自然资源资产价值及其评估范文

导语：如何才能写好一篇自然资源资产价值及其评估，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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我国是一个水资源十分匮乏的国家，人均水资源量仅为世界人均水资源量的1／4。自20世纪80年代以来，水资源供需矛盾突出，并伴随经济发展和人民生活水平的不断提高而日益尖锐和激化。为此，20世纪90年代以后，我国开始进一步加强水资源管理，逐步全面实施取水许可制度，加大水资源费计征力度，开展水资源优化配置，提出水权、水市场理论，以新思路、新视点、新实践促进我国水利逐步由传统水利向现代水利、可持续发展水利转变，实现以水资源的可持续利用保障经济社会的可持续发展。

但是，水资源不仅是资源，也是资产，而且是一项重要的国有资源资产。它作为国有资源资产的意义、作用，不亚于土地、森林及矿产。可是，目前水资源的资产地位却还没有引起人们的注意，包括一些从事水利工作的人士在内，还缺乏这方面的意识，这就不可能像土地、森林、矿产等资源资产那样，把水资源作为国有资产加以管理，实施资产的经营与运作，以发挥其更大作用。这种状况，显然极不适应当今社会主义市场经济发展的需要，更不适应现代水利发展。为此，本文就水资源资产问题提出初步观点，并希望能够起到抛砖引玉的作用，引起关注和讨论。

一、水资源资产属性及资产特点

1．水资源资产属性

为什么说水资源具有资产属性？这个问题可以从资产和资源资产的涵义角度来讨论。

首先，什么是资产？1989、1999年《辞海》分别对资产做了概括：资产是指“一个单位所拥有的各种财产、债权和其他将会带来经济利益的权利”1。资产也是“负债的对称，资金运用的同义语，会计要素之一。是指某一主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益。包括各种财产、债权和其他权利”2。

以上观点说明：资产属于市场经济范畴，具有核算的意义，其构成条件包括：①拥有或所有，②经济利益或获取经济利益的权利，③能够控制的可预期的未来经济利益。那么，水资源的开发、利用、管理，具不具备这些条件呢？第一，水资源归国家所有，具有所有权主体，不像气候资源那样，没有所有权主体；第二，水资源已经为开发利用者、所有者产生了巨大经济利益，并正在产生着更大的经济利益；第三，水资源是指自然水中可被利用的水体，在被利用的过程中，通过一定手段能够“控制可预期的未来经济利益”。不像阳光、气温、风、微生物、某些动植物等一些自然资源那样，目前还没有能够控制其未来可预期的经济利益的手段。可见，水资源具备构成资产的条件，具有资产属性。而且通常认为，水资源作为资产较其他资产在一定意义上更具有社会属性和经济属性。

其次，什么是资源资产？《中国资源科学百科全书》对资源资产的概括是：资源资产是指“国家、企业或个人所拥有的，具有市场价值或潜在交换价值的，以自然形式存在的有形资产。”此外，资源资产与其他有形资产相比，具有4个基本特点：①具有战略意义，是战略性资产；②不因时间推移而被贬值或折旧，可以恒定保值和不断增值；③是其他有形资产创造财富的条件和自然物质基础；④兼有固定资产和流动资产的成分和性质3。

水资源是否符合上述定义，是否具备相应特点呢？第一，水资源为国家所有并以自然形式存在；第二，水资源是一切有形资产创造财富的必须条件和必不可少且不可替代的自然物资基础，最具战略性，是最典型的战略性资产；第三，水资源具有市场价值和潜在交换价值，不存在折旧和贬值，且伴随其数量的短缺和经济的发展，不仅可以恒定保值，还将不断增值；第四，它既以存贮方式而存在，又以流动方式而转移，兼有固定资产和流动资产的双重性质和成分。所以，从资源资产角度看，水资源也具有资产属性。

总之，无论从资产角度看，还是从资源资产角度看，水资源都具备资产属性。都不应该把水资源仅仅作为资源来开发利用，还应将其作为资产来管理。

2．水资源资产特点

水资源作为资源资产，除具有上述资源资产普通基本特点之外，还有如下特点：

（1）有规律的向下游自然流动

水资源在受控制前，尚未汇入塘、库、洼、泊、湖、海时，总是自然流动的，且限于所在河系并以一定的速度和态势向下游流动。

（2）水资源资产量受天然、人为双重因素影响

水资源是自然水体中可被利用的部分，其资产量不仅与降水、蒸发、流域植被等自然因素有关，还与流域治理，经济建设，特别是水资源开发利用手段等人为因素有关。因此，它在一个区域内不是定值，而是一个与人为因素有关的某水文概率的相应值。

（3）水资源的资产属性与自然属性有可能交叉、转化

水资源是自然水体中的一部分，在其受控制前，仅具备可被利用的自然属性，不具有资产属性。但在被控制起来具有资产属性之后，还有可能因某些原因而丧失资产属性，重新转化为自然水。例如：存入水库中的水，当然具有资产属性，但在因防洪安全而需腾库弃水或溢洪下泄时，这部分下泄的水，便失去资产属性，转化为自然水。但当再被控制后，却又具备了资产属性。

（4）水资源资产价值量具有突出的时空差异性，并有可能叠加计算

水资源资产价值量在很大程度上取决于水资源的使用价值。但其使用价值在不同地区、不同用水部门、不同时期、不同用水季节、不同大气降水条件下，很不相同，具有突出的时空差异。但又可能因水资源重复使用而使价值叠加。因为有些用户虽然使用水资源，但并不消耗水资源。例如，养殖、旅游、发电、航运等。水库水资源的使用，常是养殖—旅游—发电—航运—供水—回归再利用。农田灌溉回归水的再利用，有的可达30％。城市污水资源化、河渠渗漏、农田回灌补充地下水等也都存在回归水再利用。这就在相当程度上形成了水资源资产价值量的叠加。

（5）地表水、地下水两类水资源资产互相交叉、转化

水资源资产包括地表水、地下水，两者常互相交叉、转化。在评判水资源资产量及其价值量时，需注意避免两者之间的重复计算或漏算。

（6）水资源资产具有流域性、行政性和历史延续性

我国水资源开发历史悠久。上下游、左右岸的开发，都要服从流域规划。因此，水资源资产与其他资源资产相比，具有特殊而突出的河系性、流域性，但也有在特定条件下的行政性和历史延续性。这种状况，需要一定程度地反映在对水资源资产的评估、评价、处置等有关工作中。

二、水资源资产在现代水利中的地位与作用

1．有利于水利观念更新

在新世纪、新时期，我国水利面临着由传统水利向现代水利转变，面临着水利观念更新。水权水市场理论、水资产产权意识、水资源使用权的依法有偿转让等新观念，有力地推动着现代水利的发展。而水资源资产问题的提出和水资源资产观念的建立，不仅可进一步扩大水资源开发效益，还可开拓与建立水资源作为国有资产的思想认识基础和产权权益理论基础。因此，这就对整个水利观念更新和现代水利发展具有很大意义。

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2．服务水权水市场建设

在当前水权水市场建设中，水资源使用权取得所需缴纳的费用和水资源使用权有偿转让的交易费用，很难科学确定。其主要原因在于没有建立水资源资产地位和没有水资源资产价值量作依据，谈不上水资源资产权益分配。因此，研究水资源资产，确立其资产地位，定量其资产价值，可直接服务水权水市场建设。

3．为制定水资源费征收标准提供依据并促其规范化

我国自1988年开始计征水资源费，但计征标准缺乏论证和依据。开展水资源资产研究，不仅可为制定水资源费总体征收标准提供依据，还可为不同时期、不同季节、不同类型的用水水资源费的确定提供计算方法，促进水资源费的计算、征收逐步细化、规范化。

4．有利于水利工程供水的完整水价出台，为水管单位及水利行业增创经济效益

水利工程供水的完整水价包括资源水价、工程水价、环境水价等三部分，但目前一般计收工程水价。而水资源资产价值量确定后，就可以有依据的计算、确定资源水价，也可为确定环境水价提供参考。因此，有利于水利工程供水完整水价出台，增创水利工程供水财务收益，促进水利工程良性循环。

5．促进水资源优化配置

水资源优化配置是现代水利的一项重要任务，以追求水资源开发整体经济效益最大为目标，但在目前没有水资源资产价值量的条件下，工作难度很大。而若尽快开展水资源资产研究，准确掌握水资源资产价值量，就能为水资源优化配置工作提供方便，较易实现水资源优化配置目标。

三、开展水资源资产价值量的研究与评估

1．理论研究

水资源资产价值量与水资源价值量有密切联系。水资源资产价值量研究工作的开展，有必要借鉴水资源价值量研究成果。目前，关于水资源价值量的研究，我国学者已从自然资源角度提出了不少成果。在理论方面，涵盖了效用价值论、劳动价值论、生态价值论、哲学价值论、价值工程价值论、水资源环境价值论、水资源地租价值论、水资源绝对地租论、污水资源地租论等；在价值量计算方面，涉及了影子价格法、边际机会成本法、级差收益法、生产价格法、供水价格法、市场逆算法、平衡价格法、目标效益法、市场利润提成法、完全成本法等；有的学者还提出了水资源价值的时间流、空间流、时空流。这些都对水资源资产价值量研究具有重要意义。今后，可以在这些成果基础上，进一步引入资产经济学、资产评估学等理论，集中水资源资产价值量问题展开专题研究。

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论文摘要:在经济高速增长，能源与资源浪费严重，环境问题日益突出的情况下，国家统计局和环保总局在全国十省市试行了绿色GDP核算，发现存在着核算资料缺乏、环境损耗难以量化等不利因素，既而转向绿色会计、单位GDP能耗等.本文丰要就绿色会计、绿色GDP.绿色国民经济核算的内涵及三者之间的联系做了探索。

改革开放以来，中国经济经历了持续的高速增长，但经济增长方式比较粗放，能源与资源的浪费严重，环境问题突出。以此，中国开展了以绿色GDP为核心的绿色国民经济核算研究，试图测算出环境的破坏对经济的影响，在经济增长中计人环境成本，从而提倡更为和谐的经济发展模式。

2006年，英国《金融时报》有关《中国放弃“绿色GDP”计划》的报道，对此，国家统计局则表示先做绿色国民经济核算的实物测算方面，暂时不做价值的估算，作为需要给出一个数字的绿色GDP，现在确实难以实现。并以“单位国内生产总值能耗”及”绿色会计”作为绿色GDP的替代方式。在此背景下，本文主要就绿色会计、绿色GDP、绿色国民经济核算的内涵及其相互关系做一研究。

1.绿色会计、绿色GDP、绿色国民经济核算的内涵

1.1绿色会计及主要内容

绿色会计的研究始于本世纪70年代早期，最为突出的是联合国国际会计和政府间专家工作小组在连续几次的会议上讨论过绿色会计问题，并建议各国研究相关的准则。

绿色会计是会计学、环境科学、现代经济理论和可持续发展理论相互结合，运用一定的方法，以货币单位、实物单位计量或用文字表达的形式，反映、报告和考核企业自然资源、人力资源和生态环境资源等成本价值，平衡人工资本和自然资本，全面反映自然资本和企业、社会效益的一门新兴会计科学。绿色会计突出核算企业自然环境成本，在提高企业自身直接效益的同时，更注重企业的社会效益和环境效益，从而全面监督反映经济效益、社会效益、环境效益。其基础内容可分为三部分:自然资源消耗成本;环境污染成本;企业的资源利用率及产生的社会环境代价评估，同时包括对国家经济发展宏观决策的评估。其区别于传统会计的显著特点是增加了自然环境内容，特别重视环境科学与会计实务的结合。由于与自然环境关系复杂，考虑到目前的绿色会计核算技术方法的可操作性，其核算对象主要是:绿色成本，包括自然资源成本、自然资源损耗、环境保护支出等;绿色收入，包括自然资源收人、环境污染收人、资源环境保护收人等;绿色会计收益包括资源环境收益、绿色利润等。

1.2绿色会计的核算方法

绿色会计的确认计量是将涉及自然环境的经济业务也作为会计要素，经过辨认确定其数量、价格，加以正式记录并人会计报表的过程。价值计量公式简列如下:

现实使用价值=直接使用价值+间接使用价值总用户价值=现实使用价值+未来使用价值自然资产价值=总用户价值+存在使用价值

其中:间接使用价值、未来使用价值和存在使用价值又是自然资产价值计量中最困难的内容，需要借助于价格替代法、支付意愿法、接受意原法等。确实难以计量的环境污染，可用数学模型适当测算估计量化。

