税法对利息支出的规定范文

导语：如何才能写好一篇税法对利息支出的规定，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

稽查问题一,房地产开发商减免业主的管理费,可否代业主缴交费用给物业管理公司后,在本公司“销售费用――销售佣金”列支代业主交纳的管理费。

解答:房地产开发商在购房活动中减免业主的管理费,应该等同于开发商给予业主购房行为的折扣或折让。对于折扣或折让能否税前减除按相关规定。对于开发商代业主向物业管理公司交纳的管理费不能税前扣除(对于房地产开发商委

托物业管理公司对待售商品房看管维护费,可以税前扣除),因开发商将物业出售给业主后,物业的所有权属于业主,物业管理费是针对拥有所有权的物业的业主产生的管理费用。所以开发商的物业未出售前产生的物业管理费可以列支,物业出售后又没有承租该物业,属于与生产经营无关的支出,因此不能再税前列支已出售的物业所产生的物业管理费。

稽查问题二,房地产开发商通过银行委托贷款的方式,将有关该公司的股东、家族成员、高层管理人员以及一些学校的资金贷给开发商。这种通过银行委托贷款方式借入的资金,能否视同从关联企业借入的资金,有关该公司的股东、家族成员、高层管理人员能否确定为关联方。

解答:首先要有证据表明是委托贷款,同时也有证据表明委托方为该公司的股东、家族成员、高层管理人员。因此从2008年1月1日起这种通过银行委托贷款的方式借入的资金,能视同从关联企业借入的资金,有关该公司的股东、家族成员、高层管理人员能确定为关联方。

中国银行规定“委托贷款”是由政府部门、企事业单位作为委托人(目前不接受个人委托)提供资金,由受托人(即中国银行)根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放并协助收回的贷款。

根据《企业所得税法实施条例》第一百一十九条:企业所得税法第四十六条所称债权性投资,是指企业直接或者间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资,包括:(一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;(二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。 企业所得税法第四十六条所称权益性投资,是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资。 企业所得税法第四十六条所称标准,由国务院财政、税务主管部门另行规定。具体比例见《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)。企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号)的相关规定。

《企业所得税法实施条例》第一百零九条:企业所得税法第四十一条所称关联方,是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:(一)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;(二)直接或者间接地同为第三者控制;(三)在利益上具有相关联的其他关系。

根据以上规定,公司的股东、家族成员、高层管理人员委托银行给本企业贷款的行为符合《企业所得税法实施条例》第一百一十九条相关条款的规定,同时委托方也符合《企业所得税法实施条例》第一百零九条有关关联方的规定。

企业关联方支出利息支出问题

对于财税[2008]121号文件的解释问题上,如果在规定的关联方债权性投资和权益性投资比例之内的以及超过比例的,但符合第二条规定,支付给关联方的利息支出都可以在税前扣除,但都必须按不超过金融企业同期同类贷款利率标准计算。关联方按国税发[2009]2号八十九条证明其交易活动符合独立交易原则,实际税负率=主表33/25(实际应纳所得税额/应纳所得税额)。

此外,关联债资比例问题,参照《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)内容:关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和;

其中:各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2;各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2

权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和,则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额,则权益投资为实收(股本)金额资本。

而《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第二十一条第二项规定,“企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除”。此规定是从利息分摊的角度进行的。

如果该企业的委托贷款发生在2008年1月1日之前,根据《企业所得税税前扣除的办法》第三十六条“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除”。

《税收征管法实施细则》第五十一条 税收征管法第三十六条所称关联企业,是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织:(一)在资金、经营、购销等方面,存在直接或者间接的拥有或者控制关系; (二)直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制;(三)在利益上具有相关联的其他关系。

在2008年以前发生的类似业务,按照《国家税务总局关于修订的通知》(国税发[2004]143号)的规定认定关联关系。[注:该通知第(十一)规定:《规程》第五十条修改为:“在中华人民共和国境内,外商投资企业和外国企业以外的企业,比照本规程执行。”]

在实务操作中,各地税务机关对企业向个人借款的利息支出是否可在税前扣除有不同理解,一种观点认为只有企业向企业发生的借款利息,在未超过金融企业同期同类贷款利率的前提下,计算的利息支出可以在税前扣除,而对于企业向个人的借款利息支出则不能在税前扣除;而另一种观点认为,《企业所得税法》所规定的企业定义中包含“在中国境内设立的机构、场所以及外籍自然人”,同时规定外籍自然人来源于中国境内的借款利息在缴纳预提企业所得税后,其支付利息的企业可以在税前扣除,而企业向境内居民个人的借款,支付利息的企业代扣代缴个人所得税后则不能在税前扣除。

稽查问题三,按照房地产开发企业会计准则,银行利息应当作为期间费用在“财务费用”科目支出,而房地产商直接在“生产成本――房地产开发成本――开发间接费用――利息”科目列支,这样归集对当期利润是否有影响。(由于刚入场,企业有关成本核算方法等内控制度还没有提供)

解答:在所得税方面:第一阶段,2007年1月1日之前的利息支出,体现在企业会计制度(旧准则)与所得税暂行条例等规定(旧税法)的差异;第二阶段,2007年1月1日至2008年1月1日的利息支出,体现在企业会计准则(新准则)与所得税暂行条例等规定(旧税法)的差异;第三阶段,2008年1月1日起的利息支出,体现在企业会计准则(新准则)与企业所得税法等规定(新税法)的差异。2007年及以前发生的,应按照2000年的《税前扣除办法》规定,在开发完工前的利息支出在开发成本中扣除。

当然不执行企业会计准则(新准则)的,2008年1月1日之前的利息支出,体现在企业会计制度(旧准则)与所得税暂行条例等规定(旧税法)的差异;2008年1月1日之后的利息支出,体现在企业会计制度(旧准则)与企业所得税法等规定(新税法)的差异。

新旧会计准则关于“借款费用”的差异:

新准则与原准则相比,主要变化如下:(一)扩大了借款费用允许资本化的资产范围 。原准则(企业会计制度)规定,借款费用允许资本化的资产范围仅限于固定资产;新准则的规定扩大到符合资本化条件的资产,包括需要经过相当长时间的购建或者生产才能达到预定可使用或者可销售状态的存货、投资性房地产等除了固定资产之外的其他资产。即房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品符合资本化条件的应对利息支出资本化。(二)扩大了借款费用允许资本化的借款范围。原准则只允许专门借款所发生的借款费用才可资本化,计入相关资产成本;新准则规定,除了专门借款的借款费用之外,为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的借款费用也允许资本化,计入相关资产成本。(三)改变了借款利息资本化金额的计算方法。

新税法关于利息支出的规定:《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第二十一条,企业的利息支出按以下规定进行处理:(一)企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,可按企业会计准则的规定进行归集和分配,其中属于财务费用性质的借款费用,可直接在税前扣除。(二)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

笔者个人认为“符合税收规定的借款费用”是指房地产开发企业发生的借款利息支出,应符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条和《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)的有关规定。

新准则与新税法(房地产方面)的相同点:从2007年1月1日起上市公司开始实施新会计准则,即从2008年1月1日起,上市的房地产企业,对于达到预定可使用或者可销售状态的存货(商品房),所发生的借款费用应当资本化。借款费用允许资本化的借款范围包括:专门借款和一般借款。税法没有详细规定借款费用资本化金额的具体方法,在税法没有新的规定的前提下,遵从会计准则关于借款费用开始资本化的时点、暂停资本化的时间、停止资本化的时点、专门借款资本化金额的确定、一般借款资本化金额的确定、借款辅助费用及外币专门借款汇兑差额资本化的原则和方法来确定。

对于房地产开发企业存货利息支出资本化的有关规定,新准则与新税法的规定是一致的,值得注意的是:《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第三条“企业房地产开发经营业务包括土地的开发,建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外,其他开发产品符合下列条件之一的,应视为已经完工:(一)开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。(二)开发产品已开始投入使用。(三)开发产品已取得了初始产权证明。”该条款是企业确认计税成本,结转收入的依据,而非利息支出停止资本化的判断标准。

