税法和会计准则范文

导语：如何才能写好一篇税法和会计准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：计准则 税法 差异 协调

一、会计准则和税法的理论基础差异

1、会计目标和税法目的不同

会计目标一般而言是指财务报表的目标，而财务报表目标的确定，取决于财务报表的使用者及其对于信息的需求。根本点在于让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利的可能性。而税法的目的是为了保证国家强制、无偿、固定地取得财政收入，依据公平税负、方便征管的要求，培植税源，引导社会投资，保证国家的财政收入，利用税收杠杆进行宏观调控，保护纳税人的权益。税法遵循的原则我们可称之为“有利原则”，从税法的目标出发，根据“有利原则”，税法必然对会计制度中可能对税收产生影响的风险估计、收益确认、费用扣除等方面加以限制。会计与税法的差异是围绕各自目标确立的两大体系之间的操作方法、程序上的差异。

2、会计核算原则和税法原则不同

由于会计规范与税法服务目的不同，基本前提不同，两者为实现各自目的所遵循的原则也必然存在差异。会计核算原则是进行会计核算所必须遵循的规则和总体要求，是衡量会计工作成败的标准，是统揽会计工作全局及进行会计核算的基础。以权责发生制作为会计进行确认、计量和报告的基础。具体包括客观性、相关性原则、可比性、及时性、可理解性、谨慎性、重要性和实质重于形式原则。税法是对纳税人的应税收入进行强制征收，其相关规定比会计制度更具有刚性。

企业所得税的相关法规，对企业所得税税前扣除项目的处理作了原则规定。在相应原则中，有会计和税法共同遵循的，也有会计遵循而税法不遵循的，同时也有会计不遵循而税法要遵循的原则。

3、会计和税法的职能不同

税法具有财政职能即聚集财富，从而满足政府提供公共产品所需的物质。税法具有经济职能，通过税收制度调节个人企业和社会的经济活动。最后，税法还具有社会职能，通过聚集的财政收入来实现收入的再分配。而会计职能是指会计客观上所具有的作为管理经济的一种活动，不仅包括提供会计服务而且包括管理当局运用会计信息产生的效果。会计主要是为企业内部的高级管理者提供会计信息的，管理者依据会计报表来做出各种决策。因此，二者的功能有着本质区别，为满足不同的功能，使的税法法规与会计制度制定时的侧重点不同，二者的矛盾必然存在。

4、政策选择和处理方法

在政策选择和处理方法方面，税法与会计的差异主要表现在两个方面。（1）对税款的会计处理，企业按税法规定应缴纳的税款，对企业来说是一项费用，它应当与作为该项税款计税依据的经济业务所取得的当期收入相配比。但是，由于税款与其它费用相比所具有的特殊性，在会计处理程序上也相应地采取了与其它费用的不同会计处理，从而可能使这种费用处理关系不复存在。此外，会计制度在针对缴纳的税款科目设T型账户时，并未充分考虑税法的实务操作规定，可能使得税款账户设置不适当。（2）在可选择的会计政策上，会计赋予企业更大自主权，税法有许多强制性规定，如在存货成本计价、折旧年限与折旧方法等方面，由此产生了一系列的永久性差异和作为所得税会计主要内容的暂时性差异。

二、会计准则和税法的操作差异

1、收入确认和计量的差异

首先是收入确认范围的差异，指会计准则和税法在对收入进行确认时的口径不同所产生的差异。在定义上，会计准则收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。税法规定的收入是指企业在生产经营活动中以及其他行为取得的各项收入总和。内容上，会计准则和税法在商品销售收入和提供劳务收入上存有差异。会计准则规定的商品销售收入和提供劳务收入都是指企业对外销售商品或提供劳务取得的收入；税法上的应税收入不仅包括企业对外销售商品或提供劳务取得的收入，还包括税法规定的视同销售行为所确认的应税收入。其次是收入确认时间的差异，会计确认收入实现时间和税法确认收入实现的时间不尽一致。税法确认收入实现的时间往往早于会计确认收入实现的时间。会计主要从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入的实质性的实现，只有当各种形式的收入真正转移到企业以后，会计上才确认收入的实现。而税法上规定收入的实现时间，应该以产品或商品已发出，价款己收取或者收取价款的权利已实现为原则，确认收入的实现。税法对收入的确认没有原则性规定，但作了列举式的规定。

2、非货币性资产交换存在的差异

首先是非货币性资产交换采用公允价值模式计量的差异，非货币性资产交换采用公允价值模式核算，对资产转让计税收入和换入资产计税基础的确定与会计处理是一致的。会计上采用各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配的方法，也适用于税务处理。在公允价值模式下，如果换出资产的账面价值与计税基础存在差异，必然会导致当期会计损益与资产转让所得存在差异，报所得税时需要对此作纳税调整。其次非货币性资产交换采用成本模式核算与所得税政策存在以下差异：（1）换出资产会计上按账面价值结转，不确认损益。（2）换入资产的会计成本以换出资产的账面价值为基础确定。

3、建造合同的差异分析

对于跨年度的建造合同，在资产负债表日建造合同的结果能够可靠估计的，会计上按完工百分比法确认建造合同收入，税法上按完工进度或完成的工作量确认收入，两者的处理基本一致。但对于在资产负债表日建造合同的结果不能够可靠估计的，会计上强调企业经营中可能出现的风险，从谨慎性原则出发，根据预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少己经发生的成本，确认部分、或者不确认建造合同收入而税法坚持权责发生制原则，不考虑企业的经营风险，依然按完工进度确认建造合同收入。

4、资产负债表日后事项

对资产负债表日己经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项，是资产负债表日后事项的调整事项。对资产负债表日后事项，会计准则规定，企业发生资产负债表日后事项应当调整资产负债表日已编制的财务报表。

这与税法上的权责发生制原则和实 际发生原则相冲突。按税法规定，对企业发生的资产负债表日后调整事项所涉及的应纳所得税，按照企业所得税汇算清缴的时间分别做出处理，进行纳税调整重新确认报告年度和当期的应纳税所得。资产负债表日后事项如发生在年终所得税汇算清缴前，且影响损益，应调整纳税年度的应纳税所得额和应纳税额如发生在所得税汇算清缴后，则应调整发生年度的应纳税所得额和应纳税额。

三、会计准则和税法差异的协调措施

1、完善政策的制定

在我国，会计和税收的法规制订和日常管理是分属于财政部和国家税务总局两个不同的主管部门，因此，两个不同部门的主动沟通与协调是协调会计准则与税法的差异的重要前提。在立法和执法过程中，要加强政府部门管理层面的联系与合作，财政部门在制定会计准则时，不仅要满足会计报表的报送要求，还要尽可能满足规范纳税基础的需要同时，国家税务总局在制定税收制度时，应尽可能与会计保持一致，使得纳税调整项目减少到最低限度，以减小实际征税的难度。

2、完善企业岗位设置

加快税务会计的建设步伐，从根本上解决两者之间的矛盾。目前，税务会计只是财务会计的一个分支，而财务会计不能完整、具体地反映税收信息，不可能全面行使税务会计职能。在此情况下，企业纳税仍然依赖于财务会计报表，必然导致企业办税人员中报纳税时缺乏专业判断，税务机关征收税款时带有盲目性。企业设置专门的税务会计岗位，是与国际税收征管接轨的需要，是税收制度与会计制度差别日趋明显的必然要求，是完善税制的必然选择，是企业税收筹划的有效途径。

3、完善会计准则与税法操作层面的协调

首先是所得税体系中应税收入确认标准应采用权责发生制，成本费用扣除应采用据实扣除制。从表面上看，这样做会在一定程度上减少所得税税基，减少财政收入，但我国所得税的原则是效率优先、兼顾公平，而收入、费用确认标准的统一，可以实现纳税成本和征税成本的降低，减少对纳税人的冲击，从而提高税收征管效率。另一方面，差异的减少，也有利于会计信息发挥相应的作用。其次是所得税法律语言的会计化。我国在制定具体的税收措施时，只考虑了纳税对象与其经济活动的内容，而忽视了这些对象与内容的载体特征，即会计语言的特征。如对于会计上的非货币性资产交换，税法上称为资产置换，两者经济内容完全一致。因而在税收立法上，必须重视法律语言的会计化，相同的经济内涵尽可能采用同一会计语言，避免不必要的差异以减少税款征收的难度和主观随意性。

