成本会计与核算会计的区别范文

导语：如何才能写好一篇成本会计与核算会计的区别，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、成本会计课程的主要特点

（一）连续性强。成本会计是学生在学习了基础财务会计和中级财务会计的基础之上开设的一门专业课，与财务会计和管理会计都有必然的联系。对于成本会计学习中的一些基础内容，例如成本和费用的区别，成本项目的列示，费用的分配方法等都很容易掌握并理解，但是学生却很难把这些琐碎的知识点应用于整个成本核算的过程中，这样容易使学生对整个会计学科的理解不够全面和系统。

（二）内容繁杂，计算量大。成本会计不仅包括成本会计基本理论和基本方法，还涉及成本预测、决策、计划、核算、控制以及成本分析的基本原理这些内容，其中成本控制更是理念繁多，内容十分丰富。涉及到计算的成本核算是成本会计最基础的职能和任务，首先要横向计算出各种产品的成本，这其中涉及的各种要素费用在产品之间的分配计算方法就很繁杂；其次还要纵向计算出来同一种产品下完工产品和在产品的成本，计算方法更是有七种之多。由此可以看出，成本会计是一门重理解，轻记忆，多计算，需要课后多做习题的理解性学科。

（三）实践性强。成本会计是一门操作性很强，与实际工作联系非常紧密的课程，穿插于各个行业的会计处理工作中。整个核算过程，从原材料费用的归集及分配，辅助生产费用的归集及分配，制造费用的处理，废品损失及停工损失的处理，直到生产费用在完工产品与在产品的分配都涉及了各种原始凭证的传递，记账凭证的填制和账簿的登记。

二、民办高校成本会计教学中存在的问题

（一）学校对成本会计教学重视不够。自上世纪80年代初，成本会计被引入到国内开始就作为一门必修课程出现在我国高校的会计教学体系中。但是成本会计课程的设置似乎只是为了弥补财务会计课程的缺失，附属于财务会计，主要讲解成本核算的流程，与企业经营密切相关的成本管理却被忽视。在很多民办高校中，学校认为成本会计并不是主干课程，周课时安排只有3节或者更少，以至于一学期只能讲解完成本核算的主要内容，有关成本管理的内容几乎没有涉及。有的学校设有会计手工核算实验室，ERP沙盘实验室，但是没有成本核算实验室，老师只能进行填鸭式的教学，学生除了会死记公式进行计算以外，并没有真正理解成本核算在企业的会计核算工作中的重要作用。

（二）教学方法和教学手段单一。由于很多民办高校没有设立成本核算实验室，上课只是老师在讲台上进行填鸭式的讲解，不进行实践性的练习以加强学生的理解，很多学生尤其是计算能力不太好的学生就会像听天书一样，这门课连续性还比较强，如果学生一直都是听的半懂不懂，到最后肯定会放弃学习。学生与老师之间缺乏互动，老师不知道学生学习的盲点在哪里，教学中只能口头或者局部展示教学过程中的凭证，表格和账簿，学生会感到枯燥乏味，抽象难以理解，会降低学习的积极性。很多民办高校投入大量的资金用于多媒体教室的建设，希望可以改变教学方式单一的局面，但是很多教师懒省事，只是将板书内容粘贴到了ppt上，多媒体教学也并没有起到使课堂生动活泼的功效。具体到成本会计教学中，多媒体并没有发挥使成本计算过程与各种表格中的数据形象的统一的作用。

（三）会计专业教师实践经验不足。很多民办高校从创办到发展至今不过短短数十载，学校的人才储备大部分是青年教师，虽然这些青年教师的学历都是研究生及以上学历，但是很多都是研究生毕业后就直接任教，教学经验不是很丰富，实践经验更是为零。对于成本会计这样一门实践性强的课程而言，缺乏实践经验的教师很难将理论和实务有机的结合起来。

三、改进民办高校成本会计教学的几点建议

（一）加强对成本会计教学的重视。民办高校要深刻意识到成本会计课程不再是作为财务会计的一个分支而开设，现代成本会计具备了完整的理论和方法，形成了独立的学科，并且随着企业经营管理的发展，成本会计逐步向经营型成本会计发展，形成了财务会计、成本会计和管理会计三个领域的共同发展局面。这就需要学校理顺成本会计，财务会计和管理会计课程的衔接关系，在组织教学过程中，鼓励任课教师之间进行沟通，减少课程之间的重复。同时，对于教学课时的制定也做出合理的安排，增加成本会计的课时以满足教学的需要。

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关键词：工业企业；成本会计；重要性；完善

工业企业要想在竞争激烈的市场上进一步提高自己所处地位和经济利益，就要在工业企业的成本核算上下功夫，因为成本会计核算是企业财务管理的重要环节，企业合理利用成本会计所提供的信息，可以采取有效的措施，改善企业的经营管理，但如今的工业企业还存在着一些成本会计核算工作问题。本文就从工业企业成本的重要性和现存问题的完善方法来阐述成本会计在工业的地位。

一、工业企业成本会计工作的重要性

当代经济的快速发展，企业之间的竞争是非常激烈的，企业要想在市场竞争中站稳脚跟，就要做好企业成本会计核算工作，而企业会计成本核算的服务对象不仅包括企业的生产部门，管理部门，行政部门还包括企业的在职人员及关于企业成本合算的其他业务。企业要想在竞争激烈的市场中获得更多的剩余价值，就要利用好企业成本会计核算带来的信息，积极编制相关条款制度减少成本的投入，提高产品的质量以此来实现企业的利润最大化，从而进一步促进工业企业的长期发展。

二、工业企业的重要性原则的应用

重要性原则要求企业在会计确认、计量过程中对交易或事项应当区别其重要程度，采用不同的核算方法。在核算成本的过程中就要根据构成成本价值的基础来采用不通的核算程序，例如对直接人工、直接材料、制造费用的核算中就要通过制造费用专用账户进行费用的分配再核算到相关到成本中。重要性原因影响成本的核算，从而影响企业资产、负债、损益，并进而影响财务报告使用者对相关业务的决策，所以必须按照规定的会计方法和程序处理会计业务，并在财务会计报表中予以重复、准确的披露。会计的重要性原则之所以很重要，是因为重要性原则在很大程度上考虑会计信息的使用效率与成本核算之间的比较。工业企业的经济业务比较复杂，要将所有的零散数据在期末编制会计报表是详细罗列出来，而重要性原则，则可以减少这些工作量，因为重要性原则能够分清主次，业务的重点，减少工作量。