对于房地产开发企业将存货转为固定资产的利息支出资本化的有关规定,新准则与新税法的规定是一致的,对于房地产开发企业直接自行建造固定资产,对于利息支出资本化的有关规定,新准则与新税法的规定略有差异。

会计准则规定,自行建造固定资产的入账价值,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成;《企业所得税法实施条例》第五十八条固定资产按照以下方法确定计税基础:(一)外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费为计税基础;(二)自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础……本条对预定可使用状态的把握以工程的竣工结算为标志。这一规定与会计准则是有差异的,因为会计准则并没有将预定可使用状态等同于工程的竣工结算,有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。对于在达到预定可使用状态后,竣工结算前支付的利息金额,准则不需要资本化了,而按税法的规定仍需要资本化,这是一般规定,应服从下面的专门规定。对此,会计准则的规定是,已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当按照估计价值确定其成本,并计提折旧;待办理竣工决算后,再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。同时提请注意的是,税法的用词是“结算”,准则的用语是“决算”,两者是有明显差异的。税法强调了收付实现制。

新准则与新税法(房地产方面)的不同点:即不符合税收规定的借款费用,由于房地产企业对于资本化的利息支出是记入了存货成本或固定资产原值,导致资产的会计基础与计税基础不同,应调整折旧或计税成本。对于利息支出在财务费用中的差异直接调整应纳税所得额。

新旧税法关于房地产企业利息支出差异的规定:《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第三十五条,从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用,在房地产完工之前发生的,应计入有关房地产的开发成本。《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]第031号)第11款:“利息按以下规定进行处理:(1)开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,属于成本对象完工前发生的,应配比计入成本对象(这就是专门规定,不强调结算问题);属于成本对象完工后发生的,可作为财务费用直接扣除。 (2)开发企业向金融机构统一借款后转借集团内部其他企业、单位使用的,借入方凡能出具开发企业从金融机构取得借款的证明文件,其支付的利息准予按税收有关规定在税前扣除。(3)开发企业将自有资金借给全资企业(包括分支机构)和其他关联企业的,关联方借入资金金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除;未超过部分的利息支出,准予按金融机构同类同期贷款基准利率计算的数额内税前扣除。《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]第031号)第二条第一款:(一)符合下列条件之一的,应视为开发产品已经完工:1.竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品(成本对象);2.已开始投入使用的开发产品(成本对象);3.已取得了初始产权证明的开发产品(成本对象)。

新旧税法都要求房地产企业对开发产品的利息支出进行资本化处理,旧税法停止资本化的时点以税法规定的完工条件为标准,新税法停止资本化的时点以新会计准则的规定为准。新旧税法强调了“为建造开发产品借入资金”可理解为专门借款的利息支出才需要资本化。旧税法关于利息支出资本化金额的计算方法是:“属于成本对象完工前发生的,应配比计入成本对象;属于成本对象完工后发生的,可作为财务费用直接扣除”。旧税法的配比原则是指《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]第031号)第八条第一款:“3.开发产品完工前发生的直接成本、间接成本和共同成本,应按配比原则将其分配至各成本对象。其中,直接成本和能够分清成本负担对象的间接成本,直接计入成本对象中;共同成本以及因多个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的间接成本,应按各个成本对象(项目)占地面积、建筑面积或工程概算等方法计算分配”。新税法关于利息支出资本化时点及资本化金额的计算及利息支出的归集和分配以新企业会计准则的规定为准,其中属于财务费用性质的借款费用,可直接在税前扣除。新准则关于专门借款资本化金额的公式是:每一会计期间专门借款利息资本化金额 =专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金的利息收入-尚未动用的借款资金暂时性投资收益。

利息支出资本化是暂时性差异。税收规定与准则规定对于税前扣除的不同形成的差异是永久性差异。

稽查问题四,房地产开发商通过银行委托贷款借入的资金是不是应在“长期借款”或“短期借款”反映,通过对每月委托贷款支出利息的倒算得出银行委托贷款借入的资金,远远超出“长期借款”或“短期借款”的金额。

解答:房地产开发商通过银行委托贷款借入的资金应在“长期借款”或“短期借款”反映。通过对每月委托贷款支出利息的倒算得出银行委托贷款借入的资金,远远超出“长期借款”或“短期借款”的金额。一种可能是利息支出存在不合理性,存在超标准的利息支出;另一种可能是企业将贷款转去关联公司使用,由本公司承担利息支出。

篇2

公司法关于出资的规定

按照《公司法》制定的公司章程是约束和规范全体股东的一项基本制度。任何一个公司在设立时，股东都要按《公司法》的规定来制定公司章程。其中，出资方式、出资额和出资时间是公司章程中的重要内容。《公司法》第二十六条规定，有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于法定注册资本的最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。有限责任公司注册资本的最低限额为人民币三万元。法律、行政法规对有限责任公司注册资本的最低限额有较高规定的，从其规定。

《公司法》第八十一条规定，股份有限公司采取发起设立方式设立的，注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额。公司全体发起人的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十'其余部分由发起人自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。在缴足前，不得向他人募集股份。

由于公司允许投资者分期出资，由此投资者注册公司后由于经营而发生借款，以前大多企业对此利息不分情况统统列支财务费用，是因为对税法理解有偏差，国税函[2009]312号的出台填补了空白。

所得税法实施条例的规定

《企业所得税法实施条例》(国务院令[2007]512号)规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，应该理解为正常经营的借款利息准予扣除，不包括未到位资本金借款利息支出。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出”，因此，不得扣除的依据是此类利息支出不属于合理的支出，因为根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定：企业实际发生的与取得收入有关的合理支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。所以，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

国税函[2009]312号投资者投资未到位企业发生借款利息规定

该文件主要包含以下两个层次的内容：(1)企业投资者投资未到位企业发生借款利息支出的扣除原则。凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。(2)不得扣除利息的计算方法。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

例如，大华公司2009年1月1日成立，注册资本为1000万元人民币，其中A认缴出资为600万元，B认缴出资400万元。《大华公司章程》规定出资期限及出资额为：A首次出资400万元，B首次出资300万元，其余的认缴出资在2009年7月1日前缴纳。2009年1月1日A、B股东皆按期出资共700万元，但至2009年9月30日，A、B两股东未按期缴纳剩余的出资。2009年10月1日，A股东缴纳了应缴出资200万元，B股东2009年底一直未缴纳欠缴出资100万元。2009年3月1日，大华公司向银行贷款500万元，用途为补充流动资金，月利率为6‰。

根据上述资料，分析：

1　大华公司股东首期出资均按公司章程按期注入，不存在投资者投资未到位情况，因此，2009年6月30日前缴纳的借款利息可以全额扣除。

2　2009年7月1日至2009年9月30日期间，A、B两股东均未按期缴纳出资，金额为200+100=300(万元)。则该期间的借款利息扣除应受限制。该期间大华公司不得扣除的借款利息一该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额=500×6‰÷30×92×300÷500=55200(元)。

3　2009年10月1日至2009年12月31日，A股东应出资缴齐，而B股东尚欠缴出资100万元。则该期间大华公司不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额=500×6‰÷30x92x100+500=18400(元)。

4　大华公司2009年度不得扣除的借款利息总额=55200+18400=73600(元)。

几点注意事项

1　在企业资金需求量一定的情况下，如果投资全部到位的话，企业贷款额度应该比投资一部分没到位的情况下小，因为企业投资有一部分没到位，就会导致贷款额度增加，增加部分贷款额度与未到位的投资相当，这部分贷款所发生的利息，应该视同投资者贷款来补足投资额，所以应看作是投资者的行为而不是企业的行为，所以此利息与企业经营无关，应由投资者个人承担，企业不允许税前扣除。

2　首先要按公司章程或公司法(公司法有分期出资应在2年内缴足的强制性规定)对出资的规定来认定股东应缴出资的时间，公司章程明确了出资期限的按章程划分区间，公司章程未明确出资期限的按公司法分期出资的规定来划分，2年出资期限的起算点为公司成立之日起的2年之内，股东逾期未按规定出资，则会产生不得扣除利息；其次逾期出资每变化一次，则要分段计算一次。需要特别指出的是，国税函[2009]312号文件提到的“规定期限”应该以公司章程中规定的“出资时间”为准。

