破产企业资产评估范文

导语：如何才能写好一篇破产企业资产评估，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、破产资产变现中存在的问题和具体原因

人民法院在审理破产案件中，对破产企业资产变现处理的目的是为了取得现金，用现金分配的方式清偿债务，以保护债权人的合法权益。然而，近年来，在审理企业破产案件过程中，存在债权清偿率低下的问题，由此影响职工的安置，妨碍审判效率和社会效果。归纳起来，存在三个问题：第一、破产企业的资产有的在破产期间管理不善，对资产评估不公等原因，使有效资产大量流失，导致可供变现的资产所剩无几。第二、由于历史的原因，破产企业职工安置费用来源单一，职工的安置费用全部由破产企业的资产实行变现，考虑到要及时妥善对企业职工的安置，故不得不加紧时间对破产资产进行处理变现，从而导致一部分资产贱卖。第三、部分破产企业主管部门借企业改制之机，掏空破产企业的资产，使破产企业无资产可供变现。

下面，具体而论上述破产资产存在变现难的三个方面的原因：

（一）对破产资产不能妥善管理，缺乏合理评估

1、破产资产管理失监控。依照破产法的有关规定，破产企业以人民法院受理立案开始，即全面清理破产企业的破产资产，以保证破产资产的完整性。待人民法院宣告企业破产后，成立破产清算组时，方移交破产清算组进行管理。①但是，在破产实践中，因破产企业在进入破产程序之前，早已歇业关门，企业资产无人管理。就是进入破产程序后，也是由其企业主管部门派人处理，而对这些派驻留守看管企业资产的人员又没有很好的监督机制，导致了资产的流失。

2、破产资产评估欠公平。对破产企业资产的合理评估能加快破产资产的变现速度，提高审判效率。但是，从对破产资产的评估到变现，除破产企业国有土地这一资产由当地国土资源管理部门评估后挂牌出售外，其他如厂房、设备等资产的评估，一般都由破产企业清算组和法院审理人员根据破产企业资务上的帐面数字作参考，比照市场行情商定作价，没有聘请相应评估资质的评估机构对破产企业的资产进行合理评估，并以评估价格作为处理破产资产的基本依据。因此，往往造成对部分破产资产的低值高估或高值低估，导致这些破产资产拍卖时难以变现，不得不多次降价拍卖，最终使得破产资产被贱卖，造成国有资产流失，损害了债务人和债权人的合法权益，影响了审判效果。②某基层供销社申请破产后，清算组对所属资产曾3次公开拍卖，一次比一次降价处理，均找不到购买方，致使破产无法进行。

（二）破产企业职工安置费用缺乏来源，制约了审理破产案件的进程。

很多国有企业在从计划经济转入市场经济的过程中，不能适应市场经济的发展规律，逐渐被激烈竞争的市场经济所淘汰，不得不破产还债。企业宣告破产后，企业职工的安置工作成为审理破产案件中的一大难题，但又必须首先考虑解决的问题。而与之相配套的一系列社会保障体系未臻完善，导致破产企业职工的安置费只能依靠于破产资产的变现来实现。为了尽快安置好破产企业职工，保障其生活来源和再就业，维护社会稳定，在审理破产案件时，不得不加快破产资产的变现速度，以抛下安置职工的沉重包袱。这种行为，一方面，导致企业职工生活得不到有效保障，为再就业造成新的资金扶持上的困难。另一方面，由于职工安置不到位，影响了案件的及时审结，结果酿成新的社会矛盾。

（三）破产企业主管部门借破产之机，自行处置企业资产。

部分破产企业主管部门面对企业负债累累、无法经营的艰难困境，在破产之前便着手自行处理企业资产，导致国有资产的大量流失，待申请破产时，可供变现的资产所剩无几。有的破产企业主管部门将企业的机器、设备等擅自变卖处理，最后只剩下一块国有土地；有的破产企业则连国有土地使用权也被其主管部门变卖处理，变现资金自行挪作它用。③如某油化厂连年亏损，行政主管部门便在申请破产的6个月之前，便自主决定将企业的资产全部变卖，压价出售，放弃债权，之后申请破产时，无资产破产。更有甚者，某供销社的下属企业则连土地使用权也予以在申请破产前自行变卖，只剩一个“空壳”。造成这种情况的根源，一是企业主管部门借破产之时，将企业资产挪作行政人员的福利待遇，或用于其他建设项目的投资。二是企业和企业主管部门不愿担责，把企业资产变卖处理之后，债权方对此只能莫衷一是，以赖债的方式宁可让国家遭受损失，本身趁机摆脱与债权方的关系。

二、规范资产变现程序，提高资产变现率应采取的对策

（一）正确确立监督主体

由于清算组对破产企业资产管理不善，对资产评估不合理，职工安置费用紧缺，以及擅自处理资产用以还债等行为，成为破产案件普遍存在的突出问题。究其原因，在于我国破产法没有正确确立对清算组及其清算活动的监督主体，也没有建立有效的监督制约机制。清算组对破产资产的处理、破产资产的变现程序与其没有任何利害关系，即使由此造成了资产损失也不必承担任何责任。因此，正确确立监督主体和建立对实现破产企业资产变现活动有效的监督制构机制，意义十分重大。④

对清算组及其清算活动实行监督，是确保破产清算工作依法进行，保护债权人及债务人合法权益的有效手段，以建立科学有效的监督制约机制。

首先，必须正确确立监督主体，即从立法上赋予某一主体对清算组及其清算活动进行监督的权利。我国的《企业破产法（试行）》第二十四条、《民事诉讼法》第二百零一条都作出同一规定，即清算组对人民法院负责并报告工作，将人民法院确立为清算组及其清算活动监督的唯一主体。显然，这种对清算组及其清算活动监督的主体是片面的，不论在诉讼中还是在破产清算中，人民法院都处于中立的地位，而破产清算组作为破产资产管理人相对于破产企业的债务人仍属一方当事人，由中立者去监督一方当事人毫无法理性。据此，法律应当规定赋予债权人会议对清算组及其活动的监督权。这是因为，破产资产的变现率的高低，直接影响到债权人的利益，而债权人会议是对破产企业享有债权（优先受偿的债权除外）主体所组成的机构，所以，由债权人会议对清算组及其清算活动予以监督，可以能动地发挥其真实的监督作用。

其次，成立企业监管组，加强对破产资产的保管。在实际操作中，企业被宣告破产后，通常仅保留必要的留守人员，协助开展企业破产工作，对破产资产进行看管。因我国破产法不具有对留守人员的权力义务作出明确的规定，破产资产的丢失与否，对留守人员并没有很大的利害关系，企业破产资产也就不可能得到妥善的管理。根据最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第十八条关于“人民法院受理企业破产案件后，除可以随即进行破产宣告成立清算组以外，在企业原管理组织不能正常管理职责的情况下，可以成立企业监管组，企业监管组成员以企业上级主管部门或者股东会议代表，企业原管理人员，主要债权人中产生，也可以聘请会计师、律师等中介机构参加”的规定，因此在破产工作中，应根据实际需要，在企业原管理组织不能正常履行管理职责的情况下，成立企业监管组。由于我国目前还没有破产管理人制度，从破产案件受理后到清算组成立期间，以及在破产终结后，破产企业的资产管理、诉讼活动等事宜均无专门组织负责，所以，成立企业监管组是非常必要的。这是因为，企业监管组能够发挥保护企业资产、安抚企业职工、保卫企业安全的功能。企业监管组发现破产企业清算期间转移、隐匿破产企业资产的，有着监督之权，行使监督之责。

再次，应重视和充分发挥国有资产行政管理部门对国有企业或国有控股企业破产程序的监督职能。

（二）公开、公平、公正评估破产资产

破产清算组应聘请有相应评估资质的评估机构对破产企业的资产进行评估。⑤最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第八十三条规定：要将破产资产评估结论交债权人会议、清算组讨论通过，才能以评估价格作为处理破产资产的基本依据。在此基础上，企业监管组、人民法院应对评估行为进行监督，防止低值高估或高值低估。

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在企业破产案件的审理过程中，破产企业的土地使用权问题是涉及的主要问题之一。因各破产企业的性质和注册的时间不同，土地使用权的取得方式亦不一致，对破产企业土地使用权的处置也不相同。现将笔者对破产企业土地使用权问题的几点浅显的认识，与大家共同探讨。

一、破产企业土地使用权的概念和法律特征

土地使用权是指按照法律对土地加以利用的权利。破产企业土地使用权是指破产企业依据法律规定业已取得并仍可以有偿或无偿地利用土地产生效益的权利。根据土地管理法规定，我国实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制。国有土地和集体所有的土地虽不得侵占、买卖或非法转让，但土地的使用权可依法转让。结合以上企业土地使用权的概念和有关的法律规定，破产企业土地使用权具有以下特征：

1、主体特定。即在清算组处分破产财产以前，土地使用权只属于破产企业。

2、来源合法。破产企业原来赖以生存发展的土地使用全不论是以何种方式取得，都应是根据法律规定拥有土地使用权证。破产企业非法获取的土地使用权，国家应无条件地无偿收回。

3、财产有偿。土地使用权作为破产财产的重要组成部分，其价值在破产企业生存时和破产后均会以不同形式体现出来。

4、程序规范。企业取得土地使用权的程序是经过申请、审核、批准、发证，而要取得破产企业的土地使用权，不仅要遵循企业破产法规定的程序，还必须经过资产评估程序、审核确认程序、成交价和议价程序、土地使用权转移登记等一系列程序。

