管理会计与管理学的关系范文

导语：如何才能写好一篇管理会计与管理学的关系，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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《国家中长期教育改革和发展规划纲要(2010-2020年)》中提到,我国教育要“坚持以能力为重”,注重“优化知识结构,丰富社会实践,强化能力培养”,这与能力本位教育的理念是吻合的,能力本位教育的核心就是使受教育者具备从事某一职业的基本能力。《管理会计》课程是现代会计的一个分支,主要是对相关信息进行加工,为企业内部管理者做决策提供服务,是一门实践性很强的应用性课程。但从目前我国《管理会计》课程教学的现状来看,并不尽如人意,所以有必要对《管理会计》课程的教学进行改革。

一、《管理会计》课程教学现状分析

《管理会计》是财经院校会计专业的一门核心课程,其先修课程是《基础会计》和《中级财务会计》。在教学过程中发现《管理会计》课程存在以下几方面的问题。

(一)学生不够重视。由于管理会计是一门管理学和会计学交叉的边缘课程,和以往学习的财务会计截然不同,大部分的同学认为管理会计距离自己太遥远,使学生从心里上排斥这门课程,增加了教师上课的难度,影响了教学效果。究其原因,这和我国缺乏对管理会计的实际应用有关。正是由于企业普遍没有设置管理会计人员这个岗位,才导致学生觉得管理会计没有用。另外,《管理会计》课程属于会计专业中高层次的课程,大部分的同学一开始从事的是基本的会计核算工作,会觉得这门课程用处不大,但是这门课程对学生职业发展和提升是非常有用的。

(二)教学内容与《财务管理》课程的教学内容相互重叠。《管理会计》课程和《财务管理》课程都是高等院校会计学专业的2门核心课程,从使用的教材来看,虽各有侧重,但大都存在交叉重复,如货币的时间价值、存货管理、全面预算、长期投资决策分析等章节。这不仅浪费了宝贵的教学资源,而且破坏了课程内在的逻辑递进关系,如果是一个教师同时讲授两门课程,还能有所侧重。如果不是,就会影响学生学习的热情与积极性。

(三)教学方法方面。一般仍是运用原理教学法,教师注重课堂讲授,课堂讲解大部分内容,然后让学生进行习题演算。这样对理论知识循规蹈矩式的讲解,不利于学生对知识的理解。整个教学过程,学生是消极的信息接受者,忽视了学生创造性思维能力的培养,学生也觉得课程枯燥乏味,挫伤了学生学习的积极性。

(四)实践教学环节流失。《管理会计》课程的课内实践课时很少,不能满足教学的需要。另外,由于受实验室等实践场所的限制,课外实践几乎没有。实践课也只是教师出一些习题,让学生自己做题目,通过题目做出相关决策。管理有很多不确定性因素,考察的就是学生面临不确定因素时的分析问题、解决问题的能力,而目前这种实训课根本无法让学生体验管理会计理论知识运用于实践的过程,无法激发学生在实践中发现问题、解决问题的学习兴趣和动力,不利于学生综合素质的培养和实践能力的提高。

(五)考核方式单一。目前,我校《管理会计》课程的考核标准采用平时成绩和期末成绩相结合的方式,平时30%,主要取决于学生课堂表现、作业的完成情况;期末70%,主要取决于期末考试成绩。这种考核方式只能测试出学生的应试能力,不能反映出学生对知识的掌握情况和分析问题、解决问题的能力。

二、基于能力本位的《管理会计》课程教学改进措施

能力本位是相对于传统的知识本位而提出的一种现代职业教育理念。其核心就是使受教育者具备从事某一职业的基本能力,而不仅仅是传授知识。在以就业为导向的培养理念下,高职学生必须具备从事某一职业的基本能力,这就要求我们在日常教学过程中,以能力为本位,以学生为中心,侧重学生各方面能力的培养。具体到《管理会计》课程,可以从以下几方面入手,尝试进行以能力为本位的教学改革。

(一)重新整合教学资源,设立课程模块。“以能力为本位”是现代高职课程的基本理念,课程内容应强调理论知识的必需性、够用性和实用性。《管理会计》教学应以应用为目的,精简过多的理论,重点突出理论知识对培养学生操作能力的指导作用。鉴于此,首先应界定《管理会计》与《财务管理》的范围,归纳和整理出各自的知识内容,笔者认为《管理会计》课程应以预测、决策、规划、控制和考核评价为主线构建其教学内容,侧重决策内容的介绍;而《财务管理》则应以资金运动为对象,以资金筹集、资金投放(使用)、资金分配为主线构建其内容,只有明确各自的教学内容,才能避免内容重复,节约教学资源。其次,为了适应“能力本位”的培养,针对岗位和岗位群的实际工作需要,笔者将《管理会计》课程的内容划分为三个模块:基础理论模块、应用模块和发展领域模块。其中,基础理论模块是基础,主要包括管理会计概述、成本性态分析、变动成本法和本量利分析等内容;应用模块是核心,主要包括预测分析、短期决策分析和长期决策分析,全面预算和标准成本法等内容;这两块是学生必须重点掌握的内容,而第三模块是课程内容的拓展,属于学生应当了解的新内容,主要有战略管理会计和作业管理等内容。

(二)改进教学方法和手段。在教学中,坚持以学生为主,确立学生在会计教学活动中的主体地位,充分调动其积极性和主动性,推行案例教学法。可以运用发生在生活中的事件创设情境,吸引学生注意力,将难理解的内容浅显化、生活化,这样更容易加深学生的理解。比如,在讲到标准式混合成本和低坡式混合成本时,很多同学搞不清楚。笔者以手机话费套餐的收费方法和固定电话的收费方法举例,让学生自己做决策,选择哪个划算,并进行分析。通过这样的例子,一方面能够活跃课堂气氛,使学生积极地参与其中,另一方面,也使学生感觉书本上的内容距离自己并不遥远,能激发学习的热情,自己亲自参与,也会加深学习的效果。在教学手段上,采用多媒体教学,使课堂教学变得声像并茂,直观易懂,提高学生的学习兴趣,达到完善教学效果和提高教学质量的目的。

转贴于

(三)加强实践教学的力度。《管理会计》是一门实践性很强的课程,因此,在教学过程中,必须注重实践教学,尤其是培养学生处理非确定局面时所必须的思路和技巧。一方面,可让学生组建学习小组,开展互助学习,使学生的学习更主动,而且可以锻炼学生的团队协作能力。另一方面,管理会计在加强企业内部管理时,需要采用数学模型进行数据的加工处理,因此,学生应具备利用计算机软件处理管理会计信息的能力。在实践教学过程中,在讲到预测和存货管理部分时,可利用excel的数据分析功能进行。我校建有沙盘模拟实训室,也可以利用erp软件结合管理会计的内容进行实训,这样既能提高学生的分析能力和软件利用能力,也可以加强学生的沟通能力,使学生学以致用。

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一、高职会计学生就业岗位群及岗位职业能力要求

（一）高职会计学生就业岗位群。通过对我院近五年约1，200名会计专业毕业生就业岗位的调查发现，高职会计学生毕业后初次就业主要的岗位群是出纳、会计助理、会计人员等岗位，涉及的单位包括政府机关、事业单位、金融保险机构、国有企业、私营企业、外资企业、会计师事务所、税务师事务所以及会计公司等。

（二）岗位职业能力要求。针对学生就业的岗位群，通过对近两年来浙江省的各单位招聘财务人员要求进行的调查，归纳总结见表1。（表1）

从总体上看，各个招聘单位对会计岗位人员要求具备的能力主要有：扎实的专业知识；良好的职业道德；良好的表达、沟通与协调能力；具有较强责任心；良好的职业判断能力与学习能力等。随着经济的发展，社会对会计专业人员又不断涌现新的要求，主要包括：对会计专业资格证书要求越来越严格。很多单位的招聘底线都必须具有会计从业资格证书，一些规模比较大的企业则会要求至少具有初级会计资格、中级会计师职称，并且强调有一定的工作经验；同时，随着经济的发展、财务工作环境、经济业务的复杂程度不断增加，这就要求财务人员具有开阔的专业视野来应对。

二、构建高职会计学生职业能力框架

结合我国会计岗位需求的现状和社会环境变化对会计人员能力的要求，高职会计专业学生的职业能力应包括三个方面，即基本能力、专业能力和发展能力。

（一）基本能力。基本能力是指从事社会不同职业和岗位活动所必须具备的最基本的能力，它具有适用性、通用性，包括语言表达能力、人际交往能力、沟通能力、组织协调能力、计算机应用能力、基本的判断能力及是非辨别能力等。