1.3绿色GDP与绿色国民经济核算

传统的GDP核算一方面没有扣减环境降级成本，另一方面将环境保护支出作为投资活动，结果是污染物排放越多，环境保护支出就越多，GDP也就越大。绿色GDP就是对GDP指标的一种调整，是扣除经济活动中投入的环境成本后的国内生产总值;从概念来理解，绿色GDP是建立在GDP基础之上的，并不是一种全新的指标;从核算方法上看，绿色GDP是在传统GDP核算的基础之上，将“自然资源”与“环境因素”纳人国民经济核算体系。因此，绿色GDP并非一种全新的概念，也不是对传统GDP的颠覆性变革。应该说，绿色GDP是一种对待人与自然的新态度，一种人类对以往高消耗、高污染发展模式的反思。一般来说，资源耗减成本、环境退化成本为虚拟成本，环境保护支出为实际成本，由于资源环境问题是非市场化的，没有明确的市场价格，这就给估算资源耗减成本、环境退化成本带来很大的技术困难。可见，绿色GDP核算不是一件容易的事情。目前，其核算方法还很不成熟，依旧处于探索过程之中。

绿色国民经济核算就是在现有国民经济核算的基础上，考虑了自然资源与环境因素，将经济活动中的自然资源耗减成本与环境污染代价予以扣除，进行资源、环境、经济综合核算，形成一套能够描述资源环境与经济活动之间的关系，能够提供资源环境核算数据的核算体系，亦称为资源环境综合核算体系(SEEA)。

如同，GDP是传统国民经济核算的核心指标，绿色GDP则是绿色国民经济核算的核心指标。

2.切实推苛侧录色会计为绿色国民经济核算和绿色GDP核算提供坚实基础

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摘 要：本文以大连海岸带资源地理环境概况研究为切入点，把大连海岸带资源划分为不同的类型，根据劳动价值理论、地租理论、环境价值理论，将不同的资产价值的评估技术和方法应用到大连海岸带资源资产中去，为以后建立健全的区域管理体系和相关法律法规打下坚实的理论基础，为国家实行海洋海岸带战略规划管理和发展提供理论依据。

关键词 ：海岸带资源 资产 分类 评估方法

本课题获得社科联项目，项目编号：2013DLSKYBDL132。

一、大连海岸带资源概况

1.大连海岸带资源概况

大连位于辽东半岛的南端，北面依靠着东北三省和东部的广大腹地，又堪称“东北之窗”。东端位于庄河市栗子房镇，濒临渤海；南端位于市辖区管辖的遇岩，隔着渤海海峡与山东半岛相望；西端位于旅顺口区双岛湾街道的蛇岛，面向黄海；北端位于庄河市仙人洞镇，是我国北方集重化工业、农业、贸易和旅游为一体的重要的港口城市。大连城市海岸线东起庄河市南尖山镇与东沟县交界处，西至瓦房店市李官乡与盖州市交界处，全长1906 千米（见表1）。

大连市海岸类型齐全，不同的地域有不同的特点，南部区域基岩质的海岸平缓延长、曲折，众多的海湾岛礁为旅游发展、港口建设和海水增值养殖业提供丰富且优渥的空间地理条件；东部临黄海，属于淤泥质的滩涂海岸，海岸线平直且低缓，滩面宽广，水深较浅，利于海水养殖；西部靠渤海，为沙砾质海岸带，沙滩平缓，质地优良，水质清澈，不仅适宜晒盐，还是海滨砂砾的富集地，易于开阔海水浴场，发展旅游业。

2.大连海岸带资源的分类

根据大连海岸带资源的概况了解及海岸带资源的种类可将大连海岸带资源资产分为：旅游资源、渔业资源、港口资源、海涂资源。

二、海岸带资源资源资产评估的理论基础

1.劳动价值理论

根据马克思的劳动价值理论，可以确定海岸带资源具有价值，即可划分为资产。海岸带资源资产的价值的大小是由海岸带再生产过程中所耗费的社会必要时间所决定的。大连海岸带资源是由自然再生产和社会再生产两部分构成的。随着人类社会经济的生产和发展和人们对海岸带资源的开发利用的深度和广度的增强，大连海岸带现有的资源已不能满足人们的社会经济生活生产和发展的需要。为了保持社会生活的长期而稳定的发展，人类必须要对海岸带资源投入社会再生产的具体劳动和抽象劳动，使大连海岸带资源的自然再生产过程和社会再生产过程相互结合起来。

2.地租理论

从绝对地租角度看，现代海岸带资源独占稀缺性使得海岸带资源的所有者凭借海岸带资源的所有权就可获得地租；从级差地租角度看，较好的海岸带资源形成超额利润。分为级差地租Ⅰ的海岸带资源是指那些由不同地理区位的差异决定的质量较好的资源引起的较高的社会生产率从而形成超额利润；分为级差地租Ⅱ的资源是指同等条件下，由于人类投入劳动量及社会生产资料不同，生产效率不同，高生产率形成超额利润。

3.环境价值理论

环境价值理论认为，自然资源、基于人类劳动投入生产和开发利用的资源、固有的生态环境功能和与人类利益或使用无关的环境资源中的各要素都具有环境资源价值。将海岸带资源的价值看做是由两部分构成:一部分是物质价值，另一部分是目前研究还不太成熟的资源生态环境价值。物质价值由两部分构成：一部分为比较实在的物质性的商品价值；另一部分为有形的资源物质价值；而生态环境价值包括使用价值和非使用价值。

三、大连海岸带资源资产评估方法研究

1.旅游资源资产的评估

大连旅游资源例如金石滩旅游风景区，老虎滩等景点，适用旅行费用法。首先应先根据客源地划分若干地区，再根据每个客源地区平均旅行费用和社会经济变量作为自变量，各客源地区对目的地到访率作为因变量来求解函数。实际评估中，采用省级行政区来划分旅游客源区，即34个客源地区。计算每个客源地区对大连金石滩海岸风景区得到访率，即，i=1，2，…，k，Ri：客源地区i对金石滩的到访率；Pi：客源地区i人口，Vi：客源地区i对金石滩年到访量；ni：第i个客源地区的实际样本数；N：样本总数；V：各客源地区的总到访量；k:客源区得个数。

2.渔业资源资产的评估

富含渔业资源的海岸带适合于近海水域的水产养殖，因为渔业资源资产利用海水养殖创造收入，评价渔业资源资产可用收益现值法评估。收益现值法对投资人利用渔业资源使用权在未来一定期间获得的各年净收益进行预测，然后计算渔业资源使用权应分成的各年净收益在评估基准日的现值之和，该现值之和即为对海域资源使用权的估价。构造评价模型：其中：E：估计值；Au：养殖的纯收入；P：折现率；V：年养殖管理费用；u：养殖周期。

3.港口资源资产的评估

适用港口的海岸带资源资产即大连的北部地区，港口资源建设项目会影响到港口资源的生态环境，要对此运用影子工程法进行经济损益分析，该方法具有良好的适用性和有效性，可给港口建设部门提供有关依据，实现经济社会环境效益的共同发展。建立人体环境成本计算模型： M=S×C，M：人体健康环境成本，S：区域港口资源建设面积，C：港口资源建设单位成本。

4.海涂资源资产的评估

海涂资源分等定级是在特定的用途下对一定范围的海涂资源的综合质量进行划分。首先划根据有关资料和自然环境因素，将大连海岸带的海涂资源分为几片区域。选择海水质量和人口密度等建立评估影响因素体系，确定各个因子的权重。可将海涂资源分为三个等级Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ。以不同的评估单元和参评因素的实际状况值为基础，根据分级评价方法，采用赋分方法对各评估单元的标砖评价因子进行打分，得出评估单元的综合质量指数。将这些计算出来的各评估单元的标准综合指数进行排序，由计算机自动绘制标准综合质量指数分值的折线图，从图上寻找分值突破点，画出资产的级别，最后确定每个级别的资源定价价格。将标准评估单元与其它评估单元的价格采用下列计算公式进行换算：

P：评估单元的资源价格，F：待评估单元的综合质量指数， a F ：标准评估单元的综合质量指数，Pa：标准评估单元的资源价格，计算出各评价单元的资源价格。

四、结论

大连海岸带富含丰富的旅游资源、渔业资源、港口资源、滩涂资源。我们要将这些资源的信息价值纳入到海岸带开发管理的社会经济效益中，对于大连海岸带资源不同的使用途径，使用不同的评估方法。

在环境保护方面，海岸带资源保护完善了自然资源的价格体系，针对不同的分类资源确定其资源价格，建立一套具体的评估资源价格模型，破坏资源或者使用资源必须付出相应的价格，成立付款和赔偿负责机制。为建立健全的区域管理体系，资源有偿使用制度，明晰所有权和经营权，建立健全的海岸带资源管理相关法律法规，打下坚实的理论基础，为以后国家实行海洋海岸带战略规划管理和发展提供理论依据。

参考文献：

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[2]金建君，张灵杰，恽才兴.浙江省乐青湾海涂资源分等与定级估计研究[J].中国人口资源与环境.2009年第19卷第2期.

[3]李向明.旅游资源资产评估及其指标体系的构建[J].资源科学.2006年5月.第28卷第3期.

[4]金建君等，海岸带资源资产化管理与可持续发展[J].《海洋开发与管理》2004 年.

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作者简介：

黄世英 （1962.4.-），女，大连海洋大学，教授，经济管理学院硕士生导师、教研室主任、硕士，研究方向财务管理。

宋宏丹 （1974.7.-）女，大连海洋大学，讲师，经济管理学院教研室副主任，硕士，研究方向财务管理。

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关键词：环境会计；价值形式法；指标体系

中图分类号：F23文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2011）12-0148-02

一、环境会计的产生背景及发展

(一)环境会计的产生背景

环境会计是以货币为主要计量单位，以有关环境法律、法规为依据研究经济发展与环境资源之间的关系，计量记录环境污染、环境防治、开发、利用的成本费用，并对企业经营过程中对社会环境的维护和开发形成的效益进行合理计量与报告，综合评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。早在20世纪50年代便有人提出了环境会计的必要性。早期的倡导者是建安大经济学家安东尼，他增在1956年写到：“鉴于自然资源对一个国家的重要性，应充分重视自然财富在国家总财富中所占比例的大小，而且应建立环境会计体系合适每年自然资源总量发生的变化”。十几年后，环境问题开始在全球范围内引起关注，许多理论经济学家开始研究将环境数据纳入到投入-产出会计的可能性。然后直到20世纪70年代，一些国家的统计机构材开始正式建立环境会计体系。20世纪70年代中后叶，挪威和法国最早开始这项研究工作，而在接下来的十年中，几乎没有其他国家的统计机构在该领域进行正式的研究。极具影响力的世界环境发展委员会在1987年认可了对环境会计的需要，同时号召：“每年对环境质量的变化报送年度并对国家环境主要的储量加以审计。”与此同时，出现了许多由影响的经济学家倡导将环境因素纳入到国家会计体系中来。至此，包括加拿大在内许多国家建立并规范起自己的环境会计体系。

(二)环境会计在国内外的发展

1.国内发展

20世纪80年代以来，我国由于经济发展带来的环境问题日益引起人们的高度重视，迫切需要在会计体系中建立绿色会计，披露环境信息，推动政府和企业将环境与发展紧密联系起来进行综合决策，遏制环境污染和生态破坏，促进生态环境保护和建设。

绿色会计在我国发展中存在的问题。

第一，企业对环境问题比较敏感。我国环境立法的不健全，而且在实际生产中地方局部发展与全局环境保护在利益上有冲突，造成了相关法律执行不严格。制度的不清晰，增加了企业的经营风险，因此企业对环境问题普遍比较敏感。

第二，企业设立相关绿色会计科目少，并且对环境负债的估值偏低。企业对已发生的环境支出和环境收入，会计反映明显不足。

第三，缺乏相关的专业人才。我国对绿色会计的研究主要是专业学者进行的，由于没有开设绿色会计的相关培训，导致企业中懂得绿色会计的人才并不多，这成为我国企业中实行绿色会计的障碍。

第四，制度不完善，目前仍缺乏可操作性的会计准则。

2.国外发展

尽管各发达国家首先着手的方面有所不同，但各国对于环境会计的发展趋势却有着相同的观点。许多发达国家同时开始了对物质能量流动会计的研究，其中大多是根据投入产出会计的模式建立起相关框架体系的。各发达国家的物质能量流动会计大多以难以为核算对象，并以此为基础开始了对温室气体排放量以及其他与燃料相关的废物的估价。另外大多数发达国家都开始了对环境保护支出会计的研究工作，不仅计量经济支出，还计量对经济的贡献。环境会计已经在几十个国家初步制定并探索推行着，如挪威、瑞典、芬兰、丹麦、法国、德国、荷兰、澳大利亚、美国等，在这些国家政府，国内外统计人员和其他支持者在过去几十年已开始活动。一些国家已经在不断投资建设常规数据系统，该系统集成到现有的统计制度和经济规划活动。

