最新印花税法实施细则范文

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关键词：施工企业；税务管控；风险控制；纳税意识

施工企业因其点多面广、流动性强、经常跨地区施工等特点，给其税务管理带来一定的难度，主要表现在业主代扣代缴的税金没有在规定时间内获得相应的完税证明以及其他的相关证据，同时，由于对纳税工作认识不到位，以及没有真正理解纳税工作内容，导致了纳税工作，存在一定的税务风险。为有效规避税收风险，建立和谐的税企关系，笔者认为施工企业税务管理总体思路应该是：增强纳税意识、提高纳税诚信度、进一步提高纳税的规范性、有效防控税务风险的发生。

一、重视税务管理的必要性

施工企业要充分认识到税务管理工作的重要性，宣传并认真执行国家各项相关税收法规。施工企业的纳税情况作为财务信息的一部分会定期进行披露，接受公众的监督，企业只有具有良好的纳税信誉度，才能得到公众的信任，进而在经营管理过程中获得其他行业企业的认可。施工企业相关人员，特别是单位负责人和总会计师要高度重视税务工作，积极研究国家有关税收政策，加强税法的学习和宣传，充分理解税法规定，强化依法纳税意识，合理合法进行税务筹划。

二、强化施工企业相关税种的风险控制

施工企业要“提高纳税意识、依法诚信纳税、规范纳税工作、防范税务风险”，随着一些税收新法规的实施，施工企业需在税务管理方面强化薄弱环节，从而规避税务风险。

（一）企业所得税的管控

对于施工企业而言，企业所得税是必须申报的税种之一，通常都会根据施工企业的所有收入进行汇总后缴纳，施工企业所需要做的就是，按照纳税规定按时提交经营管理信息和产值汇总表，并在规定期限内到税务机关的指定地点办理纳税工作。施工企业必须建立外管证台账，规范本单位的外管证，如果需要对外管证进行延期，需要在外管证到期之前向主管部门提交申请新的外管证，同时将原有的外管证上交，如果外管证过期并未办理延期，就会产生税务风险。施工项目不得在施工所在地缴纳所得税，同时要做好与当地税务机关的沟通和解释，主要应按照《关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理证明的通知》为依据，同当地税务机关协商解决。

（二）营业税的管控

施工企业主要缴纳营业税及附加税，各单位应认真研究《营业税暂行条例》（以下简称《条例》）和《营业税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）。根据《条例》第一条规定营业税纳税人为“在境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人”。《条例》第五条规定：“如果纳税人存在建筑工程分包行为的，需要根据实际承担的工作量计算营业额，而不是根据施工合同计算营业额。”《条例》第十二条中所规定的日期主要为确定合同后的实际付款日期，如果还没有签订相关合同，就要以应税行为当天来计算。同时，《细则》第二十四条规定，对于收讫营业收入款项的界定，主要是指纳税人在税收行为完成之后所缴纳的款项。其中《细则》第二十五条对预收款方式做出了如下规定：履行纳税义务的时间就是应该收到预收款的时间。《条例》取消了以总承包人为扣缴义务人的规定。所以，在建筑行业中，总承包人的法定扣缴营业税的义务发生了较大的变化，具体的营业税申报应该由分包单位来完成，即使总承包单位与分包单位有其他协议，也必须遵照《条例》执行。《中华人民共和国发票管理办法》第二十条也规定施工项目应当向收款方（分包单位）取得发票，根据此规定，施工企业必须取得分包单位的发票作为入账依据，规避税务风险。施工企业应严格按照《条例》及其实施细则要求按时交纳营业税及各项附加费用。施工企业的营业税应按照属地管理原则，在施工所在地缴纳。按照《细则》第二十六条规定，纳税人自需要纳税申报的日期之后半年内没有进行纳税的，需要所在地区的税务机构对其税款进行补充征收。在这一期间，如果施工企业没有取得营业税完税证明等文件，那么在对施工企业的税务稽查中，施工企业容易发生重复缴税的现象。