4、会计准则与税法协调注意问题

会计准则与税法差异的协调应尽可能减少对实现税法与会计目标影响小的差异，在法律制度的制定上应尽可能趋同，差异应能用中报时纳税调整的方法处理。基本业务的政策应该尽可能减少差异。例如，税法与会计对销售商品、提供劳务等基本业务确认收入的时间规定应该尽可能保持一致，只就视同销售、非货币性资产交换、长期工程合同和企业改组特殊情况下的收入确认时间，根据税法需要与会计有所区别。如果基本业务的政策不一致，差异造成的工作量是可想而知的，由此增加财务核算成本和纳税成本也将是巨大的。

参考文献：

[1]罗粹，赵雪枝，《会计制度与税法规定相互协调的思考》，湘潭师范学院学报，2008（6）

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关键词：控股合并；会计处理；税务处理

2006年2月出台的《企业会计准则第20号――企业合并》中包含的企业合并方式有三种：第一种为控股合并；第二种为吸收合并；第三种为新设合并。

一、控股合并的会计处理

同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记长期股权投资，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，借记资本公积――资本溢价或股本溢价，资本公积――资本溢价或股本溢价不足冲减的，借记盈余公积、利润分配――未分配利润科目。非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记长期股权投资，合并成本是指为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产，发生或承担的负债。

二、控股合并的税务处理

企业整体资产转让是指一家企业（以下简称转让企业）不需要解散而将其经营活动的全部（包括所有资产和负债）或其独立核算的分支机构转让给另一家企业（以下简称接受企业），以换取代表接受企业资本的股权（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。企业整体资产置换是指，一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散。企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。这种情况如果实现控股也是应税的控股合并。

三、控股合并与税法的会计准则比较

会计和税法对控股合并的分类不同，互有交叉。

（一）免税、同一控制下的控股合并

1、对于合并企业，会计准则与税法均不确认资产转让损益。按会计准则规定，同一控制下，合并企业按账面转出相关的资产和负债，按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记长期股权投资，其差额记入所有者权益。免税的控股合并条件下，税法规定合并企业不确认资产转让所得，不计算所得税。会计不确认收入和税法不确认所得是一致的。2、对于接受企业，会计准则与税法对接受资产价值的确认视业务类型有异同。接受企业既被合并企业的股东，以长期股权投资换入其他资产、负债等，如果不能同时满足该项交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量两个条件，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

（二）免税、非同一控制下的控股合并

1、对于合并企业，会计准则与税法对资产转让损益的确认不同。合并企业按照会计准则，以取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值作为长期股权投资的成本，取得的长期股权投资与转出的资产、负债的账面价值的差额计入当期损益，涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记主营业务收入科目，并同时结转相关的成本。而税法却规定符合免税条件的合并企业不确认资产转让所得，不计算所得税，与会计准则的口径不同。2、对于接受企业，会计准则与税法对接受资产价值的确认视业务类型而有异同。接受企业按照《企业会计准则第7号――非货币资产交换》做换入资产的入账处理，该项交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量两个条件均能满足，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，与国税发[2003]45号规定一致，即接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。

（三）应税、同一控制下的控股合并

1、对于合并企业，会计准则与税法对资产转让损益的确认口径不同。按会计准则规定，合并企业按账面转出相关的资产和负债，不确认损益。而在不具备免税条件的情况下，税法规定合并企业视同销售确认资产转让所得或损失。可见，会计不确认损益，而税法要求确认损益。2、对于接受企业，会计准则与税法对接受资产价值的确认不同。接受企业依据《企业会计准则第7号――非货币资产交换》，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。但根据税法，接受企业取得的整体资产转让企业资产的成本，可以按评估确认价值确定，接受企业取得应税的整体资产置换企业资产的成本，也是按评估价值入账，所以，无论是整体资产转让，还是整体资产置换，接受资产入账价值的确定，会计准则与税法均是不同的。

（四）应税、非同一控制下的控股合并

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关键词：企业所得税；会计准则；差异；协调

中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2015）018-000-01

最新颁布的《企业所得税法》及《企业会计准则》具有一定的不同，其中《企业所得税法》将内外资企业所得税实施了统一，《企业会计准则》则逐渐趋近于国际化和规范化。但是目前税收法定原则和会计职业的主观判断也出现变化，因此必须要尽快处理税收征管工作和会计间的问题。

一、企业所得税和会计准则存在的差异

（一）原则性差异

首先企业所得税法和会计准则的制定目的存在差异，本身原则也具有差异，也就导致两者之间出现了原则性差异。在相同业务判断上，不管是判断依据还是处理方式，会计和所得税法均具有一定的差异，这也就是原则性差异最直接的表现。会计核算能够对企业经济状况有真实反映，这是会计原则最基本的要求。其中企业锁色税法在对企业税额确定的时候，会计核算仅是其一个参考依据。经济业务的记录依据是进行税务征收的依据，税法在应用中具有一定的严肃性，因此也就决定计税依据一定要具有客观性和唯一性，会计原则则具有极强的主观性，从而导致所得税法及会计原则具有一定的冲突，会计原则也只能够作为是所得税法实施的参考资料，而并不是重要依据。在应用中则也就是“有利则用，不利则弃”。

（二）目标导向差异

税收在经济发展中具有一定的杠杆作用，主要是因为国家能够借助于税收政策对当前经济现状实施宏观调控，另外税收在政府参与国民收入分配中也具有重要作用。在企业所得税法中专门针对企业经济活动有制定的限制及鼓励规定。企业所得税还能够对收入分配起到一定的调节作用，税率不同，税负不同，借助于不同的税率设计从而实现收入分配的公平性。

（三）税基保全差异

在企业所得税法中基本目标也就是确保及时获取财政收入，所以需要保全税基，以免出现税款流失。企业所得税法对企业经营管理制定了详细及具体的标准，而会计准则知识针对企业经营决策提供一定的会计信息，从原则上来看，实施判断的基本标准也就是会计准则的确认特点，经济业务类型具有差异核算方式自然也不同。

二、 企业所得税和会计准则差异的协调机制

（一）会计准则对涉税信息进行公开

财政部和税务总计之间也要相互尊重，强化沟通交流。公开会计所得涉税信息是新企业所得税法的基本目标。将涉税信息充分公开及应用，能够有效保障税收工作的开展。对于会计所不想要公开的涉税信息，税务部门可以依照相应的制度强制要求其公开，以此对税收征管效力进一步提升。会计涉税信息公开具有一定复杂性，会受到多种因素的影响。会计涉税信息公开工作也具有一定的综合性，因此也需要对其相关人员综合素质显著提升。例如可以组织实施会计和税收知识学习，提高会计人员及税务人员的综合素质及专业水平，只有这样才能够不断促进新会计准则及新企业所得税差异的良好协调。强化会计事务所相关人员的专业培训，提高会计人员综合素质，将涉税信息公开原积极贯彻实施，并满足不同政府税务部门的实际需求。

（二）增加税务会计核算

在会计中可以将其分成财务会计和税务会计，首先财务会计也就是基于会计原则实施企业资金等核算及监督管理，税务会计则是基于财务会计基础结合税务知识，为国家税务机关提供相应的税务处理信息。其实两者均属于是企业会计体系，不管是会计主体，还是记账基础均存在一定相同，具有联系。财务会计属于是税务会计的基础，在税务会计处理中资料几乎上均来自财务会计，依照是纳税标准实施相应的调整和计算，并对其实施纳税调整，之后将其记录在财务会计账簿及财务会计报表；税务会计则严格依照税法制定，是针对财务会计的进一步加工及补充。

（三）适当缩小税法与会计准则差异的处理方法

在对税收工作稳定性确保的情况下，可以在不对正管工作产生影响的基础上，适当的在细节上将其和会计准则差异进一步缩小。主要的处理方法如下。

1.纳税调整。流转税：流转税需要纳税调整的项目，例如销售货物、转让无形资产、销售不动产、提供应税劳务时向客户收取的违约金、延期付款利息、集资款、手续费、代收款项、代垫款项等。又如房地产企业取得的预收账款需并入当期营业额计征营业税。流转税按月计征，月末按照税法规定计算出应纳税额提取并申报缴纳。所得税：企业所得税和个人所得税（指个人独资企业、合伙企业、个体工商户的生产、经营所得）实行按月或按季预缴，年终汇算清缴，多退少补的征收方式。企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过申报表的明细项目反映。