二、绿色会计在煤炭工业的应用

(一)价值形式法

由于价值形式法的理论基础仍是传统会计模式，所以绿色会计发展中所涉及的关键问题也就是绿色会计的假设和原则。会计要素的确认、计量和报告问题。

1.绿色会计的假设和原则。在传统会计原有的四个假设前提的基础上，还应添加的假设内容有：会计主体假设，可持续发展假设，多花的记录单位假设；适用于绿色会计的原则有：重要性原则、可比性原则、政策性原则、社会性原则。

2.会计要素的确认、计量和报告

(l)确认。环境因素的参与使企业的收入、费用等会计要素必须重新界定。以往，企业的收入通常就是指企业的生产经营所得，企业的成本包括资产、劳动力的投入，费用包括直接费用、间接费用和期间费用，但在考虑了环境因素后，诸如由于企业推行环保政策，积极执行环保措施而享受到的国家给予的补贴和税收减免等就要包括到企业收入中去，自然资源的消耗，生态环境治理的费用等也要归入企业的成本、费用中。

(2)计量。计量的问题主要集中在自然资源的计价上。自然资源的计价问题较为复杂，计量的方法也很多，比如价格替代、支付意愿、接受意愿和数学模型法等。这里着重介绍数学模型法。数学模型法是建立在“大循环成本理论”的基础之上的，它认为资源成本一般包括：生产成本、再生成本、恢复成本、替代成本、服务成本。

生产成本的计量采用标准价格法，其公式为：

C生＝C标×(1±R1±R2±…±Rn)×Q

其中C生表示某项资源的生成成本，C标表示某种资源的标准生成成本或价格，由国家特定机构确定；R1…Rn表示特定资源的质量、开发难易程度、稀缺性等系数；Q表示资源的数量。

再生成本的计量采用平均累计计量方法，数学公式

C再＝s.t.p.[1± Σ Ri] Q1/Q0

其中C再表示某项资源的再生成本；s表示再生所占空间面积；t表示占用时间；p表示单位时间空间应计量的机会成本或价格；R1…Rn表示再生所需要的种植、保护费用等系数；Q0表示自然资源消耗的数量；Q1表示补偿数量。

同理也可以为恢复成本、替代成本、眼务成本建立数学模型，这里就不再赘述了。

(3)报告。报告的形式可以有两种。一种是把绿色会计要素直接添加到原有的会计报表中去；另一种则是设置独立的绿色会计报表，即另外设置绿色资产负债表、绿色损益表和绿色现金流量表。

进行环境投资成本与效益分析时，一般要考虑它实施的现实性，就目前而言，它的核算对象主要包括自然资源损耗、环境保护支出、改善资源及环境。自然资源损耗，反映企业在生产经营中消耗的自然资源带来的损失，包括环境污染损失及自然资源的消耗；环境保护支出，反映企业对环境保护所作的贡献，包括“三废”的治理、控制、补救和减少自然资源的耗费、美化工作、生活环境的各项支出；改善资源环境的收益，反映企业从环保中所取得的收益。我国现行的会计核算体系中还没有对环境资源进行有效的反映，因此，在现行的会计核算体系中可以考虑对煤炭资源的使用情况进行相应的反映，同时在相关会计核算体系中反映环境保护的相关内容。可以进行如下的设置：

①资产类科目。可以在现行的账户体系下设置“资源资产”、“资源折耗”等，反映煤炭资源的使用状况。自然资源是人类生产生活的自然基础，具有有限性和稀缺性，若对其只进行使用而不计费，既不利于资源的节约使用，也不利于资源的补偿，因此可以设置“资源资产”账户核算煤炭资源的原始价值的增减及结存情况。资源资产的账面价值可按原始成本(购入成本)或评估值入账，也可按资源各年投入累计成本的现值入账。“资源折耗”账户可用来反映资源资产由于使用、开采等而累计损耗的价值。当确认资源资产价值时(如购入)，可借记“资源资产”帐户、贷记“银行存款”等账户，计提折耗时，借记“成本费用类科目”(折耗成本)、贷记“累计资源折耗”，而企业为实施环境预防、治理措施而购置或建造的固定资产以及其他跨年度的长期待摊费用，可以通过“固定资产”、“递延资产”等账户进行核算。

②负债类科目。我国征收的超标排污费高于治理费用的目的，是要防止排污者宁可缴纳排污费而不愿治理，并且通过征收的排污费可以为社会开展污染防治提供必要的资金.因此，应设置“应付环保费”一级科目，反映和监督环境保护费用的计算与缴纳情况，同时设置“应付单位排污费”、“应付个人排污费”、“应付包装物排污费”、“应付废弃物排污费”等二级科目。当发生各种排污费时，借记“成本费用类科目”、贷记“应付环保费――×××”；实际支付时，借记“应付环保费――×××”、贷记“银行存款”。

③成本费用类科目。环境成本是为了对环境资源负责，对管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。主要设置“环境消耗成本”、“环境破环成本”、“环境补偿成本”、“环境治理成本”、“环境保护成本”、“环境发展成本”等科目。发生时，借记“环境成本”等科目、贷记“银行存款”等科目。

④损益类及利润类科目。为反映环境收益、损失情况，需设置“环境损失”、“环境收益”及“环境利润”科目。“环境损失”科目反映企业污染或破坏环境而被勒令停产而造成的损失：“环境收益”科目反映企业在改善环境资源和自然资源时所取得的收益：“环境利润”科目反映核算环境收益扣除环保费用、环保损失及税金后的净额。

三、我国实施环境会计的重大意义

1.实施环境会计是可持续发展战略在微观层面的重要组成部分。20世纪90年代以来，可持续发展的研究与实施偏重于国家、地区等宏观与中观层面，对微观层面的企业有所忽视。企业是实施可持续发展的基础、关键的行为主体。只有通过环境会计如实反映企业的经济、生态与社会效益的取得情况，以及经济、生态与社会责任的履行情况，才能向政府、投资者、债权人、企业内部管理层以及社会公众提供决策有用的信息，帮助他们进行理性的权衡与决策，从而实现微观、中观与宏观层面的可持续发展。

2.实施环境会计是企业参与市场竞争的必要条件。企业是经济、生态和社会的重要影响者，理应响应可持续发展战略。更重要的现实是，在绿色消费日益盛行和各国环保法规日趋严格的情况下，注重可持续发展已成为企业参与市场竞争、实现自我价值最大化的必要条件。因此，调整发展战略，在生产经营与管理决策中注入绿色理念，建立适合企业自身的绿色生产经营管理系统就是必然选择。

3.实施环境会计是正确计算“绿色GDP”的基础。国内生产总值(GDP)作为政府对本国经济运行进行宏观计量与诊断的重要指标，是衡量一国经济、生态与社会进步状况的最重要的标准。采用“绿色GDP”能真实反映我国国民财富的量与质，是据以采取措施防止资源过度消耗与生态环境恶化的迫切要求。通过环境会计对微观层面的企业的执行情况进行科学的核算、监督与反馈，从而为“绿色GDP”的正确计算提供真实的数据与信息，是一个不可缺少的基础。

4.实施环境会计是深化可持续发展观与保护生态环境的教育活动。实施环境会计是一项特殊的深化可持续发展观与保护生态环境的教育活动。这取决于环境会计的几个主要特征：(1)具有众多的信息使用者。根据环境会计的目标及相关规定，企业特别是上市公司应向政府以及现有的和潜在的投资者、债权人、中间商、供应商、社会公众等提供对决策有用的环境财务经济信息。(2)定期提供环境财务报告。按照规定或惯例，企业应按年度和中期(如月、季、半年等)提供反映本企业环境与资源情况的全面、重要的信息。(3)完整地反映企业的经济、生态和社会效益及其相互联系。环境会计报告与传统会计报告、人力资源会计报告等一并提供，便于信息使用者完整地了解企业的经济、生态、社会三大效益情况及其相互联系，为其理性决策提供依据。

参考文献：

[1]Environmental Accounting Where we are now, where we are heading Joy E.Hecht ,1999.

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关键词：绿色会计现代企业运用

绿色会计，又称环境会计，是将会计学和自然环境相结合，采用多元化的计量手段和属性，以有关环境法律、法规为依据，研究经济发展与环境资源之间的关系，并运用专门方法，对企业给社会资源造成的收益和损失进行确认、计量、揭示、分析，以便为决策者提供环境信息的会计理论和方法。

绿色会计与传统会计的差异

绿色会计是在环境资源恶化和批评传统会计的基础上产生的，其与传统会计差异主要表现在两个方面：

传统会计从人类经济活动的角度反映和监督企业的资本及其运动，按照权责发生制、历史成本等原则、采用复式记账的方法对发生的经济事项进行确认、计量、记录和报告，但是企业的经济活动对环境造成的影响在会计核算中没有反映。绿色会计则从生态环境和整个人类的活动出发，围绕以自然环境资源和社会环境资源的高效利用及耗费的补偿为中心，全面反映和监督企业的经济活动，从而有效解决传统会计所不能解决的问题。

在传统会计中，只有存在财产所有权才有价格，才能在会计账表中得以反映。而如空气、海洋、臭氧层等对人类至关重要但无所有权的事物却不能成为会计核算的内容，企业对这些事物的使用和损害并不记入经营成本，这不仅使利润虚增，更为严重的是对以牺牲环境来取得目前利益的行为的一种鼓励。而绿色会计则充分强调环境资源的有限性和稀缺性，并赋以价值和价格，对其损耗予以补偿，从而使企业的责任向社会延伸，迫使企业将经济效益、社会效益和生态效益综合考虑，真正实现经济的可持续发展。

绿色会计的基本内容和方法

绿色会计是会计学、环境科学、现代经济理论和可持续发展理论相互结合，运用一定的方法，以货币单位、实物单位计量，或用文字表述的形式，反映、报告和考核企业自然资源、人力资源和生态环境资源等成本价值，平衡人工资本和自然资本。

绿色会计的主要内容。绿色会计是在修正传统会计基础上产生的，全面监督反映经济利益、社会利益，环境利益是绿色会计的重要内容。绿色会计的基本内容大体可分为三部分：自然资源消耗成本，环境污染成本，企业的资源利用率及产生的社会环境代价评估；同时，包括对国家经济发展宏观决策的评估。

绿色会计的核算对象。绿色会计核算对象，区别于传统会计的显著特点是增加了自然环境内容，特别重视环境科学与会计实务的结合。绿色会计中自然环境核算对象通常是指非人类创造的物质所构成的地理空间等。由于与自然环境关系复杂，考虑到目前的绿色会计核算技术方法的可操作性，其核算对象主要内容是：绿色成本包括自然资源成本、自然资源损耗、环境保护支出等。

绿色会计的核算方法。绿色会计核算对象自然环境是一种有价值的资源，它能够为人类社会的现在和未来提供多种服务，具有直接或间接价值，如水资源、土地等。如何进行会计确认和计量是绿色会计核算方法的难点。绿色会计的确认和计量是将涉及自然环境的经济业务也作为会计要素，经过辨认确定其数量价格，加以正式记录并入会计报表的过程。由于绿色会计计量自然环境资源价值有一定难度，笔者将价值计量公式简列如下：

现实使用价值=直接使用价值+间接使用价值

总用户价值=现实使用价值+未来使用价值

自然资产价值=总用户价值+存在使用价值

其中，间接使用价值、未来使用价值和存在使用价值又是自然资产价值计量中最复杂的内容，需要借助于价格替代法、支付意愿法、接受意愿法等方法计量。确实难以计量的环境污染，可用数学模型适当测算估计量化。在我国实行绿色会计的思考

（一）实行绿色会计的基本原则

1.长期性和循序渐进的原则。绿色会计的实施，不仅涉及产品成本的市场价格的变更，更主要的是，它涉及市场规律的变动，甚至全球的商品流通准则和经济制度问题。因此，笔者建议首先成立一个由经济、环境、资源、会计管理、法律等多方面专家组成的机构，对绿色会计理论、自然资源成本、环境影响成本、企业行为规律、产品市场规律、价格体系变动、会计核算项目、法律体系变动等一系列有关问题进行研究探讨。在此基础上，对部分产品或地区市场进行试点。如果可行，则应深入研究获得推广经验，再开展宣传，逐步使公众和市场接受，而后，开始研究立法或修改有关法律，调整会计教育和管理，以及审计制度。2.灵活性和边界起步的原则。由于绿色会计所核算的内容十分广泛，而且在不同的环境、地域和历史条件下会发生变化，应在确定原则的情况下，结合具体情况，灵活掌握。对不同的产业、产品，不同的地点和时期选择核算内容和标准。也可以采取“双轨制”，一为现行的会计核算体系，二为探索性绿色会计核算体系。绿色会计核算的起始科目，应当从相对明确、简单和易于了解的内容入手，即所谓“边界推进原则”。而不能一开始就从模糊、无基础和多变的项目入手，如大气环流的风能成本、潮汐能等。此外，也可以采用分解综合的方法。如一片森林的价值成本，可以分解为气候、环境、地理、商业等多项价值，分别衡量，再给予不同的权重系数综合评估。