篇3

【关键词】 借款利息;扣除;出资

针对投资者投资未到位而发生借款利息支出,国家税务总局(国税函[2009]312号),由此,对该项情况利息支出有了新的规定,该文的出台对企业投资者投资未到位利息支出的处理做了进一步明确与细化,更便于操作,相关企业应充分理解、准确把握。

一、公司法关于出资的规定

按照《公司法》制定的公司章程是约束和规范全体股东的一项基本制度。任何一个公司在设立时,股东都要按《公司法》的规定来制定公司章程。其中,出资方式、出资额和出资时间是公司章程中的重要内容。《公司法》第二十六条规定,有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十,也不得低于法定的注册资本最低限额,其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足;其中,投资公司可以在五年内缴足。有限责任公司注册资本的最低限额为人民币三万元。法律、行政法规对有限责任公司注册资本的最低限额有较高规定的,从其规定。

《公司法》第八十一条规定,股份有限公司采取发起设立方式设立的,注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额。公司全体发起人的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十,其余部分由发起人自公司成立之日起两年内缴足;其中,投资公司可以在五年内缴足。在缴足前,不得向他人募集股份。

《公司法》第一百七十九条规定,有限责任公司增加注册资本时,股东认缴新增资本的出资,依照本法设立有限责任公司缴纳出资的有关规定执行。股份有限公司为增加注册资本发行新股时,股东认购新股,依照本法设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行。

由于公司允许投资者分期出资,由此投资者注册公司后由于经营而发生借款,以前大多企业对此利息不分情况统统列支财务费用,是因为对税法理解有偏差,国税函[2009]312号的出台填补了这一空白。

二、所得税法实施条例的规定

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令〔2007〕512号)规定,企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分。应该理解为正常经营的借款利息准予扣除,不包括未到位资本金借款利息支出。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定:“企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”因此,不得扣除的依据是此类利息支出不属于合理的支出,因为根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条的规定:企业实际发生的与取得收入有关的合理支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。所以,凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

三、《投资者投资未到位企业发生借款利息规定》国税函[2009]312号

该文件主要包含以下两个层次的内容:1.企业投资者投资未到位企业发生借款利息支出的扣除原则。凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。2.不得扣除利息的计算方法。具体计算不得扣除的利息,应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期,每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算,公式为:企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

例:大华公司2009年1月1日成立,注册资本为1 000万元人民币,其中A认缴出资为600万元,B认缴出资400万元。《大华公司章程》规定出资期限及出资额为:A首次出资400万元,B首次出资300万元,其余的认缴出资在2009年7月1日前缴纳。2009年1月1日A、B股东皆按期出资共700万元,但至2009年9月30日,A、B两股东未按期缴纳剩余的出资。2009年10月1日,A股东缴纳了应缴出资200万元,B股东2009年底一直未缴纳欠缴出资100万元。2009年3月1日,大华公司向银行贷款500万元,用途为补充流动资金,月利率为6‰。

根据上述资料,分析:

1.大华公司股东首期出资均按公司章程按期注入,不存在投资者投资未到位情况。因此,2009年6月30日前缴纳的借款利息可以全额扣除。

2.2009年7月1日至2009年9月30日期间,A、B两股东均未按期缴纳出资,金额为200万+100万=300万元。则该期间的借款利息扣除应受限制。该期间大华公司不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额=500万×6‰÷30天×92天×300万÷500万=55 200.00元。

3.2009年10月1日至2009年12月31日,A股东应出资缴齐,而B股东尚欠缴出资100万元。则该期间大华公司不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额=500万×6‰÷30天×92天×100万÷500万=18 400.00元。

4.大华公司2009年度不得扣除的借款利息总额=55 200.00元+18 400.00元=73 600.00元。

四、几点注意事项

(一)在企业资金需求量一定的情况下,如果投资全部到位的话,企业贷款额度应该比在投资有一部分没到位的情况下小。因为企业投资有一部分没到位,就会导致贷款额度增加,增加部分贷款额度与未到位的投资相当,这部分贷款所发生的利息,应该视同投资者贷款来补足投资额,所以应看作是投资者的行为而不是企业的行为,所以此利息与企业经营无关,应由投资者个人承担,企业不允许税前扣除。

(二)首先要按公司章程或《公司法》(《公司法》中有关分期出资应在两年内缴足的强制性规定),对出资的规定来认定股东应缴出资的时间,公司章程明确了出资期限的按章程划分区间,公司章程未明确出资期限的按《公司法》分期出资的规定来划分,两年出资期限的起算点为公司成立之日起的两年之内,股东逾期未按规定出资,则会产生不得扣除利息;其次逾期出资每变化一次,则要分段计算一次。需要特别指出的是,国税函〔2009〕312号文件提到的“规定期限”应该以公司章程中规定的“出资时间”为准。

(三)各区间内,有多笔贷款及贷款利率有变化的,要按给定的公式计算,而不能用未出资额直接乘以利率来计算。未按规定期限缴纳出资的投资者也包括增资时分期缴纳出资的股东。

(四)企业发生该项利息支出,会计处理为借记财务费用,贷记银行存款。但在纳税申报时,将计算的、不得扣除的利息额做纳税调增,填在企业所得税年度纳税申报表的14行:纳税调整增加额(填附表三)。

【参考文献】

[1] 国家税务总局.关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复[S].国税函[2009]312号.

篇4

关键词：企业所得税；应纳税所得额；会计利润；扣除项目

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）02-0-02

企业所得税，是指国家对居民企业的境内、境外所得，非居民企业的境内所得，以及发生在中国境外但与非居民企业在境内设立的机构、场所有实际联系的所得，依法征收的一种税。是国家参与企业利润分配的重要手段。缴纳企业所得税，实行按年计算，分月或者分季预缴，年终汇算清缴。

学生在学习过程中，如何掌握计算企业应纳所得税税额，关键在于正确计算企业所得税的计税依据――应纳税所得额的计算方法。依《企业所得税法实施条例》规定，企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。计算企业应纳税所得额有直接计算法和间接计算法两种。直接法：应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损；间接法，就是利用会计核算的结果，即会计利润(纳税调整前所得)为起点，按照税法规定去调增或调减某些项目金额，最终得到与税法规定一致的“计税利润”，也称为应纳税所得额。用公式表示：应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额。

从上述的两个计算公式可知，如果我们采用间接法计算应纳税所得额时，要注意如下几点：

一、把握应纳税所得额和会计利润的概念区别

对于初学者，容易混淆应纳税所得额和会计利润这两个概念，实际上，应纳税所得额和会计利润是两个不同的概念。应纳税所得额是一个税法上的概念，是按照企业所得税法的规定计算出来的，是企业所得税的计税依据。会计利润是从会计核算的角度出发，按照会计准则和会计制度的要求计算出来的反映企业在一定会计期间内生产经营的财务成果。它关系到企业的经营成果、投资者的权益以及企业与职工的利益。会计利润是计算应纳税所得额的基础，经过纳税调整之后的会计利润才是企业的应纳税所得额。

二、收入的确认

(一)收入的组成及一般规定

《企业所得税法》规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。收入的具体范围包括销售货物收入，提供劳务收入、转让财产收入、权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入。

(二)收入的特殊规定

1.自产货物用于其他方面，应视同销售，确认收入。为避免造成货物税收负担的不平衡及逃避纳税的现象，税法将会计准则不确认为收入的一些行为视同销售货物，也要计入收入总额。如纳税人将自产的货物用于捐赠、赞助、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应视同销售货物，确认收入计算缴纳企业所得税；纳税人将自产的货物换取固定资产，属于非货币收入，自产货物应视为视同销售。因此在实际操作上，视同销售行为应于货物移送时调增企业应纳税所得额。2.未按权责发生制确认的收入。《企业所得税法》规定，企业应纳税所得额的确认，以权责发生制为原则，国务院财政、税务部门另有规定的除外。但《企业所得税法实施条例》中对有些收入确认形式更接近于收付实现制。《企业所得税法实施条例》规定，利息、租金、特许权使用费及以分期收款方式销售货物的收入，税法规定在合同约定的收款日期分期确认收入。其中，利息收入按照合同因此，在销售行为发生的当期，纳税申报应作纳税调减处理；而在合同规定的收款日期，应作纳税调增处理。3.减计收入的规定。企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品取得收入，按照税法规定，可以在计算应纳税所得额时减按90%计入收入总额。因此，企业如果符合这一条件，则应在会计利润的基础上进行纳税调整减少的税务处理。

