、同事评估、档案记录评估等方法;对技术资本的计量可以采用市场需求调查、投资回报率分析等方法;对关系资本的评估可以采用客户调查、客户访问、销售费用分析、竞争优势分析、成本分析、投资收益分析等方法;对组织资本的评估则可采用内部基础设施调查、员工访谈等方法。此外,也可以采用专家打分法。在评分之前,需要以该高新技术企业所在行业的平均水平为基准设置标准值。进行评分时,将企业现有指标数值与价值评分表所列指标的标准值相比较,算出每一个指标应得分数;然后相加得出总分。

在核算这四部分无形资产的基础上,采用层次分析法,确定企业中各部分无形资产的比重;然后进行加权求和,从而得到无形资产的价值。

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