（三）个人所得税的管控

各施工项目应按税法规定代扣代缴并按时上交个人所得税，规避税务风险。为了达到预期目标，施工企业应严格执行《个人所得税法》，并按照相应规范做好个人所得税扣缴工作，同时可以根据个税的税率档次进行纳税筹划。

（四）印花税方面

要按时交纳并及时取得完税证明。施工企业应根据国家税务机关的印花税征收条例进行印花税的交纳，印花税一般实行就地纳税，鉴于施工企业一般在项目所在地签订合同，故应向施工企业项目所在地交纳。同时，还要根据印花税的规定，对于不需要交纳印花税的部分（比如：法人单位内部签订的合同协议），应报经当地税务机关协商备案，避免在税务稽查中被罚款。

（五）营改增税收动向

做好政策宣贯、培训和业务对接准备工作，指导项目做好纳税规划，规避纳税风险，降低税负。根据营改增最新进展情况，建筑业营改增方案预计会在2016年实施。建筑业改征增值税后的税率可能为11%，营改增后施工企业最大的问题在于是否能将税负进行转嫁，是否有足够的进项税抵扣。据了解，施工企业有些项目分包和部分材料采购取得增值税专用发票比较困难，比如很多砂石料供应商为个人，不能提供正规增值税发票，施工企业将无法进行抵扣。和目前建筑企业普遍执行的3%的营业税税率相比，营改增后，如果税务管理不好，可能增加相关施工企业的税收负担。因此，施工企业要进一步做好营改增转型培训工作，及早谋划，防范风险。紧密跟踪建筑业营改增税收动向，积极研究和学习相关政策，为建筑业全面实行营改增转型做好准备。一是在相关会议上，可以聘请“中税网”专家对施工企业相关领导讲授营改增知识，引起领导重视；二是组织营改增培训，安排各单位总会计师、生产经营和设备物资等管理人员参加培训；三是要求项目管理部组织相关人员，就地、就近进行培训。

三、完善施工企业税务管理要点

（一）积极进行纳税信用等级评定

积极申报省级“A级纳税人”，提高施工企业纳税信用等级。“A级纳税人”由省级国家税务局和地方税务局联合评定，获得“A级纳税人”后，除专项、专案检查以及金税协查等检查外，两年内可以免除税务检查；对申报纳税、税务登记验证、各项税收年检等事项，主管税务机关收到纳税人相关资料后，可以当场办理相关手续；另外还有放宽发票领购限量、简化出口退（免）税申报手续等优惠政策。

（二）报表填报及资料报送方面

对于施工企业而言，应建立良好的税务报表工作制度，不但要按时上报税务报表，同时还要把税务交纳情况，税务交纳种类，企业缴税之后的完税证明以及其他税务相关证明文件及时上报和办理，使施工企业的纳税工作能够成为一个完善的链条，避免施工企业的纳税工作发生混乱，给施工企业的纳税工作造成不良影响。除此之外，施工企业在税务管理工作中，还要加强对纳税表的审核，不但要根据税务管理要求合法纳税，同时也要做好企业内部纳税工作的管控，保证纳税金额和完税证明能够相对应，提高纳税管理工作效果，保证施工企业的纳税管理工作能够取得积极效果。

（三）规范管理账簿、台账、标书等

规范管理账簿、凭证，做好税务管理台账，及时足额解交税款，纳税资料要按年度整理归集装订好。坚持诚信经营、合法经营，杜绝发生违反税收法律、行政法规的行为。施工企业应要求新开工项目取得中标通知书1个月内，必须向施工企业总部提出办理外管证申请，并提供如下资料：中标通知书、施工合同(须包含施工期限、付款条件等主要条款)、成立机构等文件。

（四）做好项目总体税收筹划

施工企业需要在充分研究并掌握税务政策的同时，加强对项目管理部的要求，不但要贯彻落实税务政策，还要将施工过程中需要交纳的税费进行有效核查，做好申报工作。除此之外，还要利用现行的税务政策，合理减税，保证施工企业的税收筹划能够达到预期目标，提高税收筹划工作的整体效果，达到降低施工企业税务负担的目的。同时，积极与当地税务机关沟通，建立良好的税企关系，遇到税务问题要积极与税务机关沟通，向税务机关人员请教、咨询税收政策，尽量做好解释和沟通工作，及时妥善解决问题。