2.所得税会计。由于会计制度与税法在资产、负债、收益、费用或损失的确认和计量原则不同，从而导致按照会计制度计算的税前利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间差异，即永久性差异和暂时性差异。永久性差异在本期发生，不会在以后各期转回，永久性差异与会计利润之和乘以适用税率计算的应交所得税作为当期所得税费用。暂时性差异是指资产或负债的账面价值（会计成本）与其计税基础（计税成本）之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额，也属于暂时性差异。暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。根据《企业会计准则第18号――所得税》规定，对暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算，对应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异分别确认递延所得税负债和递延所得税资产，以后年度申报所得税时可直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表。运用资产负债表债务法明细核算每一项暂时性差异，可以彻底取代纳税调整台账（或备查簿），会计与所得税法的差异问题将迎刃而解。

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关键词：新会计准则；财务信息；所得税会计

新准则首次引进了暂时性差异的概念，暂时性差异从资产负债表的角度考察资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异又可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。当资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会形成应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。

旧制度中，时间性差异是从损益表的角度考察税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。如企业重估资产增值，会计上调整相关账户，增值部分以后可以计提折旧，但是税法不允许该部分折旧在税前列支。这是暂时性差异但不是时间性差异，原因在于资产增值收益计入资产负债表的权益类，而不是计入损益表。

一、所得税会计信息在财务报告中的列报和披露的变化

（1）所得税项目在资产负债表中区别于其他资产和负债单独列示，新准则新增加“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个新科目；旧制度是“递延税项”，并在“递延税项”下设“递延税款借项”和“递延税款贷项”项目，反映企业期末尚未转销的递延税款的借方或贷方余额。新准则这样做可以清晰地反映企业的财务状况，避免了旧制度下资产和负债数值上直接抵消后反映的缺陷，更有利于企业的正确决策。

（2） 企业在损益表中的“所得税费用”，新准则包括当期所得税费用和递延所得税费用；旧制度仅包括企业本期所得税费用。

（3）新准则对所得税会计信息披露做出明确规定。要求企业在财务报告附注中披露诸如“所得税费用（收益） 的主要组成部分”、“所得税费用（收益） 与会计利润之间的关系”、“对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据”等内容。尽管详细的信息披露会增加企业会计核算的工作量，但这些信息将为使用者提供更为有用的决策资料。

二、对新准则的分析与建议

虽然新准则能较好地与国际会计准则接轨，客观公允地反映企业所得税资产和负债，但结合我国的实际情况，本文认为新准则在计税差异、所得税会计处理方法方面还存在一些问题。

（1）计税差异上。虽然暂时性差异不但包括了所有的时间性差异，还包括了其他原因导致的计税基础与账面价值不同而产生的差异。如：资产被重估；企业合并时产生的商誉或负商誉；对子公司、分支机构和联营企业的投资或联营企业中的权益等方面产生的差异。但其并不能全面反映所得税法与会计准则之间的差异，有些差异是其无法反映的，如由于税法和会计准则计算口径不同而存在的一些差异（业务招待费、公益救济性捐赠等）。此外，企业债务重组而获得的收益，会计准则要求直接增加所有者权益，而所得税法要求列入收入总额缴纳所得税；税法中规定对新产品、新技术、新工艺的研究开发费用实行加计扣除的鼓励政策，新准则对此未做出规定。本文认为，应仔细寻找暂时性差异可能造成的缺漏，并专门在新准则中做出详细规定。

（2）所得税会计核算方法上。较之应付税款法，资产负债表债务法可以完全克服其不符合权责发生制原则和配比原则，容易造成企业每期税后净利润的波动，因而不能满足企业所得税会计核算要求的缺点；较之递延法、损益表债务法，资产负债表债务法对“递延税款”的定义更符合资产和负债的标准，递延所得税负债或资产能更好地表示企业未来应付（应收）的债务或资产，从而使资产负债表能更为真实准确地反映企业某一时点的财务状况，提高会计信息的质量和有用性。虽然与现行的所得税会计核算方法相比较，资产负债表债务法有较为明显的优越性。但如果直接过渡，并且在各类企业直接推行，本文认为条件尚不成熟。

（3）作为国家会计准则，新准则应当与我国企业所得税法规相结合以提高其可操作性。但在一些具体问题上，新准则与我国现行企业所得税法并不一致。如新准则中“应税利润”的概念在税法中并不存在，而且税法上有一些征税的情况（增值税中的视同销售、债务重组所获得的收益、对预收款项的征税等），是“应税利润”无法涵盖的；新准则第二条“所得税包括企业各种以应税利润为基础的境内和境外税额，也包括由子公司、联营企业或合营企业分配给企业的利润的征税”可能没有考虑到税法的选择性规定，因为如果税法规定无需补税（例如定期减免部分或企业适用企业所得税率低于联营企业的所得税税率时），则不会引起纳税义务。本文认为，可对新准则做出适当调整。如将“应税利润”根据税法改为“应纳税所得额”；第二条中考虑到企业适用所得税率高于联营企业的所得税税率的情况，应加注“如税法规定需补税”这一选择性条件。

三、新会计准则体系下企业运用所得税会计的对策

会计规则是为了规范会计主体的会计确认、计量、记录与报告，保证为会计信息使用者提供有用的会计信息。出于提高会计信息质量的需要，会计规则强调权责发生制、配比原则、实质重于形式等会计基本前提和会计原则，并不断充实会计基本前提和会计原则的内涵。而税法出于保证国家的税收收益和便于管理的需要，更加强调真实、合法。在新会计准则体系下，企业运用所得税会计需做好以下基础性工作：

（1）做好相关数据的收集工作新会计准则体系下，企业的所得税会计要采用资产负债表债务法，这就需要确定企业各项资产、负债的计税基础。虽然税法主要采用历史成本原则，对资产、负债的后续计量相对简单，但是由于企业资产、负债的数量庞大，种类繁多，企业在运用所得税会计时，要在各会计期间持续地做好资产、负债计税基础相关数据的收集工作，为所得税会计提供信息基础。

（2）提高会计人员的职业能力。在新会计准则体系下，会计与税法之间的差异多样化、复杂化，所得税会计中的暂时性差异与纳税调整不再有一一对应的关系，各种暂时性差异确认、计量、记录及报告的方式都需要会计人员根据会计准则及税法的规定做出职业判断，使递延所得税资产、递延所得税负债符合权责发生制，使所得税费用与当期会计收入相配比。所以，为了在新会计准则体系下更好地运用所得税会计，使所得税会计为企业的发展服务，就需要对会计人员进行税法及会计准则的培训，提高相关会计人员的职业能力。（作者单位：祥云县农村信用合作联社）

参考文献：

[1]庄恩岳. 中外会计准则比较[M] . 北京：中国审计出版社，2012.

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一、国际税务会计运行模式比较

从国际范围来看，税务会计的运行模式可以分为三种类型：

1、以美国、英国为代表的税务会计与财务会计相分离的会计模式

美国的会计制度是以“公认会计准则”(GAAP)的形式存在的。在会计准则的制订与实施上,强调灵活性和可选择性,会计准则只是提供原则性指导,会计人员可依据实际情况结合个人专业判断来选择最合适的方法。英国与美国在会计模式的选择上有许多共同的背景，所以在所得税模式的选择中，英国与美国同属于分离型的代表。

2、以法国为代表的税务会计与财务会计相统一的会计模式

法国是以政府税收利益作为需求的所得税会计模式的典型。该模式下强调公司应按“纳税的需要”提供会计信息,公司所编制的会计报表必须遵守税法的规定,亦即必须与税务报表一致。公司账簿中不允许存在任何与税法规定相违背之处。

3、以日本为代表的税务会计与财务会计尽量协调的混合式

日本的会计模式强调会计为企业管理服务,其财务会计准则制定的宗旨就是要促进企业会计方法的统一。但会计准则只是商法、证券交易法和税法的补充,这也就使得日本的税务会计表现为依据税法对商法和证券交易法规范的财务会计进行调整的会计。

二、税务会计模式差异的原因分析

不同的国家，政治、经济、法律、文化的差异形成了不同的会计模式，在这些因素中，以下因素起主导作用：

1、从企业组织形式上看，美、英企业组织形式以股权分散的股份制企业为主，遵循公认会计准则，财务会计的主要目标是为投资人决策提供有用的信息。而法国企业的组织形式以小型家族企业为主，但国有企业几乎垄断了交通、能源、通讯、运输等重要的国民支柱产业，德国的公司大部分由银行控制或拥有，政府在投资领域起着重要作用，这样就决定会计首要目标是满足国家对税收管理的需要。

2、从法律体系上看，美、英属于普通法系的国家，真正起作用的不是法律条文本身，成文法是对普通法的补充，适用的法律是经过法院判例予以的解释，法律对经济活动的规定比较笼统，约束比较灵活宽松，作为法律之一的税法也不例外。法、德属于大陆法系国家，这种法律体系的特点是强调成文法的作用，在结构上强调系统化、条理化、法典化和逻辑化。