（二）专业能力。专业能力是指高职会计学生从事岗位工作必须具备的能力，包括：

1、解决问题的能力。这就要求学生必须掌握会计专业学科知识及相关的法律知识，具体包括会计核算、财务管理、审计的基本理论和方法，财政、金融、企业管理等方面的知识，以及税法、经济法、会计法等知识，并且能够综合运用这些知识对业务进行分析及熟练完成会计业务处理。

2、组织管理能力。随着经济的发展，会计人员越来越多地参与公司的管理决策和管理实践，所以会计人员对经济学、管理学、风险管理、市场营销、国际贸易等知识都应有所涉及和了解，具有一定的组织管理能力。

3、团队合作能力。财务部门各个岗位的工作是相互联系的，并不是单独存在的，会计人员要具有为了共同目标而相互协作的团队意识才能将工作完成得更好，这也是用人单位在招聘时十分关注的。

4、职业判断能力。随着经济的发展，企业的经济业务日趋复杂、不确定性因素增加，会计人员时常面临会计政策、会计方法的选择，这就要求财务人员要具备良好的职业判断能力，根据对经济的发展趋势及市场环境变化的分析，作出最公允的判断，对复杂的经济业务做出合理的、公允的处理。

（三）发展能力。发展能力主要包括获取和利用信息的能力、学习能力以及创造力。学校教育是基础教育，学生走上工作岗位后，有些知识用不上、有些知识不够用、有的要从头学起，这就要求刚走上工作岗位的毕业生根据实际工作的需要学会学习，尽快让自己适应新的环境。

现代社会信息量呈现爆炸式的增长，知识更新的频率不断加快。知识更新周期的不断缩短，“一次教育，终身受用”的时代已经一去不复返了。据有关统计，一个人所需要的知识5%～10%来自于学校学习，而另外的90%～95%是要通过在以后工作过程和继续教育获得的。因而，学会如何学习知识就显得尤为重要。会计理论、会计方法随着社会经济发展而不断发展完善，企业的经济业务也会随着社会的发展而发生变化，作为一名财务人员，更要树立终身学习的思想，学习账务处理时不能死记硬背，要理解为什么是这样做的，掌握会计的方法，学会能够用现有的知识推敲出相似的经济业务处理能力，这才是终身受用的。

三、以职业能力培养为核心的会计教育改革措施

（一）人才培养目标突出职业能力的培养。人才培养方案是准确定位人才培养目标和保障教学质量的指导性文件，是高职院校组织教学过程、安排教学任务、确定教学方案的基本依据。人才培养方案的制定要以就业为导向，广泛开展社会调查，了解行业企业对人才的素质、知识、能力的要求，立足所在区域的产业结构和行业特点设计人才培养方案，形成与岗位能力紧密相接的课程体系，注重对学生职业能力的培养，并要考虑到学生未来职业生涯的可持续发展。

（二）基于职业能力的课程体系设计。会计是为经济服务的，必须在一定的社会经济环境中去认识、理解和掌握会计知识。目前，我国高职会计专业许多课程设置体现的是专才教育的模式，过分强调应用型人才培养，这种模式的缺陷是会导致学生的知识面狭窄、学科严重分离，致使教师和学生都无法跳出会计的框架，学生无法全面理解会计，对未来职业发展不利；课程体系设计应通过对学生就业岗位群梳理，实施典型工作过程、工作任务分析，邀请企业财务专家成立了专业建设委员会，并召开研讨会，按照基于工作任务的课程体系设计思路（图1），对岗位群的工作过程和任务进行了大胆的整合和创新性重构，开发设计了由浅到深、由易到难的由基本素养模块、职业基础技术模块、职业核心技术模块、职业考证模块和职业拓展模块组成的“五层次”递进式的职业（专业）教育课程体系，理论以“必须”、“够用”为原则，实践以“岗位”、“能力”为主。

（三）精心设计课程教学内容，突出职业能力培养。根据培养目标和教学重点，组织教学内容。课程教学目标要以职业能力培养为导向，针对岗位技能，以工作岗位核心技能为中心来组织课程教学内容；课程内容要以实践性知识和经过选择的相关理论知识为主，理论教学应注重知识的应用，而不是知识本身，理论以必须、够用为度，目的是让学生知道在实际工作中“怎么做”，理解为什么这样做以及还有没有其他的做法，使学生能站在一定的理论高度去审视理解实践。设计课程教学内容时应注意课程在专业课程中的定位、注意当地的需求及当地职业岗位对人才技能的要求，兼顾前后续课程。

高职会计教育的一大特色就是实践教学在教学计划中占有较大比重，其主要目的是培养学生的应用能力，因而在设计实践教学内容时，要系统考虑该实践教学在人才培养工作中的作用，根据人才的培养要求，设计和更新教学实训项目，课程教学的组织要以工作项目和任务来引领，设计融学习过程于工作过程中的职业情境，培养学生在具体情境中发现问题、分析问题和解决问题的能力。

（四）多种教学方法交叉运用。教学过程中，应贴近企业实际，用企业实际业务解释会计理论，便于学生理解。以学生为主体，尝试多种教学方法，多启发、多引导，可以综合运用以下几种教学方法：

1、案例分析教学法。可以让学生在做中学，调动学生参与思考的积极性，提高学生分析问题、解决问题的能力。

2、角色扮演法。按照财务岗位设置，让学生分别扮演其中一角色，有利于锻炼学生的动手能力和团队分工合作能力，如会计实训课程中分别设置出纳、会计和财务主管岗位，进行分组实验。

3、情境式教学法。模拟企业实际业务，有利于缩短课堂教学与企业实际之间的距离。

4、比较分析法。将相关知识比较分析，对照学习，收到事半功倍效果。

5、讨论教学法。突出学生参与，有利于提高学生的积极性，培养学生思维能力和语言表达能力。

课堂教学应根据学生实际情况，因材施教，根据具体的教学内容，采用合适的教学方法并把这些方法在课件中体现。教学课件的设计应直观生动，能够吸引学生的注意力，并尽可能增大信息量；精心设计课堂问题，并注意理论联系实际及教学过程的连贯性、系统性。

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关键词 颈动脉粥样硬化 血管内膜 血流动力学

颈动脉粥样硬化与多种因素有关，斑块形成的过程中存在一定程度的不均衡性，如颈动脉两侧斑块生长发展和数量不均衡[1]。临床上可通过血流动力学检测指标探讨斑块生长部位和血管内膜与血流动力学的关系，总结斑块的发展规律，了解内膜增厚和斑块生长部位对患者血流动力学的影响[2]。本文对颈动脉粥样硬化斑块生长部位与血管内膜及血流动力学的相关性进行分析，详细报道如下。

1 资料与方法

1.1 一般资料

选取2005年6月-2012年11月期间我院收治1820例颈动脉粥样硬化患者为研究对象，男性1020例，女性800例；年龄35～68岁。根据有无斑块和内膜的厚度将研究对象分为6组：A组（有斑块）、B组（无斑块）、C组（IMT增厚）、D组（IMT正常）、E组（无斑块、IMT增厚）、F组（无斑块、IMT正常）。

1.2 方法

采用GE公司Vivid7和 Philips Sonos 5500超声诊断仪，iE33高频血管探头进行内膜厚度、斑块测量，取患者仰卧位，两侧肩部垫高，头稍稍后仰，探头由颈根部长短轴2个方向检查，观察两侧颈总动脉内是否有斑块形成；选择距离颈动脉分叉处1.5cm左右处的血管后壁，量取血管内膜内-中膜厚度，量取3次，取平均值。血流频谱的采集要求声速与血流的夹角

1.3 统计学方法

采用SPSS17.0计量软件进行数据处理，计量资料以均数±标准差（x+s）表示，计量资料采用t检验，差异在P

2 结果

2.1 CCA有斑块与无斑块患者血流动力学比较

CCA有斑块组血流指标中PSV和EDV低于CCA无斑块组，PI、RI以及PSV/EDV均高于CCA无斑块组，且2组相比P

2.2 IMT增厚组和正常组患者血流动力学比较

IMT增厚组中双侧增厚比例最大51.71%，其次为左侧增厚26.57%，右侧增厚比例仅为21.71%。IMT增厚组PSV和EDV低于IMT正常组，PI、RI和PSV/EDV高于IMT正常组，且差异显著（P