二、破产企业土地使用权的来源

国家供给土地使用者土地使用权的主要途径有两种，一种是出让，另一种行政划拨。土地使用权出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权以协议、招标、拍卖的方式在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为。划拨是指出让、转让以外的其他各种取得土地使用权形式的行为，除拨用原来就属于国有的土地以外，主要是指由国家向农民集体征用一定面积的土地，所有权归国家，使用权划拨给单位或个人，由用地者支付征地费用，以后每年向国家缴纳土地使用税的土地使用形式。受让的土地使用权在一定年限内可以转让、出租、抵押，而行政划拨取得的土地使用权只有规定用途的使用权。综观近几年所审理的企业破产案件，大量的全民所有制企业和集体所有制企业土地使用权的取得，主要来源于行政划拨，小部分才通过出让与支付出让金的方式获取。

三、破产企业土地使用权的处理原则和程序

企业破产法虽然规定了如何处理破产企业的财产，但忽视了破产企业最重要的财产权利──土地使用权的处理问题，有关土地管理法规也未涉及，这对人民法院处理破产企业的土地使用权带来了相当的难度。对此，笔者认为，要处理好破产企业土地使用权问题，有必要遵循以下原则：

(一)合法取得原则

《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》规定，土地使用权可以抵押。有的濒临破产的企业，为了不丧失土地使用权，往往将土地使用权和地上建筑物或其他附着物作抵押，期望凭籍其土地使用权恢复生机。但如果该抵押合同违背国家法律、法规和土地使用权合同的规定，就应认定无效，抵押权人就不能按抵押合同取得土地使用权。因此，要取得破产企业的土地使用权，不仅要按法律规定办理，而且受让的权利主体、转让的形式和转让手续都要合法。

（二）优先取得原则

《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》规定，土地使用权抵押时，其地上建筑物、其他附着物随之抵押。地上建筑物、其他附着物抵押时，其使用范围内的土地使用权随之抵押。如果破产企业在破产以前，已依法将土地使用权或地上建筑物、其他附着物抵押给抵押权人，根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》和企业破产法的有关规定，抵押权人有优先受偿权和优先取得权。由于破产企业的土地使用权是破产财产的组成部分，如果以转让等方式处理，首先也必须满足全体债权人的需要。因此所有债权人也享有优先于非债权人的优先取得权。

（三）有偿取得原则

由于我国土地所有权和土地使用权的分离。有些破产企业的土地使用权，是过去无偿或低价取得的。因此，在处理破产企业的土地使用权时，要不要考虑其使用权的取得方式，要不要评估作价问题，常常在审判实践中引起争论。有的主张无偿或低价取得的土地使用权，就不必考虑它的价值，或对其价值忽略不记，处理破产财产只要处分企业的物质形式的货币和实物。尤其在有行政命令的情况下，清算组提交给人民法院的破产企业财产清单，往往对土地使用权的价值未作评估，有的甚至不说明土地使用权的起初情况。但笔者认为，新的权利主体想要拥有破产企业的土地使用权，必须有偿取得。不论破产企业的土地使用权是以何种形式取得，都应当交有评估资质的土地评估机构依法进行评估，然后以评估价为低价，通过公开拍卖的方式，对破产企业的土地使用权进行公开竞买。

（四）国家干预原则

人民法院依法独立行使审判权，这是人民法院的基本审判原则。但在审理企业破产案件时，尤其是在处理破产企业的土地使用权时，由于目前规范这方面的法律、法规不够明确，清算组为让债权人和债务人均能从土地使用权的有偿处分中得到更多的财产收益，往往会忽视国有资产的流失，把本应由国家收取的土地使用权出让金作为破产企业的财产用以清偿，造成国家不必要的损失。这种现象在无偿取得划拨土地使用权的全民企业的破产案件中时有发生。为防止在审理企业破产案件中国有资产流失，当地的市（县）人民政府应依法予以干预。在破产企业土地使用权转让时，应对转让期限限制在使用年限内；如果转让价格明显低于市场的，政府应行使优先购买权。

人民法院依法裁定破产的分配方案，是行使审判权的具体内容。从一定意义上讲，人民法院依法处分破产企业的土地使用权，裁定新的权利主体获取破产企业的土地使用权，是代表土地所有权人──国家行使土地所有权的部分处分权。尽管如此，土地使用权问题毕竟是政府行政管理事务问题，人民法院在审理破产案件时，要想处理好破产企业的土地使用权，仍应当取得当地市（县）人民政府的配合和协助。

那么，人民法院应采取什么程序处分破产企业的土地使用权呢？笔者认为，破产企业的土地使用权，作为破产财产的组成部分，虽有其特殊性，但它与破产企业的其他财产是紧密相连的，因此人民法院首先应遵循企业破产法规定的程序，对破产企业的土地使用权，人民法院可委托法定的土地资产评估机构评估并经资产主管部门认可，然后由清算组对破产企业的土地使用权连同其地上建筑物或其他附着物一并进行协议转让、招标转让或拍卖转让，人民法院同时邀请政府有关部门对转让行为进行监督和协助，最后由人民法院作出破产土地使用权转移给新的权利主体的裁定，新的权利主体在支付获取费用后，凭人民法院的裁定书，按土地管理部门的规定办理有关法律手续。

四、破产企业土地使用权的处理方式

（一）通过出让和支付出让金方式取得土地使用权的处理方式：

1、拍卖转让。这主要是指通过有关部门在社会上公开竞争，有偿转让破产企业土地使用权的一种方式。人民法院可以出具委托书，委托法定机构对破产企业的土地使用权根据其所处的周围环境、条件、发展前途等诸多因素进行综合评估，报出评估价。同时结合政府部门对处理破产企业土地使用权的有关要求，利用叫价方式，把土地使用权转让给出价最高、最符合政府部门规定要求的新的权利主体，拍卖结果经人民法院裁定确认后，新的权利主体凭人民法院的裁定向土地管理部门领取土地使用证，取得破产企业的土地使用权。这种方式更能达到物尽其用，地进其力的社会效果。

2、协议转让。这种方式适用于已对破产企业的地上建筑物或其他附着物进行了抵押的债权人。因为债权人对地上建筑物或者其他附着物进行抵押，在其享有优先受偿权的同时，赖以建设的土地使用权必然会随之转让。因此可以让抵押权人与清算组在已经掌握的综合评估价基础上自由协商定价，双方达成一致意见后签订协议书，协议书提交债权人会议通过后由人民法院作出土地使用权转让的裁定，这样，让抵押权人既实现自身的债权和土地使用权，又根据协议规定，将取得土地使用权的转让费交给清算组，用以清偿破产债务和支付国家或集体应收取的出让金或土地使用权的部分增值，以达到审理企业破产案件的预期目的。

3、招标转让。这种方式主要适用于无抵押的土地使用权的处分，是在全体债权人中采用公平竞价方式进行。由于破产企业的土地使用权是破产财产的组成部分，所以债权人就应享有优于非债权人的优先取得权，因此必须首先满足全体债权人的需求。人民法院宣告企业破产后，清算组根据已经掌握的土地使用权转让的综合评估价，向全体债权人发出载有土地使用权有偿转让的标书，由债权人根据标书发出投标书，然后由清算组选定符合条件的债权人进行决算。决算后的情况交债权人会议讨论通过后，由人民法院裁定破产企业土地使用权的转让，土地使用权的转让费由清算组按规定处理。

（二）无偿划拨取得的土地使用权的处理方式

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    一、资产类审计

    (一)货币资金

    破产企业的现金已移交给管理人,银行存款一般也已全部转入管理^新开设的账户。注册会计师应核对账面现金余额与管理人接收的现金金额是否相符,银行存款账面余额与转至管理人账户的银行存款金额是否相符。对于不相符的情况应查明原因,如属于单据未及时入账,应搜集未入账的单据并予以补入账;如属于其他原因造成的账款不符,应按相应规定进行处理。在对货币资金项目进行审计时,还应特别注意是否存在账外小金库,如以法定代表人、会计或是经办人的名义开立的存单、存折、银行卡等。如存在,应通过询问、调查、核对等方法,对上述记录的每一笔存取金额进行辨认,将其中属于破产企业的收支款项补记入账。

    (二)预付、应收款项

    注册会计师应对每一笔预付、应收款项发生的内容、余额、账龄等进行逐一审计确认。对于账龄在两年以上,并且已过诉讼时效的应收款项,应结合管理人清收货款的情况,对其中确已无法收回的,可由管理人出具说明后予以冲销;对于账龄在两年以内的应收款项,可采用检查、函证或是替代程序,并结合管理人清收货款的情况予以确认。在对预付、应收款项进行审计时,应特别关注在法院受理对该企业的破产申请前一年内,是否存在放弃债权的行为,并将已查实的上述行为以书面形式向管理人汇报。