3、从会计监管体制看，美、英的会计监督体系属于民间的，像美国的财务会计准则委员会（FASB）为自律机构，公司的会计行为会计活动，不是由政府动用法律去干预而是要由会计准则去规范。法、德的会计体制是行政型的，政府在会计管理中力量相对强大，会计准则和会计制度由政府部门牵头制定，像法国体现企业会计准则的“会计总计划”由国家会计委员会制定，该委员会由政府组织与控制，在企业会计信息处理原则上主要是维护政府的利益。

三、中国单独建立税务会计必要性

税务会计与财务会计的分离是经济和会计发展到一定阶段的必然结果，当环境具备、条件成熟时，税务会计必然会从财务会计中分离出来。目前我国宏观经济条件逐步形成，现代企业制度逐步建立，国家税收的职能作用逐步稳定，税务会计从财务会计中分离出来已成必然。

1、市场经济的发展是税务会计与财务会计分离的原动力

随着市场经济发展，资本市场的活跃，股份制将成为我国主要的企业组织形式，投资人和潜在投资人对会计信息需求不断增加，会计信息的可靠性和相关性将成为会计信息量的首要特征，客观、真实、公允地表达会计信息是会计工作的首要目标，作为会计工作规范的会计准则，必须顺应市场经济发展要求,面向投资者，而不是面向政府屈从于税法的安排。

2、会计国际化进程的加速推动了税务会计与财务会计的分离

随着国际会计准则委员会(IASC)改组的完成，国际资本市场全球化的进一步发展，会计国际化进程有加速的趋势，特别是美国主导国际会计准则理事会(IASB)后，会计准则的国际化趋同已是大势所趋。

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【关键词】新企业会计准则 所得税 差异 会计处理

新准则的出台也使得国家对企业所得税法规实施了调整，2007年3月，我国出台了所得税法。新法规统一了纳税人、税率、税前扣除标准和税收优惠等内容，与此同时，新会计准则非常重视所得税的变化，充分说明我国与国际会计接轨的趋势。由此可以看出，研究新税法和新准则之间的差异成为流行的热点问题。所以，对我国新所得税会计准则背景下的税收法规相关差异性进行了梳理和分析，旨在提升我国所得税会计和税收的理论与实践质量，对会计准则和税收法规之间差异的研究具有重要的理论价值和现实意义。

一、新企业会计准则与税法产生差异的原因分析

（一）目的不同

会计准则和所得税法规二者之间的目标不同就是其差异的本质原因。依据企业会计准则规定，企业会计准则的主要目标就是针对企业财务报告的使用者，包括一个企业的管理者、投资者，同时也包括我国相关政府机构以及社会有权利监督的群众等。而与这些相比较，所得税法的主要目标指的是针对我国经济体制的特殊需求，构建一套规范的所得税制度，可以为所有企业所共用。现阶段，我国会计准则的目标旨在为投资人、政府部分、债权人提供服务，所以，把这些人的收益摆在首位。相比较之下，所得税法仅仅满足社会公共的需求，实施国家政府机构的职能。这就引起了税法与会计在计算所得税中存在的永久性差异。

（二）基本前提不同

1.会计主体与纳税主体方面的差异。首先，在主体方面的基本前提就不同。会计主体可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。新企业所得税法对内外资企业不再加以区分，不考虑其资金来源，除个人独资企业和合伙制企业外，无一例外地依照所得税法执行。而纳税主体所讲的主体就是指的具有独立法人资格即可。可见，会计与所得税计算过程中的纳税主体有所不同。

2.持续经营假设方面的差异。所得税法未能明确地指出其课税行为构建在企业持续经营的基础上，但在实际的操作过程中，其中的多条条款间接地证明了征收所得税要依照这种假设。例如，处理资产税务时，固定资产折旧、无形资产摊销政策的执行就运用了该前提条件。正是由于这个持续经营的前提，我们知道一个企业在其实际会计实务和管理的过程中，必须保证经济资源专项利用，不可以将会计经济资源作为它用，并且企业需要负担的债务和责任必须要按照合同和约定按时负责。可是，持续经营就不一定可以保证。从税法角度看，企业是否持续经营，其所负担的纳税义务不可避免。因而，在这方面，二者也有一定的差异性。

3.纳税年度和会计分期方面的差异。我国一般征收企业所得税均是按照年度核算。纳税年度的准确核算日期是从由当年年初的元月1日一直到当年的年末最后一天12月31日为终止点。但是，在实际实践过程中，很对企业的核算时间是无法保证这样的分期期间。一旦有这样的情况出现，就需要根据会计的实质性原则，将这个企业的真实经营期间才可以当成纳税年度。如果清算企业时则视清算时间为纳税年度。通过以上分析可知，该条款是以持续经营为前提的，分段考核计算的企业经营成果。此外，在考虑缴税年度时不但要关注会计分期的假设，还要考虑企业的中间营业或停止运营的情况，这样做的目的是为了保证征税公平，保护纳税人权益。与纳税年度相比，会计分期旨在边界会计数据的使用者能准确完整地掌握企业经营情况。

4.货币计量和计税本位币方面的差异。依照所得税法，企业在缴纳所得税以人民币为结算单位。其经营所得是外币结算的，当其上交所得税时，应将外币换算成人民币。相比较之下，会计上的货币计量定义，主要是指会计主体实施会计确认、计量和报告时，通常以货币作为计量的单位，目的是为了更直观地表现会计主体的财务情况、运营状况和现金流情况。

二、新企业会计准则与税法差异的会计处理方法差异性分析

在会计实务中，财务人员按照企业会计准则确认的利润与按税法计算的应纳税所得额不一定相同。首先，二者会计相关处理的途径方面有差异。新会计准则在我国企业应交所得税的计算时，需要应用应付税款和纳税影响会计法，同时准则中也表明计算步骤必须使用资产负债表债务法。其次，二者在收入、费用等方面的确认过程方面也存在差异。在处理会计成本、损失并进行损益核算的过程中，一定要根据我国财政部门所规定的一切财务、税务等政策和法律法规来实施。在申报纳税的过程中，应纳税所得额在确认的过程中，由于核算的方法和会计时期的差距，非常容易导致税前会计利润与应纳税所得额之间有差异。与此同时，二者在计税基础的相关处理方法方面也存在一定的差异。最后，在计提减值准备的方面也有处理方法方面的差异。根据新的会计准则的内容，企业的财务人员在每个资产负债表日都应该复核递延所得税资产的账面价值，如果企业在后续时间内，应缴纳的所得税不能确保递延所得税资产的转回，那么就可以减计其账面价值。

参考文献

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一、财务、会计、税收：处理企业、国家以及社会之间利益关系的切合点

要说明财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系作出回答。

财务、会计和税务之间的关系，可以从不同的角度进行考察。从本文所研究的问题出发，他们可视为处理企业、国家和社会之间利益关系的三个切合点。改革开放之前是这样，改革开放以来，乃至于将来建立起成熟的市场经济制度以后，这个结论也同样是成立的。区别只在于，不同的所有制结构，不同的经济运行机制，这三是也就有不同的结合方式。

改革开放以前，基本经济成份是国有企业，经济运行方式是通过指令性实现资源的配置和社会总产品的分配。以集体企业为主体的非国有企业也采取和类似于国有企业的经济运行方式。就分配制来说，国家作为社会总产品分配主体，按照经典作者所阐述的社会主义分配原则，实行对社会总产品的统一分配，形成补偿基金、消费基金和发基金，从而实现社会再生。其中，财务制度通过规定资金投入、资产计价、成本补偿、收益确定、利润分配、基金形成等标准，成为三大基金分割的直接依据。财务制度也是国家税收的基础，财务制度所划定的补偿标准和收益确认标准，是确定税基的依据。而会计制度则是按照复式记账要求，根据财务制度和税法所规定的分配标准规范企业的会计科目、报告格式以及反映和核算内容。这时的会计制度本质上是薄记制度。

实践证明，以上分配制度以及与其相适应的财务制度、税收制度和会计制度的定位，弊病甚多。主要表现在：第一，分配权力高度集中。补偿基金和消费基金以及发展基金的分配比例都集中在国家手中。企业没有自，大到基建项目，小到更新改造，乃至职工福利设施，都是政府部门决定的。第二，分配过程缺乏制约。社会总产品有多少用于补偿基金，有多少用于消费基金，又有多少用于发展基金，服务于国家计划和预算，而没有考虑经济生活自身的规律。根据国家计划和平衡预算的需要，可以调整成本开支范围和开支标准，可以推迟确认损失。这就是通常所说的"计划决定财政，财政决定财务，财务决定会计"的运行机制。在这种体制中，只有纵向决定与被决定关系，看不到相互制衡。