3.系统性和多赢的原则。绿色会计不仅包含经济问题、环境问题和社会问题，也涵盖时间和空间的问题。因此，必须突出系统性原则。从理论到实践、从产品到市场、从企业到社会、从资源到环境、从国内到国际、从宣传到立法、从价格变动到公众生活等，都要系统研究。特别是环境与发展这一对矛盾，必须坚持双赢的原则。同时，还要保持产品流通秩序和社会的稳定。

4.强制性和三种行为结合的原则。推行一项新制度必须以法律为依据，具有一定约束强制性。一旦推行绿色会计制度，企业必须披露尽可能多的环境资源信息，政府部门必须对企业最低限度的披露作出明确的强制性规定。同时，绿色会计制度的顺利实行，必须以政府行为、企业行为和公众行为有机结合为保障，缺一不可。

（二）组建绿色会计机构

为迎接21世纪世界经济格局和结构的变化，实施可持续发展战略，我国应立即着手实施绿色会计的各项准备工作，当务之急是成立机构、研究理论、确定准则，开展试点工作。笔者建议由财政部牵头，中国会计学会、中国总会计师协会负责，尽快筹建中国绿色会计研究会，组织经济学家、环保专家及会计实务工作者密切配合，加大绿色会计理论研究及实施的力度。

（三）进行绿色会计试点工作

在我国实行绿色会计，要从实际出发，由简入繁、从易到难，先从明确的易于掌握的科目入手，即先选择个别产品在部分地区、部门试行。笔者建议绿色会计的实施先从绿色食品、用品入手，将环境资源用直接损益法计入成本，以不计算环境资源成本原始账为准，以绿色会计账做参考。在取得切实可行的经验后，再修正完善、逐步推行。

（四）对绿色会计宣传教育

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【关键词】土地资产；确认；披露

自1987年深圳市人民政府以协议方式将一块国有土地使用权出让给中国航空进出口公司深圳工贸中心以来，土地有偿使用制度在全国推行。不过这种有偿使用制度主要针对增量土地而言，国有企业原来取得的存量土地绝大部分依然为划拨使用权，土地价值无法体现。国企改制中对土地处置的力度和量度都很有限。即使通过土地使用权出让方式或完成改制、通过土地使用权处置获得土地产权的原国有企业，对土地资产的利用都仅仅处于一种粗放状态，即仍然只将土地作为生产经营场所。由于土地资产有别于其他一般资产的特性，土地资产的管理经营也有不同于其他资产管理的特点，作为企业经营管理的一个重要方面，土地资产的管理在现阶段还没有普遍地被企业经营管理者所重视和把握。这是有必要深入研究企业土地资产会计问题的客观原因。由于土地取得方式不同，现阶段将土地资产列入固定资产、无形资产或投资性房地产等不同的处理方式在各个企业都有，土地资产确认缺乏统一的、规范的制度规定，造成会计处理混乱，无法反映土地资产的真实价值和相关处置信息。而在土地资产信息披露方面，现行财务报表对土地资产会计信息的披露存在不足。首先是不能反映土地资产的真实价值。现行准则规定，那些通过交易取得的土地资产才能在财务会计报告中进行确认和披露，且采用历史成本计量属性，可作为表现企业未来超额获利能力的土地资产，却无法用现值来计量。其次是不能充分披露土地资产的信息内容。在现行的财务会计报告中不披露企业拥有的土地资产的详细项目；另外，由于统一使用货币计量，使得许多与无形资产有关的、对决策者有重要参考价值的、难以用货币计量的重要信息，不能反映在财务会计报告中。因此，土地资产信息披露问题的研究，对企业和投资者有重要意义。由于土地资产的特殊性以及企业土地资产的经营管理现状，本文对企业土地资产会计问题进行分析研究，以适应我国目前的发展状况，解决我国企业中的现实问题，有利于企业全面、完整地管理、核算其全部资产，为完善我国市场经济发展服务。

一、研究成果综述

我国实行土地公有制，土地制度与西方国家存在差异，因此国内对土地资产的研究主要集中在对土地资产的特性和权属性质的讨论上；此外，由于土地资产对企业价值的体现发挥了重要作用，企业管理者对土地资产的重视程度有所提高，因此对土地资产的财务管理及投资决策方面的研究也日益增多。

其一，关于土地资源的特性和土地价格决定的特殊性。土地资源既有自然属性，也有经济属性。土地资源的生产性是它的自然属性，土地资源的使用价值是它的经济属性。不能认为土地没有经济属性，或者认为土地的自然属性是“资源”，经济属性是“资产”（叶艳妹，1996）。土地价格既包括由于对土地资源的垄断所形成的价格，也包括劳动创造价值的货币表现的价格，它是自然资源的价格和劳动创造价值的货币表现价格的统一（张振华，1995）。

其二，关于土地资产的权属性质。李慧（2002）认为，企业作为一个法人实体只能拥有土地的使用权，土地在被企业使用的同时，国家拥有根据需要随时无偿征用的权力，而企业无法对土地使用权实施控制。因此不论企业在取得土地使用权时是否付出了代价，企业均应将其作为无形资产进行核算。何建荣（2004）认为，将土地和建筑物两种不同性质、不同使用年限、不同价值转移方式的资产混合在一起核算不够规范，认为在会计实务中，土地资产不能形成固定资产，仍然作为无形资产单独加以核算。也有学者提出反对意见，周海涛、丁艳涛（2005）认为土地使用权的价值属性不符合无形资产价值决定的一般原理，土地使用权本质上是近似土地所有权的不动产物权，土地使用权归属固定资产符合国际会计惯例，因此应该将土地资产全部纳入固定资产的核算范围。黎明、霍文波（2003）提出，土地使用权既不应该纳入无形资产科目中核算，也不应通过在建工程，转入固定资产核算，而是将土地使用权进行单独核算最为有利。吴明华等（2002）认为，将土地使用权价值与地上附着物并为一体作为固定资产核算存在不足，并认为土地使用权可单独核算。颜淑姬（2007）认为，国际会计准则、英美等国家的会计准则将土地作为固定资产核算，是与土地私有制相联系的，而我国实行的是土地的社会主义公有制，土地单独核算符合我国国情，不能一味照搬西方国家的做法。叶彬（2002）认为，对于划拨土地使用权，由于企业既不拥有也无法对其实施有效的控制，故不符合企业资产定义，不能视为企业的一项资产。

由此看出，国内学者对土地资产权属性质的争议是普遍的，将土地资产作为固定资产或无形资产还是单独核算，取决于土地资产的资产特性。这是由我国土地制度决定的，但从历史到现在对土地资产的权属性质仍未明确。

二、会计准则对土地资产的规范

资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。要将一项资源确认为资产除了符合资产的定义外，还要同时满足以下两个条件：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业。二是该资源的成本或价值能够可靠地计量。资产的基本特征是收益性。资产能够通过生产经营活动不断地增值，成为资产拥有者源源不断的收益来源。资产的另一个重要特征是具有明确的产权关系。在一定的社会经济制度下，资产总是为某一产权主体所拥有和控制着的，该产权主体必然拥有对资产的占有、使用、收益和处分的权利，否则资产就不能运动增值，也就不能成为资产了。如前所述，土地资产满足资产的一般特性，是企业资产的组成部分，但由于土地资产不同于一般资产的特殊性质，使得土地资产在确认时也具有特殊性。

（一）在国企改革和土地制度改革之初，国有企业土地资产确认的核算方式

1.国有企业使用的土地大多是通过无偿划拨取得的，所以没有对土地资产进行核算，那些因征用土地而支付的补偿费，直接并入土地有关的房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地的价值入账，将其面积及征用情况作备查记录。关于土地资产的相关证明，顶多就是一本国有土地使用证。

2.财政部［1995］108号文《关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的规定》：对于企业过去作为固定资产单独入账的土地，应按确认、批复后的评估价值调整账面价值，并按调整后的账面价值单独入账，不计提折旧。对于行政划拨方式依法无偿取得的土地，企业应按确认、批复后的价值，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作增加固定资产处理，同时增加国家资本公积金。企业占用的行政划拨土地估价入账后，在固定资产中单独反映，计提折旧。以出让方式等取得国有土地使用权，且受让价格低于所在地基准地价的土地，估价后，在备查簿上进行反映，其土地使用权账面原值不作调整。企业以土地使用权作价投资或入股举办国内联营、股份制企业，其土地未经评估确认或原合同确认作价明显偏低的，经企业主管部门和其他投资人同意，可对该土地进行估价。估价后由企业设备查簿单独反映，暂不调整账务。

3.据2001年1月1日起施行的《企业会计制度》核算。《企业会计制度》第四十七条规定：企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。4.据财工字［1995］29号文《国有企业公司制改建有关财务问题的暂行规定》精神，将占用的国有土地经评估确认后，作价入股，作为国家股处理。

（二）我国企业土地资产当前的核算规定

随着企业深化改革和经营机制的转化，国家对企业的用地制度也作了重大调整，企业对土地无偿、无限期、无流动的使用变为有偿、有限期、有流动的使用。我国企业土地资产在当前的会计核算制度下，具体由自2007年1月1日起施行的《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第4号——固定资产》以及《企业会计准则第3号——投资性房地产》进行规范。具体规定如下：

1.《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南六规定：企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。我国先前的会计实务中，对于企业的自用性土地使用权来讲，当企业在土地上自行开发建造厂房等建筑物的构建活动结束时，土地使用权就会与其所附属的房屋、建筑物一同作为固定资产来进行会计核算。但是伴随着现行准则的实施，自用性土地使用权将不再转入固定资产，在企业中一直作为无形资产存在。这是现行准则对土地使用权核算制度的一个重大改进。

2.以前无偿划拨取得的土地使用权仍作为固定资产单独入账，有偿出让取得的自用土地使用权作为无形资产核算。当企业将未入账的土地使用权有偿转让、出租、抵押、作价入股和投资时则应将其按规定补缴的土地出让金予以资本化，作为土地使用权的入账价值；如果企业是有偿从政府或其他单位取得的土地使用权，则应将其支付给政府的出让金或支付给其他单位的转让金以及发生的迁移补偿费、场地平整费、丈量费和法律手续费等计入土地使用权的成本。

三、土地资产信息披露中存在的问题

《企业会计准则第6号——无形资产》第二十四条对无形资产会计信息披露规定，企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息：无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额；使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况，使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据；无形资产的摊销方法；用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况；计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

土地资产会计信息作为无形资产会计信息的一个重要组成部分，同样应该遵循这个规定，同时，由于土地资产不同于一般无形资产的特殊性，应该在信息披露中给与更多重视。现行土地资产会计信息披露中主要存在的问题是：

（一）信息披露不及时、不充分

许多企业对拥有的土地资产在会计报告中只字未提，或者在进行土地使用权转让、出租等处置后，对处置结果、处置收入等没有及时反映在会计报告中。

（二）土地资产信息披露的明晰性差

往往在会计报告中合并反映多项无形资产，而没有对类似土地使用权这样对企业影响重大的无形资产进行单独列示；表外披露的多，表内揭示的少。会计信息使用者对资产负债表中土地资产的原始价值、摊销数额和减值情况并不明确；现金流量表无法反映企业土地资产价值增减对现金流量变动的影响。

（三）企业利用对土地资产价值确定以及会计处理中的漏洞进行虚假披露，操控利润

四、土地资产会计信息披露的改进意见

要使无形资产信息得到有效披露，须构建无形资产信息披露体系，可以借助财务会计报告和非财务信息报告的形式来完成。其中财务会计报告的披露可以分成财务报表披露和附注披露，非财务信息报告主要是对土地资产状况等非货币计量信息的披露。

（一）无形资产下单独设置土地使用权科目

为了客观地披露土地使用权的相关信息，首先应突出土地使用权项目在财务报告中的位置。建议在无形资产下单独设置土地使用权科目进行披露。

1.资产负债表披露的改进。以国家出让、国家作价入股等方式获得土地使用权的情况，在资产负债表中应该揭示土地资产原值、累计摊销价值和净值。考虑将土地使用权单独在无形资产中列示。通过增设“土地使用权”、“累计摊销”和“土地使用权净值”三个项目，揭示其关系如下：“土地使用权原始价值-土地使用权累计摊销=土地使用权净值”。

2.利润表披露的改进。对于土地资产转让收益和对外投资收益较大的企业，可以在“营业利润”项目和“投资收益”项目下各设“其中：无形资产转让收益”、“其中：无形资产投资收益”等明细项目，将土地使用权相关收益在其项目下单独列示。

3.现金流量表披露的改进。在现金流量表中“无形资产摊销”项目应单独列示于主表内，以反映当年计入成本费用的无形资产价值，并且将当年增加的土地资产价值和处置土地资产收回现金的价值单独列示于“无形资产摊销”项目下，以披露企业土地资产的增减对现金流量的影响。此外，应当单独反映定期支付或收到的土地租金数额。

4.报表附注披露的改进。报表附注可以反映那些在会计报表中不能确认、表述或者是非量化的重要信息。具体包括：（1）详细说明土地资产的取得方式及其计价依据；（2）适当披露土地资产的摊销期限、摊销方法、摊销金额和摊余价值；（3）分别列明本期处置的土地资产账面金额及其处置收入和本期对外投资土地资产的账面金额及其增减值；（4）披露出租土地资产在资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的土地使用权租赁款、以后年度将收到的土地使用权租赁的收款额总额、出租土地资产每期的摊销金额、摊余价值；（5）详细揭示用作抵押担保的土地资产的金额和担保期限。

（二）建立土地资产非财务信息报告

土地资产的非货币计量因素无法在财务报告中反映出来，所以有必要单独设立土地资产的非财务信息报告，以全面披露土地资产的会计信息。对于土地资产的非货币计量信息披露，主要是对企业的土地资产状况进行分析与评价，并从取得方式、地点、面积、租金或出让金的总金额、单位金额、期限、合同、土地证号、当地的政策以及土地的主要用途等方面进行披露。其次，对土地资产评估的具体情况进行详细披露。当前土地资产的入账价值多是以土地资产的评估值为基础的，对土地资产评估的详细披露有利于信息使用者评价会计计量的真实性。披露的内容一般应当包括评估机构、评估基准日及年限、评估采用的方法、评估值和简列的计算过程。

在市场经济的影响下，企业的业务趋于复杂，土地资产的会计处理缺乏规范，处理方式迥异。总体来说，现行企业会计准则的颁布，为土地资产的会计核算做好了铺垫。但是，在重要性和成本效益原则的前提下，完善《企业会计准则》的相关规定，应该对企业土地资产的会计核算进行更加具体的改革。

【参考文献】

［1］BaruchLev.IntangiblesManagementMeasurementandReporting［M］.中国劳动社会保障出版社，2003：34.