    (三)存货、固定资产

    由于破产企业一般都要进行审计与评估,有时还涉及到资产拍卖,为了避免相同程序的重复执行,注册会计师可与资产评估师、拍卖师及管理人一起对存货、固定资产执行盘点程序。对于存货,注册会计师可先将财务的数量金额账与仓库的数量账进行核对,对不相符的查明原因并进行调整后,再对存货进行全面盘点,将盘点结果与经调整后的财务账进行核对。由于企业已进入破产程序,正常的生产经营活动已经停止,故对于盘点结果一般不需要进行调节。对于盘点数小于账面数的,可能存在的原因有:正常损耗;因保管不善所造成短缺、毁损、被盗等;有部分存货寄存在外单位等。对于盘点数大于账面数的,应注意是否有外单位寄存在破产企业的存货以及是否有账面已作销售处理但客户单位尚未提货的情况,注册会计师应对盘盈盘亏情况查明原囱后进行会计处理。对于固定资产,注册会计师应根据具体情况,采取以账对物或是以物对账的方法,与资产评估师、拍卖师及管理人共同对所有的固定资产进行逐一盘点,并对盘盈盘亏情况查明原因后调整入账。由于破产企业的资产一般要处置变现,必须要进行评估,而对破产企业的评估一般选用清算价值类型,固定资产账面折旧计提额大小对其评估值基本没有影响。因此从审计的目的考虑,注册会计师不必对破产企业固定资产折旧计提的准确与否予以过多的关注,但必须在审计报告中说明该事项。在对存货、固定资产项目进行审计时,应特别关注在法院受理对该企业的破产申请前一年内,是否存在无偿转让财产的行为,并将已查实的上述行为以书面形式向管理人汇报。

    二、负债类审计 

    (一)职工债权

    职工债权包括:破产企业所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用;欠缴的社会保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。该项债权所涉及的会计科目一般有应付工资、应付福利费、其他应付款等,注册会计师应根据管理人经过调查并公示无异议的职工债权金额确定。其中,“应付工资”科目的余额根据破产企业所欠职工的工资确定,“应付福利费”科目的余额根据所欠职工的医疗;伤残补助、抚恤费用确定,破产企业欠缴的社会保险费用以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金则列作“其他应付款”的相关于目,需特别说明的是,上述欠缴的社会保险费用应划分为两块:一是应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用;二是除第一项以外的社会保险费用。划分的原因是因为这两项费用的受偿顷序不同,第一项费用为第一顺序,第二项费用为第二顺序。因此注册会计师应将这两项费用分别列作“其他应付款”的两个不同子目。 

    (二)应交税费、其他应付款

    注册会计师首先应按照正常审计的程序,采用分析性复核、重新测算、检查凭证、核对纳税申报表等程序对这两个科目进行审计。待税务部门向管理人申报债权时,注册会计师应将审计后的数据与其核对,如有差异,应查明原因,待双方调整一致后最终确定这两个科目的审定数。 

    (三)长短期借款、应付及预收款项

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【关键词】破产企业；价值评估方法；清算价值；营运价值

一、一般企业的价值评估方法

至今，企业价值评估方法已发展得相当丰富，仅美国官方推荐投资者分析上市公司所采用的评估方法就至少有17种。总的起来，按评估的思路，这些理论可分为四类：第一类可称为资产价值法，是按企业的资产进行评估。这类方法认为企业的价值等于企业所拥有的资产的价值，据此进行价值评估。如账面价值法，重置成本法等，在企业出现经营困难时，它可以提供一个评估价值的底线；第二类可称为类比法，是按同类企业的市场价格进行评估。如市净法、市盈率法等，该方法在国外比较成熟证券市场上公开标价的上市公司时应用得较多，但在我国尚未成熟的资本市场中还不宜广泛应用；第三类可称为收益现值法，认为企业的价值等于企业未来收益流的折现值。如内在价值法、经济增加值法（EVA法）、EBO模型等；第四类就是期权估价理论，它是将期权定价理论应用于企业价值评估，即使是在上述传统评估方法适用的情况下也为我们提供了一个很有价值的独特视角，但是很多学者也认为，该方法操作困难，将其应用于企业价值评估反而将问题复杂化了。对于其他各式各样的价值评估方法都是由这四种基本方法组合变换而来。

二、破产企业价值评估的适用分析

对于破产重整企业，显然不能单独采用资产价值调整法，因为重整的目的本来就是使企业持续经营下去。而且采用资产价值调整法得出的结果必然等于或接近于清算价值，使评估本身并无多大意义。对于进入破产程序申请重整的企业而言，很难找到与其失败原因及重整可行性等方面相似的可比企业，而且要求这个可比企业已经重整成功。在我国，破产重整制度刚刚建立，重整成功的案例较少。更何况我国资本市场是被公认的不够完善，会计信息失真情况比较严重，连普通企业的价值评估都很少采用市场法。因此，市场比较法对于破产重整企业的价值评估也不适用。采用收益法的前提是企业在未来能够持续经营并盈利。对于破产重整企业，其未来持续经营与正常企业是有区别的。它首先要经过一个重整期间，比如说我国86年破产法中规定企业整顿期为不超过两年。如果重整成功，才会进入以后的持续经营阶段。这与收益法下的两阶段法似乎较为相符，但企业并非是在一种稳定状态下经营，未来能否重整成功以及重整成功后企业经营状况会怎样具有更大的不确定性，对这样的企业估计现金流量及折现率会更加困难，从而使这种方法很难实行。期权定价法主要是针对具有期权特性的资产采用的一种评估方法，但处于破产状态的上市公司也仅有部分资产适用，由于缺乏定价所需的信息和其他影响价值的因素，要找到完全真实反映公司经营期权价值的一般期权，然后套用适合的模型是非常困难的。在实际操作中许多因素都无法考虑或做出一些假设，这在一定程度会影响最终的结果。

三、破产企业的价值评估

鉴于现有价值评估方法在破产重整企业价值评估中的局限性，我们在对破产重整企业评估时不能仅仅采用某一种方法，要针对不同的具体评估对象采用不同的评估方法。由于我们对进入破产程序的企业评估主要目的之一是看其是否有经济效率，即是否有重建价值或重整能力。在认定企业是否具有重建价值的问题上，一般要考虑企业的营运价值与清算价值。而经济上是否具有重建价值，仅依靠营运价值与清算价值的比较衡量是不足以作出判断，应采用以营运价值与清算价值的比较衡量为主，重建希望为辅的评判标准。因此，破产企业的评估就是要包含以下主要内容：营运价值的评估、清算价值的评估，重建希望的评估等。

1.清算价值的评估

清算价值是指破产企业通过破产清算程序后，企业的个别财产零散处分时的重估价值之和。清算价值以清算资产负债表上的个别财产的价值作为计算依据。清算价值的评估可以采用清算价格法。所谓清算价格是指企业被迫停业或破产后，在企业解体清算之日拍卖资产可得到的快速变现价值，评估时则应根据企业清算时其资产可变现的价值评定重估价值。清算价值等于企业清算时所有财产的变现价值减去负债及清算费用后的净值。清算财产的价值主要取决于财产的变现速度。清算价值反映了一个公司的最低价值。如果存在活跃的二手资产市场，清算价值法较好，如果不存在，变卖价值无法得到，同时是在假定企业作为一个整体已经丧失增值能力情况下的资产评估方法，忽略了组织资本。如果目的在于获得某项特殊的资产，如不存在组织成本的自然资源，那么清算价值就会更为恰当。

2.营运价值的评估

营运价值是指在企业在持续经营基础上进行正常业务活动状态下的价值。营运价值以未来收益现金流量折现作为计算依据。一般认为公司资产的营运价值高于其简单清算的价值，主要原因有以下几点：第一，营运价值包含了资本组合的成本。例如，成立公司的各种费用、配置资源的费用、维持公司所必要的开支等。这些成本是不能被物化在可供清算变价的财产中。也就是说，在公司资产清算变卖下，由这些成本所形成的那一部分营运价值会全部或大部分丧失，即：任何购买者要把他从清算变价中购得的破产财产变成一个具备其破产前的正常生产经营规模和营利能力的公司，都必须重新支付这样的资产组合成本。第二，营运价值中包含了无形的资产和利益。商业信誉、销货渠道、客户关系、公共利益、核心技术、商业情报、某些税收的减免等均是公司无形的资产和利益，它们基本上都无法在清算时出售变现，而这些因素的获得一般都需要直接或间接地付出经济上的代价。第三，公司资产在清算变卖中可能存在着价值损耗。如清算管理人缺乏出售这类财产的必要经验，或者市场供应过剩，清算公司财产只能在较低的价位上变现甚至难以变现。营运价值影响因素众多，因此我们可以采取内外四素分析法来确定营运价值的大小。四因素分析法是充分考虑体现和影响公司价值因素的基础上，将价值因素分为内部因素与外部因素。内部因素根据其影响的强弱程度不同分成内部优势因素（Advantages）与内部劣势因素（Weaknesses）；外部因素根据其影响的有利与不利分为外部机会因素（Opportunities）和外部威胁因素（Threats）。这四大因素分别位于四大区域，根据搜集的公司内部信息与外部信息，按照制定的标准来评估公司在特定时间上的四因素价值，并最终确定出公司综合价值的一种新型评估方法。

四因素分析法的基本思路主要包括以下几个步骤：

第一步，搜集公司价值影响因素，构建价值指标体系。整理后列出主要的内外部价值影响因素，并根据相关因素构建主要的价值指标体系。

第二步，建立信息库，搜集信息。先设置两大主信息库，即内部信息库与外部信息库。其中内部信息库包括：（1）公司经营管理信息库；（2）公司盈利信息库；（3）公司成长信息库；（4）公司风险信息库；（5）公司其它信息库。外部信息库包括：（1）环境信息库，包括政治与法律信息库等；（2）市场信息库；（3）行业信息库；（4）其它信息库。