由于分配权力集中，又缺乏内部制衡，导致分配比例失调，突出表现是补偿和消费大量欠账，如，固定资产更新改造欠账职工福利欠账，环境治理欠账，等等。这些隐患现在已经充分暴露出来，成为当前改革和发展道路上的严重障碍。

一个国家一定时期的社会总产品补偿基金、消费基金和发展基金之间进行分配。这一结论适应于各种社会和各种体制。问题在于如何进行分配，由哪个主体进行分配，在哪些层次进行分配，根据什么进行分配。计划经济体制的突出问题在于，社会总产品是在国家层次进行分配的，企业并不是分配主体。换句话说，社会资金实行的是宏观循五，补偿基金和消费基金是根据国家计划进而通过财务制度进行分配的。改革的方面是，根据现代企业制度的要求，承认企业是商品经济的细胞，在企业层次上进行分配，按照资本运动规律组织企业的财务活动和会计核算。

企业资本运动，首先表现为资本的投入，形成资本存量，然后经过生产经营过程实现资本的增值，对资本僧值进行分配，形成新的存量，进而实现新的循环。从资本的运动过程中，我们就很容易地找到界定财务、会计和税收的各自作用空间，并且能够找到计划经济体制下分配问题的症结。在计划经济体制下，不是投资本运行规律组织社会再生产，社会部产品价值和新增价值界定取决于财务制度，服务于国家计划和年度预算，最终表现为存量与增量界限的混淆，导致分配关系和分配比例的扭曲，这是我国国有企业当前普遍面临生存危机的深刻背景。

一般认为，会计通过价值的确认、计量、记录和报告，提供有关企业财务状况和经营成果的信息。这个结论基本上是正确的。但会计的深刻意义还在于，通过资产、负债、权益和收入、费用、利润的确认和计量，它划定了资本存量和增值量的界限，其中资产、负债和权益三个要素划定了资本存量的界限，而收入、费用和利润三个要素划定了资本增量的界限，这六个会计要素的确认和计量，贯串于会计循环的全过程，是会计职业的崇高追求所在，也是企业的得以持续经营的基础。包括国家在内的投资者所执行的财务活动，实际上是基于存量和增量的分割所进行的资源的配置，包括资本（即存量）的投放和利润（即增量）的分配。税收也是在合理划分存量和增量的基础上对增值的分配，尽管参与分配的法量依据完全不同于财务活动。

二、会计准则与财务制度

前面已经说到，传统分配制下，财务制度直接地执行统收统支的职能。是国家实现社会总产品分配的工具。由于分配权力高度集中且缺乏制衡，导致分配结构失调，弊病甚多。为此，我们建议全合认训并重新界定会计准则的性质和功能，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能转交由会计准则来执行，建立起体现市场经济和现代企业制度原则、约束机制健全的社会总产品分配体制。

问题是，为什么会计准则能够执行这些职能，并且能够避免传统财务制度的弊端呢。这是由会计准则的内在机理决定的。

第一，会计准则是市场经济实践和人类智慧的结晶。经过近百年市场经济催化，会计准则已经成为有一套逻辑严密的概念体系支撑的规范系统。象真实与公允、权责发生制、可比性、谨慎等概念和原则，已经成为会计确认和计量的因有观念，规范着会计实务，不仅支撑着会计作为一个信息系统在市场经济中发挥重要作用，同样也使资本存量与增量的分分割建立在合理基础之上。

第二，在由投资者、债权人、管理者、政府部门、企业职工和会计职业等所级成的多角关系中，会计准则已经成为处理和协调经济利益关系在内的稳定器。企业是各种经济利益关系的联络点。这里所讲的经济利益，既可能表现为直接经济利益，也可能表来为经经济信息形式存在的间接利益，因为谁拥有更多的信息，谁就有更多的决策能力和影响能力，并获取更多的经济利益。其中，对我们本文所要讨论的问题有意义的，是其直接经济利益方面。会计除了其固有信息功能外，另一个重要功能是资本存量与增量这间的分割功能。对于股权投资者来说，存量是其眼前利益和长远利益的保证，一般情况下，会倾向于多确认存量（当然，例外的情况也是有的。比如，对于短线投资者来说，只在意企业的短期价值，可能会倾向于多确认增量。而这本身就说明了多元利益的存在）；对于债权人来说，他们一般也倾向于多确认认存量，因为，存量充分意味着债权的安全系数更大一些；对于政府部门来说，其直接利益是税收利益，多确认增量，意味着更大税基；对于企业职工来说，其报酬往往是与企业的当期利润相联系的，他们也会倾向于多确认增量（当然，基于长期雇用、追求长期利益的情形也是有的）。类似于这样的利益主体及其利益倾向，还可以举出一些。为了协调各种利益矛盾，会计职业最早以中间人的面貌出现，主持会计准则的制定。

后来的实践证明，会计职业也是有自己独立的利益的，即，以最小的风险，获取最大的收益。其中，收益表现为市场份额、审计取费，风险则表现为可能的审计失误以及由此引起各种利益主体的诉求。所以它在行使其职能时，就会考虑特定利益关系中的力量对比，并以对自己有利的方式进行政策选择和设计。这正是为什么美国、英国等国家的会计准则制定权限先后从会计职业转移到独立的会计准则制定团体手中的真实背景。

基于以上分析，我们有理由将现行财务制度执行的制定资产计价和收益确定标准的职能分解出来，使其成为会计准则的职能，建立比较完善的会计准则体系和会计准则形成机制，有效地负担起资本存量与增量的分割职能。将财务分配和税收分配以及其他分配形式建立在合理划定资本存量和增量的基础上。

将财务制度执行的资本存量和增量分割取能改造为会计准则的职能以后，相应的问题是，是否取消国家对企业财务的管理。笔者认为，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能改造为会计准则职能，并不意味着取消国家对企业财务的管理。相反，应当按照市场经济和现代企业制度原则，改善和加强国家作为所有者对企业财务的管理。

所谓财务活动、财务管理，都是围绕资源的配置和分配进行的。在市场经济条件下，资源的配置和分配基本上是由所有者在国家法律约束和计划指导下实现的。资金投资到哪里，投资多少，从哪里筹资，怎样安排资金结构，利润应当怎样进行分配，多少分配给投资者，多少用于后备和发展，基本上是所有者决定的，或者由管理部门在投资者的指导下进行。国家对企业财务的管理至多是从维护社会经济秩序、保证小股东或债权人的利益作出必要的制度规范。可能的领域有，利润分配顺序，社会保障基金的提取，后备基金的建立，等等。现行公司法律对这类问题已经作出规定。

而国有企业的情况就大大不同了。国家是国有企业所有者，或者通过法人行使所有者职能。国家必须对国有企业财务进行管理。理由是：

第一，所有者对其资本的管理和控制，是市场经济赖以正常运行的保证。而国有企业的所有者是国家，对于国有资本的投放和国有资产收益的分配以对经营者的考核，必须由国家来执行。

第二，国有企业是实现社会主义经济社会目的的重要途径在市场经济条件下，国有经济是一个重要而特殊的经济成份。国有企业固然要以盈利为目的，但其所担负的经济社会目标也是十分重要的，比如形成合理的产业结构的职能，平抑物价的职能、解决就业的职能等等。这都要通过国家对国有企业财务的管理来实现。

第三，相对于非国有企业来说，国有企业的自我约束机制要弱得多，随的经营失败风险比非国有企业也要大得多。在任何一种经济体制中，都表现为一系列的授权过程。于对非国有企业来说，有的是由所有者本人直接经营，自己授权自己，其责任心和风险意识都是很强的。有的则是由私人投资的股份公司，也具有极强的风险意识。当然，由于掌握企业命运的大股东，对小股东潜在的损害，保留必要的后备。公司法律有关条款起的就是这样的作用。而在国有企业，授权层次大大增加，有时甚至不能直接确指是谁授权的。这就大大增加了授权风险。注重眼前利润而忽视长期利润，剥夺性经营而不注意资本维护和技术开发，冒险而不顾忌后果，等等。这就是产权经济学一再提醒的道德风险现象。可以说，国有企业的道德风险比非国有企业要大得多。这就有必要改善和加强国家对国有企业财务的管理和监督，比如规定和监控负债比率、流动性比率指标等等。