(三)免税收入

免税收入是指属于企业的应税所得但按税法规定免予征收企业所得税的收入，包括国债利息收入、符合条件的权益性投资收益、符合条件的非营利公益组织的收入等。在计算应纳税所得额时应作调减处理。

(四)不征税收入

不征税收入是指从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益、不负有纳税义务不不作为应纳税所得额组成部分的收入，包括财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等。计算应纳税所得额时应作纳税调减处理。初学者在计算应税收入时，当税法规定与会计制度规定不一致时，应按照税法规定确认应税收入。

三、各项扣除项目的规定

企业在生产经营活动要有相应的支出，所发生的费用支出必须严格区分经营性支出和资本性支出。资本性支出不得在发生当期直接扣除，必须按税收法规规定分期折旧、摊销或计入有关投资的成本。企业发生的支出是否可以税前扣除必须按照税法的规定计算处理，具体分析如下：

(一)扣除项目的一般规定

按照《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。1.成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。2.费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。3.税金是指企业发生的除去企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。4.损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。5.其他支出是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的合理的支出。

(二)按规定标准扣除的有关支出

1.工资、薪金支出。《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。工资、薪金支出是否“合理”根据国税函[2009]3号文件的规定判断，同时，按照税法规定，企业支付给残疾人员的工资，可享受加计扣除100%，因此，如果企业职工中有残疾人员，则在间接计算法下，应进行应纳税所得额的调减。

2.三项经费。三项经费是指企业发生的职工福利费、职工工会经费、职工教育经费。税法规定，计入生产成本或管理费用的三项经费的实际发生数在扣除标准以内的，可以据实扣除；超过部分不得扣除，应作纳税调增。

3.利息支出。按照新税法规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；(2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。因此，如果非金融企业向非金融企业支付的利息超过按照金融企业同期同类贷款利息的部分，则不允许在税前扣除，采用间接计算法，则要进行应纳税所得额的调增。通过例子加以比较分析。假定某企业本年度有关贷款利息情况及其相关计算见表：

4.广告费与业务宣传费支出。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。因此，在间接计算法下，要注意该费用在某一纳税年度有无超过规定扣除标准，超过扣除标准则要调增应纳税所得额。

5.业务招待费支出。企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，《企业所得税法实施条例》(2007年国务院令第512号)第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，采取了两者结合的措施，扣除比例规定为发生额的60%，同时规定最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰，实际可扣除额为“两者孰低”。通过例子加以分析，假设有甲、乙、丙三家企业某一纳税年度销售收入总额、发生的业务招待费以及扣除计算如表：

业务招待费扣除计算表 单位：万元

本例涵盖了常见的三种情况，采用间接计算法计算应纳税所得额时，企业发生的业务招待费支出超过扣除部分，应作应纳税所得额调增处理。

6.研究开发费用支出。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用未形成无形资产而计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，允许加计扣除；形成无形资产的，可以加计摊销。因此，应作应纳税所得额调减处理。

7.捐赠支出。按照税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。超过部分则应作应纳税所得额调增处理。

(三)不得扣除项目的规定

在计算应纳税所得额时，下列支出不得税前扣除：

1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；2.企业所得税税款；3.税收滞纳金；4.罚金、罚款和被没收财物的损失；5.准予在计算应纳税所得额时扣除的公益性捐赠支出以外的捐赠支出；6.企业发生的与生产经营活动无关的赞助支出；7.未经核定的准备金支出；8.与取得收入无关的其他支出。

因此，发生上述支出，会计上已作营业外支出处理的，在计算应纳税所得额时应作调增处理。

以上分析中可知，采用间接计算法计算应纳税所得额时，初学者要特别注意会计制度与税法规定的差异，必须按照税法规定计算应纳税所得额。收入方面，企业是否存在视同销售行为、是否有不征税收入和免税收入，如果有，必须进行纳税调整；对于支出方面，税法有按规定标准扣除的项目，对超过扣除标准的支出要进行纳税调整照税；不能在税前扣除的支出也应进行纳税调增处理。

参考文献：

篇5

1　视同销售事项，根据新税法实施条例第二十五条，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。有变化需注意：A、将货物、财产、劳务用于在建工程、管理部门、非生产机构不在按视同销售处理。B、根据新的中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表，将视同销售做为计算业务招待费支出、广告费和业务宣传费支出扣除基数。同时视同销售的成本允许扣除。

2　工资薪金支出。与以往不同，没有了限额等规定，但应注意：(1)合理性是指符合经营活动常规。(2)工资薪金支出绝对不能理解为就是到12月31日前实际发放的工资薪金，这可能违背权责发生制原则(许多企业都是下月支付上月工资，这是企业欠职工的债务)。审查企业计入相应科目是否符合经营活动常规，是否挂到应付个人名下的，否则应调增应纳税所得。对工效挂钩企业计提的未超标的工资费用，如果当期未发放，对超过实际发放部分不得在税前扣除，应调增应纳税所得。作为工资储备基金的，在以后年度实际发放时再据实扣除。

3　职工福利费支出。根据新税法实施条例第四十条实际支出的福利费，按不超过工资薪金总额14％的部分准予扣除。

4　职工教育经费支出。根据新税法实施条例第四十二条实际支出的职工教育经费不超过工资薪金总额2.5％的部分准予扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

5　工会经费支出。根据新税法实施条例第四十一条实际支出的工会经费不超过工资薪金总额2％的部分准予扣除。

6　业务招待费支出。根据新税法实施条例第四十三条，企业发生的与生产经营活动有关的业务支出，按照发生额的60％扣除，但最高不行超过当年销售(营业)收入的5‰。除发生额的40％部分调增应纳税所得外，发生额的60％部分超过上述比例的部分也不得在税前列支，也应调增应纳税所得。

7　广告费和业务宣传费支出。根据新税法实施条例第四十四条，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。这里需注意除国务院、税务主管部门另有规定外，例：根据国税发[2005]21号：自2005年度起，制药企业每一纳税年度可在销售(营业)收入25％的比例内据实扣除广告费支出，超过比例部分的广告费支出可无限期向以后年度结转，应按此规定执行。国税发[2006]107号：2006年1月1日起，服装生产企业每一纳税年度符合《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第四十一条规定条件的广告费支出，可在销售(营业)收入8％的比例内据实扣除，超过比例部分的广告费支出可无限期向以后年度结转，就应按新所得税法执行。粮食类白酒广告费仍不得在税前扣除，用薯类生产的白酒广告费扣除问题按国税发[1998]45号文件规定执行，即不得扣除。

8　公益性捐赠支出。根据新税法第九条及实施条例第五十三条，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总12％总的部分，准予扣除。

非公益性捐赠。按税法，只有通过中国境内非营利的社会团体、国家机关进行的公益性捐赠才能在税前扣除，除此之外的捐赠均不得税前列支，应调增应纳税所得。

篇6

在实际工作中，许多地方在计算土地增值税应纳税额时，对于利息支出如何扣除，理解不一。笔者就此谈谈几点个人看法。

一、关于利息扣除的范围

企业会计准则规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。《实施细则》虽然规定，利息支出是指财务费用中的利息支出，但《土地增值税清算规程》(国税发[2009]91号)明确指出，审核利息支出时应当重点关注，是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。也就是说，在计算土地增值税时，对于房地产企业按会计规定进行资本化的利息支出，应从房地产开发成本剔除出来，计人房地产开发费用。房地产开发费用中的利息支出，应包括会计上记入财务费用中和记人房地产开发成本中的利息支出两部分。或者说，在土地增值税中不存在借款利息资本化的问题，只存在借款利息费用化的问题，因为一旦税法允许在计算土地增值税时将利息资本化，就意味着有关利息可能会附带享受加计扣除待遇，这显然并不合理。

