税法的适用性原则范文

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关键词：诚实信用；税法；适用

中图分类号：F810.42

文献标志码：A

文章编号：1673-291X(2007)10-0014-03

税法适用，是税收行政机关与税收司法机关按照法定职权和程序，将税法适用于具体的人和事，从而产生、变更或消灭税收法律关系的活动。社会主义市场经济是法治经济。法治经济要求诚实信用，诚实信用原则起源于民法，但在公法上特别是税法上能否适用诚实信用原则呢?

一、诚实信用原则适用于税法的必要性

诚实信用原则，指的是人们在行使债权和履行债务时必须具有善意、诚实的良好心态，恪守信用。诚实信用原则要求人们善意真诚、守信不欺、讲求公平合理。一般认为是维护民事活动中双方主体的利益平衡，以及当事人利益与社会利益的平衡，体现立法者的意志。

由于纳税主体总是追求个体利益的最大化，总是存在减轻或免除自己纳税义务的动机，而征税主体则从自身利益出发，总是想扩大税收，因此，征税和纳税始终是一对难以调和的矛盾，为了处理好征纳关系，笔者认为，诚实信用原则有必要适用于税法。

1.对税法的适用起到评价作用。在税法中，诚实信用原则的作用在于公平分配征税机关与纳税人之间的权利义务，实现纳税人利益与国家利益之间的平衡。诚实信用原则的确立，既赋予了法官一定的自由裁量权，增强了司法活动的创造性，事实上也给法官确立了价值判断的基础，对司法自由裁量权形成必要的约束。在税务诉讼中，诚实信用原则的确立，让法官在国家与纳税人利益之间进行平衡，对征税行为和纳税行为进行评价，维持二者之间权利义务的平衡状态。

2.对税法的适用起补充与解释作用。税收法定原则是税法的最基本原则，这决定了税法追求外在形式的确定性，但税法的适用不可能是机械的，税法也具有滞后性特点，要对税法进行补充与解释，对税法进行适用时，依课税目的或依诚信原则进行解释，其结果可能会大不一样。依课税目的解释，或许能保障国家税收的实现，却难免对纳税人的利益造成侵害；而依诚实信用原则进行解释，则更能体现税法的公平，彰显税法的目的[1]。因此，进行税法解释时，为了体现公平和正义这一法的最高价值，须确立诚实信用原则。而当税法规定存在欠缺或不完备时，也需要以诚实信用原则为准则进行法律漏洞补充，才不会发生立法偏差。

3.对税法的适用起降低成本的作用。社会主义市场经济是信用经济。信用的最大价值就在于减少交易成本，提高经济效率，保证交易安全，而诚实信用原则是建立信用的有力工具。在税收执法中，最有效率的税收执法活动，是建立在税收法律关系主体彼此信任的基础上的。就税收而言，所包含的成本主要有：第一，征税的成本；第二，纳税的成本；第三，征税和纳税博弈的成本。在税收当事人之间按照诚实信用原则建立起税收征纳法律关系，可减少税收征纳成本，对社会经济起促进与保障作用。

二、诚实信用原则适用于税法的可行性

1.诚实信用原则是税收法定原则的必要补充，有利于保护当事人的信赖利益。税收法定原则也称税收法定主义，指税法主体的权利义务必须由法律加以规定的税收法定原则[2]。主要包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和合法性原则。课税要素法定原则，要求税法构成要素中的实体法要素和程序要素都必须由法律规定，没有法律的规定，政府就无权向人民征税。课税要素明确要求，凡构成课税要素的规定应当尽量明确，避免出现歧义，防止行政自由裁量权被滥用而产生不良后果。合法性原则，指税务机关必须按照税法规定的标准和程序来依法征税，税务机关既不得随意减免税，也不得与纳税人就课税要素和课税程序达成任何协议。由上述可知，税收法定原则追求的是外在的客观性和形式的合法性。税收法定主义原则作为一项宪法原则出现在税法中，在税法中具有最高法律原则的地位。但由于法律是普遍的，虽然能达到公正，但未必能做到个案的公平，税收法定原则追求的外在客观性和形式合法性可能会带来个案实质的不合理。这时，就要考虑对其进行补充，以实现实质的公平。而诚实信用原则是在当事人之间确立以诚实守信的方式行使权利和履行义务的原则，诚实信用是一种弹性原则，追求的是具体个案中的合理性与妥当性，强调法律行为完成后，原则上不得撤销，以保护当事人之间的信赖利益。征税机关实施溯及既往的变更不仅会给纳税者带来不利益，违反课税中的诚信规则，而且也违反“法不溯及既往”这一公认的法治原则。诚实信用原则可以排除税收法定主义原则在适用上所产生的不合理性，可作为对抗个案不公平的手段，平衡国家与纳税人的利益，实现税法的正义。

2.税收征纳实体的法律关系是一种公法上的债权债务关系[3]。这决定了处理债权债务关系的最基本原则――诚实信用原则的可适用性。税收法定原则在税法中最高法律原则的确立，决定了纳税义务只要满足法定的课税要素就成立。税收征纳实体法律是国家请求纳税人履行税收债务的一种公法上的债权债务关系。这种债权债务由于公法的原因而发生，国家是债权人，纳税人是债务人，这种债权债务具有法定性，不能协议变更，债权人和债务人的地位并不平等，因此，税收和一般的债权债务关系不同，但由于税收也是一种经济活动，虽然具有强烈的行政性，但从税收关系的实质内容来看，这是经济关系，内容是一种金钱给付。由我国税收的方针“取之于民，用之于民”可知，税收活动蕴含着等价交换的规则。税收债权债务关系，与私法上的债权债务关系有相似之处。这种债权债务的履行和行使同样要受到诚实信用原则的支配。

3.信赖保护原则在各国行政法上的确立，决定了将传统私法领域的诚实信用原则引入税法不存在理论上的障碍。国家公共职能的变化，使得传统的公权力方法已不足调整国家和行政相对人之间的关系，为了更好纠正和克服市场失灵，国家还要借鉴和引入大量的私法调整方法来弥补传统公权力方法调整的不足，作为私法的最高原则――诚实信用原则也被引入到公法中，在公法领域得到广泛适用。信赖保护原则就是诚实信用原则的体现之一。信赖保护原则是指政府对其行为应守信用，个人或组织对政府行为的正当信赖必须予以合理保护，以使其免受不可预计的不利后果。诚实信用原则并非只有私法上可以适用，在公法上也同样可以适用于税收法律关系。

三、诚实信用原则的税法具体适用

税收法定原则是税法的最高原则，日本学者北野弘久认为：“作为贯穿解释和运用整个税法的基本原理只能是租税法律主义。”我国台湾地区学者张进德也认为：“租税法律主义原则以外之基本原则，乃系形成租税法律主义原则之内在原则，亦不外乎是由租税法律主义原则之内容必然发生的衍生原则。所以，租税法律主义原则可为税法的基本原则。”[4]因此，要把诚实信用原则看作是对税收法定原则的有益补充，而不是替代税收法定原则。适用诚实信用原则保护纳税人的信赖利益时，要进行严格限定，避免滥用诚实信用原则破坏税收法定原则。

一般情况下，税收实体法和程序法的制定和执行应当适用税收法定主义原则，即便在税务行政处罚和税务行政诉讼等方面，也应当首先适用税收法定主义原则。因为税收是国家凭借政治权力而向公民进行的无偿财产征收，为了有效保护公民的财产权免遭任意侵害，必须通过法定的形式对政府的征税行为进行限制。税收法定主义原则强调征税行为要遵守严格的程序，具有形式的确定性，最易于执法和司法。

与税收法定主义原则不同，诚实信用原则是作为对抗个案的不公平手段适用的。因此，只有在纳税人与税务机关之间已经确立具体的税收法律关系，适用税收法定主义原则可能发生个案的不公平，纳税人的信赖利益严重受损害时，甚至危及税法的安定性时，才可考虑适用诚实信用原则。

(一)关于诚实信用原则对税务机关的适用

1.税务行政机关对纳税人提出了构成信赖对象的正式主张。税务机关必须有可以为纳税人信赖对象的行政行为，该行政行为可以是作为或者是不作为。这种主张既可以由正式的通告做出，也可以是税务人员代表税务机关做出。但对于并没有代表权限的税务职员或税务部门的言行，因欠缺充分要件，不可作为信赖的对象。

2.纳税人信赖税务机关的表示，并以此信赖基础做出了相关经济性处理行为。仅仅因纳税人信赖税务机关的行政行为，尚不足以适用诚实信用原则。要在信赖基础上进行了某些经济性处置。这种经济性处理行为带来纳税人的财产变动，构成信赖利益的生成。

3.纳税人的信赖利益值得保护。纳税人主观上为善意，若纳税人本身采取了隐瞒、虚报等不真实行为，则其信赖利益不值得保护。《税收征收管理法》第52条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”由《税收征收管理法》可见，我国税法在税收本金上未给予信赖保护，却在滞纳金方面给予了信赖保护，我国税法在一定程度上承认对纳税人信赖利益的保护。保护信赖利益的依据就是诚实信用原则，这起到实现纳税人利益与国家利益之间的平衡的作用。

在符合上述要件的情况下，如果税务机关的行为损害了纳税人的信赖利益，可以根据诚实信用原则认定其无效。即便如此，诚实信用原则的适用还受到一定的限制，如不得一般普遍地将法律部分废止或修正，也不得使纳税义务发生或消灭。

(二)关于诚实信用原则对纳税人的适用

笔者认为，诚实信用原则，仅适用于税务机关代表国家向纳税人所作的意思表示的行为。

诚实信用原则不能对纳税人适用。

1.税收是政府凭借政治权力而向公民进行的无偿财产征收，这决定了税收法律关系中只存在纳税人对征税人――政府的信赖。由于税收法定主义，纳税人对征税人――政府往往存在征收法定租税的信赖，而税收是政府依赖政治权力而向公民进行的无偿财产征收，虽然政府提供的是公共物品，但每个纳税主体都想“搭便车”，都追求自身利益的最大化，总是存在减轻或免除自己纳税义务的动机。这才需要强制措施，保证国家税收的实现。从纳税机关和征税机关的关系来看，纳税人的确应该诚实信用地履行税收债务，但是这应为道德义务，而不是法律义务。对纳税人的不诚信行为，如偷税、抗税、骗税的行为，法律不能以违反诚实信用原则为由进行处罚。

2.纳税人诚信义务已经具体化为法律的规定，政府的信赖得不到保护时已有救济措施，不必适用诚实信用原则。政府作为公权力的一方，在信赖纳税人依法履行税收债务，而信赖未得到实现时，政府可以动用公权力对纳税人进行强制，让纳税人履行税收债务。如《税收征收管理法》就对纳税人不依法履行税收债务，违反诚实信用原则进行的偷税、骗税和转移、隐匿财产欠税的行为作出了规定。该法52条规定：“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”纳税人的不诚信必将受到法律的追究，不必适用诚实信用原则保护政府的信赖。法律有具体规定时应该适用具体规定，这是法律适用的一般原则。

参考文献：

[1] 包子川，李初仕，陈光宇.诚实信用原则与税收法定主义原则[J].税务研究，2002，(8).

[2] 张守文.税法原理[M].北京：北京大学出版社，2004：33.

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【关键词】小企业；会计准则；亮点；体系

为了使得小企业能够在激烈竞争的潮流中稳步中前行，且走上可持续发展的道路，同时，为了规范小企业会计确认、计量、报告等行为。我国财务部推行了新系统――《小企业会计准则》，并且鼓励小企业单位积极对其进行应用，从而使得小企业的会计工作能够得到有效管理。本文针对《小企业会计准则》的一些亮点进行分析总结概述，如下：

一、汲取各精华，独成体系

《小企业会计准则》是汲取《企业会计准则》与《小企业会计制度》的精华，将会计准则体系简化成会计准则，同时，将《小企业会计制度》的内容形成会计准则中的会计规范，从而形成现在的《小企业会计准则》。为了更好地普及《小企业会计准则》，更好地让会计相关人员的执行，因此，在《小企业会计准则》后面加上附录，使得这部准则是由正文与附录两种部分构成，从而更好地发挥《小企业会计准则》的作用。《小企业会计准则》整体是由正文、附录一、附录二组成的，指出确认、计量与报告的基本要求，并指出财务各种表的格式要求以及方法；另外，将我国准则与小企业准则的对照表附录在里面，从而使得相关会计人员更好的应用与了解会计准则。

二、将资产计提准备的要求进行删除，与我国税法趋同

资产是指企业拥有的、控制的资源，预期会给企业带来较高的经济利益，是企业拥有的具有商业或交换价值的东西。在《小企业会计准则》中明文指出，将资产计提准备取消，资产应按照成本计量。其最大的特点的就是与我国税法趋同，使得业务较简单，这也是由小企业的实际情况决定的，从而减小企业的负担以及工作量。另外一方面，《小企业会计准则》与《企业会计准则》则具有差异性，因此，《小企业会计准则》没有违背基本准则，《小企业会计准则》中不完善的地方可以参考其他基本准则执行。

三、为规范企业会计标准的适用性，则应严格界定大中小企业

小企业会计标准需要满足我国境内设立的小企业，小企业需要满足以下几点标准：第一，不能承担社会公众责任的企业，即非上市公司；第二，小企业经营规模较小；第三，小企业不是企业集团内的子分公司或者母公司。因此，《小企业会计准则》有了适应的对象或者范围，从而使得《小企业会计准则》更准确的适用于小企业。另外一方面，为了使得小企业发展与壮大，小企业适应的《小企业会计准则》也会与《企业会计准则体系》相互衔接，从而发挥《小企业会计准则》在企业发展中的政策效应。而《小企业会计准则》中没有的内容，可参照《企业会计准则》进行会计处理。

四、将小企业的核算方法进行简化，会计要素都要按照实际发生额进行入账

会计要素是指会计对象按照交易的经济特征所作的基本分类，其是会计进行核算与监督的具体对象以及内容，会计要素能反映出企业的会计主体财务状况以及经营成果。因此，需要对会计要素进行合理划分，从而清晰认识企业产权关系以及与其他经济关系。在《小企业会计准则》中将会计要素分为以下几个部分，即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润，并对这些的确认、计量等都做了具体规范。另外一方面，《小企业会计准则》中将借款利息统一按票面利率计算，从而使得小企业负债的会计核算得到简化。