第三步，设置价值指标标准。公司的价值是由四因素有机组合而决定的。为了方便对公司价值的评估，需要制定一个可以参照的价值标准。公司在任何时候都会面临着四因素所带来的影响，只是在不同的时间，各因素的具体影响及其强弱有所不同。根据各因素的重要程度，对价值指标体系设置相应的价值标准。

第四步，挖掘信息，计算指标分值。根据信息库中的资料，按照指标对信息进行处理，并根据标准值确定出每项因素的价值分值。

第五步，判断因素，确定因素价值与总价值。根据指标分值判定其因素归属。对于内部影响因素，其实际分值低于标准分值归入劣势因素；若实际分值大于等于标准分值，（下转第260页）（上接第258页）则进入优势因素。对于外部影响因素，若实际分值低于标准分值归入威胁因素；若实际分值大于等于标准分值，则进入机会因素。将各因素所有层次因素的分值汇总得到各因素的分值，再将四因素的分值汇总，得到公司总分值。

最后根据总的分值的大小，判断该上市公司是否在经济上有效率。

总之，要评估破产重整企业的价值，首先要找到决定破产重整企业价值的关键变量。破产重整企业的价值包括两部分：现有净资产值和未来获利机会。现有净资产值完全可以用资产调整法来评估，其数值接近于清算价值。未来获利机会是一个综合值，有很多因素影响其大小，包括：现有企业营业利润率、市场状况、未来筹资难易程度、重组方管理层的信誉和能力、地方政府的态度、股东的意愿、员工的态度、企业的负担等。其次，构建一个合理的价值评估方法体系，对每一项影响未来价值因素进行打分。最终，评估破产企业的价值。

参考文献

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[2]徐爱农，曹中.我国企业价值评估中的相关问题研究[J].商业研究，2009（10）：34-36．

[3]杨秋波.A股公司破产程序选择效率研究[J].审计与经济研究，2007（11）：104-109．

[4]朱元靖.浅析ST上市公司破产“化债”策略的选择[J].财务管理，2011（3）：55-56．

[5]闫华红，王安亮.基于破产重整的企业价值评估方法探析[J].会计之友，2010（10）：13-14．

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关键词：破产；清算；会计处理

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）11-0-01

破产是与债务人不能清偿到期债务的财务困境相关联的一个概念，法律意义上的破产，是指当债务人的全部资产无法清偿到期债务时，债权人通过一定程序将债务人的全部资产供其平均受偿，从而使债务人免除不能清偿的其他债务，并由法院宣告破产解散。企业破产清算时，要对企业破产财产进行相关的会计处理。

一、企业宣告破产时资产的确认和计价

破产财产包括形式上的破产财产和实质的破产财产两种含义。前者指原属破产人所有，由清算人接管并依破产程序分配给债权人的财产的总合。后者指在破产宣告或者破产申请时，以及在破产清算程序终结前，破产人所有的可供破产清偿的财产。

由于破产财产的计价影响因素众多，且难以量化，财产计价只能贴近市场价，不可能做到准确计量。清算财产的评估变现一般由专业事务所完成，但清算组应对变现过程和方法进行督查。变现、分配过程中应注意的问题：对应收款项的估价以账面金额为准，结合催收情况进行账龄分析，确定适宜的坏账损失率。以实现财产变现最大化为目标，实行拍卖价要结合市场行情合理作价。力求公允，防止由于计价不当造成价格过低，损害债权人利益。对难以找到可靠依据作价的资产，应聘请有关技术人员对资产价值作出定性估价，防止压价、低价出售资产。破产财产属于国家限制流通物的，由国家指定部门收购；土地使用权转让所得属于破产财产，用于对破产债权人分配，但试点城市首先用于破产企业职工安置，剩余部分列人破产财产用于分配，非试点城市不得用于破产企业职工安置。

二、对外担保的会计处理及其披露

破产企业如果在宣告破产之前对外提供担保，该担保的债权人可以向清算组申报债权。因此，由于企业宣告破产从而使破产企业的潜在义务转化为现时义务，并且金额能够可靠计量，符合《企业会计准则―或有事项》将或有负债确认为负债的条件，所以清算组应将担保债务补计入账：借：清算损益，贷：其他应付款。

破产企业破产前对外担保的债权人分配的破产财产在担保债务到期前管理人应当将其分配额提存，会计分录：借：提存资产，贷：破产财产；借：其他应付款，贷：提存债务。如果担保债务到期债务人有能力还款，冲回提存资产，将财产分配给债权人；如果担保债务到期债务人无能力还款，提存资产应当分配给债权人，管理人应履行对担保债务人的追索权。

三、没有申报债权的破产企业债务的会计处理及其披露

法定期间内未来申报的债权在会计处理上不能进行核销，也就是说，在清算财产分配完结之前，没有申报债权的债权人随时有可能主张自己的权利，这一点与旧破产法存在较大差异，旧破产法规定逾期申报债权的，视为自动放弃债权，会计处理可据此核销，而新破产法更正了原有做法，考虑的更加全面、更加完善。另外，由于破产企业多数财务管理松弛，会计账目混乱，债权债务会计记录可能存在错误，因此，没有按时申报的债权可能存在，也可能不存在，对未按时申报的债权不予核销有助于将来核实清楚有关账目。但是，由于这部分未申报债权的负债金额具有较大的不确定性，且在清算报表编制日不具有参与破产财产分配的权利，即该项负债已经不是导致经济利益流出企业的现时义务，在清算报表编制日不再符合负债的定义，不应当在清算资产负债表中作为负债列示，但可以在清算资产负债表中债务之后清算净损益之前单项列示，并在报表附注中进行披露，披露的重点应为未申报债务的账龄，并对大额债务的形成单独披露。建议增设“未申报债务”科目，将所有未申报债务均集中于该科目项下核算，所有未申报债权人作为该科目项下的二级科目核算。

四、抵消权的会计处理及限制规定

破产法上的抵销权源于民法上的抵销权，但设立破产抵销权的理念与民法抵销权并不完全一致。民法上的抵销是指债的双方当事人相互负有同种类的债务，而将两项债务相互充抵。破产法上的抵销权是在民法抵销权的基础上，融入破产程序中的特殊因素后而形成的，破产管理人必须保障破产财产的完整性，必须维护全体破产债权人的整体利益，避免出现对破产债务人负有债务的债权人对其债务做全额偿付，因此，一般来说，破产财产管理人不得行使抵销权。

抵销权在会计处理上应非常慎重，破产宣告后债权、债务的同项合并以及不同客户的债务、债权抵顶，应对债务的形成原因和时间详细分析，不可与持续经营状态下的债的抵销那样简单处理，否则如果给破产债权人利益造成损害，管理人应承担相应的法律责任。

五、公益债务账务处理及其披露

根据公益债务的定义和立法本意，本人认为，如在申请破产时借入的款项，不管是用在破产案件诉讼费上，还是用在合同的继续履行上，均可认定为公益债务，应纳入“应付公益债务”科目核算。在编制破产清算资产负债表时，“应付公益债务”项目应在普通债务之前单独列示，并在报表附注中详细披露应付公益债务产生的原因和时间，并按债权人明细详细列示。

六、破产费用账务处理及其披露

破产费用的支付顺序法律规定的很清晰，但这些费用在会计处理上是预先计提还是发生后随时入账并不明确，这就需要会计人员根据会计原理和相关准则的规定进行处理。在人民法院宣告破产后，破产管理人应当合理预计将要发生的破产费用，因为这些费用作为破产企业是必须发生的，符合谨慎性原则和或有负债会计准则的有关确认原则，在编制清算初期会计报表时应单项列示，以完整反映清算资产的偿债能力。建议增设“应付清算费用”科目，反映和核算清算期初破产管理人合理预计的将要发生的破产费用以及清算期间根据合同、协议的规定应提而未提的清算费用。如果破产企业的破产财产一时无法变现，出现资金紧张状况，清算组不得不借入资金支付清算费用，此时需要清算组核算清算期间发生的负债，这些债务又不属于破产债权需要单独核算，可以根据需要增设“清算期借入资产”科目和“清算期应付债务”的科目，“清算期借入资产”科目作为“清算期应付债务”科目的备抵科目，在编制破产清算报表时应合并填列。清算期借入资产应专门使用，单独核算，不属于破产财产。

七、应予撤销的不当财产处置行为的会计处理

对于这部分财产，如果管理人发现了违反破产法规定的行为，并对债权人进行了追索，会计核算必须予以反映。以往的做法只是账外处理，在破产清算期内最终没有追回的，直接予以核销。本人认为，一般情况下，能发生上述行为的债权人与破产企业关系密切，如果直接予以核销，那么对于其他债权人来说是不公正的，不利于查错防弊。建议增设“应追索资产”科目，将管理人未追回财产全部纳入账内核算，反映于普通破产财产项下，并由资产评估机构对其变现情况进行评估，财务信息反映于报表内普通破产财产项下。

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摘要：在国有企业成立和经营时，国有土地是国有企业赖以生存和发展的最重要的生产资料之一，在国有企业破产时，国有土地使用权通常也是破产企业中最具有价值的财产，因此，破产中企业国有土地使用权的处理是一个事关大局的热点问题，加之我国土地制度和破产制度的多样性，相关法律法规和政策的不一致性，使问题变得复杂起来。尽管国务院多次出台文件，国土资源部也多次出台文件，仍然难以澄清许多模糊认识。在此，我就破产企业国有土地使用权的处置谈点个人粗浅的看法，供大家参考。