三、工业企业所面临的成本会计问题

随着经济的高速发展，工业企业的成本会计的业务核算也会有相应的变化，而在实际的成本会计核算中发现，我国工业成本会计核算工作存在着以下几点不足。

（一）成本控制观念落后

由于我国的经济体制起步较晚，有些工业企业的领导对企业成本核算的重要性没有太过于重视，应用不适合现代市场经济的传统观念来过于强调原材料的节省和缩减相应成本上的开支，忽视成本效益。这种情况下虽然能够给企业带来经济效益，但这是在牺牲产品的质量带来的结果。现如今的市场经济，卖方市场逐渐转向买方市场了，买方对企业的商品的差异率逐渐重视。所以，如果企业还是重视追求狭义上的收益，忽视成本效益带来的产品差异率，就会在激烈的竞争市场上失去根基，失去竞争机会，这会对企业的长期发展造成了非常不利影响。

（二）成本会计核算范围较为狭窄

企业随着经济的发展，一般都会扩大其经营的业务范围,会计核算的范围也会随之扩大，但是在实例中可看到，工业企业的会计成本核算范围并没有扩大，这会导致在期末财务报表的成本效益出现差错，影响领导的决策。

（三）成本会计核算不规范

成本核算是成本会计重要的组成。因为规范的成本会计核算可以清晰明了的反应企业的资金运作情况，这可以使企业能够充分利用这些数据来创造更多的资产。然而，有些工业企业存在着会计核算不规范现象，主要体现在应摊费用和非摊费用处理不当，费用和生产成本核算不当，这会致使企业的成本效益降低。此外企业的成本会计核算和财务管理工作也有脱节现象，对资金的运转和资金投入效率在沟通与交流甚少，导致企业的无法进行准确的成本核算。

（四）成本会计核算方法落后

有些企业不能根据经济的发展和会计核算制度的改革来完善企业的会计成本核算。而以往的会计成本核算是不能适应当代会计核算标准的，这会导致企业在成本效益上落后，失去竞争优势。

（五）成本会计监督不到位

成本会计监督有效的落实，可以促进会计工作的质量水平。而有些企业并没健全的监督会计工作的体系，这会使成本会计监督无法详细，严格的监督会计工作的合法性，合理性，规范性。有些企业只重视短暂的利益，不重视会计工作的监督，而有些成本会计人员会利用自身工作的优势性谋取私利，致使成本会计信息不真实。由此可见，成本会计的监督非常的重要，若忽视它就很可能导致成本核算失真，进而不能够保证会计工作的规范性，合理性的有效进行。

四、针对成本会计工作出现问题的完善建议

工业企业要想在竞争激烈的市场上有一席之地，就必须从源头上抓起，即积极解决企业现存的成本会计工作出现的问题，完善成本核算工作，下文就根据工业企业成本会计工作存在的不足提出的建议。

（一）提高成本会计工作人员的工作水平和职业道德

成本会计的工作水平主要取决成本会计人员的业务水平。所以提高成本会计工作人员的业务水平是企业做好成本会计工作的重要环节，企业可以从成本会计工作人员的职业道德进行培训，让他们了解关于成本会计的法律法规，从而约束他们在工作中的规范。企业还可以从外界招聘优秀的成本会计人才，让他们给企业带来“新鲜空气”，提高企业成本会计工作水平。在此基础上企业应该制定一些相关激励政策，一次提高会计工作人员对工作的积极性。

（二）提高成本会计效益重要性的认识观念

在现代化的今天，工业企业想在社会中立足和发展，就需要提高企业的经济实力，完成企业的近期所定的目标和制定远期计划。那么企业就应该摒弃以前的成本会计核算观念，树立符合现代企业的成本会计工作观念。在全新的成本会计制度下可以提高成本效益，再根据成本效益进行合理的决策。

（三）扩大企业成本会计核算的工作范围

企业应根据企业新增的业务范围来调整相关成本会计核算范围，这样可以及时、全面、系统的反映企业的经济范畴，让企业股东全方位了解企业的经济业务和资金在成本的运转状况。

（四）规范企业成本会计核算工作

企业应根据国家最新出台的关于成本会计核算的法律法规来规范企业的成本会计核算。在成本会计科目上进行详细的划分，规范记账方法，这样有助于提高企业成本会计财务报告水平。企业在逐步加强规范成本会计工作的同时，逐步建立一个完整、高效、科学、合理的工业企业内部成本会计核算机制。进而加强了企业内部各部门之间沟通交流，从很大程度上保证了获取会计信息的真实性、可靠性与有效性。

（五）完善企业成本会计

工业企业也应该随着科技的进步改变传统的会计核算方法，利用现代会计软件系统来完善成本会计工作。这就需要企业建立专用的计算机会计信息核算系统，因为计算机会计核算软件的出现能够减少会计工作人员的工作量，还能够高效率、快捷的处理大量的会计信息，提高会计成本核算的工作效率，从而也可以为企业节省人力资源成本。

（六）建立健全的成本会计工作监督体系

对工业企业的成本会计核算监督主要是为了强化对工作流程的控制，包括成本会计核算人员的出勤率及工作效率。通过企业建立一个有效的核算机制能够不断强化工业企业成本会计核算工作的控制、监督。企业根据内部成本会计所出现的不足，应采取相应的调整措施来规范、监督企业成本会计工作。

五、结语

现代的工业企业的发展离不开成本会计核算工作。成本会计核算、管理工作的有效落实，可以有效地降低现代企业在生产过程中的生产成本，提高成本效益，加快企业资金运用和循环的效率，提高企业在事成综合竞争力。但事实上，我国的工业企业的成本会计核算工作所给企业带来的效益并不多，还存在着一些不足，本文就对成本会计工作的重要性和存在的问题进行探讨和提出相关完善的意见，希望能够对成本会计核算在出现的问题有所帮助。

作者:谭振华 单位:武汉文景钙业有限公司

参考文献：

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「关键词交叉原因合并协调区别联系管理会计、成本会计、财务管理内容的交叉重复已成为普遍。笔者以四所高校中的会计专业正在使用的会计系列相关教材为样本对此进行比较，这四所院校分别是厦门大学、人民大学、上海财经大学和东北财经大学。比较的结果如下：成本会计与管理会计可能交叉的内容包括：变动成本法、标准成本法、作业成本法、成本预测、成本决策、日常业务预算、差异的、批量；而财务管理与管理会计可能重复的内容有：资金需要量的预测、资金时间价值、投资决策评价指标、经济批量、销售预测、利润预测、预算、资本成本的计量、经营杠杆。从总体来看，三门课程的重复几乎覆盖了管理会计的所有内容，管理会计是交叉重复的核心。这种状况不仅极大地浪费了宝贵的教学资源，而且对会计专业的学科建设与也产生了不利。本文拟对产生这种现象的原因进行分析，在此基础上提出解决这一问题的基本思路。