［2］BruechnerJK.GrowthControlsandLandValuesinanOpenCity［J］.LandEconomics，1990，66（3）：15.

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［5］毕宝德.土地经济学［M］.北京：中国人民大学出版社，2005：203.

［6］陈守忠.无形资产评估方法探讨［J］.中央财经大学学报，2004（8）：4.

［7］杜建华，吕.土地与建筑物的核算方法分析［J］.审计与理财，2005（S1）：28-29.

篇7

《**市农村集体资产管理办法》已经市政府第12次常务会议审议通过，现印发给你们，请认真贯彻执行。

**市人民政府

*年*月*日

**市农村集体资产管理办法

第一章总则

第一条为了加强农村集体资产管理，保护集体资产所有者、经营者的合法权益，发展壮大村集体经济，根据有关法律、法规，结合本市实际，制定本办法。

第二条本办法适用于本市辖区内的村集体资产的管理。本办法所称村集体资产是指依法属于村(含社区)、组集体经济组织全体成员集体所有的资产。农村集体经济组织(以下简称村集体)负责农村集体资产的经营管理。未建立村集体经济组织的，由村民委员会负责；未建立组集体经济组织的，由村民小组负责。

第三条市农委、监察、司法、土地、水务、林业和农机等部门，按其职能分工，依法对村集体资产经营管理进行指导和监督。乡镇（街道）财政所负责本行政区域内村集体资产监督管理工作。

第二章村集体资产权属和范围

第四条村集体资产属于村集体全体成员集体所有，其所有权由村集体依法行使。村集体资产包括：

(一)依法归村集体所有的土地、山林、荒地、滩涂、水面等自然资源；

(二)村集体依法投资、投劳形成的建(构)筑物、机电设备、农田水利设施、旅游设施、道路、林木和教育、科学、文化、广播、电视、卫生、体育等设施。对村集体投资、投劳建设的基础设施、社会事业等资产，法律、法规有明确规定的，从其规定。

(三)村集体出资兴办或购买、兼并的企业资产；

(四)村集体在各类企业以及与有关单位或个人共同出资形成的资产中占有的份额；

(五)村集体的现金、存款等货币资产及有价证券；

(六)国家无偿拨款、减免税、补贴及有关单位和个人资助、捐赠财物等形成的资产；

(七)村集体拥有的专利权、商标权等无形资产；

(八)村集体的债权：

(九)依法属于村集体所有的其他资产。

第五条村集体资产受法律保护，禁止任何单位和个人侵占、哄抢、平调、挪用、私分、损坏和非法变卖村集体资产及其收益。

第六条村集体资产所有权的取得、变更、灭失应按规定向有关部门登记、备案。

第七条村集体资产所有权有争议的，由当事人协商解决，协商不成的，可分级由乡镇人民政府、街道办事处或市人民政府协调处理，当事人也可直接向人民法院。

第三章村集体资产经营和处置

第八条村集体资产按照所有权与经营权分离的原则，可由集体直接经营，可实行承包、租赁经营，也可以集体资产参股或股份合作等方式经营。

第九条实行承包、租赁经营或变卖的村集体资产，应采取公开竞价和招投标方式进行，本集体成员在同等条件下享有优先权。公开竞价和招标的项目包括资源性资产、2000元以上的非资源性资产。

村集体将农村土地发包给本集体以外的单位和个人承包。事先必须经过本集体全体成员大会三分之二以上成员或三分之二以上村民代表的同意，并报乡镇人民政府、街道办事处备案。

村集体资产处置按以下程序进行：

1、动意。村集体资产的处置，由村“两委”提出处置方案，经村民会议三分之二以上成员或三分之二以上村民代表讨论同意后，报乡镇人民政府、街道办事处备案。

2、资产价值的确认。拟处置的集体资产价值，由乡镇(街道)、村“两委”和村民代表共同合理确定。认为必须经过评估的，由乡镇(街道)牵头，委托具有合法资质的评估机构进行评估，评估结果报乡镇(街道)和有关机构备案。

3、实施。具体实施中，村“两委”根据制定的处置方案，按法律法规有关规定进行。乡镇人民政府、街道办事处要派员跟踪监督。

第十条村集体资产实行承包或租赁经营的，承包或租赁年限不得超过相关法律规定，并依法签订书面合同。合同要报乡镇人民政府、街道办事处以及法律、法规规定的部门备案。村集体各项经济合同文件、协议书应订入会计凭证，长期保存，不得私自保管。

第四章村集体资产管理和监督

第十一条村集体管理集体资产的主要职责：

(一)组织实施全体成员会议或代表会议通过的有关集体资产管理的决议、决定；

(二)建立健全村集体资产台帐，维护和管理集体资产；

(三)监督、检查经营者对集体资产的管理和使用；

(四)负责集体资产的其他管理工作。

第十二条村集体资产管理坚持民主、公开的原则。村集体对承包费、租金、征用土地补偿费等，至少每季度公布一次；集体资产拍卖、发包、权属变更等重大事项应随时公布，接受群众监督。

第十三条村集体成立民主监督小组，负责集体资产的监督。民主监督小组成员由村集体全体成员会议或者村民代表会议选举产生。村集体的主要负责人和财务人员及其直系亲属不得担任民主监督小组成员。监督小组主要职责是：

(一)检查监督集体资产的经营管理和处置；

(二)监督集体资产经营和处置活动有关合同的签订和履行；(三)反映群众对集体资产管理工作的意见和建议；

(四)协助乡镇(街道)和有关部门对本集体的集体资产进行审计。

第十四条村集体应接受乡镇(街道)财政所和有关部门对其集体资产的审计。

村、组主要负责人离任时，应由乡镇（街道）财政所组织离任审计。

第十五条村集体所有的土地被依法征用或村组建制被撤销的，其集体资产由乡镇人民政府、街道办事处依法处置。

篇8

［关键词］政府会计；公允价值

1公允价值在政府会计中应用的可能性分析

传统会计信息的质量特征存在一个悖论，即不能同时获得可靠性和相关性，它们之间是一种此消彼长的关系。产生这一悖论的主要原因是传统会计的计量模式是一维的，对于同一会计事项，在历史成本和公允价值之间只能取其一，而历史成本强调可靠性，公允价值强调相关性。人们对公允价值的不信任感致使会计信息严重不相关，财务报告正在加速丧失其作用。以信息系统为支撑的政府会计通过采用多维计量方式，将彻底消除这一悖论，可靠性和相关性将实现统一。这种多维计量方式将产生多维的会计信息，综合地反映政府服务提供的情况。

扩大预算会计对象范围，即扩大确认、计量、记录和报告的范围，原有的资产、负债、收入、支出等会计要素的范围都将得到扩充。预算会计中采用的是历史成本计量属性，用历史成本计量预算资金尚可，然而一旦扩大会计对象范围，历史成本的弊端必然暴露无遗。经济越发展，公允价值会计越重要。

政府会计要素与企业会计要素不完全相同（资产、负债及收入相同），但可以对应起来：净资产对应所有者权益、支出对应费用、利润对应结余。资产是会计要素的基础，其他会计要素都可以用资产来定义：资产是未来经济利益的可能流入。负债是将来可能要放弃的经济利益，具有与资产相反的特征，因此被称为负资产。净资产是未来经济利益的净流入，即资产和负债的差额。收入是净资产的增加，支出是净资产的减少，结余是收入和支出的差额。资产是未来经济利益的可能流入，而未来经济利益通常用未来现金流量来计量，因此资产最主要的本质特性是未来现金流量的现值，既然所有的会计要素都可以用资产来定义，则未来现金流量是最能恰当反映会计要素本质特性的会计计量属性，而公允价值符合会计要素的本质特性。推广到政府会计中，同样如此，以公允价值计量政府会计中的资产，则其他要素也应以公允价值计量，即公允价值在政府会计中得到了全面应用，则建立了基于公允价值的政府会计。

2公允价值在政府会计中的具体应用

2.1计量资产

政府资产是政府受托管理的国家经济资源，这些经济资源能够提供未来服务潜能或带来未来经济利益。政府资产既包括金融资产，也包括公用资产、基础设施资产、遗产资产、自然资源资产等长期实物资产。对于某些类别的资产而言，如资源资产，采用公允价值会更有助于反映其真实价值。在公允价值计量模式下：①对于政府资产中的金融资产来说，它直接表现为现金或现金等价物，其经济意义不依赖于转化和实现过程，而由在现行情况下其收回现金流量的合同权利的价值来决定，应采用公允价值计量。②对于能产生现金流潜能的非金融资产即经营性资产，因为其经济意义在于通过维护、运营，有效地实现资产的保值增值，并且经营性资产最终可以转变为金融资产，所以也应采用公允价值计量。③对于具有提供公共产品和公共服务潜能的非金融资产即非经营性资产，其经济意义在于通过公共资源的合理配置和有效使用，来确保提供高效的公共产品和服务以实现公共利益，并且很多非经营性资产并没有原始的历史取得成本，所以应对其所提供的公共产品和公共服务的价值进行计量，可以获得市场交易价格的，可以将其作为计价依据；没有市价，则可采用估价技术确定的评估价值作为公允价值的参考依据。④非经营性国有资产。我国预算会计对于资产的计量采用的是历史成本。《事业单位会计准则（试行）》及《行政单位会计制度》都有规定：“各项财产物资应当按照取得或构建时的实际成本计价。除国家另有规定者外，不得自行调整其账面价值。”而财政总预算会计确认、计量、记录和报告的对象是“政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动”，因此应按“实际成本计价”。历史成本的局限性加之非经营性资产长期无人监管，导致这部分资产“家底不清”，并且加剧其流失。各行政事业单位在固定资产的购入、接受捐赠或无偿划拨等入账方面也存在一些问题。有些行政事业单位接受外单位捐赠或划拨的固定资产采取不入账的方式，使这部分固定资产游离于账外，逃避国有资产管理部门对这部分资产的监督。为加强对这部分固定资产的管理，国有资产管理部门应严格要求各单位按实收到资产的公允价值入账。对无原始单据的固定资产应由国有资产管理部门根据公允价值原则评估作价，以评估结果作为入账依据。对接受捐赠或行政划拨获得的固定资产，应向捐赠单位索要资产价值的凭证或划拨单，凭划拨单等作为原始凭证入账，如其实际价值与账面价值有出入，则以公允价值入账。⑤环境资产。环境资产大部分是由自然力作用形成的，少部分是自然力和人力相互作用形成的，因此，它们往往没有或只有较低的历史成本；另外，它们又是有生命力或活动力的，其价值在不断变化，只有在交易的那一刻才能暂时相对固定其价值。在我国，它们还没有被纳入政府会计的核算体系，即使在被纳入有关核算体系的地方，如果仅仅按照目前的历史成本会计模式来计量这些环境资产，它们的价值计量也偏低。而这不利于恰当地计量我国的环境资源、恰当地确定有关产品和劳务的价格、恰当地决定企业税负和企业发展策略，将导致在对外贸易和招商引资中损害国家和企业的政治和经济利益。只有采用面向市场、未来、风险和不确定性的公允价值计量属性，才能全面、及时地反映环境资产及相关产品和劳务的真实价值及其变化，恰当地维护有关各方的利益。