三、会计准则与税法

在传统体制下，税法和会计制度都是以财务制度为依据的。会计制度根据财务制度规定的计价和收益确定标准规范账务处理方法和程序，而税法则根据财务制度确定税基。随着会计制度改革和会计准则体系的建立和完善，资产计价和收益确定职能将由会计准则来承担。

需要进一步讨论的问题是，如何处理会计准则与税法的关系，是将税基完全建立在会计准则的基础上，还是另行制定一套扣税办法。或者将税法与会计准则统一起来。最近几年，不少同志倡导建立一门独立的税收会计学，并发表了一些研究成果。总的来说，有两种意见，一种观点是，税收会计学是财务会计学的一个分支，它集中研究和处理企业与税收有关的会计业务，比如，增值税的会计处理，以及纳税申报。还有一种观点是，鉴于财务会计与税收的目标不同以及会计准则与现实分配，即所得税会计。更有人建议，不但要确认所得税的时间性差异和永久性差异，并进行跨期分推，在此基础上建立税收会计学。

关于第二种观点，笔者认为，从会计的角度看，企业的纳税业务，与企业其他各类经营活动并没有什么两样，交纳各种税收，所导致的企业纳税久务形成的负债以及多交税收而应当退回税款所形成的资产，与企业对存货、固定资产、应收账款、应付账款等经济业务的核算原则是一样的，都要遵循有关会计准则的确认、计量、记录和报告标准。单独建立一门纳税会计学，就象要建立应收账款会计学、存货会计学、固定资产会计学一样说不过去。

关于第二种观点，涉及到要不要保持财务会计与税法在资产计价和收益确定上的一致。就成本和效益方面考虑，会计准则与税法如果能够协调好乃至统一起来，当然是一件好事。因为那样既有助于简化企业会计核算，又便于税收征管。然而，会计准则与税法在立法宗旨、服务对象和约束因素诸方面都是有区别的。就当前实务来说，税法与会计准则在诸多项目的处理上已经出现了一些差异。绝对地讲会计准则与税法保持一致，已经行不通了。但是，赞成会计准则与税法分离，并不意味着不顾成本与效益原则，盲目地追求两者的差异，甚至人为地夸大两者的差异，而不应当尽量保持会计准则与税法的协调一致，不要夸大纳税扣除政策的作用。实际上，某些税收政策的奖励或抑制作用是有限的，特别是在我国目前经营环境和企业机制下，更是这样。对于会计准则与税法在某些项目的确认标准上的差异的处理，笔者赞同我国现任会计制度有关所得税核算的规定，即，企业可以选择采用应付税款法和纳税影响会计法。

有同志建议，不但要跨期分配所得税，还要确认增值税时间性差异，并进行跨期分配，进而建立起税收会计学。笔者认为，借鉴所得税跨期分配原理进行流转税的跨期分期，不失为一种尝试，但需要注意以下两点：第一，任何一种会计方法的采用，都要符合中国现实和特定环境，符合成本与效益原则，不能为会计而会计，为研究而研究；第二，流转税跨期分配与所得税跨期分配一样，都是会计原理和会计原则的具体运用，属于某一类会计业务，指望因此形成一门税收会计学，无论是理论上，还是在实践上，都是不能成立的。

四、会计准则与会计制度

会计准则与会计制度的关系，所要解决的实际上是会计规范本身的结构问题。广义上讲，会计准则是会计制度的一种形式，就象会计制度以外，还有会计规章、会计规则、会计规定、会计处理办法等多种法规体例一样。20世纪80年代初开始搞会计改革，乃至于系统研究会计制度改革，开始用会计准则这个称谓，很大程序上受到西方会计实务的影响。因为美国、英国、加拿大以及国际会计准则都称accountingstandards或accountingprinciples，分别译为会计准则（或会计标准）和会计原则，当时国内大量介绍和译述西方国家会计文献，使得会计准则这个词成为市场经济制度下会计规范的象征。记得当时还曾就会计准则、会计标准或会计原则的区别或联系以及我们该选用哪一个名称进行过多次讨论和论证，后来在1988年义召开的中国会计学会会计基本理论和会计准则研究组的的研究会主达成一致意见，今天统一用"会计准则"一词，不再在名词上争论了。

现在我们讨论会计准则与会计制度的关系。已经不再是名词本身的讨论。会计准则与会计制度现在都以其现实存在，直接影响着会计实务和会计理论。当然，由于已经的会计准则在很大程度上借鉴了国际会计经验，会计准则几乎成为新的会计规范的代名词，因而影响更大一些。我们现在要讨论的会计准则，基本上是指已经或即将的基本准则和具体准则；而会计制度所涵盖的内容要广泛得多，且复杂得多。其中有代表性的是"两则两制"中的13个行业会计制度和后来陆续的其他行业会计制度，象公路经营企业制度，还有股份公司会计制度、外商投资企业制度两个会计制度。从现行会计准则和会计制度看，表现形式、体例结构、详略程度、政策选择方面存在一定区别，但所涉及的内容基本上是相同的，相互之间的关系确定需要理顺，从而形成有分工又有协调、结构严密的中国会计规范体系。

早在20世纪80年代末财政部着手研究和草拟会计改革发展规划时，就提出了会计准则体系这一动议。1991年的《会计改革纲要（试行）》以及先后提出的《关于拟定我国会计准则的初步设想》等文件中，明确提出了建立包括基本准则与具体准则在内的会计准则体系的设想。当时，按行为和所有制制定的国营工业企业会计制度、国营商业企业会计制度等基本上是以会计科目和会计报表格式为框架的，这就是本文前面所说的，执行的是薄记职能。也有一些例外，1985年的中外合作经营企业会计制度以及1992年年初的《股份制试点企业会计制度》，除了传统的会计科目和会计报表方面的内容处，也独立地规定了一些资产计价和收益确定政策。实施"两则两制"时，由于当时《企业会计准则》只有一个基本准则，尚不能满足具体指导企业会计实务的需要，所以根据基本准则按行业制定了13种会计制度。这些行业会计制度也相应地充实一些会计政策的内容，即资产计价和收益确定方面的内容。这就是为什么随着具体准则制定工作取得进展，会计准则与会计制度的重叠之处越来越多、我们越来越关注会计准则与会计制度关系问题的根本原因。

如果说，20世纪80年代末开始会计准则时，还主要是直观地借鉴西方国家会计准则这名称和形式，那么经过10年来制定会计准则的长期实践，我们切实感到，分要素、分经济事项制定会计准则这个形式，有显著的优越性。一是分会计要素、分经济业务制定会计准则，有可能将某个要素或业务所涉及的定义、特征、确认、计量和披露要求阐述得比较全面且清楚，逻辑严密；而会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，其核心是账户设置、记录内容和借贷规则，不可能象会计准则那样根据特定要素或业务的需要灵活组织其结构和内容。二是会计准则这种形式已经成为国际公认的规范形式，已经为国际社会所认同，象法国、德国等国家也开始采用会计准则这种形式。

曾经普遍认为，会计制度是计划经济的产物，应当用会计准则取代会计制度。现在看来，评价会计制度，应当从内容和形式两个方面辩证地看。就内容来说，通过会计制度规定资产计价和收益确定等会计政策，并不是绝对不可行。有人说会计制度规定过死，不利于企业根据实际情况选择合适的会计政策。这种观点是值得商榷的。实际上，并不是会计制度规定过死，而是财务制度规定过死，不能把财务制度的问题算到会计的头上；就现行会计制度来说，除了仍然过多受到财务制度制约之外，很难说会计制度所规定的会计政策过死。再说，就提高会计信息的可比性而言，企业会计政策的选择余地将越来越小。会计制度的问题出在它的形式上，即如前面提到的，由于会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，因此，无法对特定会计要素和会计业务的确认、计量作充分交代，也就限制了它的作用范围，这也是形式决定内容的一个例子。

会计活动包括确认、计量、记录和报告四个环节，因此，会计规范也就有确认、计量、记录和报告这四个可能的要素。无论是国际会计准则，还是其他国家的会计准则，都只包括确认、计量和报告三个环节，而基本上没有涉及记录这个环节，就我国的会计准则来说，必要时也有一些有关账的规定，比如，单设账户还是合并反映，直接转销还是备抵方法，就属于记录的规定，因为不影响计量的最终结果。有关记录环节，所解决的问题主要有账户的设置、账务处理程序、账户对应关系，账户与报表项目的协调和配合等等。现行会计制度的形式特别适合于记录制度。所以，要不要用会计准则代替会计制度，实际上就变成了还要不要对会计记录环节作出规定？有关记账方面的事，是不是交给企业自己来做？