一、管理会计、成本会计、财务管理内容交叉的原因

1.管理会计、成本会计内容交叉的原因

管理会计、成本会计并非同时产生，成本会计的产生先于管理会计。十九世纪末，随着英国革命的完成，规模的逐渐扩大，由此导致了经营者对生产成本的重视。会计人员将成本计算与财务会计逐步结合起来，形成了记录型的成本会计。

二十世纪初，受泰罗管理思想的影响，在会计领域出现了标准成本制度，再加之预算编制的出现，使成本会计的工作重点由核算转为控制，成本会计成为独立的学科进入了一个崭新的发展阶段。从另一个角度来看，加强企业内部管理离不开标准成本与预算的实施，这标志着侧重于为企业内部管理服务的管理会计的原始雏形的形成。

第二次世界大战之后，科学技术飞速发展，企业间的竞争明显国际化。为了适应经济发展的新情况，成本会计不断吸取运筹学、系统工程、行为科学和管等的最新成就，使其内容不断完善，出现了成本的预测和决策、责任成本的核算等，从而形成了以成本核算为基础，重在管理的经营型成本会计。与此同时，管理会计在成本会计发展的基础上，也在不断与科学管理的最新成就相融合，成为一门以预测为基础、以决策为重心、注重内部控制的综合性边缘学科。

近一、二十年来，以计算机技术为代表的高成果引入企业，与其相适应的会计概念和（如适时生产系统、作业成本法、全面质量管理、战略管理会计和战略成本会计等）应运而生，这些方法的出现一方面表现为成本管理系统的拓展，另一方面也标志着企业内部控制方法的变革，从而使成本会计和管理会计的领域与内容更趋同一。

综上所述，我们不难得出以下结论：成本会计与管理会计密不可分。管理会计自产生之日起就与成本会计存在天然的“血缘”关系，其发展的过程也标志着成本会计的发展，虽然管理会计侧重于内部管理，而成本会计侧重于内部控制，但管理会计要进行内部管理离不开内部控制，由此造成了当今成本会计与管理会计界限的模糊，反映到教材上则是内容的重复。

2.相同的研究对象导致了管理会计与财务管理的交叉

管理会计与财务管理均以资金运动或价值运动为研究对象，其具体范畴涵盖资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素，并且均以定量分析为主要研究方法。相同的内容，采用相同的方法，由此导致的交叉重复无法避免。

3.工作者不断使本研究领域扩展，导致三门学科内容交叉

在学科建设中，理论工作者不断拓展各自的研究领域，从而使成本会计、管理会计、财务管理三科职能不断扩大。目前成本会计已不再是单单为财务会计而进行的产品成本核算，它已扩展到利用不同的成本信息进行企业内部管理，包括成本的预测、决策、控制、分析、考核等；随着新制造环境的出现，一些现代化的成本管理观念，如目标成本管理、全面质量管理、价值链分析、作业成本法等也成为成本会计人员必须研究的领域；与此同时，管理会计理论工作者以加强企业内部管理为目的，也在不断地扩展其研究领域，把触角伸到成本会计的各个部分，造成了其内容与成本会计的重叠。另外财务管理以加强企业资金管理为目的，其工作环节不仅包括财务的预测、决策、规划，同时还包括财务的控制、分析及考评。显然三科的部分职能明显一致，由此导致的教材内容重复在所难免。

二、管理、成本会计、财务管理交叉的解决对策

1.出台教材编写大纲

要想从根本上解决教材重复交叉的，笔者认为必须成立由会计学会或财政部或部或三家联合牵头组织的会计系列教材编写大纲小组，并对大纲内容进行商议。之所以这样做的原因在于：（1）各院校教材的基本结构不规范，内容不统一，而且稳定性差。（2）各院校均拥有德高望重的会计先驱者，他们对本校系列教材的内容、结构很大，这种影响应避免。（3）要求各院校按照统一大纲编写教材，可使教材具有一定的深度和广度，并保持每个学校的特色。（4）按照统一大纲编写教材，可使各院校互相取长补短，这样不仅利于教师对相关内容的深入，而且也利于对学生具有较宽知识面的培养以及知识的融会贯通。

组织教材大纲编写组的成员应由不同院校的会计学术带头人构成。大纲应明确界定各科范围，总的编写原则应为：（l）力求保持各门学科的体系完整；（2）避免交叉重复；（3）反映会计各学科中稳定、共性和未来方向的内容。

2.管理会计与成本会计合并

为避免交叉重复，管理会计与成本会计应合并，将其称为成本管理会计。二者的合并有其必然性：（1）如前所述，管理会计与成本会计从其发展来看，两者密不可分，骨肉相连，不能割裂。（2）管理会计以成本会计为基础。虽然发展中的管理会计拓宽了原有成本会计的预测、决策等职能范畴，具有更广阔的领域，但它研究的基础设有改变。管理会计必须利用成本会计所提供的信息进行、决策和规划，如果缺乏成本会计作基础，管理会计则成了无源之水，无本之木，变为空中楼阁而无法存在。（3）无论从我国还是从西方来看，界对于成本会计与管理会计的界限是模糊的，尤其在西方人的观念中，成本会计与管理会计同质。如美国著名的斯坦福商学院会计界权威教授查尔斯。T.亨格瑞认为：“成本会计也常被称为‘管理会计’。”

3.成本管理会计与财务管理交叉内容的协调

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一、成本会计的工作目标

成本会计在企业日常财务管理工作中担负着比较重要的角色，成本会计的工作目标就是以成本计划为依据，以企业经济效益最大化为宗旨，协调企业的各个生产及管理部门，最大限度地做好增收节支工作中会计数据收集、加工、整理和提供等各项会计工作。

(一)成本会计提供信息的服务对象

通过最近几年的工作实践，农垦企业成本会计主要担负着对内提供各种会计资料和信息，服务对象大致有以下五个方面：

1. 上级企业行政管理部门。主要用于分析评价成本费用升降原因以及对当期经营成果的影响，为考评工作成果提供客观依据。

2. 企业生产管理部门。及时了解、控制本企业生产成本耗费，期间费用的发生，使刚性预算管理做到心中有数。

3. 企业基层单位及职工。使基层单位和企业职工了解生产成本及费用的支出情况，对比实际支出与预算支出的差异，并找出具体原因。

4. 内部审计部门。对企业一定时期的经营成果、财务状况的审计提供会计资料和信息。

5. 会计师事务所、银行和税务等外部单位。针对企业决算验证、资产评估、企业信用评级以及纳税申报等对外提供会计信息。

(二)成本会计提供信患的内容和服务方式

由于成本会计提供信息的服务对象不同,使得服务内容和服务方式都有所区别。有的服务对象只需要所关心的会计信息和相关的说明，有的服务对象需要反映整个企业的经营成果和财务状况的会计信息，而有的服务对象则要通过凭证、账簿和报表获取其适用的会计资料和会计信息。