2.3 无斑块组内IMT增厚和IMT正常患者血流动力学比较

无斑块组内IMT增厚组PSV和EDV低于IMT正常组，PI、RI和PSV/EDV高于IMT正常组（见表3）。

3 讨论

正常动脉壁包括内、中、外3层膜，动脉内膜在动脉粥样硬化发展中最先受累，内膜增厚也因此成为早期动脉粥样硬化标志[3]。动脉硬化时脂肪沉淀于内膜，使得内膜变厚[4]。颈动脉粥样硬化出现斑块的危险因素是IMT和年龄[5]。颈动脉粥样硬化的斑块左侧出现率高于右侧，颈总动脉的分叉处病变最为多见[6]，动脉主干、内动脉和外动脉病变发生率相对低一些，病变的发生部位与颈动脉血流动力和解剖学特点有关[7]。左侧颈动脉无缓冲角度，源自主动脉弓，容易受到冲击[8]，而分叉处血流相对不稳定，存在较多湍流和涡流，血管壁容易受到冲击[9]。内膜受损后纤维蛋白沉积，血小板聚集，暴露的脂质、胶原等激活凝血系统，并与损伤组织形成血栓，增加斑块厚度和

面积[10]。因此，斑块生长与血管内膜厚度相关[11]。动脉硬化时血管内径变大，弹性和顺应性下降，PSV和EDV减低，其中PSV受左室收缩功能与顺应性的影响，EDV受血管弹性回缩能力影响[12]。本组研究表明动脉硬化患者中有斑块组患者的PSV和EDV低于无斑块组，而PI、RI以及PSV/EDV高于无斑块组，两组差异显著（P

参考文献

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当前,理论界关于财务管理、管理会计、成本会计三者重叠内容的归属问题一直争论不休。造成这种局面除了因为一些内容确实具有学科之间的共同性外,还在于长期以来我国“大财务”与“大会计”的观念根深蒂固以及一些学者一味强调自身学科的重要性,而对其它学科抱有偏见。本文拟对如何解决三学科的重叠问题,谈一点粗浅的看法。

我们认为,要想解决三学科之间的重叠问题,首先应弄清楚他们之间的相互关系。根据概念的种属关系,财务管理、管理会计、成本会计应分别属于不同学科层次。

财务管理属于第一层次,它与会计学是两门并列的学科。二者在理论上和实际工作中密切联系,但在本质、对象上均不相同。财务管理是对企业资金运动及其所体现的财务关系所行使的直接管理,它所从事的具体工作包括对资金的核定、筹集、运用、收回、分配,它的目的是优化财务状况和提高财务成果。而会计则是一个信息系统,它不会直接和具体地参与到企业资金运动的管理中去,它所从事的是会计确认、计量、记录、汇总报告,它的目的是向各方提供用以决策的信息,这种信息要考虑到企业管理和财务管理的需要。因而,就区别不同学科的两个基本因素来看,财务管理与会计是存在明显区别的。正因为如此,教育部1998年颁布的《普通高等学校本科专业介绍》将财务管理与会计学并列列示在管理学中工商管理学科下,这为两学科今后的发展指明了方向。

管理会计属于第二层次,它与财务会计组成会计学的两大分支。自从1952年世界会计师大会上正式通过了“管理会计”这一名词,标志着管理会计作为一门相对独立的学科正式形成和得到人们公认后,导致了现代会计被划分为财务会计和管理会计两大分支。在近50年的发展历程中,随着系统管理学派、权变管理学派、信息经济学、人理论、行为科学等新兴管理学说被引入管理会计,使得会计与管理之间的关系更为密切,内容更加丰富,技术方法更加先进。事实已经证明,管理会计的确是作为一个与财务会计相异的学科发展起来的,而且世界上许多会计组织也都成立了专门研究管理会计的专门委员会,这说明大家的认识是基本一致的。因此,目前少数学者认为管理会计不应单独存在的看法是不妥的。

成本会计属于第三层次,它作为会计信息系统的一个子系统,记录、计量和报告有关部门成本的多项信息,这些信息既为财务会计提供资料,又为管理会计提供资料。其中,成本核算的结果要用于资产计价和收益确定,并且成本的形成、积累和结转的整个程序要纳入以复式记账为基础的财务会计框架中,由此,成本核算部分被公认为财务会计的七种专业方法之一。而根据成本数据所进行的成本预测、成本决策、成本控制、成本考核内容,是为企业管理当局内部决策提供依据以及对内部人员进行业绩评价,显然属于管理会计的范畴。因而,整个成本会计就分属于财务会计和成本会计两大系统。

在分清财务管理、管理会计、成本会计三者的层次关系前提下,可以根据重复内容的本质、对象、作用等将其对号入座。但在此我们并不认为这种严格划分学科界限,使之泾渭分明的做法就会促进各学科自我完善的纵向研究。相反,我们建议:承认现状,面向未来,三学科都可以坚持“为我所用,有所创新”的原则,努力向现代性的大学科发展。首先,从历史渊源角度看,现代意义上的财务管理、管理会计、成本会计均产生于20世纪20年代。这一时期,资本主义处于迅速发展的时代,工业化浪潮纷至沓来,各种形式的企业不断出现,规模迅速膨胀,促使管理理论走向成熟并被广泛地应用于企业之中。其中最为著名的就是泰罗制度,为配合泰罗科学管理的需要,成本会计引进了“先算后干”的标准成本法和预算控制,而这也被公认为管理会计雏形的形成。同时,为满足生产不断发展而对资金的需要,形成了以资金筹集和有关证券发行为核心的理财理论,标志着财务管理的初步形成。二战之后,科学技术日新月异,生产力迅猛发展,市场竞争十分激烈,促使三学科不断改进提高,同时众多新学科、新理论的涌现也为三学科的发展提供了广阔天地,尤其是行为科学、数量管理学派等理论被管理会计和财务管理大量吸收采用。此时,财务管理的重点从资金筹集、运用转向设计多方面利益关系的分配,如广泛实行预测、加强预算控制、建立责任中心。管理会计增加了预测、决策方面的内容,完成了由执行型向决策型转变。成本会计积极开展成绩预测与决策,提出了目标成本、质量成本、作业成本等概念。显而易见,早期的成本会计与管理会计实际上是密不可分,它们具有相同的历史背景和理论基础。三学科发展的后期,其历史背景与理论基础仍有类似之处,其纵深研究的内容也出现了交叉重复的现象,管理会计和财务管理更为接近。可见,三学科在形成、发展历史上界限从来就没有清晰过。

其次,从学科发展角度看,当今社会,随着经济的发展和科学的进步,不同学科之间的横向交融与沟通日趋增多,新兴的边缘学科、复合学科不断涌现。正如著名科学家钱三强所指出:“本世纪末到下一个世纪初将是一个交叉科学的时代”。置身于这样一种环境下,解决某一领域的问题单靠狭窄的专业知识显然是不足的。这就需要将多学科知识结合起来,多视角、多层次、多方面地分析和解决实际问题。知识综合化的这种趋势实际上已对会计科学构成一定影响。“会计学作为管理学的分支,其内容将不断地扩大、延伸,其独立性相对地缩小,而更体现出它与其他经济管理学科相互依赖、相互渗透、相互支持、相互影响相互制约的关系。”(杨纪琬,1999)可是,当前学术界由于传统的“隔行如隔山”的小学科观影响,人们的视野却常常被专业分工局限和单学科思想束缚,只囿于自己研究范围中,对相关学科知识知之甚少或是漠不关心,甚至有一些学者片面强调本学科的重要性而排斥其它学科的存在。“取消管理会计”就是这种观点之一。这与我们迎接未来“交叉科学”的时代趋势是不相适应的,只能是使三学科发展之路越走越窄。

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【关键词】 政府会计； 管理会计； 会计框架； 框架构建

一、我国政府会计改革现状

（一）改革不断调整与完善

改革开放以来，我国政府会计体系经历了不断改革与调整的过程：部门预算、国库集中支付、政府采购、收支两条线管理等改革已逐步推出；财政科学化管理、精细化管理的理念也逐步确立。我国政府会计体系在加强财政预算管理、贯彻落实国家宏观政策方面发挥着重要作用，随着我国财政体制改革的不断深入进行了适时的调整与完善。在学术上，对政府会计目标、主体界定、核算与披露系统设计、改革的实施原则与路径选择等方面基本达成共识。

（二）改革仍然相对滞后

政府会计改革仍然相对滞后，现行政府会计核算的对象仍主要是预算资金的收支，政府会计制度仍是按照满足国家宏观预算管理的需要为目标和核心设计的。从政府部门本身来看，现行的预算会计模式只是体现了簿记的作用，没有发挥会计应有的监督作用，也难以为政府经济与管理决策服务。此外，政府报告反映了预算执行结果，但无法进一步提供的信息，不仅社会公众和纳税人无法接触到更为详细的会计信息，而且政府有关部门也只能得到预算和决算等基本的财务信息，无法从会计报告中了解政府的整体财务状况和工作绩效，从而无法评价政府工作的好坏。