2.2计量负债

对于政府的或有负债和直接隐形负债而言，历史成本同样无法反映其真实价值。无论是政府担保还是政府承诺，采用公允价值来计量都更为妥当。公允价值是有关资产或负债的公允价值，因此，以公允价值计量政府的负债同样重要。揭示和防范各种财政风险，是政府会计工作的一项重要内容。在计划经济条件下，这个问题还不明显，在市场经济条件下，由于资金来源、投资去向的多样性、资金运行的复杂性、国际国内经济环境的多边性，如何揭示和披露可能发生的财政财务风险，适时采取措施加以控制和防范，十分重要。从改革预算会计来看，当前应该强调提供行政财务风险的信息，揭示和披露或有负债和隐性负债就是一个重要问题。或有负债履约的时间或者需要偿付的金额并不确定，它们会随着未来有关事件的发生或者不发生而发生改变，因此，如果严格按照历史成本计量模式，这些将在未来履约而且支付时间或者金额不确定的负债将难以入账并反映在资产负债表中。如果要反映这些负债，政府必须在充分考虑未来不确定性因素的情况下，按照恰当的方法采用估计的应付金额或者未来现金流量的现值等计量方法来确认和计量这些负债。

环境负债也没有历史成本（确切地说，是历史收入）。当存在环境负债的活跃市场时（这种情况不多），环境负债有市场价格；当环境负债的期限很短时，可以用未折现的清偿价值计量；当不存在环境负债的活跃市场且环境负债的期限很长时，就必须用环境负债的未来现金流量的现值来计量。环境负债的市场价格、清偿价值和现值，这些就构成了环境负债的公允价值。因此，环境负债也必须采用公允价值计量。计量某一范围的环境价值的步骤是：先按环境标准对环境质量做出评价，再按照环境经济学的方法引入价值观念和货币尺度，形成以货币计量的生态环境资产价值。计量生态环境价值的具体方法包括直接市场法和替代性市场法两大类。直接市场法度量被评价的环境质量到环境标准之间的变动，然后直接运用货币价格对这一变动的条件或结果进行测算，具体包括以下4种方法：市场价值法（或生产率法）、人力资本法（或收入损失法）、防护费用法、恢复费用法（或重置费用法）。但仔细分析不难看出，不论是直接市场法还是间接市场法，它们所使用的都是市场价格，都是客观信息。而市价正是公允价值中最基本的一种计量属性。

2.3计量净资产

政府净资产是政府资产扣除负债后的净额，它表示政府履行其公共责任的持续能力。而净资产能否真实反映政府履行责任的持续能力，取决于政府资产与负债确认的合理性与对称性。只有对政府资产与负债实行公允价值计量，在政府资产和负债中合理运用对称原则，净资产项目才能提供正确的绩效信息，反映政府履行责任的持续能力。

2.4计量收入和费用

政府的特殊职能职责决定了它并非为了取得收入才提供服务，这决定了政府费用与收入无法配比，其确认范围存在非对称性。政府费用应与政府履行职责的情况配比，它是政府履行职责总的资源消耗，其合理的确认与计量是正确评价政府履责成本、政府行为效率和效果的前提。政府收入是政府履行职责资源耗费的补充，它表示能实际为政府带来的可支配经济资源。如果存在活跃市场，政府费用和政府收入可采用类似的市场价格作为公允价值的参考价值来计量，如果不存在活跃市场，则可采用现值等估价技术作为对公允价值的良好估计来计算。

总之，在政府会计中适度引入公允价值，来弥补单一的历史成本计量属性的不足，有助于全面反映政府的资产和债务信息，从而为准确评价政府绩效提供保障。不过，即便在企业会计中，公允价值的运用也面临着很多难题，因此，在政府会计中采用公允价值应尤为谨慎。

主要参考文献

［1］谢诗芬．公允价值——国际会计前沿问题研究［M］．长沙：湖南人民出版社，2004.

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关键词：环境资源会计核算核算方法

一、环境资源的重新认识

所谓环境，是指对某项活动或计划产生影响或作用的各种内外要素的总和，这是对环境的最为一般的定义。毫无疑问，这里的内外要素既包含了自然环境要素，也包含了社会环境要素，即通常所说的自然环境和社会环境问题。在本文中，我们所谈的环境是专指的自然环境，它是人类赖以生存的物质基础和条件保障。因为环境与人类之间存在着非常密切的相互作用与依存关系，因此，人们对环境问题的关注由来已久，特别是随着“可持续发展战略”设想的提出，环境保护与环境资源的节约以及可持续性利用问题已经成为全球关注的热点问题。

一般认为，环境资源是指人类所处的生活空间中客观存在的对人类具有现时或潜在使用价值的各种自然要素的集合，这些要素包括空气、土壤、林地、草场、矿藏等。以上对自然环境资源的认识，客观地说还是比较科学和完善的。但是，从资源的来源和取得方式上，我们可以将环境资源分为自然环境资源和人工环境资源。自然环境资源，简称自然资源，是指人类并没有对其进行相关的人力、物力或财力的刻意投入，而是在自然界中本身就客观存在的环境资源，比如矿藏、空气、自然湖泊等等；而与之相对应的一种环境资源就是人工环境资源，简称人工资源，如人造森林、人造草场、人工湖泊等，这种类型的资源在形成前，特别是被确认为资产前，人们对其进行了相应的生产要素的投入。在以往人们对环境资源的关注过程中，涉及到环境保护时更多地把目光投向自然环境资源，因为一方面，自然环境资源的存量远大于人工环境资源，它是环境资源的主体部分；另一方面，自然环境资源更易受到破坏。而当涉及到会计核算时，人们更多地关注的又是人工环境资源，这其中的一个重要原因是人工环境资源形成过程中的投入情况的历史数据更易获得。正因为这样，目前我国环境资源会计核算工作很不科学，主要表现在核算不完整和核算口径混乱两个方面。

二、加强环境资源核算工作的重要意义

环境资源中很重要的一部分就是自然资源，从资源的可再生性看，可将它们分为可再生资源和不可再生资源。在我国，环境资源的所有权均属于国家，资源产品生产企业只拥有资源的使用权和控制权。在传统计划经济体制下，这些资源完全是国家凭借其政治权力无偿划拨给企业使用。随着社会主义市场经济体制的建立和逐步完善，特别是中国加入WTO后会计国际接轨的需要，实现环境资源从无偿划拨向有偿使用的转变已是一种不可避免的趋势，当然，在转变形式上，可以根据具体情况进行具体决策，如企业认购使用权和开采权，国家以环境资源投资入股等都是较好的方式。但不管采用何种使用权转让方式，都要求我们对环境资源进行科学的会计核算，只有这样，才能保证环境资源的价值被正确合理地评估，在转让过程中做到国家和使用企业之间的公平交易，否则，要么资源价值被低估，导致国家利益蒙受损失；要么资源价值被高估，导致企业以不合理的高成本参与市场竞争的局面。

事实上，环境资产作为企业取得或加以控制的，能以货币计量并可带来未来效用的特殊的环境资源，它几乎存在于每一个环境资源产品生产企业。从理论上分析，人类的生存和发展以及人类所进行的各种经济活动都离不开环境资产，环境资产是人类活动的重要基础，理应对其进行科学而全面的会计核算，但是，在我国现行的会计核算中，环境资产只是作为递耗资产在会计账簿中进行了有限的反映，只是将与环境资产相关的勘探成本、开发成本、开采成本等在会计账面上进行了反映。传统财务会计的这种只对递耗资产进行核算，而将环境资产摈弃在核算系统之外的做法引发了一系列问题，如未真实地反映企业资产的总额，产品成本计算不真实，资源产品价格偏低等等。

上面讨论的是环境资源的直接成本核算问题，除此之外，还存在一个间接成本的问题，比如，由于自然资源耗减，相应地破坏了生态环境资源，从而导致了生态环境资源价值的减损，毫无疑问，生态环境资源损失的价值也应该由资源产品的成本负担，这种成本即为一种间接成本。即使不是资源产品的生产，也会耗减生态环境资源，如对冷却水的使用会降低水的质量，从而导致生态资源质量的下降，资源的降级费用也应作为产品成本的一部分，否则，环境资源的耗减与降级将无从补偿，这是不符合市场经济的规律和要求的，也是目前我国环境资源核算中存在的一个亟待解决的问题。

企业的生产经营活动离不开与环境的交互作用，而这种交互作用不可避免地使环境发生某些改变，这对当事企业与社会而言，将会造成“经济”或“不经济”两种直接结果，至于这种结果有多严重，也只有通过科学的环境资源核算才能获得准确可靠的信息。如果自然资源没有作为企业的资产入账，或者间接的环境资源成本被忽略，那么，企业耗用资源的价值也就无从全面地转入相应产品成本中去，造成国家利益受到损害，产品价格被扭曲，市场交易的公平性原则受到挑战等一系列严重后果，并最终阻碍我国社会主义市场经济体制的健康发展和良性运行。

从会计核算的角度分析，对于可再生的自然资源(如木材、草场)，如果资源的利用率控制在资源的再生和自然增长的限度内，虽然从总体上看，该项资源的存量不会被减少，但对企业已耗用的这部分资源来说，企业对它的耗用就使得其丧失了在别的项目上的使用价值，即存在一个机会成本的问题，毫无疑问，这部分成本应该转移到产品成本中去，构成产品成本的一部分。特别地，如果对可再生资源的利用率超过了资源的再生和自然增长率，这样，它就会像不可再生资源(如矿物燃料、矿石)那样，随着开采、开掘工作的进行而逐渐消耗，以至耗竭。它们的价值也会随着资源存量的减少而逐渐减少，因此，它们也应该转移到产品成本中去，构成产品成本的主要部分，否则，会计核算所得到的成本就不完整，会计自身的核算和反映职能也就得不到保障。

美国早在1976年就颁布了《全面环境反应、补偿与债务法案》(CERCLA)，即所谓的《超级基金(superfund)法案》，在该法案中明确规定了对环境资源进行会计核算的相关要求。后来证券交易委员会(SEC)又了一系列涉及环境信息披露的条例，对环境资源核算问题进行了明确的规定，这使得资源产品的成本核算更为全面。另外，在加拿大以及其他的欧洲国家，对环境资产的核算也都比较全面。而在前面我们已经谈到，我国环境资源的核算还很不系统和完善，因此，出于会计国际接轨，完善会计核算职能的需要考虑，我们也应加强环境资源的会计核算工作。

不论从经济学的角度、还是从完善会计本身核算职能的角度分析，环境资产都是实实在在的资产，能够带来未来的效用，应在会计账簿中进行全面的反映，可以说，将环境资源纳入会计核算系统已是一种必然趋势。

三、环境资源核算方法探析

为了将环境资源纳入会计核算体系，对其培育或形成、取得或转让、使用(耗减)或降级等经济活动情况进行全面科学的反映，我们拟对环境资源的核算方法进行全面探讨。

在账户体系设置上，我们认为，将与环境资源相关的业务混杂在企业其他日常经济业务中核算的做法不太合理，因为，第一，环境资源的取得、使用与成本结转是一个完整的业务过程，如果将其混杂在其他业务中进行核算，就使环境业务循环过程中的来龙去脉反映不够清楚；第二，环境保护和环境资源管理工作过程中，往往需要企业提供单独而完整的环境资源利用和环境保护的所得与所费的详细会计信息，这是进行正确决策的基础，为满足这一要求，也应该对环境资源进行单独的核算；最后，企业承担的社会责任中很重要的一部分就是对环境的责任，社会责任会计的发展和完善也要求对与环境资源有关的业务进行单独核算。基于上述分析，我们认为，在企业中，与环境资源和环境保护相关的业务宜于进行单独的会计核算，应该新设置以下会计账户。

(一)“环境资产”账户该账户用以核算企业环境资产增减变动情况。其借方反映环境资产的增加，包括现有环境资产存量的增加，新探明环境资产储量的增加；贷方反映环境资产的非耗用性减少(如报废、转让、毁损、替代资源产品的出现等)；余额一般在借方，表示环境资产的账面价值。

(二)“环境资产累计折耗”账户资源产品生产企业在对资源进行开发利用的过程中，资源转化为资源产品，同时，自然资源的价值也就转移到资源产品中，构成其成本的重要组成部分。但是，生产资源产品而耗减的资源价值不能像对存货的处理那样用以直接冲减环境资产的账面价值，这是因为环境资源中的部分资源项目在使用期内会实现资产的自然增长。也就是说，对于环境资产而言，“期初存量－本期耗用量＝期末存量”这一等式不一定成立。现举例说明：