二、成本会计的工作职能

从1993年7月1日起实施的“两则”和“两制”开始，成本会计从原有的会计工作中独立出来，其工作内容专一性逐渐增强成为一门会计学分支。成本会计的对象是会计要素中的费用要素，成本会计是从费用成本的计量、记录、计算及监督等方面人手，以提高经济效益为根本目标。成本会计反映与监督的主要内容是企业生产经营过程中各种费用的支出，以及产品生产成本和期间费用的归集、分配和结转，与计算企业经营成果息息相关，密不可分。

成本会计的主要职能有成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等七项内容。上述七项主要职能的相互关系是：成本预测是成本决策的基础和前提，成本决策是成本计划的依据，成本计划是成本控制的具体目标，成本核算是将成本控制结果如实反映到账簿中或成本控制体系当中，成本分析和成本考核以成本计划和成本核算资料为依据，对成本决策所确定目标的实现情况给予评价。成本决策是成本会计的重要环节，在成本会计中居于重要地位，它同成本会计其他职能密切相关。

三、成本会计的基本原则

为了加强企业会计基础工作，规范会计行为，建立规范科学的会计工作秩序，提高会计工作质量，保证会计资料真实完整，财政部于2000年12月29日颁布实施的《企业会计制度》(财会[2005]25号)中对会计核算规定了13项基本原则。因为成本会计是以会计核算为基础进行工作的，所以，这13项基本原则也同样适用于成本会计。这些基本原则是:客观性原则、实质重于形式原则、相关性原则、一贯性原则、可比性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生制原则、配比原则、历史成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则、谨慎性原则和重要性原则。

    四、成本会计业绩评价标准

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一、物质流量成本会计（MFCA）

物质流量成本会计（MFCA）是在德国奥格斯堡大学贝恩德·瓦格纳（BerndWagner）教授的指导下，由环境经营研究所在上世纪90年代后期开发的。对MFCA的发展和完善进行深入研究并做出最大贡献的是日本的研究机构和学者，日本经济产业省将其引进环境管理会计方法项目中，进行了普及、推广和改进。2001年，MFCA已被作为一项重要的环境管理技术引入联合国的《环境管理会计业务手册》和国际会计师联合会2005年的《环境管理会计国际指南》中。南京大学商学院的冯巧根（2008）教授是国内最早引入并系统地介绍物质流量成本会计核算程序的学者，在此之后，国内对物质流量成本会计的研究开始增加，研究成果也逐渐增多。肖序（2009）对物质流量成本会计的核算过程进行了细化。赵丽萍，刘媛媛（2011）分析了物质流量成本会计和标准成本法的区别及推进实施MFCA的主要效果。冯江涛（2013）分析了物质流量成本会计模式下废品损失的核算。高大钢(2013)指出物质流量成本会计核算中存在的问题，并提出改进的措施。焦琳晓、千敏（2018）从文献综述的角度分析了物质流量成本会计在我国应用推广的障碍。然而，虽然物质流量成本会计在发达国家已经得到较好的应用，在我国理论界也有不少学者对其进行了深入研究，并在个别企业进行了试点应用，但由于各种原因，物质流量成本会计并没有引起广泛重视和应用。

物质流量成本会计是建立在物质流分析的基础之上，所遵循的基本定律是质量守恒定律。物质流量成本会计是对生产过程中物质流的存量和流量进行切实监控，并计算其金额和重量，再乘以相应物质的单价来计算整个过程的成本，它将一直被忽视的各种废弃物等作为“负产品”来计算并进行经济评价，使废弃物削减与环境保护、降低成本相互连结，使生产过程的经济性、环境性相互连结，为企业提高资源效率、减少环境负荷发挥货币化的计量作用。物质流量成本会计包含三部分内容：一是成本的划分。MFCA将所有的制造成本分为四类：（1）材料成本，材料成本是与原材料相关的成本，包括构成产品实体的直接材料，也包括洗净剂、溶剂等不构成产品实体的间接材料；（2）能源成本，是指企业经营过程中的燃料费用、电力费用，企业加工过程中的水资源费用等；（3）系统成本，主要发生于企业的生产加工中，主要包括设备折旧费、劳务费等加工费用；（4）废弃物处置成本，是指从工厂送出的废弃物的配送及处理成本，包括废弃物、废液的处理费用以及向外部处理托付时的托付费用等。物质流量成本会计通过这样四种分类方法来掌握生产过程中的成本，但其中心是材料成本和能源成本。二是物质——数据流程图，如图1所示。三是流量成本矩阵，即对物质流程图与成本数据的综合表达，如表1。

物质流量成本会计所考察的基本单元是物量中心（某个生产过程），考察对象是物量中心输入的全部“流动的”和“贮存的”物质，包括原材料、辅料、零部件等，对其均以实物和货币计量单位表达。物质流量成本会计对企业生产过程中所产生的合格产品数量及所消耗成本和废弃物的数量及其消耗的成本进行分别计算。物量中心的目标产品被称为“正产品”，没能成为正产品的废弃物被称为“负产品”，被视为制造过程中的损失，其相关成本被视为“负产品成本”。物质流量成本会计核算流程见图2。

二、作业成本法（ABC）

作业成本法（简称ABC：Activity-BasedCosting）的基本思想最早在20世纪30年代末40年代初由美国会计学者科勒提出，于20世纪80年代末由哈佛商学院的卡普兰（Kaplan）教授和宾夕法尼亚大学的库珀（Cooper）教授将该方法应用于企业中。之后经过多位学者的研究与创新，使作业成本法更加完善，出现了时间驱动作业成本法、估值作业成本法等延伸的方法。20世纪90年代中期美国学者弗尔斯基·爱德华教授提出作业成本管理（简称ABCM：Activity-BasedCostingManagement），把成本管理和企业的管理活动有机地结合在一起，为提高企业的管理效率，增强企业的竞争能力提供了科学的管理方法。1993年开始，厦门大学的余绪缨教授先后详细介绍作业成本法和作业成本管理，在国内掀起一股研究作业成本法和作业成本管理的浪潮。以潘飞教授为首的上海财经大学ABC/ABM课题组自2003年4月至2004年12月，以上市公司许继电气为对象进行实地研究，取得了显著的效果。2014年1月1日施行的《企业产品成本核算制度（试行）》中首次提出制造企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配。