四、结语

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关键词：个人；二手房；居住；税收政策；税负

一、引言

个人居住用二手房交易涉及的税种有增值税、城市维护建设税、教育费附加、契税、个人所得税、印花税、土地增值税。根据财政部、国家税务总局的《关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税［2008］137号），自2008年11月1日起，对个人销售住房暂免征收土地增值税。因土地增值税只对出售或有偿转让房地产的行为征税，对继承及受赠等无偿方式取得的住房不征税，所以，二手居住用房交易不涉及土地增值税。根据上述文件，对个人销售或购买住房亦暂免征收产权转移书据印花税。由此，增值税、契税、个人所得税成为个人居住用二手房交易中的主体税种。

二、个人居住用二手房交易的税收政策分析

个人二手住房有两种来源，一是通过购买方式取得，二是非购买方式取得。两种来源的住房再转让，其适用的税收政策有所不同。

（一）购买方式取得住房购买方式

取得住房，购买方缴纳契税，出售方缴纳增值税、城市维护建设税及教育费附加、个人所得税。购买方的再销售环节即交易对方的购买环节，其适用的税收政策是相同的。

1.增值税。财政部、国家税务总局的《关于调整个人住房转让营业税政策的通知》（财税［2015］39号），将营业税免征期从5年恢复至2年。“营改增”后，财政部、国家税务总局的《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，细化了个人住房转让中增值税的税收优惠。根据上述规定，个人将购买不足2年的居住用房对外销售的，须按5%的征收率全额计算缴纳增值税。但个人将购买2年及以上的居住用房销售，对北京、上海、广州、深圳四市及四市以外的地区则实施不同的增值税政策。北上广深四市，个人将购买2年及以上的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额为计税依据，依照5%的征收率计算缴纳增值税；个人将购买2年及以上的普通住房对外销售的，免征增值税。北上广深四市以外的地区，个人将购买2年及以上的住房对外销售的，不区分普通住房及非普通住房，均免征增值税。其中的普通住房与非普通住房的标准，依据国务院办公厅《转发关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（［2005］26号）规定的原则判定。从目前情况看，各地规定的普通住房单套建筑面积标准一般向上浮动，但不超过144平方米。

2.契税。《关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》（财税［2016］23号），规定了最新的契税政策。对于个人购买的家庭唯一住房，面积在90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税；面积在90平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税。对于家庭第二套改善型住房，北京市、上海市、广州市、深圳市的政策与其他地区有所区别。其他地区个人购买面积在90平方米以上的家庭第二套改善性住房，减按2%的税率征收契税，北上广深四市，个人购买家庭第二套改善性住房，暂不享受契税优惠，无论面积大小，统一按3%的税率征收契税。其中，家庭成员范围包括购房人及其配偶、未成年子女。

3.个人所得税。税收政策涉及三个文件，即《关于个人出售住房所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税字［1999］278号）、《关于个人住房转让所得征收个人所得税的有关问题的通知》（国税发［2006］108号）、《关于调整房地产交易环节契税个人所得税优惠政策的通知》（财税［2010］94号）。根据上述文件，可将个人出售自有居住用房的所得税税收政策归纳为四个层次：一是住房转让所得应按照“财产转让所得”项目征收个人所得税；二是应税所得是房产转让收入减除房产原值、交易税金及合理费用后的余额；三是纳税人不能准确计算应纳税所得的，省级地方税务局可在住房转让收入1%—3%的幅度内确定核定征税比例。目前，各地核定征税的比例大多为住房转让总价款的1%；四是对个人转让自用5年以上的唯一居住用房取得的所得，继续免征个人所得税。但从2010年10月1日起，对出售自有居住用房并在1年内重新购房的纳税人不再减免个人所得税。