笔者认为，会计制度有关记录环节的规定，主要是帮助企业设置会计科目和建立会计核算体系，并不象会计准则那样直接影响会计信息的质量，所以，要不要对会计记录环节作出规定，取决于企业会计实务有没有这个需求。离开特定环境，绝对地说取消会计制度或保留会计制度，都是片面的。

近一个时期以来，有不少发展中国家建议国际会计准则委员会，对包括会计记录在内的账务处理作出规定或提供指南，日前，国际会计准则委员会新设的发展中国家和体制转换国家会计指导委员会（即steeringcommittee；我国会计文献大都将其译为"筹划委员会"。笔者认为，译为"指导委员会"更为贴切），其研究课题之一是，就国际会计准则委员会要不要就会计程序提供指南提出决策建议。另外，法国的通过会计制度（即plangeneralcomptibles；国内大多将其译为"会计总计划"或"会计总方案"，这实际上是对法文的直译。法律注册会计师协会最近出版的英文文献，将其译为generalaccountingsystem。笔者以为，为正确表达这份制度所包含的内容，应当译为"通用会计制度"）作为法国会计特色的体现，在西非国家及世界一些地区有很大影响。国际会计准则委员会提出的命题也是，要不要提供象法国通用会计制度那样的会计指南。

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关键词：企业会计；税务会计；会计模式

中图分类号：F23

文献标志码：A

文章编号：1673-291X(2012)23-0105-02

我国税法与会计制度由于目的不同，在会计原则、处理程序和会计制度等方面存在着许多差异；而税法与会计制度又客观地存在着密切的联系，两者相互作用与影响。2001年我国《企业会计制度》提出，会计制度应与税收法规尽量保持一致，但税法与会计制度之间差异越来越多；2006年颁布的《新企业会计准则》标志着我国企业税务会计制度的完善，与国际接轨的趋势日益明显。因此，在完善我国企业税务会计制度中，探讨税务会计模式的选择及其对策是必要的，也是税法与会计两者协调的制度保证和税务会计的现实选择。

一、企业税务会计模式的类型与比较

企业税务会计模式是为实现企业税务会计的既定目标具有既定功能的标准式样。由于各国法律、经济体制、会计队伍等社会环境的不同，世界各国的企业税务会计模式不尽相同。

（一）企业税务会计模式的类型

1．财务与税务分离模式——英美企业税务会计模式。英美属于普通法系的国家，真正起作用的不是法律条文本身，成文法只是对普通法的补充，适用的法律是经过法院判例予以的解释。作为法律之一的税法也不例外。所以，法律对经济的约束较笼统、灵活，而没有系统、完整地对企业的会计行为进行规范。

英美企业税务会计模式是典型的财务与税务分离模式，允许税务会计与财务会计差异的存在，财务会计有充分的独立性，不受税法的约束。企业税务事项由税务会计另行处理，无须通过对财务会计的纳税调整来实现。以股东投资人为导向，税法对企业财务会计所反映的收入、成本、费用及收益的确定产生直接的影响，各个会计要素的确认、计量、记录等都遵循财务会计准则，期末将会计利润（亏损）按税法规定调整为纳税利润（亏损）。

2．财务与税务合一模式——法德企业税务会计模式。法德属于大陆法系国家，其法律体系的特点是强调成文法的作用，在结构上强调系统化、条理化、法典化和逻辑性。实行该法系的国家往往通过完备的法律对经济活动进行干预，法国企业财务会计的规范化就受到了诸如公司法典、证券法典和税法典的影响，所以法德的会计与法律关系十分密切，企业的自受到了很大限制，财务会计的处理在很大程度上受到了税法的影响。

法德企业税务会计模式是典型的财务与税务合一模式，不允许财务会计与税务会计存在差异，财务会计被认为是面向税务的会计，税务当局是法定的会计信息使用者，税法对会计提出了明确的要求。以税收为导向，税法对纳税人的财务会计所反映的收入、成本、费用和收益的确定产生直接的影响，会计准则与税法（商法、公司法等）一致，财务会计处理严格按照税法规定进行。由于其计算会计收益与应税收益一致，所以无须税务会计调整计算。该模式强调财务会计报告必须符合税法的要求，税务会计也就无须从财务会计中分离出来。

3．财务与税务协调模式——日本企业税务会计模式。日本经济立法全面，近乎大陆法系。就会计规范而言，起重大作用的法规是商法、证券交易法、税法和会计准则。商法、证券交易法是会计规范的具体条文，有关会计的核算、账户及会计报告的编制、格式、审计要求等都有明确的规定。

会计准则具有一定法律效力，原则性的内容较多，事实上是对商法、证券交易法及税法的补充。日本的会计处理是一种法律规范，但由于税法与其具有同等法律效力，因此税务会计不可避免地呈现出纳税调整的形式。日本税务会计模式有其自身的特点，它既不像英美那样财务与税务分离，也不像法德那样财务与税务合一，是表现为依据税法对财务会计进行协调的会计，即税务会计是一种纳税调整的会计方法体系。

（二）企业税务会计模式的差异

随着各国经济的发展、国际投资与国际经济贸易的不断扩大，税法与会计的目标越来越明确、具体，两者偏离呈扩大趋势。国际上的财务与税务的分离、合一、协调等企业税务会计模式的比较，如表1所示：

二、我国企业税务会计模式的选择

（一）企业税务会计模式的差异比较

构建我国的企业税务会计模式，应当根据国情，有别于他国。因为英美等国是以所得税为主体的单税制体系，其税务会计实际上是所得税会计。而我国是以增值税和所得税为主体的复税制体系，不仅所得税方面针对永久性差异和暂时性差异有不同的会计处理方法，增值税的进项税额、销项税额在会计与税法的处理上也存在差异及调整问题。

此外，英美等国的会计准则由会计职业团体制定，与税法不存在主动协调的问题，财务会计与税务会计的差异较大。而我国会计准则由财政部制定，在准则的制定过程中存在着与税法主动协调的可能性，税务会计与财务会计之间的差异不会像英美国家那样大。

（二）企业税务会计模式的现实选择

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财政部于2011年10月18日了《小企业会计准则》，自2013年1月1日起在全国小企业范围内施行，鼓励有条件的小企业提前执行，微型企业参照执行。2004年4月27日的《小企业会计制度》同时废止。《小企业会计准则》的实施，统一规范了我国小企业会计的确认、计量和报告标准。本文通过《小企业会计准则》与《企业会计准则》对比分析如下。

一、《小企业会计准则》与《企业会计准则》的关系

按照我国企业会计改革的总体框架，《企业会计准则——基本准则》是纲，也是制定《企业会计准则》和《小企业会计准则》的基础，在整个会计准则体系中处于统驭地位，因此基本准则适用于在中华人民共和国境内设立的所有企业，小企业会计准则也应当遵循基本准则的基本规定。《企业会计准则》和《小企业会计准则》是基本准则框架下的两个子系统，分别适用于大中型企业（含上市公司）和小企业（含微型企业）。

二、《小企业会计准则》与《企业会计准则》的主要区别及内容亮点

（一）简化核算要求

《小企业会计准则》在遵循基本准则的大前提下，借鉴了《中小主体国际财务报告准则》简化处理的核心理念，并充分考虑了我国小企业实际情况，对小企业的会计确认、计量和报告进行了广泛的简化处理，大大减少了会计人员职业判断的内容与空间。主要表现在：

1.统一采用历史成本计量

在会计计量方面，《企业会计准则》规定，企业可以根据实际需要选用历史成本、重置成本、可变现净值、现值或公允价值等会计计量属性对会计要素进行计量。而《小企业会计准则》仅要求小企业采用历史成本对会计要素进行计量。

2.统一采用直线法摊销债券的折价或溢价

在长期债券投资（或持有至到期投资）中的债券折价或者溢价的摊销方面，《企业会计准则》规定，债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用实际利率法进行摊销。

而《小企业会计准则》规定，债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。

3.统一采用成本法核算长期股权投资

在长期股权投资的后续计量方面，《企业会计准则》规定，长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况，分别采用成本法和权益法进行会计处理。

而《小企业会计准则》则要求小企业统一采用成本法对长期股权投资进行会计处理。

4.固定资产折旧年限和无形资产摊销期限的确定应当考虑税法的规定

《企业会计准则》规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值，而不必考虑税法的规定。而《小企业会计准则》规定，小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