二、利息支出的扣除方法

从《实施细则》条文来看，在计算土地增值税应纳税额时，房地产开发费用不能按实际发生额扣除，而是根据利息支出是否能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明作为条件，分为两种扣除方式：第一种扣除方式是企业对于利息支出如能符合规定条件的，房地产开发费用扣除包括两部分，一是利息支出可以据实扣除(贷款利率不高于商业银行同类同期贷款利率)，二是其他房地产开发费用按土地成本和房地产开发成本金额之和的5％计算扣除；第二种扣除方式是企业对于利息支出不能符合规定条件的，利息支出不能据实扣除，房地产开发费用按土地成本和房地产开发成本金额之和的10％计算扣除。

如果简单地按照法规条文的字面来理解，只要企业的利息支出不符合据实扣除的条件。房地产开发费用一律按土地成本和房地产开发成本金额之和的10％进行扣除。但这会违背税收立法本意，造成利息支出金额和处理方法的不同，带来房地产开发费用扣除金额的不同。

比如，某房地产企业为取得土地使用权支付的金额为1000万元，房地产开发成本为4000万元，假设实际发生符合据实扣除条件的利息支出为550万元，那么房地产开发费用扣除金额为800万元(550+5000x5％)；如果这些利息支出不符合据实扣除条件，房地产开发费用为500万元(5000x10％)。利息据实扣除和不能据实扣除相比，使得房地产开发费用多扣除300万元。

如果该企业实际发生的利息支出为100万元，其他条件不变。那么在利息能据实扣除的情况下，房地产开发费用仅为350万元(100+5000x5％)，在利息不能据实扣除的情形下，房地产开发费用变为500万元(5000~10％)。按照以上方法处理。利息支出如不符合据实扣除条件，房地产开发费用反而可以多扣除150万元。

从以上可以看出，同等金额的利息支出，因为是否符合据实扣除条件，房地产开发费用扣除的金额是不同的。如果企业的利息支出不符合据实扣除的条件，房地产开发费用一律按土地成本和房地产开发成本金额之和的10％进行扣除的方法处理，就会鼓励企业在利息支出不多的情况下，即使利息支出取得金融机构证明，也会在按照不能据实扣除的方法处理利息支出，从而造成房地产开发费用扣除金额人为加大。还有，如果企业未发生利息支出，房地产开发费用是否可以按照土地成本和房地产开发成本的10％扣除呢?

为了解决这一困惑，我们不妨从土地增值税立法本意上来看，《实施细则》第七条其实是限制性条款。是鼓励企业的利息支出能够取得金融机构证明并能按项目进行合理分摊，利息支出可以据实扣除。否则，利息不得据实扣除，房地产开发费用只能按照土地成本和房地产开发成本金额之和的10％扣除。进一步分析，房地产开发费用按10％的扣除率扣除，实际上包括两部分：一是不能据实扣除的利息按率扣除的最高限额为土地成本和房地产开发成本的5％，其他房地产开发费用为土地成本和房地产开发成本的5％，两部分相加为10％。因此，对于利息支出应采取实际发生和按率扣除孰低原则，即利息实际发生额和按率扣除计算出的金额哪个低按哪个扣除。对于前面举例的第二种情况，企业发生利息100万元，如不符合据实扣除条件，但由于据实扣除计算出的金额比按率扣除少，应采取据实扣除的方法予以扣除，即房地产开发费用为350万元(100+5000x5％)，而不是500万元。这样一来，就可以避免企业通过对利息支出故意采取不能据实扣除的方法操作，人为加大土地增值税的扣除金额。同样，根据这一原则，企业未发生利息支出，房地产开发费用只能按照土地成本和房地产开发成本的5％扣除，即利息扣除为0。

三、关于企业向非金融企业和个人的利息支出的扣除

对于利息支出应采取实际发生和按率扣除孰低原则进行扣除，那么是否和《实施细则》的规定产生矛盾呢?因为《实施细则》第七条明确规定，企业的利息支出必须同时符合能够按转让房地产项目计算分摊和提供金融机构证明两个条件。那么企业向非金融企业的利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分究竟能不能据实扣除呢?

我们再可以从立法时间上分析，当初制定税法时，为了防止扰乱金融秩序，税收对于企业向非金融企业的贷款利息支出不允许税前扣除，虽然同一时期出台的《企业所得税暂行条例》规定，企业向非金融机构的利息支出在不超过金融机构同类同期贷款利率的部分可以扣除，但范围也仅限于非金融机构，而非非金融企业和个人。随着经济情况的发展变化，目前国家为解决中小企业融资难的问题，出台一系列政策，鼓励民间借贷行为。税收作为调节经济的杠杆，也相应作出规定，如《企业所得税法实施条例》就规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，允许税前扣除。国税函[2009]772号文件也作出规定，对于符合条件的企业向自然人的借款利息支出也予以税前扣除。

篇7

关键词:借款利息支出税前扣除标准利率市场化

一、政策链接

《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（国务院令[1993]137号）第六条第一款规定：纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。也就是说如果一家企业向另外一家企业借款，借方在计算应纳税所得额准予扣除的项目时候，其对借款利息的计算应参照金融机构同类、同期贷款的数额以内的部分核定。

显然，对于在非金融机构的贷款利息支出的扣除，以上规定只适合在固定利率下使用。但是，随着我国利率市场化的深入——2004年1月1日，人民银行再次扩大金融机构贷款利率浮动区间。商业银行、城市信用社贷款利率浮动区间扩大到[0.9，1.7]，农村信用社贷款利率浮动区间扩大到[0.9，2]，贷款利率浮动区间不再根据企业所有制性质、规模大小分别制定。扩大商业银行自主定价权，提高贷款利率市场化程度，企业贷款利率最高上浮幅度扩大到70%，下浮幅度保持10%不变。在扩大金融机构人民币贷款利率浮动区间的同时，推出放开人民币各项贷款的计、结息方式和5年期以上贷款利率的上限等其他配套措施。

根据央行2004年10月29日公布的基准贷款利率，经计算得到商业银行各期限贷款浮动利率如下表所示：

项目基准利率商业银行贷款浮动利率区间

短期

贷款六个月以内（含六个月）5.224.698~8.874

六个月至一年（含一年）5.585.022~9.486

中长期

贷款一至三年（含三年）5.765.184~9.792

三至五年（含五年）5.855.265~9.945

五年以上6.125.508~10.404

二、引发的问题

在金融机构贷款利率浮动的情况下，企业所得税借款费用扣除标准难于与中央银行的这个规定相衔接，由此引发了如下问题：

(一)税务机关如何确定纳税人向非金融机构借款利息支出的参照利率。当纳税人在生产、经营期间，向非金融机构借款的利息支出，按企业所得税的规定是不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。但在贷款利率浮动的情况下，不同金融机构和非金融机构对同一借款人的给出的贷款利率是不同的，即使在同一家金融机构贷款，不同借款人的同期同类贷款利率也不同。如果企业发生向非金融机构贷款，税务机关应以哪家金融机构的贷款利率作为参照标准?这给税收征管提出的难题。

(二)纳税人可以通过夸大财务费用增加可扣除额，从而达到少纳所得税的目的。以一年期贷款为例，中央银行现行基准利率为5.58%，扩大贷款利率浮动区间后，商业银行、城市信用社可在5.022~9.486%的区间内按市场原则自主确定贷款利率。对有些企业来说，特别是关联企业，如果它们从关联方借款获得成本比较低的资金，但是在计算扣除额时它可以取用比较大的利率进行计算。