4.税收筹划空间。购买形式取得的住房，其再销售过程中享有税收优惠的主要条件与产权人、不动产所在地、房屋自购买至再销售的时间间隔、房屋的建筑面积有关。而前述条件都属于客观存在的事实，难以变更。购买方式取得房屋，基本不存在税收筹划空间。

（二）非购买方式取得住房

非购买形式取得的住房，主要包括受赠取得、继承取得和离婚析产取得三种方式。上述方式取得的房产，涉税环节有两个，即取得环节和再转让环节。受赠包括受遗赠、源于近亲属关系的受赠和承担抚养赡养义务型受赠。上述受赠类型的取得，连同继承取得和离婚析产取得住房，在受赠环节、继承取得环节、离婚析产取得环节无须缴纳增值税及个人所得税；另外一种类型的受赠，是受赠人不承担对赠送人的直接抚养或者赡养义务的受赠，本文称之为其他无偿受赠。其他无偿受赠，在受赠环节，赠与人无须缴纳“财产转让”项目个人所得税，但受赠人须缴纳增值税及“其他所得”项目个人所得税。再转让环节，非购买形式取得的住房，皆须按相应规定纳税。

1.增值税。非购买形式取得的住房，在取得环节，其增值税税收政策源于两个文件。一是财政部、国家税务总局《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，该规定明确，离婚财产分割，将自有居住用房无偿赠送给近亲属或对其承担直接抚养或者赡养义务的人，或法定继承人、遗嘱继承人、受遗赠人依法取得房屋产权，属于免征增值税的情形。二是原《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定，对单位或者个人将不动产无偿赠送其他单位或者个人的情形，即本文所称的其他无偿受赠，属于视同发生应税行为，应该缴纳营业税。且《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》亦未规定其他无偿受赠行为免交增值税。因此，该种受赠属于应税受赠。再转让环节，非购买形式取得居住用房的房产所有人，须按规定缴纳增值税。主要依据三个税收政策文件：一是《国家税务总局关于房地产税收政策执行中几个具体问题的通知》（国税发［2005］172号），二是《国家税务总局关于加强房地产交易个人无偿赠与不动产税收管理有关问题的通知》(国税发［2006］144号)，三是财政部、国家税务总局《关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税［2009］78号）。根据上述三个文件，其他无偿受赠方式取得住房，其对外销售时，购房时间按照发生受赠行为后新的房屋产权证或契税完税证明上注明的时间确定。通过其他无偿受赠以外方式的受赠、继承、离婚财产分割等非购买形式取得的住房，其对外销售时，购房时间按发生上述行为前的购房时间确定。

2.契税。非购买形式取得住房，免税情形有两种，一是法定继承取得，二是离婚析产取得。依据的文件是《关于继承土地、房屋权属有关契税问题的批复》（国税函［2004］1036号）及《关于离婚后房屋权属变化是否征收契税的批复》（国税函［1999］391号）。

3.个人所得税。相关税收政策文件有三个，分别是《关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税［2009］78号）、《关于房地产税收政策中几个具体问题的通知》（国税发［2005］172号）及《关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发［2009］121号）。非购买形式住房的取得环节，被继承人死亡且无所得，赠与人因无偿赠与而无所得，这两个主体皆无须纳税。根据上述三个文件，其他无偿受赠方式取得住房的受赠人，应依据“其他所得”项目缴纳20%的个人所得税，应纳税所得额为赠与合同的房屋价值减除赠与过程中受赠人支付的相关税费后的余额。通过其他无偿受赠以外方式的受赠、继承、离婚财产分割等非购买形式取得的住房，取得人在取得环节皆无须缴纳个人所得税。再转让环节，在应税所得的计算上涉及两个要素，一是上一次购房时点，二是本次计税原值。前者关系到是否达到税收优惠年限，后者关系到具体纳税额度。根据财税［2009］78号文件，无论个人通过其他无偿受赠方式以外的受赠、继承等非购买形式取得的住房，还是通过其他无偿受赠方式取得住房，其对外销售计算个人所得税时，购房时间均按发生上述行为前的购房时间确定，应纳税所得额为转让收入减除被继承人或原赠与人取得该房屋的实际购置成本及继承、赠与及转让过程中支付的相关税费后的余额。根据国税发［2009］121号文件，个人离婚析产取得的房屋再转让，应税所得为转让收入扣除相应的财产原值和合理费用后的余额。其财产原值，为房屋初次购置全部原值和相关税费之和与转让者占房屋所有权比例的乘积。值得注意的是，根据国税［2006］144号文件，受赠方式及继承方式取得的房产再转让，其个人所得税，不得核定征收，须严格按照税法规定据实征收。