目前，政府会计主要是指政府财务会计，现行的财务会计难以为政府部门的经济与管理决策服务。政府会计改革也主要是针对政府财务会计进行改革，而对政府管理会计的研究正处于起步阶段。

二、建立我国政府管理会计的时代背景

随着政府财务会计改革的不断深入，预算、成本、绩效等政府管理会计也在实践中。政府财务会计不能完全满足利益相关者对会计信息的需求，人们深入了解政府财务信息的意愿在不断增强，有必要引入政府管理会计，主要基于以下几个方面的原因。

（一）政府管理活动增加，政府职能转变

随着我国社会主义市场经济体制的不断完善，政府职能转换进程加快，政府不再只是通过行政命令来分配商品，而是部分活动要参与市场竞争。政府活动分为行政型活动和商业型活动，行政型活动受非市场机制的约束；商业型活动受市场机制的约束，商业型活动与企业活动类似。但政府活动比企业活动要复杂得多，涉及的相关利益者也很广，并且向着越来越复杂的方向发展。此外，政府不再是凌驾于整个社会之上，而是提供公共物品的“生产”部门，政府如同企业一样，也有一个投入产出的过程。因此，随着政府管理活动的增加、政府职能的转变，政府经济与管理活动的深度与广度不断加大，建立政府管理会计有利于促进政府部门廉洁、经济、有效地履行职能，提高运用非市场机制配置公共资源的效率，创造出更大的经济效益和社会效益。

（二）经济全球化、国际化的要求

改革开放，特别是加入WTO后，我国市场逐步对外开放，经济形式和竞争形式发生了很大的变化。随着经济全球化、国际化日趋复杂性，只依靠政府财务会计不能很好地发挥会计应有的监督作用。建立政府管理会计以应对经济环境的复杂性很有必要。政府管理会计的发展与其所处的经济环境密切相关，而且正是在对经济全球化、国际化复杂性的认识下，才促进政府管理会计的深层理论探讨和实践推广应用。

（三）新公共管理运动的兴起

20世纪80年代以来，西方国家在行政管理方面掀起了以适应市场机制和经济发展需求为主要特征的新公共管理的改革浪潮。新公共管理积极引进企业管理中较为成功的管理理论、方法、技术和经验，强调商业管理在公共管理中的应用，对我国政府管理会计的构建具有借鉴意义。

新公共管理运动的三个特征：

1.引入市场竞争机制，强调企业和市场导向，特别强调市场经济中的企业经营技巧和市场导向的行为激励机制，提高公共管理水平及公共服务质量。

2.顾客至上，公共受托责任的作用机制发生了变化，政府要承担对民选官员和顾客的双重受托责任机制，这种指向顾客的机制比以命令为基础的受托责任机制更为有效。

3.强调产出和结果，关注绩效和战略管理等要求，追求三E（经济性、效率性、效果性）。

（四）公共部门经济学、管理学发展的启示

纵观经济学、管理学的发展进程，往往先是偏重于市场机制应用领域的经济与管理活动规律的研究，如微观经济学、企业管理学；再逐步转向对非市场机制运作的公共部门的经济与管理活动规律的研究，如宏观经济学、公共管理学。目前，会计学研究也出现类似的规律，企业财务会计、企业管理会计已趋于完善，政府财务会计正在逐步改革完善中，而政府管理会计研究正处于起步阶段。

三、我国政府管理会计推广阻碍

（一）政府管理会计的推广缺乏利益的驱动

政府资金的主要来源不是依靠消费者的消费，费用不是按照市场经济价值规律来衡量，政府的收入主要来自税收，而税收是国家强制执行的，在收入方面政府没有实际的压力。在支出方面，政府的行为通常是不图利润和回报，更多地关注公共效益。政府收支的特征决定了其不注重成本管理，强调或是夸大预算。由于政府行为缺少利润指标，难以衡量一定的投入能在多大程度上实现既定的目标。因此政府管理会计不是靠利益的驱动，而是主要靠政府行政命令的凝聚力和引导力，要将其推广缺乏根本的驱动力。

（二）政府自身行为阻碍政府管理会计的推广

1.政府自身行为缺乏有效的监督管理机制。政府工作人员是政府公共政策和公共项目的执行人，他们既是政策的制定者又是执行人。为了追求效用最大化，追求最大预算规模成为他们的目标，政府部门没有动机实行政府管理会计。

2.政府没有有效的自动约束机制来约束自身行为，这使得政府行为缺乏可观测性。政府作为强势人，选民作为弱势委托人，这种委托关系决定了选民在信息获取方面处于劣势，并且不能对政府行为进行很好的约束。

3.政府会计受到多种力量的支配。主要的两种支配力量是具有分配权利的政治势力支配以及具有决定资源供求的经济力量支配。两股力量共同决定了政府自身行为的特殊性，政府管理会计如何平衡两种主要支配力量间的博弈，阻碍了其推广。

（三）政府管理会计的复杂化阻碍其推广

1.政府受托责任的多样化决定了政府管理会计的复杂化。因为当政府从事货物和服务买卖及资金借贷等市场交易时，其侧重的是经济受托责任，而当它通过征税来筹集公共资金时，就产生了政治受托责任。

2.政府目标与行为多元化加剧了政府管理会计的复杂化。目前政府会计分为财政部门总预算会计和单位预算会计，而单位预算会计又分为行政单位会计和事业单位会计。政府管理会计应是以它们为基础但又高于它们的综合的会计，其复杂程度因各部门各单位的差异化、多元化而加剧。由于庞大复杂的各部门和单位，使得政府目标与行为多元化，从而政府管理会计的推广更加复杂。

（四）处在研究初期，缺乏理论研究和实证研究

政府管理会计的理论研究正在起步阶段，还没有形成完整综合的理论体系，不能很好地指导其推广。此外，案例的分析更具有现实的价值和意义，但相关的实证研究还未开始。因此，政府管理会计还不能急于推广。

四、政府管理会计基本框架构建

政府管理会计的基本框架包括理论基础、会计目标、记账基础和会计内容，具体如图1所示。

（一）政府管理会计的理论基础

政府管理会计是会计学的分支，也是管理学的分支，是一门交叉性的学科，其理论基础既包括公共经济学、公共管理学、公共财政学、现代会计学，还涉及政治学、社会学等。娄尔行《基础会计》一书认为，“会计是对一定单位的经济业务进行计量、记录、分析和检查，作出预测，参与决策，实行监督，旨在实现最优经济效益的一种管理活动”。按此定义，会计实质上是管理活动，政府管理会计的理论基础主要是公共管理学，它是一门研究政府组织如何有效地提供公共产品及公共服务的学问。以公共管理学为主要理论基础，融合其他学科，共同构成了政府管理会计的理论基础。

（二）政府管理会计的目标

按照陈立齐、李建发的观点，政府会计目标分为基本目标、中级目标和最高层次目标。那么，政府管理会计的目标是为实现政府会计的中级目标和最高层次目标。中级目标是促进健全的财务管理，希望政府的运营活动具有三E。最高层次目标是帮助政府履行公共受托责任，通过激励人披露信息和降低使用者信息成本，以期更好地实现目标。

（三）政府管理会计的记账基础

按照我国政府会计的规定，政府预算会计和行政单位会计原则上实行收付实现制，事业单位会计原则上实行权责发生制。权责发生制在反映和评价公共受托责任方面明显地优于收付实现制；当政府的预算以收付实现制表示时，权责发生制会计可以增加政府财务披露的价值；权责发生制可以从更长期的角度更可靠地计量政府的长期偿付能力，并强制披露没有资金来源的负债数额；越是从长期的观点以及政府责任的广泛性来评价政府，就越要实行彻底的权责发生制。

但政府会计权责发生制的引入不是一蹴而就的，它应是一个对会计信息需求逐步增加的过程。按照收付实现制修正的收付实现制修正的权责发生制权责发生制的会计记账基础演变。

（四）政府管理会计的内容

政府管理会计包含的内容很多，其中主要的内容有三个方面。

1.成本会计、预算控制会计和绩效评估相结合。通过成本会计来约束政府行为中过多的人为因素，注重成本控制，在此基础上评价政府提供公共服务的资源耗费与其所得的配比关系。政府部门盲目地夸大预算，造成公共资源的浪费，通过建立预算控制会计，在政府编制预算时能约束政府人员的某些主观行为。注重产出与成果，引入绩效评估机制，绩效评估是衡量政府实现目标的有效监督机制。三者相结合，从成本、投入、产出和成果四个方面约束政府人员的行为。