[例1]假设某企业拥有一片生产良种木材的森林，只有直径大于15cm的树木才能伐用，假设2001年初林内共有可用树木3000株，2001年内公司共伐用了500株，2001年林内又有200株树木成长为可伐用对象(直径由原来小于15cm长到大于或等于15cm)，这样，公司2001年底木材存量为2700株，而不是2500株。

基于上述分析，笔者认为，应住“环境资产”账户后单独设置“环境资产累计折耗”账户。该账户用于核算企业正常生产经营过程中的耗用性减少，其借方反映按一定的方法计算的环境资产折耗额；贷方反映由于各种原因(如出售、报废清理)而相应转销的折耗额。该科目的余额一般在借方，反映企业环境资产的累计折耗额。

(三)“人工培育资产”账户设置“人工培育资产”账户主要是出于如下考虑：在现实生活中，培育一项环境资产一般要经历较长的时间，跨越若干个会计期，并且，在整个资产培育过程中，需要有不断的投入，并形成相应的成本费用。如按传统会计核算方式进行核算，在按初始投资的原始成本入账后，一般情况下不能轻易调整其账面价值，因此，在会计上有必要将其作为一项独立的资产进行核算。该账户用于归集整个培育期间发生的耗费，待其形成效用能力后，再从“人工培育资产”账户的贷方转出。本账户与传统会计核算中的“在建工程”账户性质类似。

(四)“环境资源负债”账户该账户用来归集和反映企业在过去经济活动中产生的，能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。其贷方反映由于环境资源的培育、取得等活动而导致的负债的增加，主要包括：应交环境治理和补偿费；应交环境赔偿金及罚款；应交矿产资源补偿费；矿产资源占用费；其他类型的环境资源负债。其借方用以反映环境资源负债的清偿与转出情况，该账户的余额一般在贷方，反映企业尚未清偿的环境负债净额。

(五)“环境资源成本”账户“环境资源成本”账户用来反映企业环境资源或者环境资源产品培育或取得过程中的真实的支出与耗费情况。每当发生支出与耗费时，就借记该账户。只有在期末结转损益时，才会贷记该账户，该账户的余额一般在借方，反映一段时间内产品成本发生的累计额或者尚未转销的成本余额。

现将上述核算方法体系举例如下：

[例2]S公司是一个特种钨业股份有限公司，其他有关背景介绍如下：

(1)2001年初，国家以一座钨矿向该企业投资入股，并且该企业将其作为环境资产进行核算，经评估，该钨矿每吨价值75元，已探明该矿藏储量为5000万吨。当年，企业共开采了200万吨矿藏，炼成纯钨1吨。

(2)该企业在钨冶炼过程中需要消耗木材，为此，该企业5年前种植了一批速生林，在此期间，购买化肥共支出500000元，支付林木工人工资共支出600(KIO元，似设在此期间内树苗购买等其他所有支出共计200000元，为了当期200万吨钨矿石的冶炼，企业将培育的林木中可用木材全部伐用，经评估，剩余林木价值为300000元。

(3)炼钨过程中会产生一种叫硫化铅的工业废水，在2001年以前，该厂将废水直接排入附近的戴家湖，2000年底，该厂按环屯部门的要求进行了废水处理并达标排放，由于很长一段时间，居住在该湖附近的居民并未意识到该废水对人体的危害，长期饮用该湖水而导致牙齿脆化脱落，对于上述情况，经环保、法律、受害居民、公司四方协商，裁定该公司自2001年起连续15年内，每年向当地居民支付赔偿金100万元，公司董事会决定，将该项支出列为营业外支出，本年已支付了75万元；又经测算，本年度为开采200万吨钨矿共发生废水处理费用10万元，尚未支付；又知为进行该批钨矿的冶炼，本年度共耗煤炭1000吨，按相关政策的要求，每吨煤炭收取矿产资源占用费3元(进货时已支付)、

第一种情况下相应的业务处理

钨矿环境资产价值=75×5000=375000(万元)

钨矿本期累计折耗=75×200=15000(万元)

收到国家投资人股

借：环境资产——钨矿3750000000

贷：实收资本——环境资本3750000000

消耗铁矿资源

借：环境资产累计折耗150000000

贷：环境资产——钨矿150000000

将其转入成本

借：环境资源成本——钨(资源使用)150000000

贷：环境资产累计折耗150000000

第二种情况下相应的业务处理

购买化肥支出

借：人工培育资产——林木500000

贷：银行存款500000

支付林木工人工资

借：人工培育资产——林木600000

贷：银行存款600000

支付树苗购买等其他所有支出

借：人工培育资产——林木200000

贷：银行存款200000

伐用木材，转化为钨冶炼成本。“人工培育资产——林小”借方余额为1300000元(500000+600000+200000)，而伐木后剩余林木评估价值为300000元，所以，冶炼成本入账金额为1000000元。

借：环境资源成本——(钨)使用林木1000000

贷：人工培育资产——林木1000000

第三种情况下相应的业务处理

以前年度废水损害赔偿问题

借：营业外支出1000000

贷：环境资源负债——环境赔偿金1000000

已支付了75万元赔偿金

借：环境资源负债——应付环境赔偿金750000

贷：银行存款750000

本年度废水处理费用

借：环境资源成本——(钨)废水处理费用100000

贷：社会责任负债——应付环境治理费用100000

进货时已支付煤炭资源占用费

借：环境资源成本——(钨)煤炭资源占用费3000

贷：银行存款3000

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【摘要】环境价值是企业未来发展的重要推动力，实施环境管理将成为企业的可持续竞争优势。目前，我国在企业环境会计管理方面的研究尚处于起步阶段，缺乏操作性强、适于推广的环境会计管理体系，缺乏对资源环境的价值分析、成本估算及有效信息披露。文章探讨循环型工业企业的环境会计管理问题的同时，提出了应构建扁平化组织机构、建立财务业务一体化信息集成平台、环境会计要素界定、加强环境作业成本分析和预算控制、引入独立环境报告等一系列具体措施。

 

【关键词】循环经济 环境会计核算 作业成本 预算控制 独立环境报告

 

一、环境会计研究综述环境会计的研究可追溯到20世纪70年代，以1971年比蒙斯（f.a.beams）撰写的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林（j.t.marlin）的文章《污染的会计问题》为代表。环境会计是从环境影响的角度对传统会计系统下的经济活动予以研究，围绕着自然资源如何补偿这一主题，着眼于高效利用资源，对环境会计各要素做出确认、计量和报告。

（一）国外环境会计研究：尚无共同接受的专业标准国外环境会计研究是宏观视角和微观视角并存的局面。宏观方面，研究视角开阔得多，环境会计早已超出会计学范畴，而是通过对与环境有关指标的收集和整理，以及相应经济学模型的测算和分析，为国家决策提供依据。微观方面，研究重点集中在信息披露方面，包括对财务信息和非财务信息披露。

1.环境会计研究开展较早的国家。

美国是最早对环境会计和报告提出规范要求的国家。美国环境管理署（epa）早在1980年就根据《综合环境反映、赔偿和责任法》，又称《超级基金法》，要求对环境清理成本的潜在责任方予以确认和揭示。1985年，修改为《超级基金补偿和再授权法》要求对规定的化学物资和危险物资进行专门报告（hutchison，2000）。[1]美国财务会计标准委员会（fasb）则制定了相关准则，以帮助企业正确预计其具体的环境费用，证券交易委员会（sec）也对企业环境报告与信息披露实行监管。sec了《财务信息披露内容与格式条例》、《非财务信息披露内容与格式条例》、《财务报告政策》、《会计专门公告》，主要涉及环境风险事项、环境负债、环境清理成本等具体会计与报告问题。sec与epa达成协议，由epa按季向sec提供各公司的环境信息，sec利用这些信息来评估企业是否对与环境有关的问题做了恰当足够的披露。sec对一些环境问题严重而未能适当披露环境负债的企业进行处罚。日本是目前世界上环境会计体系发展得较完善的国家之一。

日本在2002年颁布的《环境会计准则（2002年版）———为环境会计准则2002年版的理解》由《环境会计准则2002》、《问题与解答》、《事例编》三部分组成，就环境会计的定义、环境报告的内容、环境要素的确认计量等给出具体标准。2004年3月，颁布了《环境报告书指南2003》，明确环境报告书的定义和基本机能，还颁布了《环境成本分类细则2003》，更为详尽地列示环境成本分类。2005年2月颁布《环境会计指南2005年版》，6月颁布《环境管理会计方法工作指南》。英国在1997年颁布了一份适用于所有企业的文件《环境报告与财务部门：走向良好实务》，鼓励最大的350家上市公司自愿披露它们的“温室气体”排放情况。瑞典、荷兰分别于1998年和1999年把环境报告的编制和披露列为对企业的强制性要求。澳大利亚也在1999年的《环境保护和生物多样性法案》中要求企业在年度报告中提交环境报告。

2.联合国及其国际组织的相关研究进展。1998年2月，国际会计和报告准则政府间专家工作组（isar）通过了《环境会计和报告的立场公告》，要求将环境成本、负债等确认和披露列为重点，这是目前国际上第一份关于关于环境会计和报告的系统完整的国际指南。[2]欧盟1990年《有关环境信息公开自由指令》，鼓励成员国企业设立环境目标，推行环境管理体系和报告制度，1993年了《环境管理与审计计划》（emas）。1992年英国世界上第一部有关环境管理制度的国家标准文件bs7750。1996年，国际标准化组织（iso）起草全球性环境管理和环境审计标准文件iso14000系列，强调了环境管理的系统观与过程观。2003年，联合国、欧洲委员会、国际货币基金组织、经合组织、世界银行等五大组织在总结各国环境经济核算经验的基础上，了《综合环境经济核算seea-2003》的最终修订版本，把国际宏观环境经济核算推向一个更高水平。

（二）国内环境会计研究：相对滞后，实务操作性不强相对于国外开阔的研究视角，我国环境会计研究范围与国外的微观环境会计研究范围大致相同，研究重点放在会计计量、财务报告、会计信息、会计信息系统领域。环境会计要素是环境会计研究的基础，本文拟从环境会计要素角度，研究环境会计要素的界定及核算问题。经文献查阅，学者们主要围绕环境会计要素内容、计量单位、计量基础和计量方法进行研究。长期以来，人们对环境会计研究对象的认知角度不同而出现了对环境会计要素的不同认识。汪小英（2002）认为环境会计是围绕自然资源的耗费应如何补偿这一主题，运用会计学的理论和方法，对经济活动对环境的影响进行确认、计量和报告的学科。[3]

可见，其所指的环境资产就是自然资源资产。王冬莲、曹建安（1999）认为环境会计是把自然资源和生态环境确认为环境资产，实行自然资源和生态环境的有偿耗用制度。[4]其所指的环境资产包括自然资源资产和生态环境资产。许家林、王昌锐（2006）在依照会计确认标准对环境资产和环境成本的内涵进行研究的基础上，提出只有符合资产确认标准而被资本化的环境成本才构成环境资产的主张。[5]朱纪红（2006）则从环境成本和环境收益角度研究，探讨了环境成本及收益对企业经营成果的影响。[6]许亚湖（2006）以外部环境因素为对象，从政治法律、经济、社会文化、技术环境四个方面探讨企业进行环境成本核算时应重点考虑的因素。[7]王维鸿（2007）从环境会计科目设计角度，认为不需打破传统会计理论体系，只需在现有财务会计科目体系基础上，增设与环境有关的一级或明细科目。[8]对环境会计计量单位，大多数学者主张采用定量与定性结合，以货币计量为主，同时兼用实物单位。

耿建新、张宏亮（2006）认为宏观环境会计核算的环境成本数据严重虚拟化，不能转化为企业等微观主体的会计成本，难以形成对微观主体的激励作用。所以，应加强会计协调与研究工作，实现会计制度、会计准则与环境核算制度的接轨。[9]对于环境会计计量基础，具有多重性，如现行成本、重置成本、边际成本、机会成本和替代成本等。对环境会计计量方法，主要有机会成本法、影子价格法、替代品评价法、预防性支出法、恢复费用法、市场价值法、人力资本法、资产价值法、调查评价法等。[10]综上所述，发达国家在环境会计和报告方面的理论研究取得了丰硕成果，许多国家都在研究环境会计核

--> 算方法，理论研究和实践上取得很大的进展，但还没有制定出一套公认的环境会计核算模式。21世纪的中国，经济规模的扩大、人口的增长，使我们既成为经济大国，又成了一个资源消耗、环境污染较严重的国家，这成为制约中国经济进一步高速增长的关键因素，循环经济势在必行。与国际会计界在环境会计问题方面的积极态度和取得丰硕成果相比，我国会计界的研究略显薄弱。本文从环境会计管理角度，研究工业企业如何体现由循环经济带来的资源节约，减少环境污染损失，并合理量化为货币价值，以经济核算与管理发展促进循环经济的进一步发展。

 