比如说甲、乙两家企业属于关联企业。假设不考虑其他所有成本、费用、税金和损失，乙企业今年收入总额为50万，并且从甲企业借款100万（一年期），商定借款利率为6.00%，那么据实算出乙企业应扣除财务费用为6万，应纳税所得额为44万，如果该企业适用33%的所得税率，那么应纳所得税为14.52万；但是乙企业可以利用税法的规定，在计算财务费用时将借款利率定为9.00%，那么其财务费用就应该为9万，应纳税所得额为41万，应纳所得税13.53万。可以计算出少纳税额0.99万元，占应纳税额6.8%。(0.99／14.52)。显然，少纳所得税款以及少纳所得税款占应交所税款的比例与借款数额正相关，与会计处理时采用利率减实际利率的差额正相关，即借款数额越大或会计处理采纳之利率减实际利率的差额越大，少纳所得税额就越多，这样对于一些高负债运行的企业来说，比如说房地产公司，这是一个减轻税负的好方法。此外，在目前房地产行业发展过度的情况下，与其出台新的税收政策来抑制其发展，还不如填补目前法律法规的漏洞来制约房地产业的过度发展。

(三)《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第六条第一款的规定不利于利率市场化的推进，而且还有可能出现相当的信用危机、非法融资乃至金融风险。

目前一些银行根据企业的信用等级对一些信用比较好的企业采取适当的低利率政策，对一些信用比较差的企业采取比较高的利率，这样一些新办企业由于在信用等级上还不能达到银行的标准使得在银行贷款时银行会对它们采取贷款利率从高的政策，而如果当时的市场利率比较低，比如说一年期贷款利率为6.00%，那么这些企业从资金成本角度出发宁愿去其他非金融机构借款，同时它们在计算所得税可扣除的财务费用方面仍然采用最高的金融机构贷款利率达到减少应交纳所得税的目的。这样，一旦有企业的通过此方式获得了利润上的满足，其他一些企业也纷纷效仿，导致到最后一些信用等级比较高的企业也宁愿通过非金融机构借款，由此出现的后果是市场利率很高，而银行利率即使降到很低也只能贷出很有限的款额，最终出现大量资金的体外运行，这不但不利于我国目前推行的银行股份制改革，也不利于利率市场化的推进，而且还有可能出现相当的信用危机、非法融资乃至金融风险。

三、建议

他山之石，可以攻玉。法国公司纳税人支付给本国股东或者外国股东的利息超过或者低于法国金融机构正常利率平均值的，税务机关可以参照正常利率调整；匈牙利政府规定，贷款利息支出的扣除，受资本弱化规定的限制，其债务权益的规定比例为4:1，超过该比例的债务利息支出不能扣除；在美国，美国公司可以申请扣除支付给外国关联企业的利息费用，扣除限额为实际支付额，但是不得超过支付给非关联企业的数额，即根据正常交易原则支付的数额。

鉴于此，我们看到一些利率市场化的国家对利息的扣除基本是按照据实扣除的原则，而我国现行的所得税规定并没有对这方面的问题作出具体规定，因此只适应在计划经济制度下的固定利率的情况。为了改变以上所存在的问题，完善所得税法律法规，建立稳定的金融市场和金融秩序，笔者建议可以从以下几个方面来加以完善：

（一）修改税法。

可考虑向非金融机构借款的利息支出，由限额扣除改为据实扣除。我国可以借鉴国外的一些政策和经验，遵循公平的原则，明确企业所得税扣除项目中的对金融机构和非金融机构贷款的利息支出将享受同等的税收待遇，将《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（国务院令[1993]137号）第六条第一款规定修改为：纳税人在生产、经营期间，向金融机构和非金融机构借款的利息支出，均按照实际发生数扣除。

向非金融机构借款的利息支出由限额扣除改为据实扣除，又会产生什么影响了呢？

首先在微观方面：

1、有利于与会计处理保持一致，消除税法与会计的差异，真实反映了纳税人的生产经营状况；如果企业在非金融机构贷款，那么在金融机构利率低于非金融机构利率的情况下，可减轻纳税人的税收负担。

2、有利于我国税收征管水平的提高。向非金融机构借款的利息支出改为按实扣除，与限额扣除相比，就有可能出现企业所得税税款有所减少。这将对税收管理提出严峻的挑战，为此税务机关要对相关纳税人的纳税信息进行交叉对比，实施精细化管理，防止纳税人在财务费用中虚列高利率的借款利息支出。因此据实扣除的实施必须借助于税务机关正在推行的纳税评估(《纳税评估管理办法》国税发［2005］43号)，要求建立科学、合理的纳税评估体系，高效地管理和运用纳税信息。

3、有利于与国际税收征管接轨。随着经济的发展，中国正在走向世界，中国在许多方面都逐步要求与国际接轨，当然，税收征管也不例外。这一方面要求中国的经济运行要与世界经济一体化的发展相协调，另一方面要求政府管理经济包括税收管理的方式、方法、管理水平以及税收制度与国际接轨。特别是在我国加入WTO以后借鉴和运用国际上的税收经验和通行做法显得尤为必要，也有利于满足税收国际化、“标准化”的原则和要求。

其次在宏观方面：

1、向非金融机构借款的利息支出改为按实扣，有利于降低税收收入弹性。近年来我国税收收入弹性大大超出理论值，尤其是2004年税收收入的增长幅度高达25%，在这种税收超国民经济增长的情况，我们认为向非金融机构借款的利息支出改为按实扣除，可减轻纳税人的税收负担，缩小税收规模，进而在一定程度可降低税收收入弹性，对我们的宏观经济也是有益的。

2、向非金融机构借款的利息支出改为按实扣，有利于利率市场化推进。

(二)采用银行核定标准。

可以采用银行核定标准的办法计算。也就要求银行对从非金融机构借款的企业进行一定的评估，根据当时的市场利率核定其借款利率，供税务机关在审核企业可扣除数额时进行参考。

笔者认为采取第一种方式有利于完善我们现行的税制，与国际接轨，为我国下一步的税制改革起到了抛砖引玉的作用。采取第二中方式虽然不与税法的固定性矛盾，但是这样的改革成本会比较高，同时需要金融机构相应的配合，增大了征税的成本；同时由于利率市场化的深入，在市场利率波动比较大的情况下，银行在核定企业借款利率时肯定会出现一定的难度，有产生与实际借款成本出入较大的可能，从而导致相关部门出现一定纠纷，因此如果有关部门对相关政策作出调整，我们认为采取从税收方面来完善实为上策。

参考资料：

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关键词：税收 财务策略 税收筹划 税收规避

税收规避也叫“纳税筹划”顾名思义就是说企业在不违反税法的情况下，结合自身现有条件安排企业财务管理活动，减轻企业纳税负担。企业之所以重视税收规避,从根本上来说,取决于企业经营管理的目标。追求利润最大化或价值最大化是企业经营管理的最终目标,所以它从客观上要求企业的收入最大化。企业通过合理的纳税筹划来规避税收，在一些发达国家已经是一个成熟而稳定的行业，有相当数量的从业人员，且专业化趋势十分明显。在我国，它随着社会经济的逐步发展，才逐渐被人们重视。

一、企业所得税规避的概述

（一）企业所得税规避的概念

避税概念的核心就是：义务纳税人作为避税的主体在不违法的前提下的行为，其最终目的是为了是税收负担最小化。总的来说，避税行为作为一种合法的行为，它是纳税人根据国家有关税收制度的漏洞或者不完善通过周密的策划故意采取的行为，最终目的就是为了尽可能减轻税收负担。他要求工作人员不但要具有一定法律知识外还必须了解我国税收的相关政策，能够分清非法与合法的界限。

（二）企业所得税规避产生的原因

任何避税行为的主观原因都是利益的驱动。在市场经济条件下，企业追求利润最大化是主要经济规律之一。价格=成本+利润+纳税，当价格和成本不变时，利润和纳税无论怎样的公正合理，都意味着纳税人经济利益的损失。实现利润最大化的途径是实现收入的最大化和成本费用的最小化。纳税作为一种社会费用，在不违反法律范围内降低税收成本，是纳税人追求利润最大化的重要途径。