作业成本法和传统成本核算方法的最大区别就是对间接费用的分配标准不同，但间接费用的范围比传统法下的范围要大得多。在作业成本法下，只要不能直接归属于核算对象的费用都是间接费用，都可以采用作业成本法对其进行准确的分配，其核心就是确定间接费用分配的合理基础——作业，通过对作业成本的计算和有效控制来克服传统成本核算中间接费用责任不清的缺陷。作业成本法的理念能够引导管理人员将注意力更多地集中在发生成本的原因——成本动因上，而不是仅仅关注成本结果本身。管理理念的转变，以及成本核算的更加准确使得传统法下许多不可控的间接费用变得可控，为企业降低成本提供了可行的方向。

作业成本法在管理思想上发生了重大变革，形成了新的企业观，即把企业看作为满足顾客需要设计的“一系列作业”的集合体，所谓“作业”，就是企业为获得产品或服务而进行的活动，其实质目的在于使产品增值或产生顾客价值。作业成本法的分配过程分为两个阶段，分别是资源向作业分配成本和作业向成本对象分配成本。与此对应，成本动因也被分为两类：资源动因和作业动因，分别用于资源成本面向作业分配和作业成本面向成本对象分配。作业成本法两阶段分配成本流程见图3。

三、从MFCA和ABC的优缺点看两者融合的可行性

（一）MFCA的优缺点分析

1.优点

从上述MFCA的应用流程来看，其与传统的成本核算方法相比主要有以下优点：

（1）与传统的成本核算方法相比较，MFCA最大的优点是核算理念的转变——注重对环境成本的核算。物质流量成本会计的本质特征是用金额对废弃物的价值进行评价，与废弃物相关的加工费、时间消耗等的分配比例也和合格品采用相同的成本计算。MFCA是一种新兴的成本核算体系，更是一种环境管理会计工具，在一定程度上能帮助企业在降低产品成本的同时减少环境消耗，符合企业可持续发展与循环经济的内在要求。

（2）MFCA对各个环节的物流消耗分别采用实物量和货币量两个维度，归集与计量投入生产的材料、能源、系统成本等的成本数据，并跟踪这些成本流量在生产过程中的运动轨迹。企业可以清楚地了解在生产过程中材料、能源等投入使用及浪费情况，从而帮助企业追踪由资源消耗引起的环境成本，进一步使企业在降低成本的同时更重视环境的保护。

（3）MFCA在成本核算中区分“正产品”和“负产品”的概念，将“正产品”和“负产品”均作为成本分摊的对象，这是物质流量成本会计区别于以往成本会计核算体系的显著特征。传统成本会计仅将合格的产成品作为成本承担对象，而将废品损失计入合格产品的成本中，这不能清晰核算产品的真实成本。

2.缺点

物质流量成本会计将物质流作为分配中心，将物质成本和能源成本分配到正产品和负产品。物质流量成本会计主要将成本焦点集中在与物质流量相关的成本上，而对与物质流量间接相关的成本处理比较简单。比如对废弃物处置成本的处理，只是简单地将废弃物处置成本计入负产品成本，处理程序不够精细，导致成本计量不准确。

（二）ABC的优缺点分析

1.优点

（1）间接费用分配结果更准确

传统产品成本计算方法一般将机器工时、人工工时或者产量作为间接费用的分配标准，比较单一，且间接费用的发生与分配标准之间没有严格的逻辑关系，导致其分配结果不够准确。作业成本法将企业所有的生产经营活动视为有关联的作业，成本计算以作业为基础，对不同作业进行追根溯源，使成本计算更加准确，可以克服传统成本计算方法下间接费用责任不清的缺点。

（2）更注重对成本的管理

传统的成本核算方法只注重对实际发生的成本进行事后控制，忽视了成本的发生和其原因之间的关联，使成本控制没有针对性。根据作业成本法的思想，作业成本法包括两部分内容，即作业成本核算和作业成本管理。作业成本核算侧重于对间接费用的计算分配，作业成本管理是基于作业成本核算的结果对成本进行科学准确的管理控制。作业成本计算通过对成本动因的分析，揭示了资源耗费、成本发生的前因后果，通过分析作业所消耗的资源，来识别判断增值作业和非增值作业。识别出非增值作业后，可以通过生产工艺的改进、生产流程的优化等手段消除非增值作业，使企业将经营重心放在能够带来更多价值的环节和领域，退出不能带来增值或无价值的业务。

2.缺点

（1）作业成本法不注重环境成本（环境因素）的核算及管理。作业成本法在核算过程中主要对企业在生产过程中发生的材料成本、燃料及动力、人工成本和制造费用等进行计算分配处理，而对于生产过程中过度使用能源对环境造成的污染没有给予重视。

（2）作业成本法对企业在生产过程中产生的废品损失没有单独核算，还是将废品损失计入合格产品的成本中，不单独划分和计算各流程点上废弃物造成的资源价值损失。这样的处理方式导致企业无法具体分析废弃物形成的原因和节点，无法正确核算产品的真实成本，使得企业决策出现偏差。

譬如针对沈从文所说的鲁迅的“憎恨”，聂绀弩先引用了鲁迅1935年针对沈从文而写的《七论“文人相轻”——两伤》中的一节：“在现在这‘可怜’的时代，能杀才能生，能憎才能爱，能生与爱，才能文。”[1]然后议论说：“说鲁迅的作品里有很多憎恨的感情……我个人是并不抱什么反感的。”何以如此？他认为，“以为爱与憎只是绝对相反，而毫无相成之处，似乎不算知言。”由此荡开笔墨：“有所爱，就不能不有所憎；只有憎所应憎，才能爱所当爱。”[2]63-66

（三）MFCA与ABC融合的可行性

（1）MFCA的最大优点就是注重对环境成本的核算，它是一种环境成本核算工具，在正确的计算合格产品成本的同时也可以清晰地核算废弃物的成本，即企业当期发生的环境成本，兼顾了企业的经济效益与环境效益。而ABC一般没有考虑环境因素，没有清晰的处理企业生产对环境造成的影响，如果将两者有机结合，将ABC对间接费用核算的理念引入对环境成本的核算，会使得在MFCA下对环境成本核算的结果更加准确。

（2）MFCA的优势主要体现在，在各工序都区分正产品和负产品，将各工序耗费的材料、能源分配计入正产品和负产品，对各个环节的物流消耗量进行透明、准确跟踪，企业可以清楚明白地了解在生产过程中材料、能源等投入使用及浪费情况，从而帮助企业追踪由资源消耗引起的环境成本。它不仅可以提高有关物质使用数据的质量，促使相关信息的识别和透明化，还可以明确企业生产或者中低效率的生产线和生产过程，以此来推动和支持企业改进物质和能源使用效率，以提高环境绩效和经济绩效。而ABC将生产过程中产生的废弃物损失全部计入合格产品的成本中，无法单独提供关于资源损失的成本信息，不利于企业经营管理者发现损失环节。