二、目前循环型工业企业环境会计管理存在的主要问题

（一）很多与环境相关的原始信息未被收集很多与环境相关的原始信息未被收集，如产出废弃物、环保投资、企业诚信、资源消耗产出率等。这些信息之所以未被收集，主要原因是：（1）环境成本的界定不清楚；（2）目前外部环境成本大多没有纳入环境会计核算范围之内，如企业生产经营活动污染环境而造成居民健康损害和财产损失、动植物损害等，企业不愿意考虑相关信息的存在；（3）某些信息的评价和收集必须有企业外部人员的参与。

（二）环境会计要素核算内容的界定问题企业要进行环境会计核算，首先应理清环境会计要素核算范围。然而，环境会计要素确认、计量是会计一大难题，目前存在种种争议，如环境资产，传统会计认为，资产是企业拥有的或控制的能为企业带来经济利益的资源，那么，环境资产是否为企业为生产产品而购入的自然资源，还是仅仅包括达到了国家环保标准的环保设备、无形资产及环保存货；企业占用的生态环境（如森林、湖泊）是否属于环境资产；企业为了保护环境、防范生态破坏，在制造和使用产品过程中对环境的维护支出如何进行资本化、费用化界定；环境支出如何进行成本归因，将其分配到产品中；核算时环境明细科目如何细分，目前许多企业只在管理费用、营业外支出等明细科目中体现“排污费”“、绿化费”“、环保罚款”，而其他环境支出未能细分，如企业环保投资、人员经费、环境预防支出等未能很好体现，没能抓住节省成本的机会等等。

（三）财务流程远离业务流程，难以发挥财务分析、控制职能

1.缺乏环境预算的科学编制及控制。

（1）环境预算编制比较粗放。许多企业只注重产品生产预算、销售预算，不重视环境预算。环境预算反映的角度较单一，如只反映环境费用支出预算，如排污费等，缺乏从产品、客户、渠道、区域等支出流向角度分析费用形成原因及其结构。

（2）环境预算控制中很少有增值意义的预算分析。企业日常会计管理以核算为主，不直接参与生产经营活动，缺乏价值管理，对企业经营活动全过程缺乏事前、事中、事后控制。固定预算体系过于僵化，缺乏有弹性的环境预算体系，无法及时有效比对环境预算指标与企业价值量的发展变化情况，难以加强对各部门环境措施的监管。

2.缺乏利用作业成本法进行环境成本价值分析。目前企业较多使用传统的制造成本法核算，缺乏从产品设计、生产、销售的全过程角度进行作业分析，更谈不上利用作业成本法对环境成本进行价值分析。作业成本法优点在于对企业进行成本价值分析，通过控制每个作业中每一个成本点的增值，实现对各种资源的调配和平衡。

（四）传统财务报告不能全面评价企业业绩

1.缺乏独立的环境报告。目前我国环境会计具体准则空缺的情况下，有学者提出企业应首先考虑采用补充报告模式，[11]以弥补我国企业财务报告中关于环境报告的缺陷。即保持原有的会计核算体系不变，通过增加会计科目、会计报表、报告内容等方式，反映环境成本、预算执行情况、绩效等。但这种方法有局限性，因为企业环境绩效中有很多因素是不能货币化的，有些项目虽然能货币化，但在计量上不可靠，不能够完全包含环境绩效评价体系所要求的信息。

2.未将企业环境会计核算与宏观环境经济核算衔接。开展宏观环境经济核算需要企业会计核算的支持。目前来看，无论是seea还是我国已有的环境核算体系框架之中，都没有强调甚至忽略环境国民经济核算与企业会计核算的衔接问题，使宏观环境会计核算与微观企业环境会计核算相脱节：一方面企业会计核算提供的数据不能直接为环境国民经济核算所用，加大了数据取得与处理成本，另一方面，宏观环境会计核算的环境成本数据严重虚拟化，不能转化为企业等微观主体的会计成本，难以形成对微观主体的激励作用。所以，应加强会计协调与研究工作，实现会计制度、会计准则与环境核算制度的接轨。

 

三、循环型工业企业改进环境会计管理的建议

（一）企业各部门协同运作，构建扁平化的组织机构过去企业组织体系按照职能部门来划分，各部门往往从自身利益和短期利益出发，相互信任和合作关系较差，难以合理处理资金流、物流和信息流问题。而扁平化的组织机构能合理整合企业资源计划，使企业流程达到最佳运行效果。企业应成立专门的环境和能源小组，或称环境管理中心，从各部门中抽出人员组成统筹制定循环经济发展策略、指导和协调各部门，避免出现权责不清、推诿扯皮现象。

（二）建立财务业务一体化的信息集成平台财务业务一体化平台应包含一个大型的中央数据库和按价值增值单元建立的众多分数据库。当环境业务发生时，业务部门将经过确认的单据保存在业务单据数据库文件中，会计部门通过平台将环境信息转换为环境记账凭证；当企业需要从财务和业务视角生成相应报表时，通过生成报表系统从共享数据文件中实时获取数据，自动生成相应的环境报表。另外，每个价值增值单元可预先置入相关的环境预算指标，当价值活动未达标时，自动发出警示信号，提示要采取相应改进措施。

（三）企业环境会计要素核算内容的界定应根据资源环境的产权界定结合我国目前实际情况，企业一方面通过商品交易购入自然资源（如土地使用权、水、矿产等），另一方面，还无偿占用企业所在地的生态环境（包括森林、湖泊等）。企业拥有自然资源的经营、收益权，但同时应承担对环境资源的维护及补偿责任，对环境资源的维护及补偿成本应纳入环境会计核算体系中。对环境的显性破坏应计量并披露在会计报表中，对环境的隐性破坏由于计量困难，则应在会计报表附注中作为强制事项进行相关披露。

1.环境资产。环境资产的确认应符合资产概念并结合环境特点。企业购入的自然资源（如水、电、煤、天然气、工业原料、金属或非金属矿物、生物资产等），当然属于环境资产，另外，达到保护自然资源目的是要花费代价的，同样形成环境资产，如烟尘、污水处理固定资产购置及其改造、环保无形资产（绿色产品标志认证费、环保研发支出中可资本化的部分、外购的排污许可证费）、环保存货的购置等，均属于环境资产。另一方面，与我国宏观环境经济核算体系相衔接，企业无偿占用的环境资源应在备查簿中反映。

2.环境负债。环境负债是由于企业过去的交易或事项对环境造成的影响，应当由企业承担的、需要以资产或劳务偿付的义务。因此，环境负债包括企业通过借款购置环境设备和存货、运营过程中发生应付环境费用、应付罚赔款、隐性负债等，可能涉及短期或长期借款、应付债券、其他应

--> 付款、长期应付款等环境负债。

3.环境所有者权益。环境所有者权益为环境资产减去环境负债的结果，反映企业所有者在环保工作中体现出来的社会责任和绩效。环境所有者权益还应包括财政拨付的专门用于治理环境污染的基金，社会统筹的环保基金，企业从税后利润中提取的环保基金等用于环保的专项基金。

4.环境收入。绿色产品、清洁产品、利用“三废”生产的产品销售收入，可直接认定为环境收入。我国从2008年开始实施的新企业所得税法里也有相应政策，即企业利用环保设备生产产品取得的收入，按90%作为应税收入。企业因环保制度的执行而享受税费返还、奖励等也应认定为环境收入。此外，现行会计核算对于节约的成本费用不进行账务处理，但此事项属于环境事项，是企业实行环保政策后，对于废物再利用所实现的负流出，应视同环境收益。因此，企业利用“三废”产品，如废水、废物再利用所节约的成本费用、取得环保低息或无息贷款的减息收入均可作为环保收入核算。

5.环境费用。若一项支出不产生未来效益，或未来效益不符合确认环境资产的标准，那么此支出应确认为环境费用，计入当期损益。可按环境费用性质设置明细账户，如“环境研究费用”（如环境研发机构运作费用、绿色产品、环保设备研究费用及人员工资等）、“环境预防费用”（如环境监测费用、日常维护费用等）“、环境治理费用”（如对大气、土地、水污染的恢复支出、停工损失、环境资产减值损失、排污费、环境税费）“、环境发展费用”（包括公众形象成本，即与企业环境业绩相关的企业形象支出）等。

6.环境利润。环境收入减去环境费用后的结果，反映企业的环保业绩。

（四）加强企业环境作业成本分析和环境预算控制

1.利用作业成本法对环境成本进行分析和有效控制。企业涉及环境事项的环节主要有：（1）产品设计；（2）资源采购；（3）产品制造；（4）储存、运输；（5）废弃、回收；（6）厂区环境美化。首先，将发生的环境成本归集到相应作业成本库中：产品生产消耗环境资源作业、职工健康损失作业、大气污染损失作业、水污染损失作业、噪音污染损失作业、土壤污染损失作业、厂区环境美化作业。其次，按成本动因将环境成本分配到产品成本中去。成本动因是环境资源消耗量（包括研发、生产、回收、美化阶段）、职工人数、设备工时、二氧化硫排放量、粉尘排放量、废水数量、噪音大小（分贝）、土壤中酸碱或重金属含量等。

2.建立同步化环境预算控制体系。预算的编制应以责任中心的划分为基础，企业环境管理中心制定专门的循环经济发展规划，确定循环经济发展的近期和远期目标及推进步骤，并针对形势变化进行滚动修订。环境预算下，各项支出的用途都清晰地与产出结果相联系，实现绩效与预算的匹配。（1）生产部门编制单位产品消耗物料定额，根据生产流程制定环境支出标准。（2）采购部门编制材料的期初期末库存预算，并对采购渠道、采购质量做出说明。（3）销售部门从产品、客户、销售地区等多个角度编制环境预算，为企业资源优化配置提供依据。（4）非生产部门编制自身消耗物料定额。（5）信息管理系统汇总企业各责任中心的各种物料总需求量、耗用量、产品销售状况。系统自动显示业务活动的本月预算数、本月预算已经执行数、年度总预算数、本年预算已经执行数等信息，对预算进行审批和控制。

（五）引入独立报告模式，并与宏观环境经济核算衔接

1.引入独立环境报告模式。我国目前环境国民经济核算体系由两部分内容组成：《中国资源环境经济核算体系框架》与《中国环境经济核算体系框架》。前者侧重于对资源的核算，同时兼顾了环保支出与环境成本；后者侧重于环境污染与生态破坏的实物量与价值量核算。企业采用独立环境报告模式，即保持原有的会计核算体系不变，另外根据我国宏观环境经济核算框架的要求，在企业正常会计核算基础上对环境事项进行单独反映，一方面对现有企业会计信息系统冲击较小，另一方面，由于数据与宏观环境经济核算衔接，避免了宏观环境会计核算数据严重虚拟化以及不能转化为企业等微观主体的会计成本的现象。独立环境报告应进行价值量和实物量混合编制，价值量包括环境资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、环境现金流量变动等，实物量包括环境资源投入量、产出量信息。

2.构建企业环境会计核算表，与宏观环境经济核算衔接。企业环境会计核算表应由环境实物量核算表、环境价值量核算表、环境保护投入产出核算表组成。

（1）环境实物量核算表：环境实物量核算表包括两部分内容：①目前纳入资产核算的环境资产实物量和未纳入资产核算的生态资源实物量。反映企业环境资产和生态资源的现有存量。②环境污染实物量。包括水污染、大气污染和固体污染实物量。主要是从污染量角度，反映水、大气、固体的污染状况。

（2）环境价值量核算表。与上述环境实物量核算表相对应，环境价值量从货币单位核算角度，反映企业环境实物对应价值或价值的减损。环境价值量核算表包括两部分内容：①目前纳入资产核算的环境资产价值和未纳入资产核算的生态资源价值；②环境污染损失。包括显性损失和隐性损失，如水污染、大气污染和固体污染带来的环境罚赔款、清理费用、失去的订单、对商誉造成破坏、或有负债等。目前难以用货币计量的事项则根据其重要性程度持续披露。

（3）环境保护投入产出核算表。环境保护投入产出核算表主要从当期流量角度反映企业环境保护力度和效果。包括两部分内容：①环境保护投入。反映企业环境资产的增加、在生产经营活动中付出或耗用环境资产而发生的环境费用；②环境保护产出。包括企业环境收入，反映环境保护效果。四、结论目前我国企业环境会计管理方面的研究尚处于起步阶段，如与环境相关的许多原始信息未被收集、环境会计要素核算内容存在争议、财务流程远离业务流程、缺乏科学的环境预算管理及作业成本分析、现行企业财务报告体系未能独立披露环境信息、微观企业环境会计核算与宏观环境会计核算相脱节等。在探讨上述问题的基础上，提出应构建扁平化组织机构、建立财务业务一体化信息集成平台、环境会计要素界定、结合企业生产经营环节进行环境作业成本分析和预算控制、引入独立环境报告及构建环境会计核算表等一系列具体措施。

 

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