2.建立政府管理会计信息系统。公共决策是政府部门为公共物品的生产及供应，为宏观调控经济及社会运行而作出的决策。管理就是决策，任何决策都需要为之服务的决策支持系统。借鉴企业管理会计为企业经营决策提供会计信息支持系统的理念与相关管理技术方法，建立政府管理会计信息系统，让管理会计信息系统在现代公共管理决策中充分发挥作用，让公共产品与公共服务的提供者与消费者形成较为统一的价值判断，进而提高公共管理效率与效益。

3.向人力资源管理会计和战略管理会计拓展。目前的政府会计中，注重物力资源，特别是物力资源中资金的会计信息，忽视了人力资源的会计信息。然而，改善与提高公共部门绩效，离不开人力资源的开发、利用与管理，进而需要人力资源会计提供相关的信息。政府部门为公众提供公共物品和服务，应有长远眼光和长期目标，站在宏观战略高度，需要战略管理会计为政府管理会计服务。

【参考文献】

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［5］ 张琦，张娟.政府会计改革:问题、对策与建议――政府会计改革研讨会综述［J］.会计研究，2009（10）.

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现代会计有财务会计与管理会计之分，两者既有区别也有联系。在目的上，管理会计主要是为了满足医院的内部管理需要；在内容上，管理会计既规划未来又控制现在、评价过去，特别是规划未来，即对经济效益进行预测；在核算对象上，管理会计既可以把各个科室或责任中心作为核算对象，又可以把成本控制等管理环节作为核算对象；在核算方法上，管理会计既可以采用会计核算方法，也可以用数学、统计方法以及数理统计方法进行核算；在核算要求上，管理会计不需要数据的准确，计算出的数值只要能反映问题就可。总之，管理会计有别于财务会计，在医院的财务管理中起着不同于财务会计的重要作用。

现代管理学认为，管理的重心在经营，经营的重心在决策。医院要为其发展制定短期经营决策和长期投资决策，管理会计中的决策会计则可以满足医院管理决策的需要。因为管理会计并不仅仅只为医院财务管理提供信息，而还要对医院财务部门所掌握的大量会计信息进行计量、加工，并通过一系列决策理论和方法的适当运用，对现实经济技术条件下的不同备选方案的预期效果进行分析评价后，提供决策咨询意见，从而减少决策失误。如借助货币时间价值理论、净现值、内含报酬率等方法，对医疗仪器设备购建与更新、产品开发、外资利用、技术引进等方面的可行性方案进行经济评价。如借助管理会计中的本、量、利关系分析，及变动成本计算法、盈亏平衡分析法、边际贡献法开展定量分析，以患者为中心，做好全成本核算管理，实现对医院经营活动的科学规划和严格控制，充分合理利用各种技术设备，引进行为科学的激励理论调动员工降低成本消耗的积极性和创造性，提高疾病诊断治愈率，不断增加效益。如医院可通过成本与业务量相互依存关系的分析及成本预测，确定未来一定期间经营某种服务产品的最佳成本结构和最低成本发生额。

在目前的形势下，医院强化管理会计的运用，有着现实必要性。重视并充分运用管理会计，对我国医院的发展有着重要的意义。因此，一定要采取措施，加大管理会计的运用力度。具体而言：

一是建立医院运用管理会计的组织框架。在财务管理模式上，应改变传统的以财务会计主体的财务管理模式，实现由计划经济体制下“报账型模式”向市场经济体制下“经营管理型模式”的转变，建立管理会计与财务会计并行的财务管理模式，并运用管理会计学的原理和方法拓展传统财务管理的内涵，如进行医疗业务成本量利分析、开展风险管理、存货控制等；同时应建立现代医院管理会计的组织形式。由于我国传统的财务管理体系没有将管理会计纳入其中，因此，要采取逐步引入，持续提高，最终有机融合的科学发展过程将管理会计融入其中。此外，还应建立独立于财务部门的审计部门，并在制度上和组织体系上保证内部审计人员能够独立开展工作，监督医院的经济活动。

二是营造医院管理会计发展的良好环境。长期以来，事业单位一直靠行业优势维持运转，人员由政府安排，主要资金由财政部门解决，有困难找政府。随着外部环境的变化，建立一个合理的经济运行机制，营造良好的发展环境，成为我国医院建立管理制度必须解决的问题。

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一、国内学者对管理会计对象的观点

针对管理会计的对象问题，国内学术界进行了广泛而深刻的研究，主要有以下几种观点：

（一）现金流量论

现金流量论认为现代管理会计的对象应是现金的流量。由于现金的流入和流出在数量上和时间上存在差别，因此在考虑时间价值的前提下，在现金流动这个动态过程中，可以把现金流量在数量上进行比较，从而将企业生产经营中的资金、成本、利润结合起来进行研究和分析，并为企业改善经营管理、提高生产效率和效益提供重要依据。

（二）价值差量论

在现代管理会计中，各种价值差量经过一系列的加工、处理和转换，在一定程度上可以综合反映企业的盈利水平。可以说，价值差量是企业利润的具体表现形式，它具有很强的综合性。因此，管理会计的对象应该是价值差量。

（三）价值运动论

王正德（1981）、陈美华（1990）等认为管理会计的对象并不超出作为会计学整体对象的范围，管理会计仍然是以价值运动为对象的。而管理会计与财务会计的区别在于它们各自提供信息的对象、性质和方法不同，在于它们研究问题的侧重不同。因此，价值运动应作为管理会计的对象。

（四）资金运动论

资金运动作为价值运动的具体表现形式，其可以更加全面、科学地描述管理会计的对象。企业的生产经营活动实质上是价值和使用价值的不断增值过程，而货币是价值量的表现形式，故在商品经济社会，必须同时运用实物的形式和商品的价值形式即货币形式来确保生产经营活动的每个环节都顺利开展。在货币转化为资金的同时，资金运动便成了价值运动的表现形式。因此，资金运动作为管理会计的对象显得更为合理。

（五）以获取最大利润而使企业资金运动的方向、数量、时间三者实现最优的组合

管理会计并不对资金运动的整个过程进行剖析，而仅是针对特定的方向，如经营决策、成本管理、责任中心等；特定的数量，如在资金的投入与收回比例上，力求使资金流入最多而流出最少；特定的时间，如因为等额资金在不同的时间点具有不同的价值，所以要考虑时间价值等因素。因此，管理会计的对象应表述为以获取最大利润而使企?I资金运动的方向、数量、时间三者实现最优的组合。

（六）能反映和控制的经济活动及其发出的信息

李天民（1992）、田菁（2009）等认为现代管理会计的对象是能反映和控制的经济活动及其发出的信息。对于管理会计的对象是什么的问题？应从系统论的角度来剖析，现代会计是现代化经济管理大系统的分系统，而财务会计与管理会计是从属于现代会计分系统的两个子系统。因此，分系统、子系统与大系统的对象在整体上应是基本保持一致。同时，会计直接面对的是经济活动状态和特征综合反映的信息，即综合的经济信息，而不是经济活动本身。因此，从系统论、信息论的视角来分析，管理会计的对象是能反映和控制的经济活动及其发出的信息。

（七）价值增值论

孙茂竹认为管理会计的对象是价值增值。在商品经济社会，企业的生产经营活动主要包括两个过程：一是使用价值的生产和交换过程；另一是价值形成和价值增值过程。管理会计通过对生产经营活动中的价值形成和价值增值过程进行分析和处理，从而优化使用价值的生产和交换过程，并针对有关信息提供决策支持，以实现价值增值最大化。因此，价值增值是管理会计的对象。

（八）管理成本论

成本管理作为管理会计的核心内容，使得成本-效益分析法贯穿于管理会计工作的始终，因此对企业各项活动的过程和结果进行成本-效益分析将成为管理会计工作的重中之重。而如果把经营管理层面的成本分析叫做管理成本，那么管理会计的对象便是管理成本。同时，管理成本的内容可分为以下三类：决策成本、控制成本和责任成本。