五、为完善小企业会计准则，对生物资产加强核算

生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产，《在小企业会计准则》中将这些生物资产的定义、内容以及会计处理进行了规范，同时，对这些资产的会计核算也进行了规范。《小企业会计准则》将生物资产做出规定，例如：存货，存货是小企业所生产的产品、正在生产的产品、生产所需的材料等等消耗性生物资产。因此，对生物资产加强核算，从而完善《小企业会计准则》。

六、将所有者权益内容进行简化，压缩资本公积的核算

所有者权益是指将企业资产中的负责扣除后所剩余的权益，它包括实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润等，在《小企业会计准则》中将所有者权益资本公积内容简化为资本溢价部分（如下图所示）。其中资本公积是指小企业将收到的投资者资金投入其企业总注册资本的所占份额而计入收入资本，而超出的部分则为资本公积。另外，如果投资者对小企业进行增资或者减资，则小企业相应的实收资本进行增加或减少，注意的是小企业的资本公积不得用于弥补亏损。

七、将收入确认标准简化，从减少收入职业来判断情况

收入是指小企业在日常生活生产经营活动中使所有者权益增加的部分收益，且与所有者投入资本无关的经济利益收入，收入分为：销售商品收入、劳务收入、利息收入等等，但是不计入第三方代收的款项。在《小企业会计准则》中，针对收入方面内容进行规定如下：将采用发出货物以及收取款项作为判断标准，将收入确认标准进行简化，同时针对常见的销售方式明确规定收入确认的时点。

八、按照相关性原则，制定财务报表体系

《小企业会计准则》综合考虑到小企业会计信息使用者的需求以及按照相关性原则，重新制定了我国会计报表系统，从而使得小企业会计依据新的会计报表系统而编制出符合本企业的资产负债表、利润表、现金流量表等。另外，《在小企业会计准则》中适当地简化了现金流量表，并且在《小企业会计准则》中将纳税调整的说明增加在附注里。另外，《小企业会计准则》中将会计核算内容与税法趋同，其目的就是为了更好地满足会计信息使用者的需求，例如：银行、税务部门等，同时，将《小企业会计准则》中的会计职业判断的内容进行缩小，其目的就是为了消除消除小企业会计规范与税收法规之间的差异。

九、结语

本文主要将小企业会计准则的两点进行总结阐述，小企业为了使得其会计准则更好的适用于本企业，则必须严格按照国家企业划分标准来制定《小企业会计准则》，从而更好的保障小企业会计资金的安全与管理工作的落实。另外一方面，《小企业会计准则》在小企业中发挥了巨大的作用，不仅保障小企业的经济收益，使其走上可持续发展的道路，而且大大降低了小企业的经营风险。

参考文献：

[1]陈雄.浅析实施《小企业会计制度》存在的问题及对策[A].福建省会计学会理论研讨论文集（2007年）[C]，2007

[2]杨震.有关新医院会计制度亮点[J].财经界（学术版），2011（09）

[3]李珍.基于财务报告目的的评估研究[D].河北农业大学，2008

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关键词：企业所得税 权责发生制 收付实现制 共存 协调

一、企业所得税中权责发生制的应用

《企业所得税实施条例》规定了企业应纳所得税的计算以权责发生制为会计基础，对于当期发生的成本与收入，应当计入当期成本与收入；对于不属于当期发生的成本与收入，即使收付在当期已发生，也不纳入当期成本与收入。现行所得税法中，适用于权责发生制的典型会计账目有跨年度工程收入、资本性支出折旧或摊销、租赁费用摊销、长期待摊费用分期摊销等。适用于权责发生制的典型收入与成本科目有：

（1）企业跨年度工程收入，按照企业所得税法规定，企业在加工制造大型机械设备如飞机、船舶或大型工程项目如建筑、安装等业务中，倘若施工周期超过一年，企业收入按照完成工程量的百分比来确定。

（2）企业支出中的资本性支出。企业支出可划分为资本性支出和收益性支出。资本性支出是指使用寿命长、跨越多个会计周期的资产发生的支出，主要会计科目有固定资产折旧、无形资产摊销、资本成本费用的摊销；收益性支出则是指支出的收益期不超过一年的支出，即该项支出的收益期为短期的。收益性支出的税务处理是在支出发生当期直接扣除，而资本性支出则需要分期扣除。

（3）租赁费用摊销。租赁费用是指企业在生产经营过程中租赁所需固定资产时支付的租赁费用。租赁可分为经营租赁与融资租赁两种方式，不同的租赁方式对应不同的租赁税务处理方式。对于经营性租赁费用，根据租赁期限对所得税进行均匀税前扣除；对于融资性租赁费用，根据构成融资租入固定资产的价值部分提计折旧，并进行分期税前扣除。

（4）长期待摊费用。针对长期待摊费用的税务处理，要自待摊费用发生的日期起，进行分期摊销，且规定摊销年限不得低于3年。

二、企业所得税中收付实现制的应用

根据现行的企业所得税税法规定，可以看出企业应纳所得税额计算的会计基础与企业会计核算的会计原则是一致的。然而，在落实到具体的企业实务上时，出现了一些特殊的企业账目的税务处理仍然采用收付实现制的例外情况。该类特殊的企业成本与收益科目主要有以下几类：

（1）企业投资收益的确定。按照企业所得税法的规定，企业的投资收益为股权投资所获得的股息、红利，且权益性投资收益的日期为被投资单位做出利润分配决定的日期。只要被投资单位做出利润分配决定，投资单位就要将权益性投资收益纳入当期投资收入。而采用权责发生制的会计核算对该权益性投资收益的计算是根据被投资企业的净利润对投资收益进行确定的。该类税务处理充分体现了收付实现制而非权责发生制。

（2）特许权使用费的确定。根据企业所得税税法规定，企业特许权使用费收入是按照合同规定的特许权使用费用的应付日期确认当期特许权收入。如果合同规定特许权费用采用分期收款的方式，则会计和税务对所得税的处理原则皆为权责发生制，然而当合同约定一次性付款时，会计的账目处理方式为将该项收入纳入预收账款，继而根据合同期限分期确认收入，而与会计核算的处理方式不同，税法是按照合同约定的付款日期确定收入，这体现了税务处理的收付实现制原则。

（3）企业工会经费。根据《工会法》的规定，企业、事业单位、机关每月要将员工工资总额的2%拨付给工会组织，作为工会组织的经费。根据《企业所得税法实施条例》规定，企业等单位向工会组织拨付的工费经费中不超过工资总额2%的部分，可以做税前扣除。然而在实际过程中，倘若企业已经计提了工资总额2%的工会费经费，却没有发生实际支付，这部分工会经费是不允许扣除的。首先，这体现了税法在工会经费扣除的收付实现原则，其次，税法强调“以票控税”。在确定工会经费的缴纳缺乏合法凭证的情况下，税法不承认其扣除的合法性。

（4）员工工资及其社会保险费用的确定。企业所得税税法规定，企业发生的合理工资薪酬，税法允许其税前扣除。企业的合理工资薪酬是指企业在每一纳税年度支付给职工的薪资报酬，主要形式有基本工资、奖金、补贴、津贴、加班工资等支出。针对企业为员工缴纳的社会保险以及住房公积金，税法允许税前扣除。社会保险的主要内容有社会养老保险、基本医疗保险、生育保险、工伤保险、失业保险等。针对企业的职工工资、住房公积金及其社会保险支出，税法在采用权责发生制的同时，也注重收付实现制，主要体现在企业年度所得税汇算过程中，对员工工资、住房公积金及其社会保险实际支付情况的判断。如果企业已计提且实际支付的员工工资、住房公积金和其社会保险，则允许其税前扣除。倘若当年已计提但在所得税汇算清缴时尚未支付其工资与社会保险，则不允许其税前扣除。

（5）房地产企业预售账款的确认。房地产企业在实际运营过程中，通常采用预售的方式向购房者收取预收款或定金。然而由于房地产企业预收款并不符合收入确定的条件，因此在企业会计核算过程中不将其纳入收入。然而在税务处理中，则将预收款列入应纳所得税额范畴。根据房地产开发企业所得税处理办法规定，房地产企业取得的未完工建筑的预收款，应按照预计计税毛利率计算出其毛利润额，并纳入当期应纳所得税额。由此可见，由于房地产企业预收款不符合会计规定的收入条件，因此在会计处理过程中并未纳入收入范畴。而根据相关税法规定，房地产企业取得的预收款应计算出其毛利润额，并纳入应纳所得税额。两者处理的差异体现了税法的收付实现制原则。

三、企业所得税两种会计确认基础共存的原因

首先，将权责发生制作为企业所得税计算与确定的基础，是规范所得税制度并与国际标准接轨的必要条件。财政部于2007年颁布的《企业所得税法实施条例》规定将权责发生制作为企业所得税的确认基础，权责发生制得到法律的支撑与保障。将权责发生制作为所得税的确认基础，主要基于以下两方面的考虑：一是权责发生制能够真实、全面地反映企业经营面临的债务债权关系。对于虽然未发生在当期的成本与收入的收付，但已通过前期的合同契约形式明确了经济利益关系，且企业能够有十足把握对相应的现金收付进行量化。这种情况下，权责发生制就能够准确、真实地反映企业将来的权利与义务，从而真实地反映企业真实的财务境况以及经营成果。二是通过权责发生制能够有效控制人为调整企业财务状况，进而操纵税务的发生，有效减少纳税漏洞。

其次，在某些特殊实务中，采用收付实现制能够有效弥补权责发生制存在的不足，加强企业纳税制度的灵活性与适用性。《企业所得税实施条例》在强调以权责法发生制为基础的条件下，也充分认识到某些特殊情况需要施行收付实现制的必要性。条例规定“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”，为收付实现制在某些特定情况下的施行提供了法律基础。在权责发生制的基础上，强调收付实现制的必要性，主要出于纳税人缴税能力的考虑。坚持权责发生制在企业会计处理的决定性的同时，也要充分考虑纳税人对所得税的承受与上缴能力，毕竟会计处理是以核算为核心，而税法处理原则是以纳税为核心。

基于以上分析，可知现行的企业所得税制度是以权责发生制为基础，针对部分企业税收承担能力有限的特殊情况，在税法上要按照收付实现制原则将该部分应纳所得税额排除在当期之外。

四、关于企业员工工资、工会经费、住房公积金及其社会保险费用的确定

根据《企业所得税法实施条例》规定，企业工会费用、员工工资及其社会保险费用的确定，采用收付实现制。然而，该项规定一定程度上将造成国家财政占用企业资金的情况，尤其对于资金周转较困难的企业而言，由于资金困难导致企业仅对工会费用、员工工资及其社会保险费用进行计提而未支付。根据税法规定，该部分费用不能构成所得税抵扣部分，因此企业所得税汇算清缴时调增所得税。然而，即使之后企业对计提的工资与社会保险等进行了支付，通常条件下调增的所得税并不退回，而是在企业在之后的一段时间内需要再次缴纳所得税时予以抵扣。该做法导致财政在一段时间内占用了企业的资金，使得本已出现资金困难的企业雪上加霜。同时，对该部分费用的确定采用权责发生制也并不违背“以票控税”的原则，根据职工各类保险按相关法规规定，即使企业发生破产时该类费用的支付也优先于税款。基于以上分析，可知对于企业工会费用、住房公积金、员工工资及其社会保险费用的确定应采用权责发生制，以减轻部分企业资金周转困难问题，以体现企业所得税的合理性。

参考文献：

[1]吴春璇. 权责发生制在所得税会计与税务处理中的运用[J]. 财政监督，2011，17：59-60.

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常设机构原则是国际税收协定中用以协调居住国和来源地国在跨国营业利润征税权的标准。在税收协定中，常设机构一般包括（1）固定交易地点，例如一个分支机构、办事处或者一个工厂。（2）在来源地的独立人的活动，只要该人惯常性地行使包括签订合同在内的各项权利。

2电子商务对常设机构原则的挑战

从常设机构的发展历史看，不论常设机构概念作任何发展，物的要素（固定营业场所）和人的要素（营业人）始终是常设机构的两个核心要素。而电子商务的出现给这两个核心要素都提出了新的挑战，围绕这两个核心要素来分析跨国电子商务活动中的常设机构。

2.1物的要素的分析

（1）在传统的商务活动中，企业开展营业活动的营业场所都有雇员的存在，雇员在营业场所中为企业处理各种营业事务，然而，在电子商务活动中，所有的商务活动都是由服务器或网址自动完成的，不必在来源国保留任何雇员，因此，某一外国企业在来源国拥有或使用的服务器或网址，难以构成一个营业场所。

（2）在线交易是一种全新的商业运作模式，其动作媒介不是有形的营业场所，而是虚拟的数字化空间，除了在客户所在国拥有或租用服务器外，不再需要在客户所在国建立任何形式的有形存在。而网址和服务器具有很强的流动性。很难认定服务器或网址在空间上和时间上是“固定的”。

（3）服务器和网址的活动可否作为准备性或辅活动以外的营业活动也难以认定。服务器和网址可以自动完成各种功能，例如广告、收发订单、收款、储蓄和发送数字化资料以及这些功能的综合等。对于税务当局来说，在技术还不是很发达的情况下，很难追踪到服务器和网址实际交易的情况，因而服务器和网址的交易活动是否可以作为准备性或辅活动以外的营业活动也是模糊不定的。

2.2人的要素的分析——网络提供商是否构成营业人的问题

根据OECD税收协定范本和UN税收协定范本的规定，该人在以下两种情况下可以构成常设机构：①在缔约国另一方代表企业进行准备性或辅活动以外的活动，并且有权以企业的名义签订合同并且经常行使这种权利（即缔约人）；②虽然没有缔约权，但是经常在缔约国另一方保存货物或商品的库存，并且代表企业经常从该库存中交付货物或商品（及交付货物人）。

通常情况下，网络提供商在来源国建立服务器提供各种形式的网络服务，特别是进入国际互联网的访问服务。相对于销售商而言，网络提供商是按照自己的营业常规进行营业活动，其地位是完全独立的。有鉴于此，即使某一网络提供商向销售商提供维持网址的服务器，使得销售商得以在来源国开展销售活动，被视为一种活动，那么，该网络提供商也应当为处于独立地位人。根据营业人构成常设机构的理论，独立地位人只有在没有按照其营业常规进行营业活动时，才可以构成被企业的常设机构，此类活动与其自身从事的