（3）MFCA将成本焦点集中在物质流转上，在核算的过程中注重对材料成本、能源成本等物质流转的核算，而对一些间接成本的处理体现较少，分配方法也比较简单，这样会造成间接费用分配的不准确。而ABC恰恰比较注重间接成本的分配，对其分配采用两阶段式，先寻找资源成本动因将其分配到作业，再在此基础上寻找作业成本动因将其分配到产品，分配结果比较准确。如果将ABC引入MFCA中，对间接成本进行分配，将两者有机融合，会使分配结果更加准确。

（4）MFCA只对产品生产过程中发生的成本进行核算，而ABC将企业整个生产经营活动划分为不同的作业，反映整个价值流的流转过程，从产品设计与开发到产品生产，再到产品销售，最后到产品售后，对整个业务流程都进行核算和监督，区分增值作业和非增值作业，如果将两者有机融合，将会拓展MFCA的应用范围。

从上述的分析可以看出，ABC的缺陷刚好被MFCA的优点全部弥补，为两者的融合提供了可行性，如将两者有机融合，将会取得更大的成本管理优势，为企业的成本管控提供更科学有效的成本核算和管理方法。

四、MFCA和ABC融合的思路和融合结果

笔者拟将作业成本法的分配流程嵌入物质流量成本会计之中，具体融合步骤如下：

1.融合后的成本分类还是分为材料成本、能源成本、系统成本、废弃物处置成本四类，在分配材料成本、能源成本和系统成本时分两步进行，即按照作业成本法的基本理念“产品消耗作业，作业消耗资源”，把成本计算过程划分为两个阶段。第一阶段，将资源向作业分配，即将作业在执行中耗费的资源分配（包括追溯和间接分配）到作业，计算作业成本；第二阶段，作业向成本对象分配，根据第一阶段计算的作业成本分配到各有关成本对象（产品或服务）。在这个过程中，通过实物量和货币量两个维度加以归集与计量投入生产的材料、能源、系统成本等的成本数据，并寻踪这些成本流量在生产过程中的运动轨道。根据作业成本动因分析，将发生增值的作业耗费的资源计入正制品的成本，非增值作业耗费的资源计入负制品的成本。

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关键词:物流成本;成本核算;物流成本管理

中图分类号:F27文献标识码:A

一、物流成本的概念

1、物流成本的概念。我国对物流成本的定义是根据2001年8月1日起正式实施的由国家质量技术监督局的《中华人民共和国国家质量标准物流术语》中的规定:“物流活动中所消耗的物化劳动和活劳动的货币表现,即产品在实物运动过程中,如运输、储存、装卸、搬运、包装、流通加工、配送、信息处理等各个环节所支出的人力、物力和财力的总和。”

根据上述概念可将物流成本划分为保管成本、运输成本和物流管理成本。保管成本是指花费在保存货物上的费用,既包括仓储、残损、人力费用及保险和税收,又包括库存占压资金的利息。运输成本主要指货运费用,即运输部门的运作和装卸费用。物流管理成本是指企业为了保证其物流部门能够合理有效的运作而进行的一系列管理活动所耗费的成本,它的核算一般是根据行业以及历史情况确定一个固定比例,乘以保管成本和运输成本的总和计算得出。

2、传统物流成本与现代物流成本的区别。传统物流成本主要包括企业对外支付的物流费用,如支付的运输费、保管费以及材料的购买费、装卸费等,是物流成本中易于企业核算的一小部分费用。而现代物流成本既包含企业对外的物流费用,还包括企业内部发生的物流费用。企业内部的物流费用包括企业内与物流中心相关的人员费用、设备折旧费用、库存占压资金的利息以及流通过程中的基础设施投资等,其中把库存占压资金的利息加入物流成本,这是现代物流与传统物流费用计算的最大区别。由于企业内部的物流费用一般会分散统计于制造费用、管理费用和销售费用当中,使得企业难以明确划分和单独核算这一部分物流成本,如何降低这部分物流费用便成为了企业成本管理的重点。

二、物流成本的核算

由于物流成本的客观存在及其重要性要求企业应对其进行合理有效的核算。物流成本核算的作用体现在以下两个方面:首先,通过对物流成本的核算,可以提供全面、系统的物流成本信息,使得企业能够准确把握物流成本大小和它在生产成本中所占的地位,进而及时发现企业物流活动中存在的问题,有利于企业采取措施加以解决;其次,利用物流成本会计核算所提供的资料,可以为企业编制物流预算和预算控制提供所必需的资料。正确地核算物流成本,可以提供物流成本的准确信息,提高物流管理的效率,降低物流成本。因此,加强物流成本的会计核算和管理,将对提高企业物流成本管理水平打下坚实的基础。

由于目前我国尚未制定关于物流成本会计核算办法,使物流成本的核算在理论上尚没有统一的方法,企业大都根据自己对物流成本概念的理解,运用传统的成本核算方法核算企业成本,这造成物流成本核算的随意性,使企业所核算的物流成本信息缺乏准确性和可比性。此外,目前我国大多数企业还没有真正计算过物流成本,尚不了解物流成本占总成本的多大比重,即便是个别企业计算过,也是由于采用的计算标准不统一,对物流成本中的显性成本和隐性成本各自内涵的确认不统一等,造成其核算结果间缺乏可比性。要解决我国企业物流成本核算的困惑,一方面需要政府部门尽快制定出物流成本会计核算的规范和计算标准,使企业对物流成本的核算有统一的标准规范,计算结果相互可比;另一方面企业应提高对物流成本会计核算重要性的认识,建立、健全相关的核算制度和方法,加强对内部物流成本的控制和监督力度。

三、物流成本管理及其意义

物流成本管理,就是以成本为手段去管理物流,即管理的对象是物流而不是成本。按其目的和方法可分为物流成本控制和物流成本降低。物流成本管理是物流管理的重要内容,降低物流成本与提高物流服务水平,是物流管理最基本的内容。加强物流成本管理对降低物流成本和提高物流活动的经济效益有着十分重要的意义。通过对物流成本的有效把握,科学合理地组织物流活动,加强对物流活动过程中费用支出的有效控制以及根据物流成本计算的结果制定物流计划,从而达到降低物流总成本,提高企业和社会经济效益的目的。