5.资本公积仅核算资本溢价（或股本溢价），不包含其他资本公积

《企业会计准则》规定，资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和其他资本公积。

而《小企业会计准则》规定，资本公积仅包括资本溢价（或股本溢价），不包含其他资本公积

6.采用应付税款法核算所得税

《企业会计准则》要求企业采用资产负债表债务法核算所得税，在计算应交所得税和递延所得税的基础上，确认所得税费用。

而《小企业会计准则》要求企业采用应付税款法核算所得税，将计算的应交所得税确认为所得税费用，不确认递延所得税资产和递延所得税负债，这大大简化了所得税的会计处理。

7.统一采用未来适用法对会计政策变更和会计差错更正进行会计处理

《企业会计准则》要求企业根据具体情况对会计政策变更采用追溯调整法或未来适用法进行会计处理，对前期差错更正采用追溯重述法或未来适用法进行会计处理；对会计估计变更采用未来适用法进行会计处理。

而《小企业会计准则》要求小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正均应当采用未来适用法进行会计处理，这大大简化了会计政策变更和会计差错更正的会计处理方法。

8.简化了财务报表的列报和披露

小企业的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表和附注三个组成部分。现金流量表可编可不编，由小企业自行选择。小企业不必编制所有者权益（或股东权益）变动表。考虑到小企业会计信息使用者的需求，《小企业会计准则》对现金流量表也进行了适当简化，无需披露将净利润调节为经营活动现金流量、当期取得或处置子公司及其他营业单位等信息。此外，小企业财务报表附注立足于主要满足税务部门、银行等外部会计信息使用者的需求，披露内容大为减少、披露要求也有所降低。

（二）与税法保持高度协调，会计信息主要考虑税局征管税和银行信贷的需要

小企业外部会计信息使用者主要为税务部门和银行，尤其是税务部门。税务部门是小企业最主要的外部会计信息使用者，他们主要利用小企业会计信息作出税收决策，他们更多希望减少小企业会计与税法的差异。为满足税收征管的信息需求，《小企业会计准则》大大减少了会计职业判断的内容，基本消除了小企业会计与税法的差异。与此同时，在信息披露方面，增加了税务部门和贷款银行等信息使用者所关心的信息。比如，为便于税务部门掌握小企业纳税调整和税金缴纳情况，《小企业会计准则》要求小企业在报表附注中详细披露应付职工薪酬、应交税费项目的说明，以及与税法规定存在差异的纳税调整过程等。为便于贷款银行客观评价小企业偿债能力，准则要求小企业披露短期投资期末市价、应收账款账龄、存货期末市价、利润分配情况、对外担保资产以及未决诉讼、未决仲裁和对外提供担保等有关情况的说明。

在实施《小企业会计准则》后，基本消除了小企业会计与税法的差异，因此小企业需要进行纳税调整的交易或事项较少，从而大大减少了涉及纳税调整方面的工作量。

（三）与《企业会计准则》有序衔接

《小企业会计准则》和《企业会计准则》虽适用范围不同，但适应小企业发展壮大的需要，又要相互衔接，从而发挥会计准则在企业发展中的政策效应。为此，《小企业会计准则》规定：

1.允许小企业采用企业会计准则体系；

2.《小企业会计准则》主要规范小企业通常发生的交易或事项的会计处理原则，对于小企业不经常发生甚至基本不可能发生的交易或事项未作规范，这些交易或事项一旦发生，可以参照《企业会计准则》中的相关规定进行会计处理；

3.对于小企业今后公开发行股票或债券的，或者因经营规模或企业性质变化导致不符合小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当自次年1月1日起转为执行《企业会计准则》；

4.已执行企业会计准则的企业，不得转为执行小企业会计准则。

三、制定和实施《小企业会计准则》的意义

制定《小企业会计准则》是服务小企业健康发展、保证小企业会计信息质量、完善我国企业会计标准体系、推进会计国际趋同的共同需要。

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关键词:会计;税法;差异;方法

中图分类号:F239.1 文献标识码:B文章编号:1009-9166(2010)023(C)-0136-01

引言:新会计准则的实施对我国的会计行业、资本市场产生了较大影响,而新税法的实施无疑是税收领域一项的重大变革,将对企业的税务处理带来很大影响。会计制度与税法同属规范经济行为的专业领域,但二者分别遵循不同的规则,规范不同的对象,且存在诸多的差异。会计要素中的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等在核算内容、涉税事项处理方法上均有不同之处。而这些差异必然会增加纳税人遵从税法和会计制度的成本,加大税务人员、中介机构、财会人员理解和执行具体政策规定的难度。

一、会计制度与税法存在差异的主要原因

(一)遵循的原则不同。税法与会计制度之间的差异不是从来就有的。在计划经济体制下二者之间没有差异,因为当时是由国家宏观经济政策决定财政政策,再决定税收政策和财务政策,并且税法与财务制度、会计制度三位一体,甚至在很长的时期内,企业利税不分,企业会计核算的核心指标是产值而非利润。随着市场化进程的推进,投资人和征税人不再是同一主体,投资人关心的是企业的盈利能力,而征税人关心的是企业的纳税能力。因此,由于财务会计和税收分别遵循不同的原则、服务于不同的对象,所以也就决定了税法与会计之间必然存在不可调和的差异。

(二)目的不同。会计核算是在遵循一般会计原则的前提下,执行《企业会计制度》的有关规定,其目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况变动的全貌,为投资者、债权人和企业管理者提供决策有用的信息。税法是以课税为目的,依据有关的税收法规,确定一定时期内纳税人应缴纳的税额。税法从根本上保证国家的税收收益,而会计制度则是保证生成真实可靠的会计信息。

(三)确认、计量标准不同。企业会计制度和税收法规差异的产生主要在于收益、费用和损失确认、计量的标准不同。会计核算照会计制度规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告,而形成税收的各项损益依据税法的规定进行确认和计量。

二、会计制度与税法差异的处理原则

(一)规范性和一致性原则。近年来,我国有关政府部门在制度和会计制度和税法时,缺乏政策法规应有的相对稳定性和规范性。凡是一个新的法规出台,往往会随后几十个,上百个补充规定,而且补充规定之间也往往存在着矛盾之处,给执行者和相关执法者的工作带来了很大的困难,加大了协调税法和会计制度差异的难度。因此,无论是会计制度还是税法,在协调过程中,有必要进行修改时,应当十分慎重。要经过周密的调查、研究、论证,并选择适当的时机进行,以保证会计制度和税法的一致性和规范性。

(二)成本效率原则。在对税法与会计制度协调时,必须把握好差异程度。既不能片面强调缩小差异,简化会计核算工作,便于税收征管,而忽视会计信息失真可能给投资者决策带来的影响;也不能一味强调扩大差异,而导致企业会计核算更加灵活,忽视可能造成的大量避税和偷漏税款现象,给税务部门征管增加难度,进而影响财政收入和提高税收额外负担及征税成本。同时还应当平衡降低税负涵养税源关系,以利于企业自身发展和经济与税收同步增长。

(三)政策的可行性原则。协调税法与会计制度差异的时候,必须充分考虑我国的国情,结合实际问题进行处理。一方面,大量的国有企业还处在改制适应期,政府需要对这些企业进行政策引导和扶持;另一方面,政府出于鼓励私营企业的发展的动机,会计制度改革既要扩大企业理财自,又要保证会计信息质量。同时着眼于我国的经济建设,特别是基础设施建设等需要大量的财政支持,国家加强宏观调控也需要强大的财力作保证,税收必须在保证财政收入、调节经济方面发挥巨大的作用。此外,我国会计人员和税务人员的素质都普遍较低,必须循序渐进,立足现实,充分考虑可行性。

三、新税法与新会计准则的协调

新税法与新会计准则的关系是求同、存异,但两者却能相互协调。求同是两者改革的趋势,存异是客观存在,有其必然性;两者的协调需要税法、会计准则制定部门和实施部门共同努力。

新颁布的税法准则就是专门为新税法的税务处理量身定做的规范。新税法准则将企业按会计准则确定的资产、负债项目金额称为账面价值,将按税法确定的资产、负债项目金额称为计税基础,账面价值与计税基础之差称为暂时性差异。新税法准则从会计立法的角度正视了两者的差异,规范了企业税法的会计处理,从而使新税准则与新税法在新的经济条件下达到了协调。

作者单位:重庆金纽带科技信息咨询有限公司

参考文献:

[1]廖文龙.论我国会计信息化发展趋势[J].商场现代化,2008,(01).

[2]任海燕.会计信息化――新时代企业成功的关键因素[J].企业科技与发展,2009,(04).