网络提供服务完全不同，显然非其行业惯例，而是超出其营业活动常规。

3解决跨境电子商务税收管辖困境的对策

正如有学者认为：“应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定或者有形的物理存在，作

为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息时代下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连接因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内摸索电子商务交易存在的标记。”

3.1虚拟性常设机构

虚拟性常设机构方案从常设机构本质涵义出发，更强调的是在电子商务交易方式下纳税人与来源地国是否构成了实质性的经济联系。随着商业流动性增强，技术进一步发展，常设机构原则的固定营业场所要求反而极大地限制来源国税收管辖权，这违背了“经济忠诚”原则，应对常设机构重新界定，并达到如下效果：（1）在经济忠诚和相当的基础上对全球电子商务进行征税；（2）在（1）的基础上，为了区分商业主流以及辅商业活动提供通用的标准，并使得新的来源征税标准为国际企业界以及各国（净输入国与净输出国）接受。

3.2基于消费地经济存在标准

加拿大女王大学教授ArthurJ.cockfield在其发表的《数字生物圈中的税收政策设计：税法在Internet环境下如何变革》提出了一个“数字生物圈”模型，深刻分析了网络、计算机空间、传统税法规范和税法（基于网络的税法）在网络环境下的互动关系，并指出了未来税法的改革方向——基于消费地经济存在标准（economicpresencetest）确定跨境电子商务的税收管辖权。

ArthurJ.cockfield教授认为，制定跨境电子商务的税法规范，要充分考虑网络、计算机空间、传统税法三者之间的互动关系。未来税法或者税法变革的努力方向应遵循以下原则：（1）确立一个税收体系以便政府能够有效地获得稳定的税收收入并保证公共产品开支；（2）税法改革还要照顾到传统税法的稳定性要求，结合网络的特点，努力维护现行税制；（3）未来税法变革要坚持税收中性原则：一方面不应对在线交易方式征收歧视性税收，另一方面有要强调对在线交易的有效征税，避免利用计算机空间避税的盛行；（4）此外，未来税法的改革应该促进税法的简单化，避免给纳税人带来过高的守法成本，维护跨境电子商务的快速发展。

在此基础上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消费地经济存在标准来确定跨境电子商务税收管辖权。该理论主张：不要试图通过认定计算机服务器构成常设机构的办法来解决Internet带来的税法困境，相反，要创建规则以确保电子商务的进口国基于一定的在线货物数量和服务的进口数量（如100万美元以上）有权对相应的纳税人征税。即按照实际的消费数量这一经济的标准来分配国际所得税收管辖权，以替代传统的常设机构这一实体存在标准来适应Internet环境。

3.3观点述评与对策建议

（1）常设机构的概念应予保留，但应赋予其新的实质内涵。

首先，在内涵方面，常设机构概念可以适用于跨境电子商务活动。常设机构概念在国际税法上的意义在于表明非居民的营业活动与来源地国存在着实质性的经济联系。而在跨境电子商务环境下，虽然传统的以物理形式表现出来的实质性联系不再存在，但销售商的活动仍是在来源国进行，与来源国仍然存在着实质性的经济联系。其次，在形式方面，也有其适用性。常设机构概念产生和发展的历史启示我们,现行的作为协调居住国与来源国在跨国营业所得征税权益冲突的平衡器的常设机构概念,本身是一个开放的概念,其内涵和外延也是随着跨国经济交易活动的范围和形式的变化而不断发展的。常设机构概念从其历史来看也是一个与时俱进的概念，根据跨国经济活动的范围和形式的发展而变化。例如，常设机构概念根据营业活动的形式，不再是仅仅由外国投资者在东道国设立场所、机构直接从事营业活动，通过东道国的机构、人员从事营业活动也十分普遍时，常设机构概念的范围也由原来以固定营业场所为核心要素与以人为核心要素构成常设机构并重的局面。网络技术带来的跨国经济活动形式的革命，正是推动常设机构概念发展的良好契机。

（2）降低常设机构的要求，取消常设机构概念中对跨境电子商务活动“固定营业场所”的限制，而将“实质性联系”适用于跨境电子商务活动。

“固定营业场所”是一种适应于传统商务形式的概念，在电子商务中却失去了其存在的意义。在电子交易中，一般情况下，网址是当事人订立合同、付款、完成交付的虚拟场所，其在电子商务交易中的作用相当于“固定营业场所”在传统交易中的作用。而对于网址存在于哪个服务器上，该服务器的地理位置或者其服务器的拥有者这些情况，买方是不会注意的，也不会影响交易的进行。而且网址在许多国家是可见的或者是可以访问的，效果就如同在这些国家分别设立了营业场所，其活动如果满足“从事营业活动”以及质、量上的要求，就可以构成在有关国家设立的常设机构。同时，鉴于电子商务缺乏登记要求的特点，网址转让频繁且无登记要求，因此认定常设机构，不要求外国销售商对其使用的网址存在所有、租赁或其他支配关系，只要其实际使用了该网址即可。

篇5

关键词：一般均衡模型；债务融资；股权融资；资本结构；公司治理效应

中图分类号：F275文献标识码：A

文章编号：1000-176X（2009）03-0121-08

1977年，美国经济学家米勒发表了《负债与税收》[1]的著名论文，考虑同时存在企业所得税和个人所得税时负债对公司价值的影响。米勒以美国1977年以前的税法为背景，将个人所得税因素引入修正的MM理论，建立了负债公司价值的米勒模型：VL=VU+［1-（1-TC）（1-TS）/（1-TB）］•B。其中，VL为负债公司价值；VU为无负债公司价值；TC、TS、TB分别表示企业所得税税率、股息个人所得税税率和利息个人所得税税率。米勒认为在累进个人所得税制下，由于个人利息收入边际税率上的劣势，再加上公司供给政策的调整将消除债券融资在企业所得税层面上的税收优势。因此，虽然存在着市场层面的总均衡负债权益比，但对于单个公司而言，并不存在最优的资本结构，即在考虑累进个人所得税和比例企业所得税的情况下，公司资本结构与公司价值无关。

米勒的研究是以美国1977年以前的税法为背景的，而中美两国的所得税无论是税率还是征税方式都有很大不同，尤其是我国于2008年1月1日施行了新的《中华人民共和国企业所得税法》对所得税的征收进行了较大幅度的改动。因此，在新的历史背景下研究米勒经典模型在我国的适用性问题，将对我国公司的资本结构决策具有重要指导意义。

一、税收影响公司资本结构决策的一般均衡模型

本文借鉴DeAngelo和Masulis（1980）[2]的建模思路，建立了税收影响公司资本结构决策的一般均衡模型。在此模型中，笔者假设公司和投资者分别是证券市场的供给者和需求者，同时证券市场中主要存在股票和债券这两种金融工具。市场的一方――公司根据公司价值最大化原则做出资本结构决策；而市场的另一方――投资者个人则根据税后净收益最大化原则做出投资组合决策。公司和投资者均根据这两个市场的相对价格来调整他们的投资组合决策和证券供给决策[3]。

（一）投资者证券需求

令PB（s)和PS(s)分别表示在收益状态s下，投资者购买每单位债券和股票所获税前收入的现行市场价格。定义(1-TμB)/PB(s)和(1-TμS)/PS(s)为投资者μ在收益状态s下的税后收益。效用最大化要求μ调节状态s下他所持有的债券和股票的组合，以使其税后收益最大化。即如果（1-TμB)/PB(s)>(1-TμS)/PS（s），投资者μ选择持有债券放弃股票；如果（1-TμB)/PB(s)

根据企业所得税法，利息支出允许在税前扣除而股利只能从税后利润中支付，可以将投资者划分为下面三种不同的个人所得税税率等级：

假设投资者都是风险中性者并且均认为收益状态s出现的概率为π(s)。令B和S分别表示投资债券和股票期望税前收入的市场价格。此时，市场必然使得各种收益状态下股票税前收入的市场价格等于其税前期望收益，即对所有的收益状态s满足。同样，对于债券而言，满足π(s)/PS(s)=1/S。

根据效用最大化原则，对投资者来说，当市场价格满足投资债券和股票的期望税后收益相等时，即：

市场达到了局部均衡，此时投资者对他们下一个单位的收入来自债券或股票无差异。

根据不同的相对价格B和S(1-TC)，投资者个人按照表1进行他们的投资组合决策。

（二）公司证券供给

对于一个给定的公司，定义如下的变量：X（s)为收益状态s下的息税前现金流量；B(s)为收益状态s下支付给债权人的个人所得税税前现金流量；S(s)为收益状态s下支付给股东的个人所得税税前现金流量。公司目前的市场价值是V=B+S，其中B和S分别是投资债券和股票税前现金流量B(s)和S(s)的现值，价格为PB(s)和PS(s)，则B=∫sPB(s)B(s)ds，S=∫sPS(s)(1-TC)［X(s)-B(s)］ds。筹资企业最优的证券供给决策就是最大化目前的市场价值V。为了研究不同的证券供给决策如何影响筹资企业价值，可以计算筹资企业债券供给的边际价值，即：

根据前面的讨论，投资者风险中性意味着对所有的收益状态s满足π(s)/PS(s)=1/S，π(s)/PS(s)=1/B。即PS(s)=S•π(s)，PB(s)=B•π(s)。将PS(s)和PB(s)代入(1)式，可以得到：

从式(2)中，可以得出满足价值最大化条件下的公司证券供给决策。如果相对价格满足B>S(1-TC)时，对所有可行的公司证券供给决策有V/B>0，公司将仅发行债券；当B

（三）市场均衡

通过对投资者证券需求的分析以及表1中投资者债券和股票的需求决策情况，可以得出图1中的负债总需求曲线。

如图1所示，当S>B>S(1-TC)时，对于等级B2、B3中的投资者，因为股票个人所得税税后收益超过债券，他们只投资股票；而对于等级B1中的投资者，可能出现三种情况：如果股票个人所得税税后收益超过债券，他们将只投资股票；如果股票和债券个人所得税税后收益相等，他们对投资股票或债券无差异；如果债券个人所得税税后收益超过股票，他们将只投资债券。由此可以看出，如果S>B>S(1-TC)，投资者总债券需求量小于总股票需求量，即投资者总体负债需求量较小，但随着B下降，投资者总体负债需求量逐渐增加。当B=S(1-TC)时，等级B1中的投资者只投资债券；等级B2中的投资者对股票或债券无差异，故为边际投资者；等级B3中的投资者只投资股票。当B

对于证券供给方――公司而言，根据公司债券供给的边际价值V/B=［B-S(1-TC)］∫sπ(s)ds，可以得出公司的负债供给曲线，如上所示，如果B>S(1-TC)，则V/B>0，公司将仅发行债券；如果B

图1是笔者根据以上的分析得出的负债总需求曲线和总供给曲线。其中Ddebt代表负债总需求曲线，Sdebt代表负债总供给曲线，Q代表负债的总均衡数量，B=S（1-TC）代表负债均衡价格。如图1所示，向下倾斜的债务总需求曲线必然与具有完全弹性的总供给曲线相交，这时相对价格满足B=S（1-TC）。

（四）一般均衡模型对资本结构无关论的推导

使用以上的模型，可以推导出米勒的资本结构无关论。

根据米勒模型[1]所依据的美国1977年以前的税法，投资者的债券利息收入和股息收入都要按累进税率缴纳所得税，而且股息收入个人所得税税率低于债券利息收入个人所得税税率。累进税率使得收入层次不同的投资者，税级也不相同，而对于同一收入等级的投资者而言TμS(1-TμS)(1-TC)、(1-TμB)=(1-TμS)(1-TC)或(1-TμB)

在市场均衡状态，相对价格满足B=S(1-TC)，等级B2中的投资者为边际投资者，相应税率满足(1-TμB)=(1-TμS)(1-TC)。根据效用最大化原则，当市场达到均衡时，边际投资者对他们下一个单位的收入来自债券或股票无差异，即对边际投资者而言市场价格满足债券和股票的期望个人所得税税后收益相等：(1-Tμ

在均衡状态，因为边际投资者B2的相应税率满足（1-TμB)=(1-TμS)(1-TC)，故式（3）中的括号项为零。即当市场均衡时，公司债务融资不存在净税收利益，因为从投资者角度看，投资一元债券的边际债权人税后现金流量(1-TμB)恰好等于投资一元股票的边际股东税后现金流量(1-TμS）（1-TC)。

根据米勒模型的一般形式：负债公司价值VL=VU+［1-(1-TC)(1-TS)/(1-TB)］•B，将均衡状态边际投资者B2的税率条件(1-TμB)=(1-TμS)(1-TC)代入上式，可以得到VL=VU，即负债公司价值等于无负债公司价值。在米勒构造的特例中，权益收入不纳税，即对所有的投资者有TμS=0，由此式（3）变为V/B=［(TC-TμB)∫sπ(s)ds］，可以得出在均衡状态下TC=TμB，也就是说，负债在企业所得税层面上的税收优势恰好等于负债在个人所得税上的劣势。所以，同时存在企业所得税和个人所得税的情况下，个人所得税会抵消企业所得税产生的税盾收益，在均衡状态下，税收会影响所有公司的总体债务水平，但并不影响单个公司的资本结构，增加负债不能增加公司价值。

二、新企业所得税法下我国公司资本结构决策的现实选择

（一）我国新企业所得税法与一般均衡模型的应用

根据我国2008年1月1日施行的新《中华人民共和国企业所得税法》[4]，与本文研究相关的变化主要表现在内、外资企业所得税法合并，企业所得税税率变动上：（1）企业所得税法定税率变动：对于居民企业和在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业实行25%的基本税率；（2）企业所得税优惠税率变动，具体包括：高新技术企业15%的优惠税率、小型微利企业20%的优惠税率、免征与减征优惠、民族自治地方优惠、低税率优惠过渡政策、“两免三减半”和“五免五减半”过渡政策、西部大开发税收优惠以及其他优惠等。由此可见，新企业所得税法对于企业所得税税率的规定并不是恒定不变的，而是分为25%、20%、15%和零（即免税）在本文以下的分析中不考虑免征企业所得税的情况，因为免征企业所得税的公司不存在债务融资在企业所得税层面的税收优势。等若干等级。