关键词：国有土地 破产企业 复杂 处理原则及方法

一、破产企业国有土地使用权的概念和特征

破产企业土地使用权是指破产企业依据法律规定业已取得并仍可以有偿或无偿地利用土地产生效益的权利。结合法律规定，破产企业土地使用权具有以下特征：1、主体特定。即在清算组处分破产财产以前，土地使用权只属于破产企业。2、来源合法。破产企业原来赖以生存发展的土地使用权不论是以何种方式取得，都应是根据法律规定拥有土地使用权证。破产企业非法获取的土地使用权，国家应无条件地无偿收回。3、财产有偿。土地使用权作为破产财产的重要组成部分，其价值在破产企业生存时和破产后均会以不同形式体现出来。4、程序规范。企业取得土地使用权的程序是经过申请、审核、批准、发证，而要取得破产企业的土地使用权，不仅要遵循企业破产法规定的程序，还必须经过资产评估程序、审核确认程序、成交价和议价程序、土地使用权转移登记等一系列程序。

二、破产企业国有土地使用权的处置

破产企业土地使用权由于不同的来源方式，处置也分不同情况，我们下面一一阐述。

（一）破产企业占用的国有土地使用权如果是以划拔方式取得的，这里要分为两种情况：1、如果无偿划拔土地使用权没有设定抵押权，根据1990年5月19日国务院的《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第四十七条的规定：无偿取得的划拔土地使用权的土地使用者，因迁移、解散、撤销、破产或其他原因而停止使用土地的，可予以出让。1996年，国家土地管理局颁布的〔1996〕国土函字第51号《对关于现代企业制度试点中土地资产处置有关问题的请示答复》中指出，划拔土地不属于企业财产或国家授权经营管理的财产。1998年2月17日，国家土地管理局《国有企业改革中划拔土地使用权管理暂行规定》，决定对国有企业土地使用权由无偿使用向有偿使用过渡，明确企业依法有偿使用后，企业取得土地使用权的财产权；但在没有完成转移的情况下，则不享有财产权。该规定第六条第一款同时又规定，国有企业破产或出售的，企业原划拔土地使用权以出让方式处置，以及2002年11月13日最高人民法院《关于破产企业国有划拔土地使用权应否列入破产财产等问题的批复》规定的精神，无偿划拔土地的财产属国家所有，企业破产时，有关人民政府应当收回，并依法处置。2、如果破产企业占用国有土地使用权设定有抵押，根据1990年5月19日，国务院的《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第四十四条、第四十五条规定，以划拔方式取得的国有土地使用权和地上建筑物，经市、县人民政府土地和房产管理部门批准，可以设定抵押。1992年2月24日，国家土地管理局的《划拔土地使用权管理暂行规定》第五条规定，未经市、县人民政府土地管理部门批准，办理土地使用权出让手续，交付土地使用权出让金的土地使用者，不得抵押土地使用权。1997年1月3日，国家土地管理局《关于土地使用权抵押登记有关问题的通知》规定，以划拔方式取得的土地使用权抵押，由抵押人委托中介机构进行地价评估，经过土地部门确认，并批准抵押规定的精神，破产企业对以划拔方式取得的国有土地使用权无处分权，以该土地使用权为标的物设定抵押，除办理抵押登记手续外，还应经具有审批权限的人民政府或土地管理部门批准，否则，该抵押权不成立，债权人在破产程序中不能行使别除权，进行优先受偿。该土地使用权的处置原则与上述没有设定抵押权的情形相同。如果破产企业对以划拔方式取得的国有土地使用权设定抵押时，办理了抵押登记并履行了相应的审批手续的，应认定抵押权成立。在处置破产企业占用的，国有土地使用权时，可由债权人（抵押权人）行使别除权优先受偿，但这里的优先受偿也是有限制的，根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第五十条和《中华人民共和国担保法》第五十六条的规定。抵押权人只有在以抵押标的物折价拍卖、变卖所得价款，缴纳相当于土地使用权出让金的款项后，对剩余部分方可享受优先受偿权。如果破产财产不足以安置职工的，可经人民政府同意，抵押权人优先受偿出让所得剩余部分用于安置职工。

（二）破产企业占用的国有土地使用权如果是以出让或转让方式取得的，由于破产企业在取得土地使用权前，已向国家交纳了土地出让金，该土地使用权已属企业所有。因此，对于破产企业占用的国有土地使用权可纳入破产财产进行分配受偿，如设立有抵押权，抵押权人优先受偿后，剩余部分纳入破产财产，但土地转让所得，不足以清偿职工权益的，根据新《破产法》第132条的规定，抵押权人不能优先受偿。

（三）如果破产企业占用的国有土地使用权是以租赁方式取得的。由于该土地使用权不属破产企业财产，破产企业无权处置该土地使用权，但破产企业在处置破产财产时，尤其是处置依附于土地上的建筑物时，会影响到出租人的合法权益，因此应该在坚持兼顾出租人、债权人的利益平等的情况下，考虑到实践中，该土地租赁合同周期较长，一般情况下合同没有到期，甚至有时出租人的租金就未给付，承租人（破产企业）已经破产的实际，对于租金，出租人可向破产管理人申报普通债权；对于破产企业依附属土地上的建筑物在变现破产财产时，往往要涉及到建筑物的抵押问题，因此，应区分两种情况：1、对于依附土地上的建筑物没有设定抵押的，破产企业出让建筑物的，根据《物权法》规定的“房地一致”原则，该建筑物下的土地使用权一并转让，出租人对该建筑物项下依附的土地使用权造成的损失，只能向破产管理人申报公益债权，在支付破产费用后，要求管理人全额赔偿，其余土地使用权由出租人行使取回权。2、对于依附土地上的建筑物设定抵押权的，根据《物权法》的规定，土地使用权和建筑物一并抵押，破产企业转让建筑物时，抵押权人对该建筑物及建筑物项下土地使用权的转让所得优先受偿，如果破产财产不足以清偿职工权益的，符合新《破产法》第132条规定的情况，债权人（抵押权人）不得优先受偿。出租人因此遭受的损失，可向破产管理人申报共益债权，在支付破产费用后，可向破产管理人请求全额赔偿，其余土地使用权由出租人行使取回权。

参考文献：

[1]汪晖.谈破产企业国有划拨土地使用权的处理原则及方法

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清算人在我国立法中被称为破产清算组，是指破产宣告后依法成立的，在法院的指挥和监督之下全面接管破产并负责破产财产的保管、清理、估价、处理和分配，总管破产清算事务的专门机构。主要从五个方面进行论述：第一破破产产清算人的地位。分别从国外有关破产清算人地位的几种学说 、国内有关清算组地位的几种观点进行论述。第二破产清算人的选任。破产清算人的选任方式，在国外立法中存有差异。有院选任的，有由债权人会议选任的等。第三破产清算人的职责。破产清算组成立后，应全盘接管企业，主要履行八项职责这里不再赘述，详见论文。第四破产清算人的一般义务和报酬。我国立法既没有清算组成员一般义务的要求和违法失职责任的规定，也无对清算组成员报酬的规定，这与国外的规定相差甚远。第五完善破产清算组的几点建议。分别从四个方面进行阐述，详见论文。

破产清算人，在我国立法中被称为破产清算组，是指破产宣告后依法成立的，在法院的指挥和监督之下全面接管破产企业并负责破产财产的保管、清理、估价、处理和分配，总管破产清算事务的专门机构。破产宣告后，破产财产的管理和清算工作繁杂沉重，加之大量的法律事务和非法律事务掺杂其间，因而远非法院的人力物力所能胜任，故有必要成立专门的清算机构。破产清算人是破产程序中最重要的一个机构，它具体管理破产中的各项事务，破产程序进行中的其他机构或组织仅起监督或辅助作用。破产程序能否公正、公平和高效率地顺利进行和终结，与破产清算组的关系至为密切。本文对破产清算人的法律地位、职责、义务和报酬等进行了阐述并指出了完善我国破产清算人的制度和建议，以期对破产立法和司法实践有所效益。

一、破产清算人的法律地位

破产清算人类似于我国破产清算组的组织，在国外立法中均有规定，（注：日本破产法称之为破产管财人，德国称之为konkursverwalter，英美称之为trustee，法国称之为syndie，我国称之为破产管理人。为叙述方便，下文适用的破产管财人、破产管理人、破产受托人等均指代该机构。）但就其在法律上的地位，国内外界众说不一。

（一）国外有关破产清算人地位的几种学说

关于破产清算人在法律上的地位，国外理论界主要有以下几种学说：

1、说。说是最早关于破产清算人法律地位的一种学说。该说认为，破产清算人是人，以他人名义行使破产程序中的职务权力。说的主要依据是，破产程序性质上属于清偿程序，重在破产人与债权人之间的私人清偿关系。破产清算人虽依法被选任或由法院指定，但仍然不失其为私法上之人地位。

2、职务说。该说认为，破产程序在法律上为全体债权人对破产人所进行的强制执行程序，重视国家强制执行机关对破产人与破产债权人之间的公法关系，从而破产清算人应视为类似强制执行机关的公务员，其行为是一种职务行为。