（三）企业所得税规避产生的后果

避税行为产生的直接后果是减轻了纳税负担，纳税人可以用这部分“收入”来进行经济活动，其主要目的就是为了获得更多的收入，而纳税人则将这部分费用转嫁给了政府。所以避税在减少了纳税人的支出的同时也使国家税收收入减少。

二、企业税收规避的财务方式及策略

（一）将利息变其他支出进行纳税筹划

1.纳税筹划的基础及依据

《企业所得税法》第8条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”这里将可以扣除的支出的条件设定为三个：（1）实际发生；（2）与经营活动有关；（3）合理。

企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

当企业的利息支出比扣除数额大时，企业就可以把超出的部分转为其他可扣除的支出。如劳务报酬、奖金、工资等支付利息。从而降低税收负担。

2.纳税筹划的财务策略

例：某单位现有员工100人，平均工资为1500元。2009年该单位向员工集资每人10000元。年利率为10%，同期同类银行贷款利率为7%。本年度该单位的税前利润为20万元（以扣除利息支出）。根据企业所得税法规定．向非金融机构借款的利息支出，不高于同类通融机构、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。而超过部分则不能扣除。所以调整应税所得100×10000×（10%－7%)=30000元。应缴纳所得税为（3000+200000）×25%=57500元。应当代扣个人所得税：10000×10％×20%×100＝200 00元。

筹划方案：可以将集资年利率降低为7%，这样每位员工的利息将损失10000×（10%－7%)=300元。该单位可以将这300元以提高员工工资待遇的方式弥补给企业职工。将员工工资调整为1800元（个人所得税低于2000不用缴纳个人所得税）。这样在企业所支付的利息相等员工获得的利息也相等的情况下，全额扣除了集资利息，所以该年度应当缴纳企业所得税200000×25%=50000元。可少缴纳企业所得税57500-50000=7500元。同时企业代扣代缴的个人所得税减少了10 000×l 00×(10％－7％)×20％＝60 00元。经过筹划后不但使企业少缴纳的企业所得税，同时还使员工少交了个人所得税。企业和员工同时获益。

（二）利用个人接受捐赠免税政策进行企业纳税筹划

1.纳税筹划的基础及依据

根据我国现行的个人所得税政策，个人接受捐赠的财产不需要缴纳个人所得税。根据我国现行的企业所得税政策。企业接受捐款的财产也要缴纳企业所得税。企业以货币形式或非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，其中包括接受捐赠收入。接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

因此，某主体如果向企业捐赠，则接受捐赠的企业需要缴纳企业所得税，如果捐赠人向企业的股东个人捐款，则股东个人不需要缴纳个人所得税。股东再将该捐款或者捐赠物出资到该企业中，相当于捐赠人直接向企业捐款。

2.纳税筹划的财务策略

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摘要:采用资本弱化形式进行避税,已成企业避税的新动向,并被越来越多的企业所利用。本文结合现行的《企业所得税法》,探讨了我国防范资本弱化的税收规定及其对企业所得税的影响。

关键词:资本弱化;企业所得税;反避税

一、资本弱化的税收表现及负面影响

资本弱化,又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取,是指企业投资者为了达到避税或其他目的,在企业融资方式的选择上,降低股本的比重,提高贷款的比重,以贷款方式替代募股方式进行的投资或者融资。资本弱化特点是企业注册资本与负债的比例不合理,注册资本太少,满足不了企业生产经营对资本金的基本要求;借入资金过多,债务风险太大。

企业资本由权益资本和债务资本构成。权益资本是所有者投入的资本,包括投入的资本金和由此形成的盈余公积和资本公积;债务资本就是从资本市场、银行、关联企业的融资。在企业的生产经营所用资金中,债务资本和权益资本比例的大小反映了企业资本结构的优劣。资本弱化在税收上的主要结果是增加利息的所得税前的扣除,同时减少股息的所得税。造成资本弱化的原因,主要是由于债务人支付给债权人的利息可以在税前抵扣,而股东获得的收益即股息却不能在税前扣除,选择借债的融资方式比发行股票的融资方式,从税收的角度来说更具有优势。因此纳税人在为投资经营而筹措资金时,常常刻意设计资金来源结构,千方百计表现为举债投资,加大借入资金比例,扩大债务与产权的比率,人为形成“资本弱化”。

二、我国防范资本弱化的税收规定

(一)对债权性投资与股权性投资比例的限定

根据《企业所得税法》第四十六条、《企业所得税法实施条例》第一百一十九条、财税〔2008〕121号《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》规定,企业实际支付给关联方的利息支出,一般情况下其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业,为5:1;其他企业,为2:1。不超过上述比例的规定计算的利息支出,准予扣除(指不超过金融机构同期贷款利率的部分),超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。若能提供证明其符合独立交易原则的可据实扣除。

各国在限制本国公司资本弱化的问题上处理办法并不完全一致。据了解,除了英国以外,多数国家都通过规定债务/股本比例的办法来限制本国企业向国外关联公司转移利润,但各国的债务/股本比例标准存在着差异。比如澳大利亚、荷兰、日本的债资比例为3:1,加拿大为2:1,韩国非金融企业3:1,金融企业6:1。而我国采用的金融企业5:1;其他企业2:1的比例是符合我国现阶段国情的,在后面的案例中会对此有所阐述。

(二)对关联方的规定

因为不仅外商在我国投资时会运用资本弱化避税,国内纳税人在投资时也会采用资本弱化避税。为了体现公平的原则,对关联方的定义上,我国税法对居民和非居民投资者采用了同样的标准。根据国税发[2009]2号《特别纳税调整实施办法[试行]》的规定,符合下列条件的企业、组织和个人为关联方:一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上;一方与另一方(独立金融机构除外)之间借贷资金占一方实收资本50%以上,或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方(独立金融机构除外)担保;在经营、购销等方面对企业构成实质控制的其他情形。

(三)对投资者投资未到位而发生的利息支出的相关规定

国税函[2009]312号《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》规定,凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

具体计算不得扣除的利息,应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期,每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算,公式为:企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。

不少公司成立时就存在自有资金“先天不足”,出资不到位,借入资金过多,甚至出现虚假出资现象。在公司设立后不实行资本充实,甚至抽取资金,使资本不能保全完整的现象成为我国多数企业的通病。这种法律上的缺陷给企业提供了以资本弱化方式避税的足够空间。现在有了对投资者出资不到位而发生的借款利息不得在所得税前扣除的规定,对制约投资者将股权转变为债权进行避税起到了一定的作用。

(四)对反避税的一般性规定

《企业所得税法》第四十七条规定,“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整”。这是反避税的一般性条款。纳税人避税行为的一个很重要的特点就是所谓的“非商业目的性”,即纳税人从事的避税活动并非出于经营管理上的需要,其主要目的是要在税收上获得一些好处。对于这一点,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第一百二十条说得也很清楚,即不具有合理商业目的的安排是“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”的行为。

过去,我国税法只规定纳税人从事关联交易如果“不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整”,但对纳税人从事的“不具有合理商业目的的安排”却没有明确赋予税务机关进行合理调整的权力。现在,有了《企业所得税法》第四十七条,税务机关就可以对企业的上述行为不予认可,并采取适当的调整措施。所以说,《企业所得税法》第四十七条实际上扩大了税务机关反避税的权限,对纳税人滥用转让定价以外的其他避税行为必将形成一定的威慑。

(五)对纳税人的法律责任规定

对避税处罚的立法一直是我国税法的空白,这使得纳税人在我国避税不承担任何风险和任何经济制裁。为提高反避税制度的法律约束力,强化反避税措施,有利于税务机关加强国际税收管理工作,新的企业所得税法借鉴了国际通行的做法,在新税法中增加了特别纳税调整的法律责任。新企业所得税法第四十八条规定:“税务机关依照本章规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并按照国务院规定加收利息”。另外,《企业所得税法实施条例》第一百二十一条和一百二十二条对加收利息的期限和利率的确定进行了明确:一是要对纳税人“自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间,按日加收利息”,二是补税的利息“应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算”。此外,《企业所得税法实施条例》还将加收利息与提供资料联系起来,规定:如果企业按照税法规定提供了关联业务调查的相关资料,则在计算补税利息时可以不加点计算。