1．我国投资者的证券需求

参照新所得税法，我国企业所得税法定基本税率为25%，优惠税率为20%、15%等，同时对股东的股息和债权人的利息统一实行20%的比例税率，即TC为25%、20%或15%等，TμS=TμB=20%，由此推出我国所有投资者的税率都落在了等级B1中。沿用上文对投资者证券需求一般情况的分析，我国投资者的债券或股票需求决策如表2所示：当B≤S(1-TC)时，市场上所有投资者都愿意持有债券而不愿意持有股票，这时不存在边际投资者；只有当B>S(1-TC)时，才有可能出现对持有债券或股票无差异的边际投资者。

2．我国公司的证券供给

根据米勒模型的一般形式：负债公司价值VL=VU+［1-（1-TC）（1-TS)/(1-TB)］•B，其中［1-（1-TC）（1-TS）/（1-TS）］•B表示负债融资的税收利益。从米勒模型中可以看出，当［1-（1-TC）（1-TS）/（1-TB）］>0时，公司债务融资可以增加公司价值。回忆美国当时的税法条件：从投资者角度看，债券利息收入和股利收入都要按累进税率缴纳所得税，而且股利收入个人所得税税率低于债券利息收入个人所得税税率；从公司角度看，税法对公司支付给债权人的利息和支付给股东的股利处理方法不同：利息支付被认为是与生产经营有关的费用，允许在企业所得税税前扣除，而股利支付则被认为属于经营成果的分配，只能从税后利润中支付。这就出现了公司偏好发行债券，而投资者偏好投资股票的局面[5]。在这种情况下，如果要保持不等式［1-(1-TC)(1-TS)/(1-TB)］>0仍然成立，公司只有提高债券利率，使投资者购买债券的个人所得税税后收益大于购买股票的税收收益。而投资者的利息收入要按累进税率纳税，所以当公司债务融资越多，投资者利息收入越高时，投资者的课税等级也会随之升高，从而税负越来越重，最后TB的升高使［1-(1-TC)(1-TS)/(1-TB)］>0不再成立，即公司债务融资的成本越来越高并最终大于公司债务融资的税收利益，此时公司会放弃债务融资，否则公司的总价值就会下降。这样公司负债和股权的均衡状态就形成了，这个均衡状态是由企业所得税税率、债券利息收入个人所得税税率、股利收入个人所得税税率以及投资者的课税等级所决定的。

再看我国的情况，根据新《中华人民共和国企业所得税法》，企业所得税法定基本税率为25%，同时对股息和利息统一实行20%的比例税率，而非累进税率。将TC=25%，TμS=TμB=20%代入1-(1-TC)(1-TS)/(1-TB)，有：

1-(1-25%)(1-20%)/(1-20%)=25%

如果筹资企业是上市公司，从2005年6月13日起，对投资者从上市公司取得的股息、红利所得，仍然适用20%的法定名义税率，但计算个人所得税时，暂减按50%计入应纳税所得额。也就是说，从2005年6月13日起，我国投资者股息、红利所得的实际税率暂减为10%，即TS=10%，则1-（1-TC）（1-TS）/（1-TB）变为：

由此可见，在这几种情况下，都能使［1-（1-TC）（1-TS）/（1-TB）］>0成立，故在中国当前的税法条件下，存在公司债务融资的税收利益，公司具有发行负债的税收动机。但随着近年来我国投资者股利所得税率，以及企业所得税率的依次下调，公司债务融资的税收利益不断降低。此外，在新企业所得税法下，享受政府优惠税率的公司，其债务融资的税收动机应该比不享受优惠税率的公司低。

3．市场均衡

将我国证券市场的总供给和总需求相结合，可以发现如表3所示：（1）当B(1-TμS)/S，即投资者投资债券的个人所得税税后收益大于投资股票的个人所得税税后收益，因此市场无法达到局部均衡。（3）当B>S(1-TC)时，根据证券个人所得税税后收益情况，投资者可能会选择只投资债券、投资债券还是股票无差异或只投资股票。故对投资者而言要想达到市场局部均衡必须使(1-TμB)/B=(1-TμS)/S，即投资者对他们下一个单位的收入来自债券或股票无差异。而从公司角度看，此时公司只愿意发行债券不愿意发行股票。考虑证券市场供需双方情况，一方面投资者对投资债券还是股票无差异，另一方面公司愿意发行债券，因此市场可以达到均衡。在均衡时，如果市场除了税收不考虑其他不完美之处，企业所得税税率大于零，股息的个人所得税税率不小于利息的个人所得税税率，那么市场均衡的相对价格为B>S(1-TC)。

从以上分析可以看出，由于我国投资者利息和股息的个人所得税税率均为比例税率，不像美国实行的是累进税率，即投资者个人无法通过自身的决策来调整自己的有效税率，从而公司在进行证券供给时面对的是投资者的固定税率，因此米勒的资本结构无关论并不适用于我国。在我国当前的税法环境下，在均衡状态时，公司只愿意发行债券，而投资者对购买债券还是股票无差异，所以我国公司具有百分之百债券融资的税收动机。然而值得注意的是，我国公司的最优资本结构决策不可能是百分之百债券融资，公司在进行资本结构决策时要综合考虑各方面因素。

（二）我国公司资本结构决策的其他相关因素

要研究税收影响公司资本结构决策的作用机理，最终不能忽视税收经由资本结构对公司治理结构安排产生的影响。一方面，在既定的制度框架下，资本结构是公司治理的基础和依据，公司治理结构是资本结构的体现和反映；资本结构的选择在很大程度上决定着公司治理效率的高低。另一方面，公司治理的主要目的就是保护投资者利益，包括股东尤其是中小股东利益，在广义上也包括债权人。投资者只有在确信自己的利益能够受到保护之后才会向一个公司投资。因此，公司在资本市场上为获得资金而进行竞争，某种意义上就是公司治理方面的竞争。在企业所得税条件下，公司基于税收目的对债务融资的偏好，要求公司在债务融资的税收利益和债务融资对治理结构造成的影响之间寻求一个均衡点。也就是说，由于负债利息可以在企业所得税前扣除，产生了公司债务融资的税盾效应，在公司息税前收益能够弥补债务利息的情况下，仅从企业所得税角度考虑，公司的最优资本结构决策是进行百分之百债务融资。但结合公司治理，需要继续考虑债务融资对公司治理的影响效应。

1．债务融资对公司治理的激励机制

第一，激励理论认为，负债和股票筹资对经理人员提供了不同的激励，债务融资具有更强的激励作用，能够促使经理人员努力工作，减少个人享受，从而降低了由于两权分离产生的成本。Jensen和 Meckling（1976）认为当融资活动被视为契约安排时，对于股权契约，由于存在“委托（股东）―（经理人）”关系，人的目标函数并不总是和委托人相一致，从而产生成本。人利用委托人授权为增加自己的收益而损害和侵占委托人利益时，就会产生严重的道德风险和逆向选择。如何解决经营者的道德风险，转换融资方式，公司投资所需的部分资金通过负债的方式来筹集被认为是比较有效的方法。经营者的道德风险主要源于其持股比例过低，只要提高经营者的持股比例就能有效的抑制道德风险。因此，当经营者持股比例不变时，在公司的资本结构决策中，增加负债的利用额，就能使经营者的持股比例相对上升，也即经营者的剩余索取权随公司举债的增加而增加，这就内在地激发了经营者的积极性，从而使经营者的利益与股东利益趋于一致[6]。

第二，债务具有向市场传递公司经营信息的能力。美国经济学家Ross（1977）认为，公司市场价值和债务比例呈正相关关系，也就是说，在信息不对称的情况下，外部投资者把债务融资视为公司经营业绩好的一个信号，从而增加了公司进行债务融资的动力[7]。Myers和Majluf（1984）在此基础上得出：非对称信息的存在使投资者从公司对资本结构的选择判断公司市场价值。公司如果通过股票融资，会被市场误解，使新发股票贬值，只有在投资收益能够补偿股票贬值的损失时，公司才会采取股权融资的方式筹集资金。如果股票的真实价值小于其市场买价，公司愿意投资，但投资者不会购买，因此，非对称信息总是鼓励公司经营者多用债务融资[8]。

第三，债务融资相对于股权融资来说，可以在一定程度上抑制经营者的过度投资和盲目投资行为。一方面，由于股权融资的分红约束是软性的，且其支出具有一定的随意性，所以对于股权融资所获得的资金，经营者可以相对自由的进行运作。然而通过举债筹集的资金，是公司必须偿还的，经营者必须考虑在债务到期时有足够的现金偿还本息，否则将面临诉讼和破产的威胁。另一方面，债务融资比例的增加，将进一步减少经营者随意支配现金的行为，进而抑制经营者过度追求扩张公司的投资行为，在一定程度上降低成本。也就是说，负债可以剥夺经营者在自由现金流量上的自由支配权，经营者受法律的约束必须定期依约还本付息，因此，负债有助于防止公司在低收益项目上浪费资源，从而可以提高公司的经营效率。

2．债务融资对公司治理的约束机制

债务融资的税收利益一方面使公司具有高负债的税收动因，另一方面，资本结构决策中负债比例的高低又使公司作为债务人面临着债务契约和破产机制的约束。

第一，债务资金从来源上看，主要由银行借款和公司债券构成。尽管同为债务，但是两者在公司治理中的作用却不同。银行借款使得经理人员在公司陷入财务困境时存在通过与银行协商进行债务重组的可能，因此银行借款对经理人员的约束具有一定的弹性，被称为债务软约束。而公司债券会使经理人员面对众多分散的债权人，当公司陷入财务困境时，经理人员与每个债权人协商重组债务的成本非常高，而对于每个债权人来说，最优的原则应该是清偿债务而不是对债务进行重组，因此公司债券对经理人员的约束不具有弹性，被称为债务硬约束。但无论如何，负债相对于股权而言，对公司的约束力较强，公司必须考虑债务到期还本付息的问题。

第二，债权人的“相机控制”权利。相机控制，即控制权的转移，是指当公司无力偿债时，剩余控制权和剩余索取权便由股东转移给债权人。公司所有权安排的形式是多样的，从动态角度看，就是它具有状态依存性，即相对于不同的公司经营状态，对应着不同的公司所有权安排。因此可以说，公司所有权就是一种“状态依存所有权”，股东和债权人是不同状态的公司“状态依存所有者”。由于债务税盾效应的存在提高了公司的负债水平，在息税前收益能够弥补公司的利息支出时，股东拥有公司的剩余索取权和控制权，债权人只是公司合同收益的要求者；在公司的息税前收益不能弥补债务利息支出的情况下，债权人可以通过对公司进行资产重组的方式介入公司经营，获取公司的剩余索取权，并将公司的控制权和经营权转移到自己手中，从而产生了资本结构的治理效应，也即债权人替代股东取得了公司的所有权。从这个意义上说，资本结构的选择就是公司所有权在股东和债权人之间的选择与分配，最优资本结构决策就是确定一定的负债水平，由此公司破产时将所有权从股东转移给债权人，从而实现债权人对经营者的控制。与股东控制相比，债权人控制对经营者更加残酷，因为经营者在债权人控制时比股东控制更容易丢掉饭碗，因而，在破产威胁下，债务成为一种担保机制，对经营者形成硬约束。

综上所述，虽然考虑企业所得税因素，公司股东倾向于在资本结构决策中提高负债比例，但从筹资方――债务人角度讲，百分之百债务融资所带来的税盾效应只是股东的一厢情愿。因为对于债权人来讲，负债比例越高，风险性越大，而债权人得到的却只是固定的还本付息金额，因此任何债权人都不愿意无限制的扩大其资本投入。尽管债权人在公司破产时可以通过破产机制获得公司的控制权，但那并不是债权人所希望看到的。此外，从经营者角度讲，虽然负债增加会带来激励作用，并向市场传递有关公司的正面信息，但经营者同时也会考虑由于财务杠杆提高所带来的财务压力。诸如此类因素都阻碍了公司单纯追求债务融资税盾效应的激情。

三、结 论

本文借鉴DeAngelo和Masulis（1980）的建模思路，通过对证券市场供需双方一般均衡模型的建立，探讨了米勒模型的一般情况及其在我国的适用性问题。笔者认为，米勒模型的得出是以美国1977年以前的税法为背景的，而根据我国2008年1月1日施行的新《中华人民共和国企业所得税法》和相关税收法规，米勒的资本结构无关论并不适用于我国。在中国当前的税法条件下，公司债务融资存在税收利益，因此公司具有发行债券的税收动机。但随着近年来我国投资者股利所得税率，以及企业所得税率的依次下调，公司债务融资的税收利益不断降低。且在新企业所得税法下，享受政府优惠税率的公司，其债务融资的税收动机应该比不享受优惠税率的公司低。在仅考虑税收因素的情况下，可以得出结论：如果企业所得税税率大于零，股息的个人所得税税率不小于利息的个人所得税税率，那么市场均衡的相对价格为B>S（1-TC）。在均衡状态下，公司只愿意发行债券，而投资者对购买债券还是股票无差异，因此我国公司具有百分之百债券融资的税收动机。但是，我国公司最优资本结构不可能是百分之百债务融资，公司在进行资本结构决策时首先要结合证券市场供需双方的一般均衡模型，考虑我国现行税法环境下公司债务税盾的大小；其次要结合公司治理考虑债务融资的资本结构治理效应，综合债务融资对公司治理的激励和约束，寻求公司资本结构决策中的最佳负债比例。

参考文献：

［1］ M．H．Miller．Debt and Taxes ［J］．Journal of Finance ，1977 ，32(2) :261-275．

［2］ DeAngelo H．and R．W．Masulis．Optimal Capital Structure under Corporate and Personal Taxation ［J］．Journal of Financial Economics ，1980 ，8(1) :3-29．

［3］ 王志强．税收与公司财务政策选择（第一版）［M］．北京：中国商务出版社，2004，（8）：90．

［4］ 中国注册会计师协会．税法［M］．北京：经济科学出版社，2008．263-292．

［5］ 王素荣．上市公司资本结构与所得税税负相关性研究（第一版）［M］．北京：中国财政经济出版社，2007．147-148．

［6］ Jensen， M．， and W．Meckling．Theory of the Firm: Managerial Behavior， Agency Costs， and Ownership Structure ［J］．Journal of Financial Economics， 1976， （7）：305-360．

［7］ Ross， S．The Determination of Financial Structure: The Incentive Signaling Approach ［J］．Bell Journal of Economics， 1977， （8）：23-40．