4.印花税。财税［2008］137号文规定，自2008年11月1日起，对个人销售或购买住房暂免征收印花税。但其并未规定，因购买以外的方式所立的产权转移书据免征印花税。所以，非购买方式取得的住房，需按0.5‰双边计征产权转移书据印花税。对于继承或遗赠，由继承人或受遗赠人单边缴纳。5.税收筹划空间。非购买形式取得住房，存在一定的税收筹划空间，操作的关键是改变非购买住房的取得类型。一是将源于近亲属关系的受赠取得，或受赠人对赠送人承担直接抚养或赡养义务的受赠取得，转变为继承取得，取得人可规避契税。但该种方法的适用前提是近亲属须具备继承条件。二是将其他无偿受赠取得转变为受遗赠取得，受赠环节，赠送人可规避增值税及“财产转让所得”项目个人所得税，受赠人可规避“其他所得”项目个人所得税。三是将其他无偿受赠取得转变为买受取得，可规避受赠环节受赠人的“其他所得”项目个人所得税。

三、具体适用

分析案例：王某与赵某不存在近亲属关系，王某也不承担对赵某的直接抚养或赡养义务。2014年8月10日，赵某将其购置的一套地处广州市区的非普通居住用商品房赠予王某。该房屋为赵某在2013年6月购置，购置原价为60万元，该房产的市场价值为100万元，赠与合同上标明的价值也是100万元。2016年9月，王某以110万元价格出售上述受赠房产。假设该受赠房产属于王某的唯一自有住房，当地契税税率为3%，不考虑印花税及其他费用，则受赠与转让环节的税种及税负见表1。

（一）增值税受赠环节，因王某不是赵某的近亲属，亦不对赵某承担直接的抚养与赡养义务。该种受赠属于其他无偿受赠；另一方面，赵某2014年对外赠送房产，发生在“营改增”之前，且自购买房产至将其对外赠送时间未满5年，应全额计算缴纳营业税。营业税法定纳税人为赠与人赵某，而非受赠方王某。营业税额为：100×5%=5（万元）。

（二）城市维护建设税及教育费附加受赠环节，赵某须缴纳城市维护建设税及教育费附加：5×10%=0.5（万元）；再转让环节，王某须缴纳城市维护建设税及教育费附加：0.24×10%=0.02（万元）。

（三）契税根据国税函［2004］1036号，只有法定继承人继承房屋产权不征收契税，遗赠及普通赠送皆不免税。因受赠之时是2014年，且受赠房产属于非普通住房，根据财税［2010］94号文件，王某应按3%的税率缴纳契税。金额为：100×3%=3（万元）。再转让环节，由王某房产的买受人根据具体情况计算缴纳契税。

（四）个人所得税受赠环节，赵某无须缴纳个人所得税，王某按“其他所得”项目计算缴纳个人所得税为：（100-3）×20%=19.4（万元）。再转让环节，王某须就财产转让所得项目，扣除赵某取得该房屋的实际购置成本及受赠与转让环节承担的交易税费后，按“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税：（110÷1.05-60-3-5-0.5-0.02）×20%=7.25（万元）。