四、降低物流成本的途径

第一,企业要根据物流成本的会计核算对象确定本企业物流成本核算的具体项目。按照物流成本会计核算管理的要求,设置相应的会计科目、凭证和账簿,这是物流成本会计核算的关键。企业还应根据物流成本的核算特点设置适合本企业的物流成本会计报表,编制其物流成本会计报表,提供本企业的物流成本信息。

第二,通过实现供应链管理来降低物流成本。随着当今企业间价格竞争的激化,现代物流成本控制不仅强调局部控制,更应重视系统化的综合控制。伴随着ECR等新型供应链体制的出现,企业应考虑在新型物流供应链管理体制下从产品制造到最终用户整个过程的整合优化,协调企业与其他企业(如零件供应商)、运输商以及客户之间的关系,实现整个供应链活动的效率化,从而降低物流成本。

第三,从流通全过程的视角降低物流成本。对于物流企业或是企业的物流部门来说,控制物流成本不仅仅是本企业或其物流部门的事情,而且还应该考虑从产品制成到最终用户整个流通过程的物流成本效率化。随着折扣店的迅速发展,客观上要求厂商必须适应零售业这种新型的业态形式,展开直接面向零售店铺的物流活动。在这种情况下,要求企业建立新型的符合现代物流发展趋势的物流中心和自动化设施,这些投资可能从短期来看增加了物流成本,但从企业整个流通过程的长期发展来看,却在很大程度上提高了物流绩效。

第四,通过建立物流责任会计管理制度降低物流成本。物流责任会计制度是根据不同级别的物流管理部门和人员应负的责任,搜集、汇总及报告有关资料的一种会计制度,它能把责任实体控制与物流成本核算有效地结合在一起,以“谁受益谁负担”的原则归集成本,进而实现物流成本的降低。

(作者单位:河南大学工商管理学院)

主要参考文献:

[1]易华.物流成本管理[M].北京:北京交通大学出版社,2005.

[2]李伊松,易华.物流成本管理[M].北京:机械工业出版社,2005.

[3]尹明发.企业物流成本管理问题分析与对策[J].企业经济,2007.8.

[4]宋华.基于供应链流程的物流成本核算与管理[J].中国人民大学学报,2005.3.

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人力资源会计是在运用经济学、组织行为学原理基础上，与人力资源管理学相互结合、相互渗透所形成的一类专门会计学科，是对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种程序和方法。经过研究和不断实践，一套较为完整的人力资源会计理论已初步建立，并且随着会计学和管理学的逐渐完善，企业把人力资源会计运用到企业的人力价值计量方面，为企业带来了前所未有的经济效益，取得了较大成功。人力资源成本会计和人力资源价值会计是人力资源会计的基本内容，人力资源成本会计是指为取得、开发和重置作为组织的资源所引起的成本的计量和报告，人力资源价值会计主要是研究人力资源对企业的经济价值如何计量以及人力资源经济价值的决定因素问题。人力资源价值是一种隐形的劳动力，可以利用人力资源会计对其价值进行计量和报告，在实践的过程中充分挖掘出新的人力价值。

二、人力资源成本会计与人力资源价值会计的比较

（一）二者之间相互联系

人力资源价值是企业对人力资源投资而获得的最终效益，是对员工在工作期间所能够提供的未来价值的估计，人力资源成本可以被当做人力资源的投入价值，而人力资源价值就可以说是人力资源的产出价值，所以说，人力资源成本是人力资源价值的基础，人力资源价值反过来促进人力资源成本的增加。企业投入多少人力成本而产生的效益就是人力资源价值，人力资源成本与价值互为因果关系，没有人力资源成本的投入，就不能维持人力资源价值，甚至导致其可能出现下降的趋势；人力资源价值的提高会要求人力资源投入更多资本，以达到更大的企业效益。人力资源会计的核心是人力资源价值，人力资源价值会计为企业人力资源决策和投资提供参考信息，促进企业科学合理决策。人力资源成本会计从反面衬托出了人力资源价值会计为企业带来的显著效益，这种效益才是企业需要的实际经济价值，也最能全面反映人力资源的整体质量状况。

（二）二者各展所长

从整体看来，人力资源价值会计与人力资源成本会计主要在目标、核算方法和核算角度三个方面有所不同。在目标方面，人力资源成本会计。人力资源成本会计计量的主要目标是基于满足企业外部投资者，债权人和政府部门的需求进行计量，服务于跟财务报表相关的人，人力资源价值会计的主要目标是根据企业内部的实际需求采用不同计量方法进行核算，为管理和经营据侧服务。在核算方法方面，人力资源成本会计的会计处理办法主要是采用财务会计进行数据的统计、核实，核算结果更加科学、准确，而人力资源价值会计是企业提前对人力资源价值的预估，其核算结果具有不确定性，且某些会计原则违背了传统会计原则。在核算角度方面，人力资源成本会计是以企业投入为出发点进行核算，核算当员工入职、离职、工作的时候所耗费的资本，也就是人力资源成本价值，而人力资源价值会计是以企业产出为出发点进行核算，企业根据人力资产的价值预估未来人力资产可提供的服务价值，这两者区别差异很大。这三个方面的不同是人力资源价值会计与人力资源成本会计各展所长的表现，只有充分把人力资源成本会计与人力资源价值会计结合起来，才能对企业的人力资源价值做出更准确的计量。

三、对人力资源价值会计与人力资源成本会计结合的建议

（一）多种分配模式并存的分配制度

现代企业是企业投入者为了自身的利益而结合起来的契约关系网络，当中受益最多的就是投资者和债权人，当然，投资者和债权人所承担的风险也就相应最大。人力资本是企业的组成要素，如果人力资本出现问题，那么资本所有者就会面临利益受损的情况。如何提高人力资本所创造的价值，要求企业必须坚持按劳分配为主体、多种分配方式并存的分配制度，另外结合按生产要素的分配方式，给予劳动者与其贡献率同等的劳动报酬。而生产要素分为很多种，如果企业只是按照资金作为分配要素，拿走劳动者创造的其他产品，那么就违背了公平性原则。作为一个想要拥有商业竞争力的企业，应该保证人力资本所有者的权益，把剩余劳动产品作为劳动者报酬的一部分，如此，人力资本权益就被纳入企业资产之中，企业将获得更长远的发展。

（二）利用科学技术提高生产力

补偿生产资料消耗的价值、生产者的必要价值、剩余价值是组成产品价值的主要因素，可创造额外平均利润和内涵利润，对于内涵利润，人力资源所有者可利用科学技术提高生产力，扩大内涵，生产获取利润，这一部分的利润按照工资进行分配，增加劳动者的额外收益，并使之越来越高。提高劳动者报酬，鼓励企业员工团结一致提高科学生产力，为公司创造利益。奖励先进工作者和先进单位，表现越优秀得到奖励越多，增加员工福利，调动劳动者积极性。激励企业发展科学技术，创新思维，大力发挥科技在企业经济发展中的重要作用，减轻员工负担，创造人力价值，加快企业发展的步伐。