［8］ Myers， S．C．and N．S．Majluf．Corporate financing and investment decisions when firms have information that investors do not have ［J］．Journal of Financial Economics， 1984， （13）：305-360．

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【关键词】房地产估价；假设开发法；税费；参数

一、假设开发法的概念

假设开发法就是根据被估对象的内外部条件，遵循最高最佳利用原则，通过预测某被估对象在开发完成后的价值，并减去预计开发所需客观必要成本、税费、投资利息和正常利润等，从而估算被估对象客观合理价格或价值的方法。假设开发法可分为六个步骤：1.对房地产的根本状态展开调查；2.为开发利用做出一套最好的执行方法；3.对开发之后所要经营的时间进行预测估计；4.对将房地产开发之后的价值进行估计；5.对每一个开发项目所需的必要费用进行估计；6.准确估算预计要进行开发房地产所具有的价值。评估模型如下：V=A-（B+C+D+E+F+G），式中： V-指待开发房地产的价值，A-指开发完成后的房地产价值，（B+C+D+E+F+G+H）-指开发总成本，在该模型中，开发总成本包含：进行开发的成本B、进行管理时所需费用C、进行销售时所需费用D、销售之后所需要缴纳的税款E、在投资过程中产生的利息F、开发利润G、投资人在购买即将要进行开发的房地产时要承担的税款H。

二、假设开发法中税费确定的问题分析

（一）土地增值税的计算不够细化。一方面，在对土地增值税进行评估时，按销售总收入的1.5%，是评估人员评估的依据所在，却对土地增值税现行的管理模式不管不顾，不去进行核算。另一方面，评估人员如果对土地项目预缴部分都没有去进行评估，相对于缴纳税率而言，也没有针对建筑类型进行区分，那么房地产开发项目合理价值得不到体现，这是违背合理开发原则的。

（二）所得税取值较为主观。在进行实务操作的时候，估价人员对项目总的所得税费用进行估算，所得的值便是企业所得税，在没有扣减之前，部分费用企业已经交纳。在对企业所得税进行取值的过程中，主观随意性过于强，这会使得合理性严重缺乏，没有对企业所得税额进行分析后判断，促使使用者在使用评估报告时产生一知半解的情况。

（三）销售费用的计算误差较大。在对房地产评估项目进行销售费用计算时，具体项目特点通常会被忽略，没有对其进行考虑。评估时所有时间点销售费用的支出取值是一样的，而房地产行业销售费用消耗的特点为前期的支出相对多、后期的支出相对少。所以说原评估对销售费用的取值考虑不周。

三、改进建议

（一）土地增值税的确定。土地开发项目评估是否需要考虑土地增值税，需依据被评估对象对企业的贡献和未来处置方式来决定。如果被评估对象是公司必须的生产资料，在公司的发展运营中持续使用，那么评估时不需要考虑土地增值税。反之，被评估对象不是公司必须的生产资料，在经营工程中可有可无，则需考虑土地增值税。同时，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（下称《实施细则》）规定，房地产开发企业的房产开发是以其建造的商品房进行投资和联营，通过转让房产获取利益，符合国家《实施细则》规定，应该征收土地增值税。由于土地增值税是依据销售收入来评估，以销售收入的1.5%进行计算，评估过于笼统，不切实际，没有考虑实际状况，并且缴纳税率不符合国家政策法律规定。为了避免土地增值税的评估失误，我国采用核定征收方式和“预征+清算”模式评估土地增值税。对账目不清的情况，采取核定征收方式。对账目清楚的企业，采取“预征+清算”。在销售阶段采取按月或季度征收较低税率的土地增值税额；销售完成后，实行按实际销售收入征收土地增值税模式。核定征收和“预征+清算”的评估方式使得土地增值税的评估更为科学合理。评估土地增值税时，判断评估对象是否需要评估土地增值税是必不可少的。应当依据当地土地增值税征收政策法规，将不同类型的建筑物对应不同的税率进行预缴税的评估。

（二）企业所得税的确定。现行的企业所得税法的基本规范，是按2008年1月实施的《中华人民共和国企业所得税法》。在运用假设开发法评估时，其基本公式内并无企业所得税这一参数，在房地产评估中，如果项目公司主要的业务就是项目的开发与经营，则需缴纳企业所得税。按照《企业所得税法》现行规定，企业所得税等于应纳税所得额乘以对应税率。房地产项目评估实务中，对于企业所得税的评估，是用项目总所得税费用减去前期已交纳部分。而企业所得税取值的主观性太强且选取过程模糊，因此计算的准确性值得商榷。另外对于取值的依据也有待考察。企业所得税评估应当基于国家颁布的关于企业所得税法的相关规定、地方税务局转发的具体市国家税务局关于《房地产开发企业所得税管理暂行办法》的通知。如果房地产开发企业适用核定征收，按月预缴和年度汇算清缴企业所得税时，采取25%的法定税率。应纳税所得额可以参照以下公式计算：应纳税所得额= 销售收入-（应缴纳税+销售费用+管理费用+续建成本+续建投资利息+续建投入的利润+土地增值税）

（三）对销售费用误差大的建议。计算销售费用时，评估对象的实际情况和当地房地产行业情况都需要考虑进来。评估对象在评估基准日尚未预售或销售时，销售费用为零。销售费用率可以采用当地房地产行业的取值。就房地产行业而言，项目完成程度越高，销售费用越低。可见在测算销售费用时，正确方式是用销售总价乘以一定比率再减去实际花销的费用。其公式为：销售费用=待售房屋总值×销售费用率-实际花销费用

应当注意的是，销售费用率的计算方式为房地产企业市场销售费用除以销售额。经过对房地产行业的综合分析，住宅销售费用率一般为房地产开发总值的1%-3%，而商业地产销售费用率一般为开发总值的3%-5%，具体取值应当与前期实际销售费用水平比较后再选取。根据企业财务报表获取已支出的销售费用。

四、结论

本文通过对假设开发法中土地增值税、企业所得税、销售费用的确定进行分析，给出了几项相关的操作建议以提高参数准确性及适用性希望能促进假设开发法得到更为广泛接受和应用。

参考文献

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【关键词】所得税会计改革暂时性差异资产负债表债务法

一、我国所得税会计改革过程

我国在2006年新会计准则体系颁布之前没有专门的所得税会计准则，有关所得税的会计处理主要依据1994年的《企业所得税会计处理的暂行规定》和2000年的《企业会计制度》第107条，允许企业根据具体情况选用应付税款法、递延法和损益表债务法。为了填补这一重要会计准则的空白，我国于2005年了所得税会计准则征求意见稿，此征求意见稿借鉴最新的国际惯例，把收益表债务法改为资产负债表债务法，并取消了目前绝大多数企业都在采用的应付税款法，尽管该征求意见稿一经发出便在其适用性上受到了质疑，会计理论和实务界的许多人士认为中国尚不具备实行资产负债表债务法的条件，并建议保留应付税款法，但2006年2月15日最终出台的新会计准则《企业会计准则第18号——所得税》仍然坚持了征求意见稿的方法，这份准则一方面做到了与国际会计准则充分协调，必将对完善我国会计规范体系起到相当重要的作用；另一方面该准则在表述上基本以IAS12为蓝本，加大了理解的难度，对我国广大会计从业人员提出了更高的要求，本文将对我国这次所得税会计改革的关键点进行分析，以期对准则的理解提出自己的一点看法。

二、“时间性差异”向“暂时性差异”的转变——所得税会计改革的表象

从字面上看，本次新准则同过去所得税会计处理的相关法规制度的最大差异之处在于“暂时性差异”这个概念的引入，它取代了原来的“时间性差异”，看似简单，但实际上标志着我国的所得税会计处理方法由原来的“损益表债务法”向“资产负债表债务法”的转变。那么对于“暂时性差异”我们将如何更好的理解，“暂时性差异”又与“时间性差异”存在什么样的关系呢？

（一）暂时性差异的概念理解

新准则将“暂时性差异”定义为“资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异”。表述比较抽象，理解起来也相对困难，笔者认为这一概念可以使用一种较为简单的方式表述：假定某企业同时设置两套帐，分别按照会计准则和所得税法的规定反映本企业的经济业务和事项，则在以所得税法为基础的那套帐中各项资产和负债的账面价值就是它们的计税基础；同一项资产或负债在两套帐中的账面价值之间的差异就是本准则中所说的暂时性差异。

【示例】一项固定资产的初始成本为10000元，预计残值为0，会计和税法都按直线法计提折旧，但会计折旧年限为5年，税法折旧年限为4年，适用企业所得税税率为30%。现假设该企业按会计准则和税法分设两套帐，各年度暂时性差异计算如下表所示：

年份账面价值暂时性差异递延所得税资产或负债本期发生或转回的递延所得税资产或负债

以会计准则为基础设账以所得税法为基础设账

01000010000000

180007500500（应纳税）150（负债）150（负债）

2600050001000（应纳税）300（负债）150（负债）

3400025001500（应纳税）450（负债）150（负债）

4200002000（应纳税）600（负债）150（负债）

50000600（转回负债）

注：其中年份0表示第1年年初，其余表示各年年末，以所得税法为基础的账面价值也就是新准则所说的“计税基础”，两者的差异就是暂时性差异。

事实上已经有一些企业为了准确进行应纳税额计算而采用了会计和税法的双轨核算制，这一概念的清晰化不仅对这些实行双轨核算制的企业有较为明确的指导意义，而且对一般企业财务人员理解和正确应用本准则也有很重要的作用。

（二）暂时性差异与时间性差异的关系

要更好的理解“暂时性差异”，笔者认为应当将其与我们熟知的“时间性差异”进行比较，分析它们之间存在何种关系，在“时间性差异”的基础上理解“暂时性差异”。时间性差异指的是“税法和会计制度在确认收益、费用、损失的时间不同产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异”，它是从损益表的角度出发来定义的，而暂时性差异则是从资产负债表的角度出发来进行定义。

1．时间性差异都是暂时性差异

税法和会计制度在确认时间上的差异必然会导致资产负债表上资产和负债的计税价值和账面价值之间存在差异，也就是说时间性差异都是暂时性差异，损益表项目必然会影响到资产负债表项目。例如上面提到的固定资产折旧，一方面在损益表上反映为税法和会计制度确认折旧费用的时间不同，在第一年年末，计算应纳税所得额时允许扣减的折旧费为2500元，而计算会计利润时折旧费用为2000元，从而产生了费用确认不同导致的时间性差异500元；另一方面在资产负债表上反映为计税基础和会计账面价值存在差异500元，产生了暂时性差异。

2．暂时性差异不一定都是时间性差异

资产负债表上资产和负债的计税价值和账面价值之间存在的差异并非都是由税法和会计制度在收益、费用、损失的确认时间上的不同造成的，有时资产负债表项目的变化并不涉及损益表项目，某些从损益表角度判断为永久性差异的项目，如果从资产负债表的角度判断，也可能是暂时性差异。因此，暂时性差异不一定是时间性差异，这是理解暂时性差异这一概念的关键。如按购买法核算的企业合并，合并成本将通过所取得的可辨认资产和负债的公允价值来分配，即被合并企业资产的账面价值增加至公允价值，但根据《国家税务总局关于企业合并、分立业务有关所得税问题的通知》，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定，资产的计税基础仍保持为被合并方以前的成本。会计制度和税法规定的不一致使得资产账面价值和计税价值存在差异，从而产生了一项应纳税暂时性差异，但这并不会引起当期会计利润和应纳税所得额存在不同，也就是说不会产生时间性差异。

由以上分析可见时间性差异都是暂时性差异，而暂时性差异不一定都是时间性差异，时间性差异强调差异的形成与转回，而暂时性差异强调差异的内容；时间性差异揭示的是某个时期内存在的此类差异，而暂时性差异揭示的是某个时点上存在的此类差异.

参照修订后IAS12引言的说明，结合我国的实际情况，非时间的暂时性差异主要可在如下情况产生：

（1）子公司、联营企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者。（2）资产被重估但计税时不作对应调整。（3）企业购并的成本按购入时可区分资产和负债的公允价值予以分摊，但计税时不作对应调整。（4）构成报告企业营业的组成部分的国外营业的非货币性资产和负债按历史汇率折算。（5）初始确认时，一项资产或负债的账面余额不同其初始税基。下表对几种非时间的暂时性差异进行了分析：

经济事项账面价值差异原因

会计准则为基础设帐所得税法为基础设帐

子公司、联营企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者根据持股比例调整后的投资账面价值投资原账面

价值收到被投资方分回的利润时才计算缴纳企业所得税

资产重估资产重估价值资产原账面

价值价值变动部分在申报缴纳企业所得税时，不计入企业损益，也不得据此对企业资产账面价值进行调整

购买法下的企业

合并被合并企业资产公允价值被合并企业资产原账面价值合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定

初始确认时账面价值与税基存在差异初始账面价值税法认定价值根据会计准则和税法资产和负债入账价值存在差别，例如结转在建工程成本确定固定资产入账价值

三、“收入费用观”向“资产负债观”的转变——所得税会计改革的根源

从20世纪80年代起，决策有用性成为财务报告的主导目标，资产负债观逐步取代了收入费用观的主流地位。这种观念的改变也体现在所得税会计准则的修订当中，从国际会计领域看，资产负债表债务法是所得税会计发展的趋势，美国在其1987年12月颁布的美国财务会计准则第96号《所得税的会计处理》（SFAS96，1992年为SFAS109取代）中率先提出了暂时性差异的概念；1996年10月，国际会计准则理事会（以下简称IASB）修订后的IAS12《所得税》中也采用暂时性差异这一概念来取代了时间性差异的概念。我国于2006年2月15日颁布的新准则同样顺应这一趋势，采用了资产负债表债务法。资产负债表债务法之所以受到青睐，根本原因在于这种方法贯彻了资产负债观，是收入费用观向资产负债观的转变在所得税会计这一专门领域的体现。

曾被广泛使用的损益表债务法试图通过调整因税率变动以及开征新税对企业递延税款期末余额造成的影响，如实反映企业未来应交所得税负债或拥有的递延所得税资产。但是，损益表债务法是基于时间性差异的调整分析进行会计处理，秉承的是收入费用观，从一开始资产（负债）的确认就不是严格按照资产（负债）的定义出发去进行相应的确认和计量。可以说损益表债务法力图通过收入费用观的会计处理方法来体现资产负债观的原则，其结果既没有满足收入费用观的配比原则，也不符合资产负债观严格的资产负债定义。