3、财团代表说。该说认为，债务人财产因破产宣告而成立以破产清算为目的而独立存在的财产，这些财产整体人格化则形成破产财团，破产清算人是这种人格化财产的代表机关。

（二）国内有关清算组织的几种观点

1、特殊机构说。该说认为，从我国的实际情况及《企业破产法》的规定看，说、职务说及财团代表说均不能、准确地揭示我国破产清算组的法律性质。前两说各有欠缺，不足以信奉，财团代表说也不能成为清算组性质的理论基础，因为我国只用了破产财产而没有破产财团的法律术语，因而，清算组是接管破产企业，对破产财产进行清算的特殊机构。

2、破产企业法定代表人说。该说认为，清算组对外代表破产企业进行必要的活动，对内主持破产的处置和分配，是破产企业的法定代表人。其理由有：（1）破产程序性质上类似于清算，而清算程序要将管理处分权移交至清算机构。根据企业破产法原则，企业在解散时，在清算范围内其法人人格视为存续。在这期间，破产企业无疑可成为权利主体，该主体之代表人不可能是破产人，也不可能是债权人，只能是清算组。（2）破产企业存在的目的在于使债权人公平受偿，因而清算组保护和处置其财产的权力被扩大。由于清算组是破产企业的代表，因而其行为效力和参加诉讼的结果均归属于破产企业。

3、清算法人机关说。该说认为，企业法人被宣告破产后，完全可以成为一种清算法人，它以破产财产作为其具有法人资格的财产权基础，并在此基础上独立进行必要的民事活动。国家完全有权通过立法，以破产财产为基础成立一种以清算为目的的法人，并赋予清算组该清算法人机关的资格。该说对“破产企业法定代表人说”持批评态度，并指出其不能解释我国《企业破产法》第35条规定的否认权的行使及其效力。

4、双重地位说。该说认为，破产清算组具有双重性质，既是人民法院选任的协助法院进行清算的执行组织，又是独立的民事主体和诉讼主题，可以独立进行与清算有关的活动，在与破产财产有关的诉讼中是一方当事人，其双重性质的地位是履行职务的客观需要。

5、破产财团代表说。持此观点的学者主张，在我国颁布正式的破产法时，应采用“破产财团”的概念，相应地赋予其独立的人格，破产清算组成为破产财团的代表人。

二、破产清算人的选任

破产清算人的选任方式，在国外立法存有差异。有由法院选任的，如日本；有由债权人会议选任的，如英、美；[1]（p353）也有以法院选任为原则，而允许由债权人会议另行选任的，如《德国破产法》规定：“破产管理人由法院任命”，“破产债权人可以在委任管理人的债权人会议上另选一人取代法院责任，法院可拒绝任命被选出的人。”

关于破产清算人的人数，大多任命一人，也有任命多人的，如《日本破产法》规定，法院认为必要时，可以选任数人，有数人时，共同执行其职务，经法院许可可以分管职务。但第三人对破产管财人的意思表示，以对其数人中的一人表示即可。然而在实践中，日本很少选任复数管财人。《德国破产法》则规定：“管理范围内有不同营业所时，可委任多个破产管理人。每一管理人对其事务独立管理”。

关于破产清算人的身份，各国并无特别的限制。凡有行为能力者，无论其是否为债权人均可选任，但基于破产人清算系专司管理和清算事务，故以师、律师，或其他通晓、经营、法律、经贸知识的人士为宜。破产清算人的任职条件，有些立法作了具体的要求。如英国1986年《破产法》要求在各种破产程序中任职的人限于该法承认的从业人员。不具备该法要求资格而任职的，构成犯罪行为（但对官方接管人不适用，其权限另有依据）。英国担任破产案件从业人员应具备的条件分为积极和消极两种。消极的条件首先是公司或其他法人不能充当，必须是人；其次，不是未经解除债务责任的破产人，不是曾经被法院判决宣告因犯精神病而无处理自己事务能力的人。积极条件为参加政府承认的职业团体或曾凭直接申请取得工商部的个人执业许可。，这些团体或者为会计师协会，或者为律师协会。[2]（p103）法国破产程序中的清算人由法院从全国委员会制定的名单上指定，并且只能由这些人员充当，法院得依职权或依申请调换清算人。目前，法国全国破产清算人约有500人左右，并且组成了破产清算人行会，该行会制定有行会纪律。[2]（p219、p241）美国的破产操作也是主要依靠中介组织，美国的中介组织非常发达，它们直接参与破产工作的进行。任何破产案件都离不开律师事务所、会计师事务所、投资银行、受托人组织等。许多律师、会计师、投资家、受托人等专业人员分别受聘于法庭、债权人、债务人，从事大量的资产评估、财务分析、投资预测、法律、重组规划、资产清算等项工作。[3]（p103）又据了解，日本司法省曾于明治26年（1893年）颁布一个训令，规定破产管财人的积极条件为：（1）年龄在25岁以上；（2）有整理财产的能力；（3）熟悉会计事务；（4）通晓法律知识；（5）熟悉商业交易规则等。其消极条件为：（1）犯重罪者；（2）拒服兵役者；（3）受破产宣告未复权者。日本学者还指出，即使能满足一般性资格条件的人，如与事件有利害关系，容易被怀疑能否公平地执行职务的人，也不应选任之。[4]（p63）

我国现行立法在清算组成员的产生方式和身份要求上采取不同于国外的做法。根据《企业破产法》和2002年7月18日最高人民法院审判委员会第1232次会议通过的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》规定，人民法院应当自宣告企业破产之日起15日内成立清算组，接管破产企业。清算组成员可以从破产企业上级主管部门、清算中介机构以及会计、律师中产生，也可以从政府财政、工商管理、计委、经委、审计、税务、物价、劳动、保险、土地管理、国有资产管理、人事等部门中指定。人民银行分（支）行可以按照有关规定派人参加清算组。清算组组长由人民法院指定。清算组可以聘任一定数量的会计师及其他工作人员。并且立法没有统一的积极或消极资格条件的要求，此与国外立法大多由会计师、律师或其他适于管理破产财产的人充任破产清算人相比差异甚大。

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第二条本办法适用于国债专项资金贴息和补助的国家重点技术改造项目、国务院批准实施债转股的项目和经国务院批准的政策性破产项目等的监督检查。

第三条项目督查的主要任务是督查项目执行单位对已经批准的项目方案、协议的实施情况，重点技术改造、债转股、兼并破产政策的落实情况，项目管理和资金使用情况。第四条对国家重点技术改造项目执行单位督查的主要内容是：

（一）国家重点技术改造项目批准方案的组织实施情况。重点督查有无擅自改变改造内容和标志性目标；土建工程和主要设备采购是否严格按照国家有关规定进行了招标投标；招标单位有无违规暗箱操作、中标单位有无转包、违规分包的情况。

（二）资金的到位和使用情况。重点督查开立和使用国债专用账户情况，项目国债资金、自有资金和银行贷款到位情况，有无截留、挪用国债资金情况。

（三）工程质量管理情况。重点督查施工、监理单位的资质和质量责任制的落实情况。

（四）落后设备淘汰情况。重点督查企业承诺的淘汰落后生产能力是否淘汰。

第五条对债转股项目执行单位督查的主要内容是：

（一）国务院批准的债转股方案的实施情况。重点督查企业与金融资产管理公司是否严格按照国家有关规定签署债转股协议，是否按国务院批准的债转股额度实施债转股。

（二）依照《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)进行改制的情况。重点督查债转股新公司注册登记前的报批手续是否完备，公司章程是否符合债转股政策和法律、法规规定，公司法人治理结构是否完善。

（三）职工分流和扭亏脱困措施落实情况。重点督查企业职工下岗分流任务是否落实，应淘汰的落后工艺、产品是否淘汰，扭亏脱困目标是否实现。

（四）地方政府配套政策落实情况。重点督查地方政府对债转股企业承诺的配套政策是否兑现，政府接收企业办社会职能工作是否落实，是否减轻企业负担。第六条对政策性破产项目执行单位督查的主要内容是:

（一）破产项目实施程序是否合法合规。重点督查破产项目是否符合政策性破产条件，有无假破产、真逃债等违规行为；宣布破产后，企业是否仍按原有机制在原地继续生产、国家规定应淘汰的机器设备未予销毁等违规情况。

（二）企业破产财产的评估和处置是否合法真实。重点督查破产财产是否完整移交清算组，处置前是否由破产清算组委托具有评估资格的中介机构进行资产评估，评估结果是否按规定经国有资产主管部门确认；破产财产处置时，是否以评估确认的价格为依据，按国家有关规定确定底价，以拍卖方式为主，按市场价格进行转让，有无私分转移等行为。

（三）破产企业职工安置情

况。重点督查职工安置费用的筹集渠道和安置费用标准是否符合政策规定，职工是否按规定得到妥善安置。（四）破产责任制落实情况。重点督查破产企业所在地政府承诺的破产补助资金是否落实，所在地政府破产工作领导机构是否健全，有无确保稳定的方案措施。

第七条国家经贸委负责组织和指导全国重点技术改造项目、债转股项目、政策性破产项目的督查工作，内设企业监督局负责对中央管理企业的执行项目及其他重大项目进行督查。各省、自治区、直辖市经贸委(经委)内设相应机构，负责对地方重点技术改造项目、债转股项目和政策性破产项目执行单位进行督查。根据需要，国家经贸委可以对地方管理的项目执行单位进行抽查。