由上可见，尽管国内会计学界对管理会计的对象问题有不同的看法，但可以集中归纳为以下几个方面：首先，认为管理会计的对象是生产经营活动的价值运动或资金运动。其实，以上两种观点所说的管理会计对象意义等同，只不过表现形式不同而已。资金是货币的表现形式，而以资金为载体的运动即是价值运动，亦可称为资金运动。对于“资金运动在方向、数量和时间三者基础上实现最优组合”及“能反映和控制的经济活动及其发出的信息”，则属于资金运动规划和控制的具体表现形式，而非管理会计对象的本质。其次，认为管理会计的对象是管理会计运用的技术或手段而产生的结果，如现金流量论、价值差量论、成本管理论等。

但是笔者认为，对于现金流量论，现金流量不能代表全部的经济活动，现金流量仅能反映资本的收支状况，对于其他经济活动的内容却不能真正体现，因此不能完全满足内部管理的需要。对于价值差量论，虽然“差量分析”作为一种基本的分析方法贯穿始终，但是随着战略管理会计的出现，平衡计分卡等方法却并未体现此种方法的运用，因此，差量分析只是管理会计多种技术方法中的一种。同时，我们应该认识到是对象决定方法，而不是方法倒推对象，现象是本质的表现，但现象并不等于本质。作为管理会计的对象应该是客观存在的，而不是通过某种方法比较的结果，因为比较的过程已存在主观的判断。最后，对于成本管理论，管理会计的主要对象或许是对成本的管理，但是不只是对成本的管理，比如对劳动者的经济行为分析、对顾客的偏好动机的分析等都不涉及成本的问题，但却也是管理会计需要研究的问题。因此，以上几种观点，对于管理会计对象的问题考虑的不够全面。

二、管理会计的对象究竟是什么？

管理会计是会计学和管理学相结合的产物，因此，笔者认为，应该从会计学和管理学两方面来考虑管理会计的对象问题，而管理会计的对象应该是两者的结合。从会计学角度来说，会计的对象是资金运动。正如余绪缨教授所说：“财务会计与管理会计是同源分流的。”因此，管理会计与财务会计的分流是经济发展新常态和企业内部经营管理的客观需要。而管理会计与财务会计的分化并不是因为对象不同而相互分离，只是侧重点不同。

运动的基本形式是时间和空间。对于资金运动的过程，在时间方面上，是由过去、现在和将来的资金运动所形成的一系列持续不断的资金流循环。从空间方面来看，则可分为企业及其所属的各分支机构、子公司等多层次运动。因此，在时间上，财务会计更加侧重于过去一个会计期间的资金的运动状况，而管理会计则侧重于对现在和未来的资金运动状况的处理。在空间上，财务会计侧重于经济主体全面、系统、连续、综合的资金循环与资金收支，而管理会计侧重于各级责任单位部分的、非连续的、特定的资金运动状况及其信息。由此可以看出，对于资金运动而言，财务会计体现出反映和监督的职能，而管理会计则体现出计划、决策、控制和考核的职能。而两者的对象是相互联系，各有侧重，但却辩证统一。

从管理学的角度来说，管理学主要研究的是企业的生产经营活动的基本规律。而随着经济环境的不断发展，战略管理会计、人力资源管理会计、环境管理会计、社会责任管理会计等应运而生，作为主要为内部经营管理服务的管理会计，除了要考虑资金运动的信息，还应该考虑企业战略、人力资源信息、顾客需求信息、环境保护、社会责任等诸多因素。如此，才能更好地为企业提供内部经营管理所需的信息。所以笔者认为，应该从广义管理会计的角度去考虑管理会计的对象问题。从系统论的角度，笔者认为管理会计的对象，与会计和管理的对象应该有下图的关系：

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摘 要 管理会计作为企业管理信息系统的一个重要组成部分，在经济发展中在帮助企业管理者科学地制定经营决策，合理地利用经济资源，强化内部管理和提高经济效益等方面起着重要的作用。本文首先介绍了管理会计的起源及发展历程，其次分析了管理会计在我国的发展及应用问题，最后提出管理会计发展的一些启示。

关键词 管理会计 发展历程 启示

管理会计是会计发展到一定阶段的产物，是伴随着管理学在会计中的交叉应用而形成的。管理会计是会计的一个重要的分支，20世纪以来管理会计的发展，丰富了会计学科的内容，加深了人们的会计理念，同时也标志着会计进人一个崭新的发展时期。管理会计在企业发展管理中的作用也越来越重要。管理会计是为企业管理提供管理者需要的各种数据、资料，尤其是在最优经营决策和最高经营效率的制定中提供各种有用的方案和资料。管理会计在我国的发展起始于20世纪50年代，经过几十年的发展，不管是在理论上以及实践上都取得了一定程度的发展，其对企业经营管理的重要作用也已经逐渐为社会各界所关注，被认为是会计行业未来发展的方向。本文在综述了中西方管理会计发展历程的基础上，展望管理会计的未来发展方向。

一、管理会计的起源及认知过程

管理会计起源于19世纪早中期在纺织、铁路、钢铁业等行业企业管理层对内部管理上的应用。在早期纺织厂、兵工厂等企业管理层为了衡量内部生产过程的效率，开始对企业内部特定管理信息提出要求。在19世纪中期，铁路业和钢铁行业的出现和迅速成长为推动成本会计的发展起到很大的作用。1911 年，美国科学管理学派代表人物泰罗出版了《科学管理原理》一书标志着“泰罗制”的诞生，该书推动了成本会计的发展同时开创了企业管理的新纪元。随着科学管理理论在企业生产经营中的广泛运用，会计界学者开始涉及管理会计有关问题的研究，科学管理原理开始与会计学相结合，形成了以标准成本、预算控制和差异分析为主要内容的管理会计。1918年，哈里森一直致力于标准成本的研究，先后发表了《有助于生产的成本会计》和《成本会计的科学基础》等著作。1920 年芝加哥大学开设了“管理会计”讲座，麦金西主持了该刺讲座并被誉为是美国管理会计的创始人。1924 年麦金西教授又出版《管理会计》一书，这是世界上第一部以“管理会计”命名的著作，该书同时指出企业会计工作应当将以科学管理为基础、面向未来的会计概念纳入到会计制度中。直20 世纪 50 年代，西方国家进入了战后期，经济形式出现了许多新的特点。在新的经济形势下，科学管理学说的本身的缺陷渐渐显露出来，其重局部、轻整体的特点使之无法适应新的经济环境。顺应新时展的要求，现代管理科学逐步取代了泰罗制的科学管理。现代管理科学的产生与发展促使管理会计进入了一个新的发展阶段。美国会计学会（AAA）于1958年在其一份研究报告中，明确提出了管理会计体系包含的内容，推动形成了管理会计基本方法即标准成本计算、预算管理、盈亏临界点分析、差量分析法、变动预算、边际分析等，从而组建了管理会计方法体系的基础。这一时期伴随着计算机和信息科学的发展，产生了业绩会计和决策会计，进一步完善了管理会计的理论方法体系。管理会计在这一时期的主要追求的是“效益”。由此管理会计形成了以“决策与计划会计”和“执行会计”为主体的管理会计结构体系。

20 世纪80 年代，随着经济的快速发展及经济全球化以及高新技术迅猛发展，科技研究成果被广泛应用于经济领域，管理会计的发展明显与时代的发展相脱节。在西方管理会计的发展历程中，管理会计的研究分为传统学派与创新学派两大流派，传统学派与创新派相互指责促使西方管理会计理论研究进入一个反思期。1987 年，卡普兰与约翰逊联合出版了著作《相关性消失：管理会计的兴衰》轰动了西方会计学界。他们在该书中指出管理会计的现状是附属于财务报告，而与规划和控制不再相关，因此现行的管理会计体系应进行一次根本性的改革以适应时展。这促使战略管理会计的形成，管理会计的发展进入了一个全新的阶段。而针对这种观点，英国伦敦经济学院的布拉米奇和比姆尼联合调研报告《管理会计：发展而不是革命》，他们并不认为管理会计存在着严重的危机，他们认为应该在现有的管理会计体系基础上，通过对实践经验的研究逐步摸索出一套能够与实践相结合的理论与方法体系逐步完善管理会计理论。20 世纪 90 年代是管理会计主题转变的过渡时代。滑铁卢大学的阿特金森等学者发表了论文《管理会计研究的新趋向》，他们认为管理会计理论研究的发展趋势应该是在管理会计在组织变更中的地位与作用、管理会计与组织结构之间的共生互动性、管理会计在决策支持系统中的作用三个研究领域。20 世纪管理会计的发展丰富了会计的内容，拓展了会计参与决策、预测未来等作用，促使现代会计进入了一个崭新的历史发展阶段。