（五）受遗赠及购买取得情形1.受遗赠取得。假设上述房产是王某受赵某的遗赠所得财产，其他条件不变。受遗赠环节，赵某无须缴纳营业税，亦无须缴纳城市维护建设税及教育费附加。王某无须缴纳“其他所得”项目个人所得税，但仍须缴纳契税3万元。再转让环节，受遗赠及其他无偿受赠两种情形下增值税的计算规则不同。在计算增值税的增值额时，遗赠的取得原价对应的时间是赵某买受房屋之时，其他无偿受赠的取得原价对应时间是发生受赠行为后新的房屋产权证或契税完税证明上注明的时间。

因此，遗赠所得房产的再转让环节，王某须缴纳增值税:［110÷（1+5%）-60］×5%=2.24（万元），相应城市维护建设税及教育费附加为0.22万元。该环节，受遗赠及其他无偿受赠两种情形下“财产转让”项目个人所得税计算规则相同，王某须缴纳个人所得税：（110÷1.05-60-3-0.22）×20%=8.31（万元）。2.购买取得。假设上述房产由王某自赵某处以100万元的价格购置，其他条件不变。购买环节，赵某须缴纳营业税、城市维护建设税及教育费附加5万元及0.5万元；须缴纳个人所得税：（100-60-5-0.5-60×3%）×20%=6.54（万元），核定征收为：100×1%=1（万元）。王某须纳契税3万元。再转让环节，王某将位于广州的购买已满两年的非普通住房出售，以销售收入减去购买住房价款后的差额为计税依据计算缴纳增值税：（110÷1.05-100）×5%=0.24（万元），城市维护建设税及教育费附加为0.02万元。但个人所得税应为：（110÷1.05-100-3-0.02）×20%=0.35（万元），核定征收方式为：（110/1.05×1%）=1.05（万元）。

四、结语

从上述案例来看，尽管交易主体也享受了一些税收优惠政策，但个人所得税非核定征收方式下，二手居住用房交易总体税负较重。不考虑印花税及再转让环节契税的情况下，其他无偿受赠、受遗赠、购买三种取得方式的房产，取得和再转让两个环节，两个纳税主体承担的总税额分别为35.41万元、13.77万元和15.65万元，二手住房两次流转的交易总额为：（100+110÷1.05）=205（万元），其总税负分别为17.27%、6.72%和7.63%。除此以外，个人居住用二手房交易的相关税政还存在以下两个主要问题：一是个人所得税核定征收方式存在缺陷。个人所得税的设计，未考虑通货膨胀因素，若按实际所得额征收所得税，对纳税人显失公平；同时，核定征收方式避免了核查房产取得成本的繁琐，保障了国家的综合税负平衡。但该种方式却导致了纳税个体间税负的不公平。对于同一纳税人，按实际应税所得征税及按核定方式征税，税负存在很大差异。上例中，赵某将购置原价60万元的房产出售给王某，赵某按实际所得须纳税6.54万元，核定征收仅须1万元；王某再销售环节，由于转让所得较少，实际计算的个人所得税远低于核定征收的金额。因此，对于不同纳税人，由于将转让总价款，而不是将转让所得作为计税依据，会发生无所得的转让方也须承担税负的情形。二是其他无偿受赠方式取得的房产，存在个人所得税的重复征税问题。其他无偿受赠方式取得的房产，尽管受赠人在受赠之时已按“其他所得”项目计算缴纳了个人所得税，但其再转让环节，仍须就“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。根据财税［2009］78号文件，据以计算所得额的房产原价是赠与人取得该房屋的实际购置成本及赠与和转让过程中支付的相关税费，而不是赠与合同的价格及赠与税费。这就导致对赠与合同价值与原赠与人购置成本价值的差额部分，作为同一税源被同时征收了两个项目的个人所得税。

参考文献：

［1］财政部、国家税务总局.营业税改征增值税试点过渡政策的规定［S］.财税［2016］36号.

［2］财政部、国家税务总局、住房和城乡建设部.关于调整房地产交易环节契税个人所得税优惠政策的通知［S］.财税［2010］94号.

［3］财政部、国家税务总局.关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知［S］.财税［2009］78号.

［4］国家税务总局.关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知［S］.国税发［2009］121号.