与损益表债务法相比，资产负债表债务法可以反映和处理非时间性的暂时性差异，全面确认递延所得税资产或负债，将每一会计期间递延所得税资产或负债余额的变化确认为收益，强调全面收益概念，旨在真实体现资产和负债的未来可收回金额，是完全遵循资产负债观的所得税会计处理方法。

四、所得税会计改革对我国的影响

自1994年《企业所得税会计处理暂行规定》（财会字[1994]25号）以来，中国的所得税会计基本确立了应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法和债务法）并存的格局。就目前实际情况看，绝大多数企业（包括上市公司）对所得税会计均采用应付税款法，纳税影响会计法的使用多数集中在一些股份制商业银行对贷款呆帐准备引起的纳税差异的核算中，在一些外商投资企业也有应用，但总体上说使用面较窄。随着我国经济的发展，企业合并、重组、资产评估核算业务的增加产生了许多不属于时间性差异的暂时性差异，资产负债表债务法的引入无疑可以提供更为全面的所得税会计信息，提高决策相关性，但是我们不得不充分考虑所得税会计改革可能带来的影响并着力解决，保证所得税会计改革的顺利实施。

（一）资产负债表债务法对会计从业人员提出了较高的要求

会计人员的业务水平对所得税会计处理方法的选择和推行具有重要影响，资产负债表债务法对会计人员要求相当高，尤其是在职业判断和信息披露等方面。我国绝大多数企业（甚至包括上市公司）目前都在采用应付税款法，原因就在于简单易行，新会计处理方法的推行要求会计人员对以前比较熟悉的一套会计处理从会计重心到计税差异、会计处理方法等都要从根本上重新认识，他们在较短的时间内是否能够适应这种剧烈变化成为所得税会计改革顺利落实的关键因素。目前我国高学历、高职称的会计人员比例较低，加大会计人员培训力度是一项必然举措，同时笔者认为新准则的引入也不必“一刀切”。

新会计准则自2007年1月1日开始在上市公司范围内实施，范围界定本身就给其他非上市企业一定的缓冲空间。针对目前推行资产负债表债务法条件尚不成熟的现实，可以借鉴英、德等国的经验，采用双轨制过渡，即设计两种所得税会计处理方法，分别适用于小型企业和大中型企业。对于小型企业，由于其是税法导向的会计处理，可以允许其继续使用原来的应付税款法；对于一些非时间的暂时性差异出现情况较少的大中型企业，资产负债表债务法和损益表债务法在绝大多数的情况下只是理解的角度不同，处理却是一致的，为了降低会计人员理解准则的难度，可以要求企业首先进行财务会计与税务会计的分离，会计处理方法可以依然以损益表债务法为准，经过一定时间的适应后，待条件具备时再过渡到资产负债表债务法。

（二）资产负债表债务法对我国资本市场的完善提出了迫切的需要

资产负债表债务法将资产或负债的账面价值和计税基础之间的差异确认为暂时性差异，可见这种方法核算的准确性是建立在对资产和负债账面价值的计量准确的基础上。我国最新的《企业会计准则——基本准则》对资产和负债从未来经济利益流入和流出的角度进行了定义，尤其在新会计准则体系中谨慎地引入了公允价值计量属性，相对以前单一的历史成本计量而言，资产和负债的计量更加复杂，技术性更强，未来现金流入和流出如何更加准确和公允的确定，有赖于资本市场的完善，这才能够为资产和负债的计量提供依据和可以借鉴的标准，从而使得建立在资产负债表观念之下的资产负债表债务法真正实现价值。

主要参考文献：

1．夏文贤．新会计准则体系的资产负债表观与所得税会计改革．财会通讯（综合版）．2006(5)．

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新制度继续贯彻与税收制度适度分离的原则，因为两者属于不同的体系。会计制度是为了保证会计信息的真实、完整，为会计信息的使用者提供决策所需的信息，从而实现合理配置资源和规范秩序等目标；而税收制度的目的是为了实现公平税负、培植税源、调控经济、增加财政收入等。会计制度提供的基础性会计资料是纳税的主要依据，但由于规范的目的不同，按会计标准的会计利润（利润总额）和按税收制度计算的计税利润（应纳税所得额）会出现不一致的情况。如：新制度规定，贷款损失准备的提取与核销，由金融企业根据贷款资产的实际情况自行确定，这就必然会出现按会计规定提取的贷款呆账准备与税收制度允许在税前扣除的数额不一致。在这种情况下，金融企业应按会计制度进行核算，计算缴纳所得税时再按税收制度进行纳税调整。

金融企业计算的当期应计提的资产减值准备如果高于已计提资产减值准备的账面余额，应按其差额补提减值准备；如果低于已计提资产减值准备的账面余额，应按其差额冲回多提的资产减值准备，但冲减的资产减值准备，仅限于已计提的资产减值准备的账面余额。已确认并转销的资产损失，如果以后又收回，应当相应调整已计提的资产减值准备。资产减值准备的计提直接计入当期损益，增加当期成本，减少资产账面价值（指资产的账面余额减去相关备抵项目后的余额，如“固定资产”科目的账面价值等于该科目的账面余额减去累计折旧和计提的减值准备后的净额），减少当期会计利润。资产减值准备的回拨减少当期成本，增加资产账面价值，同时增加当期会计利润。

根据国家相关税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，金融企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得在企业所得税前扣除。因会计制度及相关准则规定应计提各项资产减值准备的期间与税法规定允许在计算应纳税所得额时扣除的各项资产损失的期间不同而产生的差异，作为可抵减时间性差异。在计算当期应纳税所得额时，企业应在按照会计制度及相关准则规定计算的当期利润总额的基础上，加上按照税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除，但按会计制度及相关准则规定计入计提当期损益的各项资产减值准备金额，调增为当期应纳税所得额。为此新制度第九十八条专门就所得税费用进行了规定，允许金融企业根据具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算，选用不同的会计政策对会计数据的影响不同。

二、选用不同会计政策对会计数据的影响举例

例1：甲银行2003年实现账面利润25亿元，年末根据《金融企业会计制度》规定提取贷款损失准备10亿元，适用所得税税率为33%.假设除贷款损失准备外无其他纳税调整项目。

（一）应付税款法

应付税款法的基本含义：是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的。在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。根据税法相关规定，甲银行2003年提取的贷款损失准备不能在税前扣除，当年应纳税所得额为35亿元（账面利润25亿元+计提贷款损失准备10亿元），所得税费用为11.55亿元。

借：所得税11.55亿元

贷：应交税金—所得税11.55亿元

通过上述会计和税务处理，该银行损益报表中反映所得税费用11.55亿元，税后利润13.45亿元（25-11.55），在资产负债表中反映应交税金（负债）为11.55亿元。

（二）纳税影响会计法

纳税影响会计法的基本含义：是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对

所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在此种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。采用纳税影响会计法的企业，可以选择采用递延法或者债务法进行核算。在所得税税率不变的情况下，无论是采用递延法还是债务法核算，其结果相同；但在所得税税率发生变化或开征新税时，采用债务法核算的需要对递延税款的账面余额进行调整，并影响 调整当期的所得税费用，而递延法无需作此调整。鉴于金融企业的所得税税率基本稳定，在此采用递延法核算确定上述事项的影响。

根据上述规定，甲银行2003年应纳税所得额为：35亿元（账面利润25亿元加上减值准备10亿元）。确认当期所得税费用有关的处理：

借：所得税8.25亿元

递延税款3.3亿元

贷：应交税金-应交所得税11.55亿元

通过上述会计和税务处理，该银行损益报表中反映所得税费用8.25亿元，税后利润16.75亿元（25-8.25），在资产负债表中反映应交税金（负债）为11.55亿元，递延税款（借方）为3.3亿元。

例2：甲银行2004年实现账面利润30亿元，年末根据《会计制度》规定回拨贷款损失准备5亿元，适用所得税税率为33%.假设除贷款损失准备外无其他纳税调整项目。

税法规定，金融企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而回拨的准备应允许企业做相反的纳税调整；上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。2003年甲银行对计提的价值准备10亿元进行了纳税调整。因此对2004年因资产质量好转而回拨的减值准备可以进行相反的纳税调整，即调减当期的应纳税所得额，在无其他纳税调整的情况，该银行2004年的应纳税所得额为25亿元（账面利润30亿元—回拨准备5亿元）。

（一）应付税款法

根据税法相关规定，甲银行2004年应交税金为8.25亿元（25亿元×33%），确认当期所得税费用有关的会计处理如下：

借：所得税8.25亿元

贷：应交税金—所得税8.25亿元

通过上述会计和税务处理，该银行损益报表中反映所得税费用8.25亿元，税后利润21.75亿元（账面利润30亿元—所得税费用8.25亿元），在资产负债表中反映应交税金（负债）为8.25亿元。

（二）纳税会计法

根据税法的相关规定，甲银行2004年应交税金为8.25亿元（25亿元×33%），回拨减值准备5亿元，冲减所得税费用1.65亿元，当期所得税费用9.9亿元。确认当期所得税费用有关的会计处理：

借：所得税9.9亿元

递延税款1.65亿元

贷：应交税金—应交所得税8.25亿元

通过上述会计和税务处理，该银行损益报表中反映所得税费用9.9亿元，税后利润20.1亿元（账面利润30亿元—所得税费用9.9亿元），在资产负债表中反映应交税金（负债）为8.25亿元，递延税款（借方）为1.65亿元。

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【关键词】电子商务、国际税收、法律

电子商务（electronic commerce ）是指运用电子通讯设备和技术在当事人双方或多方间进行的各种商品、技术和服务交易活动。广义上说，电子商务也包括交易当事方通过电话、电传和传真的通讯方式进行的商贸交易，但狭义或严格意义上的电子商务，是指在机技术广泛基础上通过电子数据交换（EDI）和互联网（internet ）进行的商业交易活动。90年代中期以来，电子信息技术的飞速和国际互联网的普及，为提供了一个前景广阔的全球性的电子虚拟市场，而通过互联网进行的商业交易所具有的直接、快捷和低廉的特点，大大提高了商业活动的效益，使电子商务成为互联网应用的最大热点。正如一位美国学者所说，“在90年代，世界上增长最快的商业中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐渐为人所知的电子空间（Cyberspace）之中。”［1］以直接面对消费者的直销模式而闻名的美国戴尔（Dell ）公司1998年5月的在钱销售额高达500万美元，该公司期望2000年在线销售收入能占总收入的一半，亚马逊公司网上书店的营业收入从 1996 年的1580万美元猛增到1998年的4亿美元。［2］有人预测，到2002年全球通过互联网进行的商业机构之间的营业额将从1997年的780 亿美元增加到8427亿美元。［3］

建立在化的网络技术基础之上的电子商务的迅速发展在为人类带来便捷、效率和财富的同时，也对各国长期以来行之有效的调整传统的商业交易关系的法律制度提出了严重的挑战。目前各国政府有关部门和国际组织正在拟定有关电子商务法律问题的应对之策。本文拟从中国的角度出发，考察分析跨国电子商业交易活动可能对中国现行的国际税收法律制度造成的冲击和。并结合电子商务在中国目前的发展现状和未来趋势，就我国政府在跨国电子商务的国际税收分配问题上应采取的原则立场和相应对策，提出作者的分析意见和建议，以供有关部门并就教于国际法学界同仁。

一、跨国电子商务对传统的国际税收法律制度的挑战

按照大多数学者的理解，调整在各种国际经济交易中产生的跨国所得的税收利益分配关系的国际税收法律制度，系由各国单方面制定的国内所得税法和彼此间签订的双边或多边的国际税收协定两个部分组成。［4］在中国，具体地说， 它主要是由中国政府制定的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《外资企业所得税法》）和《中国人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）及其实施细则和条例，以及中国政府目前已同57个国家政府签订的有关避免国际重复征税的双边税收协定制度所构成。

与世界各国的所得税制一样，在对非居民的外国企业和个人来源于中国境内的跨国所得的征税问题上，中国现行的国际税收法律制度实行的来源地税收管辖权， 也是建立在纳税人在境内具有某种物理存在 （physical presence）和对有关所得的定性分类的基础之上的。 所谓纳税人在境内的物理存在，是指纳税人本身或其人在中国境内从事活动或在境内设有机构、场所等客观实际情况存在，这类客观情况存在往往构成中国政府对非居民纳税人来源于境内的营业利润或劳务报酬等跨国所得行使地域税收管辖权的依据。例如，根据《外资企业所得税法》第2条和第4条规定，外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产经营活动的，应就其通过该机构、场所取得的营业利润和其他所得，对中国政府履行纳税义务。这里所称的机构、场所，是指外国企业在中国境内设立的管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采资源的场所、承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业人。［5 ］《个人所得税法》对非居民个人来源于中国境内的有关劳务报酬、投资所得或财产收益的课税，也是以非居民个人在中国境内提供劳务或在境内拥有资本财产等客观事实存在为前提。［6 ］而在中国对外签订的57个双边税收协定中，具有与上述国内所得税法上的机构、场所相类似作用的概念则有“常设机构”和“固定基地”等，它们是此类协定规定的缔约国一方对缔约国另一方居民来源于境内的营业所得和独立劳务所得行使来源地课税权的限制条件。［7］

有关所得的定性分类，则是中国现行所得税法上决定对纳税人适用的何种课税方式和税率征税的重要概念，也关系到税收协定中何种所得课税权冲突协调规则应予适用的重要问题。中国现行的个人所得税实行的是分类所得税制，个人的应税所得共分为11项，不同种类项目的所得适用的费用扣除标准、税率和征税方式亦有所不同。而中国对外签订的避免的双重征税协定，也是针对不同各类性质的跨国所得，分别规定了不同的协调缔约国双方征税权冲突的规则，如对跨国营业所得适用“常设机构原则”，对劳务报酬则分别有所谓“固定基地原则”和“183 天规则”，而对跨国股息、利息和特许权使用等投资所得，则采用税收分享原则。