二、管理会计在我国的发展及运用

20世纪70年代末我国开始了对管理会计的研究 ，我国的管理会计发展有自己独特的发展脉络，有很多创新。根据我国实际情况，管理会计工作者在引进吸收西方管理会计经验的同时，也在结合我国企业的实际情况不断创新发展，产生很多独特的管理经验。比如在计划经济体制下，鉴于国家是一个巨型企业，国家在国营企业当中重视以成本为核心的内部责任会计，以期最大限度地降低成本，提高资源的使用效率。20 世纪 80 年代的中后期，学术界对于管理会计的研究较多众多学者纷纷发表管理会计的相关文章，具有代表性的有裘宗舜教授的《企业经济责任与责任会计》以及杨继良教授《会计管理和管理会计》、《浅谈成本分析的传统方法及问题》等，这一时期的文献多是探讨责任会计以及在中国企业的应用问题。20世纪90 年代早期我国管理会计的发展主要集中在分析如何加强成本管理意义上，突出成本控制的重要性，并强调目标成本管理的运用。理论界也渐渐开始出现介绍作业成本的文章。到了 90 年代中期，对作业成本的研究进人了一个，这个时期中国管理会计还涌现出了一些具有“本土化”的理论与方法，管理会计的一些最新理论，例如作业成本、经济增加值、平衡计分卡、全面预算管理等开始与中国的实际相结合，并在一些企业取得了一定的效果。至此，我国管理会计研究与应用进入了一个多内容、多视角、多学科的创新局面。

三、管理会计的发展展望

随着经济全球化的深入发展，传统管理会计越来越不能满足企业管理对信息的需求。总的来说，20世纪管理会计的主题基本上围绕着企业价值增值而展开，而它只能揭示企业实现价值增值的结果，对于价值增值的原因以及价值增值的可持续却无法很好揭示。在企业的发展过程中企业只有具备核心能力才能持续获得价值增值。在这种情况下，21世纪管理会计的主题应该从企业价值增值转移到核心能力的培植。核心能力的构建与企业组织及其人力资源有很大的关系，因此未来管理会计的发展应围绕企业核心能力的培植构建其基本的框架。这也就是未来管理会计研究的方向。在管理会计理论研究方面，未来发展应注重对管理会计的新领域进行引进，并与我国的经济发展相结合，这些领域包括人力资源管理会计、行为管理会计、战略绩效评价管理会计、环境管理会计、知识资本成本管理会计、社会责任管理会计等。

参考文献：

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[5]于增彪.管理会计研究.中国金融出版社.2007.4.

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关键词：会计；财务管理；关联；整合

这些年来财会学科的发展有一个明显的特点：每门课程的“外延”不断扩张，以至于课程之间“边界”越来越模糊；各门课程的“内涵”也处于经常变化与调整之中；从财会实践层面分析，财会专业工作也在“管理整合”的浪潮中走向趋同或交叉。本文主要围绕财务会计、成本会计、管理会计和财务管理四门会计专业的核心课程的关系和实践整合进行分析、探讨。

1　四门课程的独立性与关联性分析

1.1　四门课程的独立性分析

从产生历史分析，财务会计的产生历史比较悠久，自从帕乔利复式记账法产生以来，具有500多年历史发展过程。从产生与发展历程分析，财会理论与学科的发展受到市场经济、现代企业制度下的委托理论的直接影响。但是财务会计主要受到理论经济学、信息经济学等理论的影响；管理会计与成本会计主要受到各种数学模型、管理理论、组织理论和计算机技术的影响；财务管理学与金融学、数理经济学的关系密切。

财务管理与财务会计、财务会计与管理会计的区别很明显，在此不详细讨论，本文主要讨论下面两个方面的区别。

(1)财务管理与管理会计的差异。

财务管理与管理会计这两门课程的交叉重复现象特别严重。从目前教学现状分析，两者的重复集中在：资金时间价值与长期投资决策分析；本量利分析与经营杠杆分析；存货控制。

在处理财务管理与管理会计的复杂问题上，我们认为，基本原则应该是管理会计侧重于技术与方法，财务管理侧重于决策时对技术与方法的应用。比如货币时间价值原理、资本预算的方法(如净现值法、内涵报酬率法)、本量利分析基本原理和存货控制模型这类知识应该列入管理会计课程中不变。在这些管理和方法基础上，财务管理学主要阐述证券股价、价值分析、资本预算的具体决策、财务风险分析和存货管理的基本要求，也就是说财务管理课程主要讲授这些方法在财务上的应用。

(2)管理会计与成本会计的差异。

这两门课程的交叉最为严重，以至于有的西方专业教材中把它们合并在一起，统称“成本管理会计”。我国注册会计师资格考试中也是将成本会计、管理会计和财务管理合并在一起，统称“财务成本管理”科目。成本会计的内容应该是阐述各种成本计算方法，至于成本控制与分析则由管理会计课程完成。所以，我们主张成本会计必须与管理会计分离。管理会计与财务会计的区别是明显的，但是财务会计、管理会计在内容、标准、功能、信息流程上应该都是以成本会计为基础，或者说成本会计必须同时使用财务会计和管理会计的两套标准与原则，并进行适当协调。比如产品成本计算中品种法、分步法、分批法等主要为财务会计编制损益表，其结果也会制约资产负债表的结果。而变动成本法、标准成本法、定额成本法、作业成本法主要是作为管理会计的内部报表的基础。当然变动成本、标准成本、作业成本最好要与财务会计的成本数据分离，同时还要关注它们的衔接。在同一资料库中可以生成多种成本数据资料是成本会计的主要任务之一。

1.2　四门课程的关联性分析

这四门学科可以认为是财务管理和会计的总和。也就是说财务会计、管理会计和成本会计都是会计的范畴；而财务管理由于在本质、对象上均不同于会计，管理会计与财务会计组成会计学的两大分支，两者分别负责对外、对内会计信息，同时两者也有着密切联系，因此属于第二层次。成本会计属于第三层次，它作为会计信息系统的一个子系统，记录、计量和报告有关部门成本的多项信息，这些信息既为财务会计提供资料，又为管理会计提供资料。

1.3　学科发展趋势的“展望”分析

针对会计信息披露的局限性，尤其是近年全球性的会计造假案例的出现，改进财务报告的呼声越来越高，具体包括改革现有会计报告标准、内容、质量标准，要求：淡化历史成本、推行公允价值；增加对未来财务预测信息的形成与披露；增加表外披露；可以游离公认会计原则；首先关注会计信息的相关性，而不是会计信息的可靠性。这些主张必然导致财务会计传统特征逐步丧失，对此我们要保持清醒的头脑。

关于计量属性，不能脱离财务会计的本质职能，严格地说，只有初始确认时用于计量的历史成本、现行成本、公允价值等才能称为财务会计的一项完整的计量属性。比如未来现金流量的现值，由于不能作为初始计量属性，它总是在历史成本或现行成本的基础加以应用，因此只能算一种摊配的方法。

关于报告内容，现行财务报告的计量主要限于货币度量，对于使用者非常有用的公司人力资源、客户、核心技术等就被排除在财务报表之外。另外财务会计的确认交易、事项的前提是它们必须已经完成、至少是已经发生的。财务会计信息披露始终以表内信息为核心，适当的表外信息是需要的，但是不能本末倒置、主次不分，分散报表使用者的注意力。

关于财务会计确认属性是属于过去的交易事项所带来的结果，财务会计师面向过去，而不可能面向未来。一些人提议增加财务预测的信息和内容，如募资投向、未来公司经营风险、盈利预测的信息，投资者也是需要的，这些信息的构成原理、分析方法应该由管理会计来完成，或者说加大管理会计部分披露的对象就可以，无需再通过改进现行财务会计来重复这个工作。

同时，有人认为，“投资者更关注企业价值的创造和增加，财务会计与财务报告无法直接计量和表现企业的价值，它们只能用盈余和现金流量两个会计信息间接地作为替代变量。”这里暂且不谈“盈余和先进流量”是“企业价值”的替代变量还是关键变量，公司价值时由未来自由现金流量和必要报酬率决定的，而规划未来自由现金流量和贴现率是公司财务管理的任务，也就是说。不要把财务管理的任务强加到财务会计上。

2　财务会计、管理会计、成本会计与财务管理在实践中的有效整合

公司的使命就是创造价值，股东因追求价值而投资，经营者和员工必须为股东创造价值。财会管理的目的和功能也必须定位于实现价值的增长，依据价值增长规则和规律，建立以价值计量、评价、报告为基础，以规划为价值目标和管理决策为手段，整合各种价值驱动因素和管理技术，梳理管理与业务过程的财会管理模式。