第八条督查机构分期分批派出督查组，对项目执行单位进行实地督查。实地督查采取以下方式：

（一）听取项目执行单位项目实施情况的汇报；

（二）查阅与项目有关的文件、合同、材料和相关的财务资料；

（三）查看项目现场，检查应淘汰、停产的设备处置情况；

（四）听取与项目有关方面（包括财政、银行、工商、社保、法院、金融资产管理公司等）对项目实施情况的意见；

（五）听取员工对项目实施情况的意见；

（六）要求项目执行单位负责人对有关问题作出说明。

督查人员不得干预企业的正常生产经营活动，不得干预有关单位的正常工作。第九条被督查的项目执行单位及有关方面应协助督查人员做好督查工作，提供相关的文件、资料，不得妨碍督查工作的正常进行。

第十条督查结束后，督查人员应及时向派出机构提交督查报告。督查报告应包括下列内容：

（一）被督查的项目执行单位概况；

（二）项目方案的实施情况；

（三）项目执行单位违规事实陈述；

（四）对项目执行单位违规行为的处理建议。

第十一条国家重点技术改造项目执行单位有下列情形之一的，按有关法律法规和《国家重点技改项目国债专项资金管理办法》的有关规定处理，对主管负责人和直接责任人追究责任，并建议财政部门收回项目的财政补贴、银行停止对项目的贷款：

（一）弄虚作假、骗套国债专项资金的；

（二）截留、挪用国债专项资金的；

（三）超过国家批准的建设方案，擅自改变改造内容的；

（四）新项目投产后应淘汰落后生产能力未淘汰的；

（五）未按规定招标投标或中标后非法转包、分包的。

第十二条债转股项目执行单位有下列情形之一的，可视问题严重程度，采取责令有关方面限期整改、通报批评、项目停止实施等方式进行处理：

（一）未按国家债转股有关政策和行政法规规定，调整、修改债转股协议中违规条款的；

（二）进行工商登记的新公司未严格按照《公司法》进行规范化操作的；

（三）地方政府未履行接收企业分流的富余人员和剥离的办社会职能承诺的。

第十三条政策性破产项目执行单位有下列情形之一的，可视问题严重程度，采取责令限期整改、通报批评、建议有关部门给予责任人行政处分等方进行处理：

（一）弄虚作假逃废债务的；

（二）宣布破产后仍按原有机制在原地继续生产，应淘汰的机器设备未予销毁或违规处置破产财产的；

（三）不按规定使用安置费用的；

（四）由于工作原因，造成重大不稳定事件的。第十四条项目审核部门对本地区、本部门所报项目审核管理不严，造成严重后果的，暂停该地区、该部门的项目审批，并建议追究责任人的相关责任。第十五条督查人员应依法督查，严格遵守廉洁自律的有关规定，有下列行为之一的，建议有关部门给予纪律处分；构成犯罪的，依法移送司法机关追究刑事责任∶

（一）对被督查项目的重大问题隐匿不报，严重失职的；

（二）与被督查企业串通，编造虚假报告的；

（三）干预被督查企业正常生产经营活动或有关单位正常工作，造成不良后果的；

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江苏省盐城市盐都区公有企业改制，历经四年的阵痛和磨合，目前接近尾声。为了总结提炼该区改制的成功实践，最近笔者专门进行了调查。这个区区直161家企业143家完成产权制度改革，其中整体出售60家，破产重组59家，兼并歇业24家。改制企业全部实现“两个转换”，即：产权关系全部转换，劳动关系全部转换。企业机制创新，活力增强，取得了地方、企业、投资者、职工四方共赢的实际成效。

1、工商税收大幅增长，提升了贡献份额。该区区直企业改制前，工商税收在全区贡献份额仅占三分之一，比不过乡镇企业。改制后改变了“镇强区弱”的现状，2004年区直企业工商税收达到21亿元，占全区税收总额的54．48％。目前盐都区税收超千万元的企业3家，区直有2家；税收超百万元的企业76家，区直有45家。四年中改制企业对区级财政的贡献率年均提升6个百分点。

2、企业活力明显增强，改善了运行质量。企业实现“两个转换”，运行机制发生根本性变化。优势企业明确了投资主体，经营规模迅速扩大，2004年盐都开票销售超亿元企业达到16家。宏大公司改制后，销售突破10亿元；劣质企业通过破产重组，大力引进战略投资者，迅速恢复生机活力，59家破产企业，51家死后重生。企业产权结构的变化，从根本上改变了运行质量。

3、投资回报滚动增加，扩大了开放水平。该区企业改制把吸纳外地大集团大老板收购重组作为主要形式，以增量投入启动存量资产。台州印染公司、肯德基、上海联华、农工商、南通时代超市等一批外地企业集团兼并收购、租赁参股的盐都区属企业达到72家，新增投入8亿元，盘活资产10亿元，资金年收益率达到9 2％。外地企业“入主”盐都，不但每年增加资金投入，更重要的带来先进发展理念和管理模式，驱使盐都企业融入更大市场体系之中。

4、社会保险全面建立，增加了职工收益。该区3 5万名职工在改制中转换身份，80％办理了失业、养老、医疗三个保险。提前内退职工1 2万人，领取了生活补偿金。1 6万人重新上岗，占下岗职工的70％左右。部分改制成本严重不足的企业，通过“部门内部调剂、财政重点支持”等办法，职工同样得到妥善安置。上岗职工年均收入8000元，比改制前增长50％左右。企业改制维护了职工利益，职工积极支持参与，保证了大局稳定。

二、整体推进，启示颇多

1、在整体推进中科学筹划。改制之初，盐都区属企业现状不容乐观。161家企业中，正常运转的60家，严重亏损的26家，资不抵债的75家。改制工作在全面动员部署的基础上，坚持因企制宜，分类指导。优势企业一步到位。按照“靓女先嫁”的思路，对有净资产或资产质量较好的30家优势企业先行一步。改制形式以整体出售为主，一年之内，24亿元公有资产全部退出，职工劳动关系全部转换。由于这批企业大部分为重点骨干企业，改制工作的速战速决，为保证该区工业经济平稳运行打牢了基础。劣势企业各个击破。改制时该区区属企业全部净资产只有4亿多元，且主要集中在宏大、恒力、双昌等8个企业，绝大部分企业资不抵债。在完成重点企业改制后，他们适时将工作重点转移到劣势企业破产重组上。对lOO多家劣质企业，组织法院、劳动、国资、国土等部门组成专门班子，逐家从资产结构、债权债务、走人成本方面分析排队，对照有关法律法规，将85家企业列入破产范畴。经过不到2年时间的运作，目前破产终结的达到59家。对20多家职工较少，无产可破的企业，在结清职工债务、做好思想工作的基础上，实施关门走人。特殊企业特殊对待。企业情况千差万别，改制不可能一个模式。该区针对有的驻城企业资产处置因与市区规划不同步而难以变现；有的企业因资产未来增值潜力大，急于变现划不来，还有的企业由于情况特殊资产一时难以处置。对此分别采取不同策略：与市区规划不同步的，积极争取市规划部门优惠政策，改制工作允许主管部门推迟一步；对资产增值潜力大的，明确先由国资公司或土地储备中心暂行收储，在解决职工债务、补偿问题的基础上，资产实行租赁经营，待价而沽；有些企业资产总量大，一次性出售有难度，则采取化整为零，分批变现的办法，因企而宜，特事特办，使一大批“老大难”企业的改制迅速突破。

2、在三进三退中抢抓机遇。盐都企业改制存在的特殊情况是区行政中心南迁新区，很多企业仍在市内。一方面随着经营城市战略的实施，地价不断攀升，服务业迅速崛起；一方面随着工业经济规模扩张，不少企业做大做强需要跳出老厂区，拓展新的发展空间。改制工作在资产处置上采取了“三进三退”：一是退二进三。引导企业策应城市改造，提高资产变现价值，全部或部分实施退二进三。美虹集团建成占地2万平米的海鲜城，砂轮机厂土地出售开发房地产，酒厂与盐城市亨达集团共建城中城。这类企业共有30多家，增加改制成本5亿多元。二是退城进区。鼓励重点企业结合改制，跳出市内，到盐都新区另起炉灶。该区专门在新区辟出地盘，作为改制企业工业园。目前进区建厂的企业有宏大集团、恒力公司、锅炉公司、瑞佳公司、高中压阀门公司等20多家。这些企业利用退城进区获取的土地级差，实施传统产业升级换代，构造做大做强企业的发展平台。三是退守为进。盐都部分企业资产处置，前期工作基本就绪，但因与市区规划不同步而无法进展。开始企业和主管部门是等市内规划、等上面协调，影响了整体进度。后来采取“退守为进”的办法，抽调体改、国土、劳动、法院等部门同志组成工作组，专门负责对上协调，争取政策倾斜。该区共有涉市规划土地81宗1029亩，经努力已获处置的56宗532亩。市改革办针对盐都情况，专门出台三个会办纪要，把60家盐都重点企业作为特事特办对象，打开了绿色通道。