然而，上述这些适应于传统的商业交易活动课税的法律概念和原则在跨国电子商务这种新兴的交易方式迅速发展的今天，面临着严峻的挑战和问题。跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换或国际互联网进行的商业交易，与传统的商业交易方式相比，它具有直接性或称为非中介化（disintermediation）的特点， 尤其是在线交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同国家境内的买卖双方直接在计算机上通过互联网进行购价谈判、订货、交货和付款等交易行为，数据化商品的存在和便捷低廉的通讯成本，使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、场所或委托营业人来开展业务活动的方式失去了存在的意义和价值。随着数字经济的发展和跨国在线交易额的不断提高，在对非居民的跨国营业所得或劳务报酬的课税问题上，继续坚持以非居民在境内设有固定的机构、场所或营业人之类的物理存在标志，作为行使来源地征税权的前提条件或依据的国家，显然其所能参与分配的国际税收利益的份额比例将会日趋减少降低。象中国这样一类的实际更多地处于电子商务净进口国地位的国家，更应认真考虑这个问题。

其次，跨国电子商务的另一特点是模糊了销售利润、劳务报酬和特许权使用费等各种所得的区别界限。由于现代信息通讯技术发展，象书籍、报刊、音像制品等各种有形商品和计算机软件、专有技术等无形商品，以及各种咨询服务，都可以通过数据化处理而直接经过互联网传送，传统的按照交易标的性质和交易活动形式来划分区别交易所得性质的税法规则，对网上交易的数字化产品和服务难以适用。例如，目前计算机软件公司通过互联网与客户之间大量进行的计算机软件交易，客户为此而支付的软件价款对软件公司而言究竟是货物销售利润还是特许权使用费性质所得？这两者之间界限并不清楚。而B 国的某出版商以计算机在线服务方式向在A国的某客户提供电子书刊或产品， 客户可以通过计算机随时浏览或下载其所需要或喜欢的文章资料或乐曲。出版商因此而获得的所得。即可以算作销货收入，也可理解为是劳务报酬。还可能被认定为特许权使用费收益。由于通过电子商业交易产生的所得的定性分类的困难，在中国个人所得税现行的分类所得税制下应适用何种税率和课税方式进行课税就成为问题，有关所得的支付人是否应依照税法的规定在支付时履行源泉扣缴所得税的法律义务，也变得难以确定。而在税收协定的执行方面，对有关所得的定性识别差异还会引起跨国纳税人与缔约国税务机关或缔约国双方税务主管当局之间在适用协定条款上的分歧争议。

与电子商务交易所得的定性识别困难密切关联的另一个问题，是传统的所得来源地识别标准的适用困难。所得来源地的识别是关系到征税国能否对非居民的跨国所得主张行使来源地税收管辖权的重要问题，各国所得税法上对不同种类性质的所得，都确定了不同的所得来源地判定规则。这些在所得税法的长期实践中形成的所得来源地判定规则多是以纳税人的经济活动的某种客观的地域标志作为有关所得来源地的识别标志，如表示营业利润来源地的地域标志有营业机构所在地、交货地、合同签订地等、表示劳务报酬来源标志的则有劳务履行地或劳务报酬的支付地等。由于前述跨国电子商业交易产生的所得的定性识别困难，究应适用何种所得来源地识别规则亦成为问题。另外，即使有关所得的定性归类不成问题， 由于电子商务交易活动是在虚拟的电子空间（virtualcyberspace）中进行的，要适用传统的某种客观外在的地域标志来确定有关所得的来源地，在某些情况下也同样存在问题。例如，随着电子传感器和视频会议技术的应用，今天一个在A 国居住的医生可以通过互联网对身在B国的患者进行诊断和服务， 而这种服务的履行地何在则难以确定。

二、跨国电子商务课税的政策选择

跨国电子商务交易对各国传统的所得税制度和各国相互间通过税收协定确定的国际税收协调制度提出的挑战和问题，已经引起了国际税法学界和各国政府以及有关国际组织的广泛重视，税法学者和有关政府部门正在积极探讨研究解决问题的对策方案。1996年11月美国财政部税收政策办公室了题为 《全球电子商务对税收政策的影响》 的报告，1997年8 月，澳大利亚政府税务办公室也发表了其电子商务课题组关于电子商务对税收征管影响的研究报告《税收和国际互联网》，此后，日本、加拿大、荷兰、新西兰等国的财政部门也先后公布了它们各自就电子商务的税收问题的研究报告。经合组织分别于1997年11月在芬兰的土库和1998年10月在加拿大渥太华召开了协调各成员国有关电子商务经济政策的部长级会议， 并在渥太华会议上通过了经合组织税务委员会 （CFA）提交的《电子商务的税收框架条件》报告。国际税法界、 有关国家政府部门和国际组织的研究报告，在分析电子商务活动对传统的国际税收法律制度产生的问题和影响的同时，也对如何解决这些问题提出了初步的政策建议。尽管这些建议策略还远非最终的政策决定，但其中反映的政策倾向和举措思路却值得我们重视和认真研究。

在解决跨国电子商务课税问题的对策讨论过程中，鉴于现行的国际税法制度中的许多传统的概念、规则和原则难以适应电子商业交易的特点，国际税法学界的一些人主张实行激进的或革命性的改革方案，即建议在所得税、增值税之外，针对电子商务开征新的税种，通过这类新的特别税的征收来解决电子商务活动的国内和国际税收分配问题。例如，加拿大税法学者阿瑟科德尔（Arthur J.Cordell）和荷兰学者路休特（Lue.Suete ）等人建议以在互联网上传输的和由网络用户接收到的计算机数据信息单位“比特”（bit，即binary digit的缩写）的数量为课税依据征收一种比特税，是这类主张激进的改革方案的典型代表。（注：除比特税外，税法学界还有一些人主张对电子商务另行课征交易税（transaction tax）、电讯税（telecoms tax ）和个人计算机税（PCtax）等新税种。参见洛克希内肯斯：《为21 世纪国际电子商务的来源地国征税寻找管辖权依据》，载《国际税收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193页。 ）这种比特税完全突破了所得税和增值税的理念框架，它以互联网上唯一可以准确计量的数据信息流量为课税对象，固然能够适应电子商务的技术特点，但它的缺陷首先在于使网络通讯这一新的媒介承受额外的税负，造成电子商务与传统商务之间的税收差别待遇，从而可能阻碍互联网和电子商务的发展和效益的充分发挥。其次，无论比特和字节（byte）传递的信息的价值如何，但它以本身作为一种电子数据流量并不象收入或消费额那样代表或反映纳税人的所得、财富或经济负担能力，并不构成国民收入再分配的良好基础。换言之，互联网用户接收到的数据流量的多少，并不能代表其收益价值或财富数额的大小，以此作为课税对象标准，不能体现量能课税、合理负担的原则。

由于针对电子商务的特点另行开征新的税种存在着上述这样一些问题，美国、加拿大和荷兰等国对类似比特税这样的激进的政策方案持明确的否定态度。美国总统办公室的公报声明：“对互联网商务美国认为不应课征新的税收。”［8］美国财政部税收政策办公室认为， “税收中性原则排除了对电子交易开征新税或补充性税收，而要求税收制度对相似的所得同等地加以处理，不管所得是通过电子手段或现有的商业渠道取得的。”［9］欧洲委员会（European Commission）也否定了对电子商务开征比特税这样的方案。但象澳大利业这样的一些尚属于电子商务净进口国地位的发达国家，目前尚未明确表示不考虑这类设置新税或补充性税收方案的可能性。作为协调发达国家经济政策的机构的经合组织也没有明确否定开征新税的方案，在1998年10月渥太华会议上通过的经合组织税务委员会报告《电子商务的税收框架条件》只是认为，各国税务当局制定与电子商务有关的新的行政或立法措施、或对现行措施的改变，不应对电子商务施加歧视性税收待遇。［10］而且，经合组织税务委员会一直还在积极研究有关互联网是否能为各国政府开辟可以利用的新税基问题。［11］我们认为，目前电子商务技术还处在不断发展成熟的阶段，在人们还未能妥善研究解决传统的税收法律概念规则用于电子商务课税困难的办法之前，断然将这类对电子商务开征新税或附加税的建议方案打入冷宫，也有失简单草率。

与上述激进的政策方案相反，美国政府在解决电子商务国际税收问题上则明显表现了保守性的政策倾向，主张在继续保留传统的税收管辖权规则和概念的基础上，通过对现行的有关税收规则和概念的重新解释或技术调整，以适应于对电子商务课税的需要。美国在阐述它的这种政策主张的理由时认为，现行的这些传统的税收管辖权规则和法律概念已经为各国的有关税法和税收协定所广泛接受和取得共识，而且经过数十年来的国际税收实践证明它们是行之有效的，人们不应轻易地放弃国际税收中的这一宝贵遗产。现行的有关原则、规则和概念虽然面临着电子商务的挑战，但它们仍有足够的比表面看来更多的弹性可以解决适用的问题。［12］美国的这种政策主张，也得到了其它一些发达国家的赞同。加拿大财政部长的电子商务顾问委员会提出的《电子商务和加拿大的税收征管》咨询报告也认为，鉴于这些（传统的）概念已经长期存在和众所周知，并且在实践中证明了它们的作用，在人们选择其它的或新的概念之前，应该优先考虑这些传统概念对电子商务的可适用性。［13］

美国之所以极力主张上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣称的珍惜长期以来各国在国际税收实践中形成一致的法律文化遗产的动机，而是背后有其更为深刻的经济利益原因。凭借雄厚先进的电讯技术优势，美国在国际电子商务方面目前在国际上实际处于最大的净出口国地位，其国内各种规模的电脑软件公司每年通过网络交易获取丰厚的海外利润。由于本文前述现行的国际税收管辖权概念规则适用于跨国电子商业交易所得课税的困难，在这个问题上坚持这些传统的法律概念和规则应尽可能地保留继续适用于对电子商务活动的课税，显然将会在更大程度上和范围内限制那些电子商务净进口国对非居民的跨国电子商务交易利润的征税权，并使作为居住国的电子商务净出口国在国际税收权益分配上获得更大的利益份额。从美国财政部税收政策办公室发表的报告《全球电子商务对税收政策的影响》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美国主张这种保守性的政策方案背后所隐藏的尽量扩大居住国对跨国电子商务所得的征税权的利益动机：

“新通讯技术及电子商务的发展可能要求给予居民税收管辖权原则以更高的重视。在网络空间中，即使可能的话，也难以适用传统的来源概念将某一所得项目与特定的地理位置联系起来。所以，来源地征税可能失去其理论基础并因电子商务的出现而变得陈旧过时。……在传统的所得来源概念已难以有效适用的情况下，纳税人的居民身份最可能成为确认创造所得的经济活动的发生地国及该国对该所得有权优先征税的。……因此，美国的税收政策已经认识到，由于传统的来源规则失去其重要性，居民税收管辖可跟进并取代它们的地位。这一趋势将因电子商务的发展而加速增长，因为在电子商务中居民税收管辖原则也扮演着重要角色。”［14］

目前美国政府正努力利用各种不同的国际场合宣扬扩大它所主张的保守性的政策方案的影响，同时也在组织力量抓紧研究传统的国际税收管辖概念规则适用于电子商务课税所需要解决的重新解释和技术调整问题。美国的政策主张能否得到国际社会的接受，尤其是广大的电子商务净进口国的认可，关键的问题在于这种对传统的概念规则的所作的重新解释和技术调整的结果，能否实现在跨国电子商务所得上的国际税收权益分配的公平合理。然而，就美国财政部和经合组织税务委员会在这方面所作的初步努力的情况来看，如对服务所得、特许权使用费和计算机软件交易所得的定性分类的建议性规定，以及经合组织范本第5 条关于常设机构概念注释的修改建议的内容，距离上述目标仍有较大的差距，如何有效防范纳税人人为操纵转移电子商务交易的许多技术难题尚未得到克服。

三、我国在跨国电子商务国际税收分配问题上的对策建议

中国作为发展中国家，信息产业的起步时间较晚，网络基础设施建设还比较缓慢和滞后。目前，国内已建成的网络由于技术质量和安全问题，距离电子商务交易的要求还有较大差距。确切地说来，国内企业界对Internet的应用，现阶段主要还处在信息阶段，即利用网络商情信息和进行广告宣传，真正通过网络完成交易洽谈、订货、交货和款项支付整个商业交易流程的数量还较小。严格意义上的电子商务在我国目前尚处在萌芽阶段。

但是，电子商务在我国目前的发展现状并不意味着跨国电子商务引起的国际税收法律问题对我们来说还是一个遥远的问题。首先，应该清楚地看到随着信息技术的不断进步发展，尤其是网络通讯的安全技术和网上支付技术的完善成熟和互联网的覆盖面迅速扩大，在经济全球化数据化的发展趋势影响推动之下，互联网电子商务在中国今后几年内必然也和发达国家一样获得飞速的发展，国际电子商业交易额在中国的进出口贸易总额中所占的比重将会迅速提高。如果我们不是尽早地重视和研究解决电子商务的国际税收分配问题的策略措施，政府将面临着贸易额增长而税基萎缩、财政收入流失的危险。其次。更为紧要的是国际社会正在酝酿讨论跨国电子商务课税的国际规则。以美国为首的少数信息产业发达国家正利用它们在经合组织和WTO中的地位和影响， 积极推动和先声夺人以求形成一套有利于维护和扩大其权益的国际税收分配规则。在这种情势下，中国和其它发展中国家更应加紧对解决电子商务的各种税收问题的策略研究，并在此基础上积极参与国际社会制定新的信息国际税收规则的活动，才能促进国际社会形成公平合理的电子商务税收制度，而不致于落后和被动接受不合理的既定国际规则。

在研究和制定关于跨国电子商务所得的税收政策方面，笔者认为，首先应该从我国的国情实际出发，考虑到电子商务目前在国内的发展现状和未来趋势，建设社会主义市场经济目标，以及在这方面达成国际共识和协调一致的必要性等因素，妥善地处理好维护国家在跨国电子商务活动中的税收权益、实现公平竞争的市场经济秩序和扶植鼓励国内信息产业发展的政策关系。应该看到，由于国内信息产业和技术基础相对落后和薄弱，我国目前和今后相当长的一个时期内仍将实际处于电子商务净进口国的地位。因此，在跨国电子商务所得的国际税收分配问题上。继续坚持强调电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权，应该成为我们政策的基本的出发点，这也符合广大的发展中国家的利益。