越来越多的人认为，优秀的财务总监对战略规划、组织结构和内部控制负有很大的责任。其中，财务总监的基本职责是结合公司实际运营

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虽然管理会计在我国部分地区、部分企业得到应用,但并未形成一套真正意义上的管理会计应用系统,从应用效果而言,并没有真正达到改善企业管理的目的。主要问题表现如下。

1.管理科学本身的局限性

任何一门学科是否具有完整、系统的理论体系是该学科能否独立成科并不断发展走向成熟的重要标志,也是该学科能否在实践中得到推广应用的关键,对某一学科领域的概念,判断,推理等思维形式所产生的系统性的理论应能够把握事物发展的规律性,并对实践的发展起指导作用,从目前管理会计的发展来看,管理科学他缺乏规范化的理论体系的指导。

管理会计在泰罗管理学说基础上产生和发展起来的现代管理科学对管理会计的产生和发展在理论上起到了奠基和指导作用,在方法上赋予了其现代化的管理方法和技术。管理会计产生和发展的历史表明,以泰罗科学管理学说为基础而产生和发展起来的现代管理科学理论的不完整,及其本身的局限性严重影响着管理会计的推广应用。

2.管理与会计的结合存在脱节问题

管理会计并不是管理与会计的简单结合,而是两者的有机结合,管理与会计的结合还涉及到会计环境的问题:

(1)企业经营决策者对管理会计重视程度不够。管理会计作为会计信息系统的重要组成部分,主要是向企业的经营决策者提供经营决策的信息,并协助当局进行正确的决策,如果企业的经营决策者只知道经营,不懂得管理,不会分析理解会计资料,就不可能利用管理会计所提供的信息进行决策,从而使得管理会计在企业中难以普遍应用,此外“长官意识”、“大事化小,小事化了”等传统思想的影响也阻碍了管理会计的推广应用,实践也说明一个组织的领导对管理会计的重视程度直接决定着管理会计发展的前途。

(2)会计人员的综合素质较低。会计人员对管理会计运用的影响主要是通过会计人员的综合素质,包括会计人员知识层次、知识结构、会计价值观及其职业水准。它不仅要求会计人员懂得现代管理科学、数学、统筹学、经济学方面的知识,而且还应当了解心理学,行为学等这些社会科学方面的知识,但是我国现阶段会计人员的总体素质还比较低,突出表现为会计人员知识层次低,结构不合理,在专业教育方面层次低,缺乏实际工作的真正经验,这严重影响了经济水平对各方面会计人才的需要,降低了会计信息质量和传递速度,同时我国会计人员的职业水准不是很高,在会计披露上弄虚作假,造成会计信息严重失真,再加上管理会计本身对会计人员的综合素质要就更高,这些因素均不同程度上限制了管理会计在企业中的普遍应用。

(3)国家的经济政策、政治法律对管理会计应用的影响。管理会计的执行必须要有一个完善的经济体制环境,我国已建立了社会主义市场经济体制,但到目前为止管理会计执行还不够完善,以前计划经济的传统观念依然存在,这些都使得经营决策者在进行决策时更重视一些行政因素和社会影响因素,而不能重视管理会计所提供的信息,从而造成了管理会计在企业中不能普遍应用,同时,我国现阶段的金融体制、价格体制还不够完善,使得管理会计的实际运用中不能充分发挥作用。

改革开放以来,我国先后出台颁布了许多经济方面的法律,如《公司法》、《反不正当竞争法》、《破产法》、《税法》、《证券法》、《合同法》等,来规范我国的市场行为,但总体上我国的法律体系,尤其是经济法律还不健全,这些法治的不够健全、不完善使得管理会计在给企业提供经营决策的信息的有用性、相关性方面大为减弱,再加上执法上的不规范使得管理会计在企业中运用缺乏一定的保证。

3.大量数学概念的运用增加了其复杂性

由于管理会计事侧重于对企业经济活动“量”的方面进行规划和控制,所以管理会计的一切活动,包括预测、计划、决策、控制、分析、考核等都无不用到数学的概念、方法,而且从管理会计的发展史来看,管理会计越发展,所运用的数学概念就越来越深,但事实上,大量数学概念的使用,不仅削弱了管理会计的可理解性,而且更增加了其复杂性和模糊性。本量利分析是管理会计的重要分析方法,它使用了大量重要的数学概念,会计人员没有深厚的数学功底和综合能力,是很难掌握的。

二、管理会计应用的对策

管理会计在推行中存在的问题是不容置疑的,本人认为主要应该解决如下问题。

1.建立有中国特色的管理会计体系是推广管理会计的根本途径

现阶段,中国式管理会计的理论研究很薄弱,对管理会计的理论研究仍局限于国外情况的翻译介绍。而中国的国情西方国家是有很大差别的,这使得被全盘吸收的西方管理会计很难在中国企业普遍应用。所以要推广管理会计,建立有中国特色的管理会计体系。

(1)中国管理会计的定位问题。西方国家管理会计已经发展到一个较高的水平,这与其经济发展水平、企业管理水平是相一致的。我国的管理会计应定为在建立社会主义市场经济,促进现代企业制度的发展,密切结合中国企业实际情况,便于广大会计人员、管理人员操作运用这一水平上。

(2)中国管理会计规范化问题。人们对该学科知识的掌握,主要来自教科书,但教科书的内容体系能否尽可能地规范化,则直接关系到该学科的推广和普及应用的程度。同时由于当今世界正处于计算机技术飞速发展和应用的时代,为了确保会计信息的收集、传递、加工、处理、储存、输出等也愈来愈依靠计算机来完成,而编制管理会计通用软件又在一定程度上依赖于管理会计的规范化。

(3)中国管理会计应特别强调行为科学的研究与应用。中国管理会计挺特别强调行为科学的研究与应用,这样才能符合我国的管理逻辑,符合我们的社会行为和社会心理。才能产生较好的社会效果,建立有中国特色的管理会计,符合中国人心理特点的管理会计应用方法,应当成为我国建立有中国特色的管理会计体系的突破口。

(4)认识中国管理会计发展的规律性。中国式管理会计体系应将管理会计在实践中应用的成功经验加以科学、系统的归纳和总结,特别要加强典型案例研究,使我国管理会计研究走理论与实践相结合之路,并从中找出管理会计发展的客观规律,以利于管理会计的进一步发展。

2.积极推进现代企业制度,创造良好的管理会计应用环境

企业的体制和会计的作用有密切的关系,建立现代企业制度的企业必然要求管理会计的运用,以提高企业经济效益。而长期以来由于我国政府职能的错位,导致企业政企不分,责权不明,造成国有企业经济效益低下,也阻碍了管理会计的应用,使得管理会计的许多方法显得毫无意义。职能错位的政府,直接取代市场配置社会资源的职能,用行政手段干预企业投资,或直接取代企业直接投资。并且,政府和政府附属物的企业又不对投资效果承担责任,加之在干部管理上,考核其政绩往往看速度和产值等总量指标,不注重考核投入产出的效益指标,而且企业干部按所在企业规模大小确定相应的行政级别等。这就必然会出现有些政府和企业领导在投资决策时好大喜功,不顾客观条件和市场情况,争项目,挣投资,造成投资决策失误,管理会计对投资项目进行的投资分析哪怕再正确也无法发挥作用。

3.继续加强管理会计教育,提高会计人员的素质

改革开放二十多年来我国会计教育成绩斐然,从而为管理会计在实践中的应用打下了良好的基础,但是现有会计人员中非会计专业转行的以及没有经过正规学校教育的人员仍有相当多,在实行职称考试之前被评为会计师和高级会计师中大多没有接受系统的管理会计教育,而且八十年代中期之前的会计专业毕业生所学的管理会计内容也比较简单,并且管理会计本身也在不断发展更新,因此我们今后应该继续加强管理会计教育,提高会计人员的素质,切实抓好会计人员的后续职业教育。

4.培养企业领导者的管理会计意识

与会计人员相比,企业主要领导者的管理会计知识和素质培养可能更重要。提高管理会计的应用水平,企业领导已经成为最为关键的因素。如果企业领导没有一定的管理会计意识,他们将不会考虑会计人员在预测、决策、规划和控制中的作用,即使会计人员水平再高恐怕也难以发挥作用。要增强企业主要领导者的管理会计意识可采取以下几种措施:(1)今后各级政府有关部门及其它有关方面组织企业领导者培训时应该适当加强管理会计的内容,企业领导具有了一定的管理会计知识,他们就会自然地考虑到会计人员在预测、计划等方面的作用。(2)建立一定的社会约束机制,甚至于以一种行政手段促进企业领导层重视管理会计应用。