3、在落实“三公”中规范操作。盐都企业改制能够在复杂情况下平稳推进，经得起法律法规检验，得到广大职工支持，主要得益于规范操作，把“三公”原则贯穿于改制全过程。重点把握好“四关”：一是方案制定关。每家企业的改制方案，报批之前，必须经职代会集体讨论通过，并公布上墙告示每个职工。破产企业立案，按照惯例主要是企业申请，部门审批，再报当地法院立案。为了把好立案关，法院受理破产案件设立了四道审查制度，预防和排除了少数企业借破产逃避债务的不良行为。59家破产企业经江苏省法院审查，全部符合法律程序。二是资产处置关。企业资产评估由该区改革办指定专门机构，评估结果一律公示上墙，接受群众监督；资产拍卖前，由企业保安人员、职工代表组成护厂队严格监管。并对少数企业转移资产现象进行了严肃查处；组织拍卖时，重视做好竞拍前准备工作，通过报刊、电视等媒介广泛宣传，面向全社会争取更多竞拍者。坚决摈弃内部照顾协议出售的做法。三是费用支出关。对企业清算组人员、留守人员支出费用严格控制。改制企业留守人员费用支出，由主管部门负责人审批。破产企业清算组支出费用，由法院分管负责人审批。所有支出半年向职工公布一次。四是债务清偿关。企业债务清偿在执行正常程序基础上，突出维护职工利益。有改制成本的企业，确保“职工补偿、社会保险、各项集资”三到位。改制成本不足的企业，则重点由部门内部调剂保证限期到位。企业债权在国资部门严格核定的基础上，组织专人加大清收力度，并采取奖励清收、拍卖债权等办法及时了断。由于把牢了四关，整个改制工作实现了平稳过渡。

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一、我国公司清算制度的内涵

公司清算的主要内涵为：第一，公司面临终止的情况主要有解散和破产两种，解散又分为自愿解散和强制解散。清算可以分为普通清算和破产清算两种。第二，负有清算义务的主体是指基于自己对公司的资产享有权益或者基于对公司的重大管理权限而被法律确定为公司在终止事由出现时组织公司清算的义务主体，它区别于清算组，后者是清算主体在组织清算时，任命或者选定具体操作公司清算事宜的临时性组织，此为清算的实施主体。第三，公司清算的内容为按照法律规定的方式、程序对公司的资产、负债、股东权益等公司的状况作全面的清理、处分和分配。主要查清公司的债权、债务，并分析债权债务的性质及收回和清偿的合理性依据，以回收债权，清偿债务，安置公司的职工，向股东分配剩余财产。第四，公司清算的目的在于使得公司与其他社会主体之间产生的权利和义务归于消灭，从而消灭公司的法人资格。

二、公司清算的意义

公司股东责任和公司责任的有限性使得公司法人制度成为了人类社会自步入商品经济以来最伟大的创举。但同时，这一法人制度的优越性也为恶意投资者利用，造成公司法人人格的滥用，损害相对方的利益。公司清算作为公司治理结构中的最后一环，是终结公司法律关系、消灭公司法人资格的唯一途径，不仅保护股东的权益，而且保护广大债权人的权益，是清除公司法人制度弊端最锋利的武器。经过梳理清算程序、清理公司财产、了结公司业务、收回公司债权、清偿公司债务、分配剩余财产，使债权人的利益得到维护，正常的经济秩序和社会诚信才能得以维持。

三、公司清算中会计的职责

公司在解散清算过程中，除要履行一定的法律程序之外，公司资产的清理、公司债务的清偿、公司剩余资产在股东之间的分配等及其相应的会计处理是整个清算过程的主要内容。因此，公司解散清算的会计处理十分重要，会计责任重大。公司因破产、解散、撤销与其他原因停止正常经营，在宣告停业之前所进行的会计工作称清算会计。清算会计的主要工作是界定企业能够用于清偿债务的资产内容及价值、界定待偿债务、变现非现金资产、偿付债务、分配债务清偿后的剩余财产和支付清算费用。以上是公司清算中会计方面的职责，一般情况下显得更为重要的是公司清算中会计的法律责任，本文特别要论述的是公司清算中会计的法律责任。

四、公司清算中会计的法律责任

1、会计法律责任的归责原则

在会计法律责任制度的建设过程中，确定科学的归责原则是构建整个会计法律责任制度的基础。所谓归责原则，是依据法律确定的标准来确认和追究行为人法律责任的规则，是确定行为人法律责任的根据和标准。理论上，法律责任的归责原则有两类：一是主观归责原则，又称过错责任原则；二是客观归责原则，又称无过错责任原则。

过错责任原则是指只有在基于故意或过失侵害他人的权利和利益，并且造成了损害的情况下，行为人才承担损害赔偿责任。具体而言，就是有过错才有责任，无过错即无责任。其实质在于以行为人的主观心态作为确定责任归属的根据，是一种理性自由法则。“因为个人已尽其注意，得免除侵权责任，则自由不受拘束，聪明才智可得发挥，人人尽其注意，一般损害亦可避免，社会安全得以保障”。简言之，如果一个人的行为达到了法律和道德所要求注意的程度，其行为便无可指责，比如意外事件。过错责任原则以过错为归责的构成要件和最终要件，作为行为人责任范围的重要依据，有利于确定人的行为标准，协调利益冲突，维护社会公正。长期以来，不论是大陆法系还是英美法系国家，对会计职业人士基本上都采取了此原则，其基本精神就是要求对有关行为进行社会性的价值评价，从而使行为的是非界限和责任界限得以明确划分，并有助于使应承担的责任形式和责任范围得到准确判定。

无过错责任原则，指没有过错造成他人损害的，依法律规定由与造成损害原因有关的人承担责任的归责原则。适用这一原则，主要不是根据行为人的过错，而是基于损害事实的客观存在，其目的在于补偿受害人所受的损失。进入二十世纪后，无过错责任原则在会计职业领域有了一席之地。其出现有多方面的原因：《侵权法》的确立对会计责任归责原则产生了直接影响、公司财务舞弊与欺诈使社会提高了对会计职业的责任要求、会计职业履行职责的过程和质量难以为外界直观地观察等。

无论是会计的反映职能还是审计的验证过程，都存在大量的主观判断。会计职业活动的特点凸显了无过错责任原则对于会计法律责任不合理的一面，即无过错责任体现了社会公众对会计职业行为及会计信息提供的“保证”的过高期望。此外，过错责任原则在规范会计行为的同时尊重了会计行为的相对自由，其所确立的会计法律责任起到了教育和预防作用，可使会计法律责任制度保持适度的弹性。因此，应选择过错责任原则作为会计法律责任的归责原则。

2、现行法律对清算中会计法律责任的规定及其不足现行法律对清算中会计法律责任的规定

。第一，行政责任。《公司法》第205条规定，公司在进行清算时，隐匿财产，对资产负债表或者财产清单作虚假记载或者在未清偿债务前分配公司财产的，由公司登记机关责任改正，对公司处以隐匿财产或者未清偿债务前分配公司财产金额百分之五以上百分之十以下的罚款；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以一万元以上十万元以下的罚款。《公司法》第208条第1、2款规定，承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的，由公司登记机关没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，由公司登记机关责令改正，情节较重的，处以所得收入一倍以上五倍以下的罚款，并可由有关部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。《企业破产法》第130条规定，管理人未依照本法规定勤勉尽责、忠实执行职务的，人民法院可以依法处以罚款；给债权人、债务人或者第三人造成损失的，依法承担赔偿责任。

第二，刑事责任。《刑法》第162条规定，公司、企业进行清算时，隐匿财产，对资产负债表或者财产清单作虚假记载或者在未清偿债务前分配公司、企业财产，严重损害债权人或者其他人利益的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。本罪在主观上只能由故意构成，即明知隐匿公司财产、对资产负债表或者财产清单作虚假记载或者在未清偿债务前分配公司、企业财产会严重损害债权人或者其他人利益，而故意实施。过失如因疏忽大意造成资产负债表或财产清单的记载不符合实际情况的不构成本罪。《公司法》第216条、《企业破产法》第131条均作了相应的规定：违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。

第三，民事责任。我国现行法律对公司清算过程中的会计民事责任的规定寥寥无几。《企业破产法》第130条规定：给债权人、债务人或者第三人造成损失的，依法承担赔偿责任。《公司法》第208条第3款规定：承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的范围内承担赔偿责任。

尽管我国的市场经济体制改革取得了巨大的成果，但现有的法律在规制会计法律责任问题时，仍然带有较多的计划经济色彩，即往往比较重视行政及刑事的法律处罚，而轻视民事法律关系的调节，如前述《企业破产法》仅在第130条，用一句话提及管理人给债权人、债务人或者第三人造成损失的，依法承担赔偿责任，至于如何承担却未说明。然而，公司清算的目的即是清偿债务、收回债权，此为典型的民事法律关系，这就要求以民事法律来规范、引导、制约、保障各主体的利益，清算过程中会计民事责任的缺失导致受损害人的利益得不到实际的补偿，与立法初衷背道而驰。

3、会计法律责任的完善

随着法治进程的不断推进，民事责任将成为公司清算中会计法律责任的重要方式。在清算过程中，因过错造成公司财产毁损、灭失，或者私分、侵吞公司财产，或者因故意或重大过失出具虚假清算报告，损害债权人或者公司股东利益的，则无疑会对债权人或者公司股东构成侵权，应当承担侵权损害赔偿责任。如果清算实施主体违反委托合同约定，泄露、使用或者允许他人使用被清算公司的商业秘密或者其他信息，则构成违约，委托人有权追究其违约责任。