同时，建立发展公平竞争的社会主义市场经济秩序，要求我们在电子商务的税收政策上应注意贯彻体现税收中性原则。从企业经营角度讲，电子商务与传统的商业交易活动的差别，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所谓间接的电子商务（亦称离线交易off—line ）方式，与传统的交易方式并没有本质的区别。因此，对电子商务交易的课税，既不应采取歧视性的税收政策措施，也不宜宽泛地给予减免税这样的直接税收优惠刺激，两者都会人为地扭曲正常的经济活动。虽然电子商务在我国的起步较晚，对这种利用现代高技术，能充分发挥社会资源共享和节约成本的交易方式，政府应当予以积极鼓励扶植。但笔者认为采用直接税收优惠的方法并非有效的良策。要认识到现阶段国内电子商务尚不发达的症结原因，主要在于网络基础设施建设薄弱；政府对网络通讯的规划管理和制度建设跟不上，尤其是对网上交易中出现的各种侵犯知识产权现象不能及时准确地予以制裁；网上交易的安全保密和支付技术还有待发展完善等。政府的鼓励扶植应落实在增加网络基础设施的建设投入，加强对电子商务发展的宏观规划、协调组织，抓紧制定和完善相关的法律法规、支付认证技术标准和安全管理制度，采取措施促进企业的计算机应用水平和网络意识的提高，这样才能真正收到实效。

基于上述国情实际和政策层面的考虑，在解决现行的国内所得税法和双边税收协定中有关传统的法律概念和规则适用于跨国电子商务所得课税问题的具体策略上，笔者以为我们应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在，作为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息经济时代条件下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连结因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内搜索电子商业交易存在的标记。只有循着这样一条思路，才能找到公平合理地协调解决居住国和来源地国在跨国电子商务所得上的税收权益分配问题的方案。因为跨国电子商务是在虚拟的电子空间市场进行的，局限于在传统的固定或有形的物理存在概念标准内寻找来源国对跨国电子商务所得的课税连结因素，其结果只能是使来源国对跨国电子商务所得的征税权在很大程度上受到限制，无法达到国际税收权益分配的公平均衡。这一点从最近经合组织税务委员会第1 工作小组提出的关于范本第5条注释的修订草案的内容可以清楚看出。（注：根据这一修订草案，在跨国电子商业交易方式下，非居民只有在来源国拥有专用的服务器，并通过在该服务器上维持的网址从事实质性的营业活动，才可能构成常设机构存在。非居民利用网络服务供应商提供的服务器设置网址进行在线销售，并不构成在来源国设有常设机构。见经合组织税务委员会：《电子商务环境下常设机构概念的适用：经合组织税收协定范本第5条注释的修订说明》，1999年10月，见oecd.org.））

应该看到，现行国际税法制度中采用的常设机构，固定基地这类物理概念，是适应传统的商业交易交式下确定来源国对非居民的跨国所得行使课税权的需要和合理性而形成发展起来的，它们在国际税法上存在的意义和作用在于标示非居民的经济活动与来源国存在着持续的而非偶然的、实质性的而非辅的经济联系。在跨国电子商业交易方式下，由于这类固定的、有形的物理标志已失去存在的价值，非居民与来源国的经常性和实质性的经济联系应该从其在来源国境内开设的网址所具有的功能作用，以及非居民通过这种网址实际从事的活动性质、交易的数量规模以及时间等因素综合来判断。如果非居民在来源国设置的网址具备履行完整的网上交易功能，而且经常利用这样的网址进行了实质性的交易而非仅只是辅和准备性的活动（这方面的情况可以通过支付体系进行稽查、追踪和监控），则可认定非居民与来源国构成经常的实质性的经济联系，来源国有权对其电了商务交易所得征税。

因此，为适应今后跨国电子商务交易不断增长的国际经济形势下维护中国对非居民来源于境内所得的征税权益需要，现行国内外资企业所得税法中有关外国企业在境内设有机构、场所的概念用语，应作出相应的修改，采用如在境内实际从事工商经营活动这类较为抽象的用语，并在实施细则中具体明确其内涵包括非居民通过互联网网址在境内销售商品和提供劳务情形。同时在参考借鉴有关国家的立法实践，明确电子商业交易方式下销售利润、劳务报酬和特许权使用费的定性分类标准界限。在加强对电子商务税收征管法律问题研究的基础上，我国政府应积极参与有关国际组织目前正在进行的研究拟订电子商务国际税收规则的工作，在有关税收协定中常设机构、固定基地的概念内涵解释，跨国电子商业交易所得的征税权分配问题上，坚持反映处于电子商务净进口国地位的广大发展中国家的利益和意愿，努力争取形成有利于维护发展中国家税收权益的电子商务国际税收新规则。【】

［1］赛格勒.空间：国际税收概念的最后界限［J］.国际税收月刊：版，1996，（8）：1.

［2］北京君思电子商务中心.电子商务知识［EB／OL］.juns.com.cn.

［3］王健.电子商务知识讲座［J］.国际贸易，1999，（1 ）：62.

［4］部高等教育司.国际法：第八章［M］.出版社，1999.361—362.

［5］ 中华人民共和国外商投资和外国企业所得税法实施细则：第3条第2款，第4条［S］.

［6］中华人民共和国个人所得税法实施条例：第5条［S］.

［7］ 中华人民共和国和日本国政府关于所得避免双重征税与防止偷漏税的协定：第5条，第7条，第14条［S］.

［8］［11］洛克希内肯斯.增值税和所得税的属地概念适用于国际电子商务的挑战［J］.国际税收（英文版）：第26卷，1998，（2 ）：69.

［9］［12］［14］美国财政部税收政策办公室.全球电子商务对税收政策的［J］.国际税收（英文版）：第25卷，1997，（4）：160、160、159.

篇10

    论文关键词 跨境员工 股票期权 国际双重征税

    员工股票期权越来越多地被跨国公司运用到激励员工和挽留人才的实践中去,新阶层的产生必将带来新的课税形式。世界各国已经纷纷发展出一套处理员工股票期权的税收法规,我国也在实践中对员工股票期权进行了课税。但随着我国加入经济全球化进程,尤其是加入WTO之后,国际间的资本流动和人员流动越发密集。事实表明,近几十年来,员工股票期权作为一种薪酬激励机制已证明了其巨大的优越性和广泛的适用性。根据2000年在美国、加拿大、英国和澳大利亚的统计,长期激励性报酬(主要是股票期权)占大型公司高级管理层收入的40%到100%.日本公司因为当地法律条件的限制,在1997年之前很少实施股票期权,而在2000年,日本17%的公众公司引进了这一制度。

    自改革开放以来,我国的公司也逐渐适用员工股票期权以激励员工,而且随着我国吸收外国直接投资的持续增长,更多的外国企业或者子公司在中国雇佣员工,也有更多的外国人在中国工作。国际上的企业激励机制慢慢渗透到中国,由此我国的跨境员工在股票期权的课税中的许多问题也浮出水面,尤其是跨境员工股票期权的国际双重征税问题。在此新形势下,我国必须从国内法的完善到国家间签订税收协定来解决跨境员工股票期权的国际双重征税问题。

    一、跨境员工股票期权概述

    期权属于金融衍生产品的范畴,所谓期权就是买卖双方达成的契约,一方为该契约的买者,另一方为该契约的卖者。股票期权是指,买卖双方按约定的价格在特定的时间买进或卖出一定数量某种股票的权利,其最大的特征在于最终买卖的标的是股票。豍员工股票期权是现代企业将股票期权制度引入到企业管理中的一种薪酬激励制度,它主要指公司授予内部员工在未来一定期限内以事先约定的价格或条件认购公司股票的权利,股票期权的被授予者可以在等待期结束后至有效期结束前的一段期间内,以事先约定的价格购买上市公司股票,也可以放弃行使该股票的购买权。虽然股票期权起初是针对以总裁为首的高级管理人才,但近年来股票期权的授予对象呈扩大化趋势,除高级管理人员或者高级技术人员外,普通员工甚至企业外部的重要物资或者供应商也能成为股票期权的受益者。另外,从该机制的整体上来看,员工股票期权还是该制度的主流。

    规范化的股票期权运作一般包括赠与、授予、行权与出售四个基本环节:第一,赠与是公司与员工签订合同所确定的金额,即公司决定将一定数额的股票期权作为薪酬支付给员工。第二,授予是指公司根据员工工作进度实际支付股票期权。公司对员工的赠与只有在符合一定条件后才能被正式授予,而在此之前员工并未获得真正的期权。第三,行权是指按赠与股票期权的约定价格实际购买股票的行为,一般在授予日之后直接到股票期权到期之日前的时间段内行权。最后是期权股票的出售,即员工实际行权购买股票后,可以根据股票市场价格情况选择合适的时间出售持有期权股票。

    以上是员工股票期权的基本概述。跨国经济的发展必将推动人力资源的流动加速,本文接下来将分析员工股票期权所产生的国际双重征税的原因及解决股票期权国际双重征税的必要性。

    二、跨境员工股票期权国际双重征税的产生原因及解决的必要性

    (一)跨境员工股票期权国际双重征税的产生原因国际双重征税产生的直接原因是不同国家的税收管辖权对同一纳税人的同笔所得叠加征税的结果,但国际双重征税产生的根源还在于纳税人的跨国经济活动。竖而跨境员工股票期权国际双重征税的产生原因主要是各国国内税法的差异所导致,其主要表现在:

    首先,关于征税时间选择的不同导致的国际双重征税。一旦员工的居民国与所得来源地国对跨境员工股票期权所得征税的时间不同,就会导致双重征税,尤其是居民国在征税时是否应当根据税收协定中消除双重征税的条款给与所得来源地国在不同时间所征税款以抵免或免税。其次,对于员工所得的定性不同也可能导致国际双重征税,不同的国家对所得的不同定性就会产生跨境员工股票期权的双重征税。原因就在于不同的定性导致适用不同的所得来源地判断规则和不同的税收协定条款。比如,一国在赠与时征税,另一国却在行权时征税,那么第一个国家可能根据其国内法认为应纳税所得是股票转让价和行权价的差额,而另一国家则可能认为应纳税所得仅包括股票转让价与行权时股票市场的差额。最后,所得来源地认定的不同导致的国际双重征税。跨境员工股票期权中,员工的居民国和非居民过如果对员工股票期权的所得来源地认定不同,就会产山相应的国际双重征税。比如员工股票期权所得中被认定为薪金工资的部分,可能有两个非居民国同时认为是该所得的所得来源地国而同时征税,但最终居民国又会根据自己的判断认定一个所得来源地国并给其所征税款以相应的抵免或免税,那么肯定有一个非居民国所征税款不能得到抵免或免除。

    通过上述分析,不难发现员工股票期权所得的国际双重征税是遭遇不同国家税收管辖权的重叠所导致,从而加重跨境纳税人的经济负担,或者超过跨境纳税人所应负担的税负。由此优秀员工的国际流动和交流就会减少,企业和国家经济会因此收到巨大影响。那么该问题就有须解决的必要。

    (二)解决股票期权所得国际双重征税的必要行1.股票期权的国际双重征税违背了税收公平原则。税收公平原则是指国家征税应使纳税人的税负与其能力相适应,并使纳税人之间的负担水平保持平衡。税收公平原则包括横向公平和纵向公平两个方面。前者指经济能力和纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收,后者指经济能力和纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收。从上述跨境员工股票期权双重征税的产生不难看出,股票期权跨境所得的纳税人与没有作跨境移动的纳税人具有相同的纳税能力,在不同税收管辖权叠加的情况下,前者的税收负担要比后者重得多。国际税法的税收公平原则还要求国家间税收管辖权合理的划分,而税收协定范本正是通过在一定范围内承认来源地税收管辖权的优先地位,合理限制居民税收管辖权来实现世界范围内的税收公平。但股票期权所得引发的国际税收问题由于区别于传统的国际税法范畴而游离于双边税收协定之外,导致有关国家的税收不确定,尤其是居住国可以无所顾及的行使征税权,这对国际税收的分配公平也造成了潜在威胁。

    2.股票期权的国际双重征税有背于税收中性原则。国际税收中性原则是指国际税收体制不应对涉外纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响,其表现在不得阻碍纳税人在境内外的投资或者在自由选择在境内还是境外工作。而各国签订的税收协定也旨在促进商品、资本和劳务在各国的自由流动而不是对其产生阻碍作用。但在目前,各国对期权所得征税仍处于各自为政的局面,比如当一个已经在赠与或行权时被征税的员工到另一国工作,而该国又将对全部股票转让所得进行征税,此种情况必将对劳务的跨国流动产生消极影响。

    3.从员工股票期权制度的作用来看,股票期权制度的作用在于吸引和挽留人才。小到企业之间的竞争,大到国家综合实力的竞争从某种意义上讲都是人才的竞争。一国的国内企业能广泛吸收世界他国的优秀人才不但保障了该企业的顺利发展,也促进了本国的经济增长。员工股票期权制度虽然能有效的吸引和挽留优秀员工,但其国内税制将使员工面临双重征税的负担,极大的影响了人才的跨境流动。

    综上所述,员工股票期权的国际双重征税是有违国际税法的基本原则的,而且从实践的角度来看,股票期权的收入在高级管理人员薪酬结构中的比重越来越大,股票期权数量在公司总股本中所占比重上升。丰可见股票期权这种激励机制在各国的发展趋势已是愈发明显,而国际人才劳务频繁的流动也是不争的事实。但不同国家的税收管辖权叠加于同一笔股票期权收益,给纳税人带来沉重的经济负担,而随着股票期权制度的盛行,其负面影响会越来越大。那么,对股票期权税收制度如何解决国际双重征税并加以完善的重要性也就不言而喻了。

    三、跨境员工股票权期权国际双重征税在我国的现状及完善意见

    (一)跨境员工股票权期权国际双重征税在我国的立法现状跨境员工股票期权国际双重征税主要是各国税收各自为政而导致的征税重叠征税所引起,我国关于员工股票期权的立法并不多,而且基本都以“办法”、“通知”的法规形式确立了股票期权这种激励机制在我国上市公司,国有控股公司和国有高科技企业的存在。并且在2005年财政部、国家税务总局《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》中对于股票期权的性质参考了国际通行做法,将所得分为三个部分,即从企业取得股票的实际购买价格低于购买日公平市场的差额,是因员工在企业的表现和业绩情况而取得与任职、受雇有关的所得,应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税;员工将行权后的股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额,是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得,应按“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税;员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得所得,应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。这一分类基本符合股票期权所得的实质,与大多数国家的实践取得了一致,有利于减少与员工股票期权所得有关的国际双重征税现象。