三、资本弱化规则下的企业所得税处理

下面通过案例来分析资本弱化对企业所得税的影响。

假设企业的基础资料如下:甲丙两企业投资设立乙企业(均为非金融企业)注册资本为2000万元,其中甲企业占乙企业股权的40%,丙企业占乙企业股权的60%。乙企业预计2008年实现利润3000万元,假定无其他纳税调整。

【例1】假定,乙企业于2008年1月1日向甲丙两企业发行长期公司债券10000万元,每年按银行利率7%支付利息。在资本弱化的情况下,乙企业2008年缴纳所得税=(3000-700)×25%=575万元。乙企业少缴企业所得税175万元(750-575)。可以看出,乙企业通过资本弱化方法实现了避税目的。

【例2】如果限定债务/股本比率为2∶1,乙企业的企业所得税计算如下:

由于债权性投资÷权益性投资=10000÷2000=5,大于2∶1标准,乙企业准予在企业所得税前扣除的利息=2000×2×7%=280万元,纳税调整的利息=700-280=420万元。

乙企业2008年应缴纳的企业所得税=(3000-700+420)×25%=680(万元)

【例3】如果限定债务/股本比率为3∶1,又将如何呢?

由于债权性投资÷权益性投资=10000÷2000=5,大于规定的3∶1标准,甲企业准予扣除的利息=2000×3×7%=420万元,纳税调整的利息=700-420=280万元。

乙企业2008年应缴纳的企业所得税=(3000-700+280)×25%=645(万元)

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【关键词】房地产企业；土地增值税；临界点；节税

近年来，国家为了控制房地产价格过高、投资过热，先后出台了一系列地产宏观调控政策及配套细则，但收效却不太大。商品房价格在激烈的市场竞争中依然居高不下，其原因固然是综合复杂的，毫无疑问，高税负就是其中的重要原因之一。房地产行业涉及的税种多达十几种，在整个税负构成中，土地增值税占有较大比重，企业应当给予足够重视。

一、问题的提出

土地增值税的纳税人是有偿转让国有土地使用权及地上的一切建筑物和其他附着物产权的单位和个人，其计税依据是纳税人转让房地产所取得的增值额。房地产企业开发出售房地产项目所获利润的高低，直接决定着企业缴纳土地增值税的多少。因此，企业在法律法规的允许范围内，思考如何通过研究税法，对土地增值税做出最佳的纳税筹划，降低企业纳税成本，获取最大利润，是每个房地产企业应该考虑的问题。土地增值税税收筹划的具体方法有很多，在本文中，笔者主要研究如何依据临界点的税负效应，进行相应的税收筹划。

二、临界点在土地增值税优惠政策中的运用

税收临界点是指税法有关条款规定的一定比例或数额，当应纳税所得额或销售额，一旦突破这一比例或数额时，就要依法纳税或按更高的税率纳税，从而使纳税人税负大幅上升；反之，纳税人可以免税或按更低的税率纳税。

土地增值税优惠政策中规定，纳税人建造普通标准住宅出售，如果增值率未超过20%，免征土地增值税，否则应就其全部增值额按规定计税。针对这项规定，纳税人在对普通住宅确定售价时，就应当考虑以下问题。

1.假如纳税人享受起征点优惠。

纳税人如果选择享受起征点优惠，其增值率不能超过20%，在这范围内，企业为了获取最大利润，其售价应该定为享受到起征点优惠的最高价位，否则，尽管享受到了起征点优惠，但获取的利润还存在上升的空间。

【例如】甲房地产有限公司，建造好一批普通标准住宅，按税法规定允许扣除项目的金额合计是500万元，其中未包括销售税金及附加。设该批住宅的售价为×万元，则相应的销售税金及附加为5.5%×，这时，公司允许扣除项目的金额为500+5.5%×，依据相关规定，当增值率未超过20%时，免征土地增值税，那么该公司享受起征点优惠的最高售价是×=1.2×（500+5.5%×），解方程×值为642.40，即享受起征点的最高售价为642.40万元， 允许扣除金额为535.33万元（500+642.40×5.5%）。

2.假如纳税人提高售价，放弃起征点优惠。

土地增值税采用四级超率累进税率，其中，最低税率为30%，最高税率为60%，具体见下表：

表1 土地增值税采用四级超率累进税率表

仍然用上例资料，假如住宅售价在原来基础上提高Y万元，即售价为642.40+Y，售价提高则相应的销售税金及附加应提高5.5%Y，此时，允许扣除项目的金额合计为535.33+5.5%Y，增值额为107.07+94.5%Y，应纳土地增值税为30%×（107.07+94.5%Y）。公司若是想通过提高售价获得更多利润，就务必使提高的售价部分高于因突破起征点而新增加的税收，即Y30%×（107.07+94.5%Y），解不等式Y44.83。此时，企业必须使房屋售价格高于687.23（642.40+44.83）万元，才有利可图。

依据土地增值税的税率是增值率来确定的，且采用的是四级超累进税率，这种税率形式存在明显的纳税临界点。企业可采用以上方法，求出各级适用税率的纳税临界点，结合企业实际情况，通过增加支出或减少收入的方法来调节税率，使企业适用税率降低至临界点以下，从而适用更低一级的税率。

3.实证研究。

宏达房地产开发有限公司，有一批普通标准住宅待售，在该项目中，取得土地使用权所支付的金额为1 000万元，房地产开发成本为2 200万元，有关的税金为150万元。根据税法规定，该房地产开发公司还可以加扣成本费用（1 000+2 200）×20%=640万元。

如果该批住宅售价为4 900万元，该房地产的增值率为910÷3 990=22.8%，根据税法规定，应该按照30%的税率缴纳土地增值税（4 900-3 990）×30%=273万元。此时，企业税后利润为4 900-3 990-273=637万元。

如果公司进行税务筹划，将售价降低至4 780万元，该房地产的增值率为19.8%，依据普通标准住宅的税收优惠相关规定，该企业免征土地增值税。此时，企业税后利润为790万元，公司税后利润增加153万元。

三、临界点在利息支出扣除方式中的运用

房地产开发企业一般都需要使用大量贷款，自然涉及到利息的支出。对于利息支出的扣除限额，我国税法做出了以下具体的规定：如果利息费用没有超过按商业银行同类贷款利率计算的金额，且能按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明，利息支出可据实扣除，其他开发费用，按“合计数”（取得土地使用权支付的金额=房地产开发成本）的5%以内计算扣除，与其他费用一起按“合计数”的10%以内计算扣除。这样的规定为房地产开发企业进行纳税筹划提供了有利的空间，企业可选择有利的扣除方式。

1.举例分析。

丙房地产开发公司，开发一房产项目，取得土地使用权支付了2 000万元，房地产开发成本为2 400万元，利息支出为100万元，未超过按商业银行同类贷款利率计算的金额，且能按转让房地产项目计算分摊。

若公司不提供金融机构证明，则能扣除的房地产开发费用的最高额为（2 000+2 400）×10%=440万元，若提供金融机构证明，能扣除开发费用的最高额为100+（2 000+2 400）×5%=320万元。可见，在本例中公司应选择不提供金融机构证明。

2.分析结论。

公司在扣除借款利息时，要好好权衡是否该提供金融机构证明，若发生的能够扣除的利息支出超过了税法规定的开发成本的5%，则应该提供证明，如果没有超过5%，则应选择不提供证明。

四、结束语

在房地产企业土地增值税纳税筹划中分析运用税收临界点，能在一定程度上降低企业税负，争取更多利润。纳税人在分析运用纳税临界点时，要及时关注税法最新动态，确保筹划方案的时效性。同时还必须结合企业实际情况，着眼于企业整体，因为只有使企业综合收益达到最大化的税务筹划，才是最优的方案。

・・・・・・参考文献・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・

[1]胡艳.房地产开发企业土地增值税

税收筹划[J].辽宁工程技术大学学报（社会科学版），2014，（7）.

[2]石红红.基于税收临界点的房地产企业土地增值税筹划实证研究[J].生产力研究，2011，（7）.