四、人力资源价值会计与人力资源成本会计结合的优劣势

人力资源成本会计研究的基础是计量企业对人力资源的全部投入成本费用的多少，并把企业的投入成本费用作为人力资源的价值，实现用货币来计量人力资源的价值，但人力资源的价值受诸多因素影响，如果在出现变动的情况下进行预估，人力资源成本会计则很难为人力资源价值提供准确完整的评估数据，从而让人力资源无法进行准确判断。以人力资源会计自身的缺点和人力资源自身的特征作为研究的出发点，将人力资源价值模式加以运用，对成本会计进行适当的补充，再以人力资源成本会计的数据为基础，两者相辅相成，真实地反映人力资源的价值。另外，当人力资源成本会计面对同一个对象时，在经过一段时间的累积后，由于其人力资产使用时间的延长，其累积数据会趋向于人力资源价值会计的预估数据，因而，两者之间的联系使其具备了结合基础。

五、结语

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在现代复杂多变的经济社会，要演绎完美的商战，企业必须站在战略的高度，对企业的发展进行长远的规划，以保证企业可持续的竞争优势及获利能力。在这个时候，战略管理已经成为一种管理的艺术。而成本战略又是其中一项至关重要的战略手段，因此战略成本管理必然成为企业管理的一项指导精神。成本会计学作为会计专业的一项重要专业必修课，更加应该与时俱进，发挥其在现代企业里应有的作用。

1 战略成本管理的内涵

战略成本管理，就是从战略角度来研究成本形成与控制的成本管理思想。20世纪80年代，战略成本管理思想首先由英美会计学者提出。随着研究的日益深入，在社会中这一思想也逐渐被日本及欧美的企业管理实践所证明，证明战略成本管理是可以指导企业获取长期竞争优势的有效方法。

同传统的成本会计有着较大的区别，战略成本管理已经不再简简单单的局限于传统成本核算，而是不断的向外扩展，逐渐突出了成本的管理职能：战略成本管理将会计学、管理学、经济学、统计学等多学科进行交叉，应用专门的先进的管理办法，如价值链分析、产业链分析、SWOT分析等，将更为科学的成本信息贯穿于企业战略管理的整个过程之中，通过分析企业的成本结构、成本动因等，实现企业更为全面的成本控制，从而改善企业的成本及管理状况，获得更为持久的可持续的竞争优势。

2 战略成本管理角度下成本会计教学的不足

既然是战略，那么在成本会计教学安排的时候，我们就应该站在战略的高度去考虑学科及课程的安排。然而，在现实的教学安排中，教学矛盾比较突出：

(1)现在的成本会计教学，过多的将重点集中在成本核算部分，而且是传统的制造业成本会计核算。虽然，制造业的成本核算很具有典型性，但基于社会实践的需要，各行各业的成本核算都是存在一定差别的，教学的扩展性不足。

(2)成本会计的前沿内容虽然在不同的教材中均有涉及，但都是作为附属部分简略的介绍，然而在企业中，作业成本法的应用逐渐推广，成本会计教学的重点显然并没有随之变化。

(3)成本会计教学由于过多侧重于成本核算，也就忽视了成本预测、成本分析、成本控制、成本考核等成本管理的部分，而在企业管理中，成本管理职能也是不能忽视的内容，它是企业战略的不可或缺的一部分。

(4)成本教学多是黑板书写，教学的流畅性不足，而且教学的效率也不高;多媒体成本教学随着电脑的普及也逐渐增多，但是课件多为传统板书的简单罗列，并没有充分利用多媒体的形象化教学，让学生更加清晰的梳理出成本计算的基本程序。

(5)成本会计教学方式比较单一。在成本会计教学过程中，案例式、参与式、分析式等教学方式很要运用，多为讲述式，无法调动学生的学习积极性，锻炼学生思维灵活性。

3 战略成本管理的缺陷

战略成本研究是现代企业成功发展的必要保障，但是在实际教学中引入战略成本管理，也存在种种困难：

(1)战略成本管理理论研究体系并不完善。由于战略成本管理属于新兴学科，其理论部分还是众说纷纭，没有权威的论证，缺乏专业的教材去指导学生的学习和研究。就我国目前的高等教育体制，直接将不成熟的理论引入到成本会计教学中的阻碍比较大。

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我国稀土行业资源利用率低，环境破坏严重等问题已经引起了社会各界的广泛关注。据相关资料显示，我国离子型稀土的开采回收率不超过50%，北方包头稀土矿采选利用率甚至还不到10%①，形成了典型的“低回收率，高废弃物”。另外，离子型稀土矿加工提炼1吨稀土氧化物需要的强酸达到7吨左右，导致加工过程中产生大量重金属、氨氮等强污染物，大量废水、废渣、废气，由此引发巨大的环境问题。美国一个公司曾作过测算，在2002～2005年，美国每开采1吨稀土仅仅产生2800美元的环境成本，而中国为其1倍，达到5600美元，环境成本甚至高于当时我国稀土售价的5500美元①。我国政府对稀土开采生产过程中的环境问题高度重视，采取了一系列措施，比如提高了环境保护的准入标准，促使稀土行业、企业进行环保整治和技术升级；利用资源税政策推进环境保护，这些措施对于稀土行业环保水平的提高都有一定的促进作用。但是，制度约束仅能从外部规范企业的行为，如果不能建立起依靠企业价值理念的自我约束机制，那么制度的执行很可能流于形式，达不到预期的效果。然而，遗憾的是，目前我国稀土企业普遍缺乏约束其环境行为的内生机制，如何使稀土企业形成控制其环境影响的内在动因值得深入思考。从国外的理论研究和典型企业的成功经验来看，物质流成本会计为我们建立稀土企业内部约束环境行为提供了思路，它能促使企业在降低成本的同时，自愿提高资源利用率。本文在对物质流成本会计原理和特点进行归纳的基础上，探讨我国稀土企业引入物质流成本会计的适合性、必要性、具体步骤以及可能出现的问题，为加快物质流成本会计在我国稀土企业的应用提供理论参考。

二、物质流成本会计研究述评

对污染成本和预防收益缺乏可靠的测算制约着污染缩减战略的全面执行[1-2]。传统会计系统不能提供足够的环境相关成本，缺少捕捉污染成本的有效会计手段。在此背景下，德国环境经营研究所IMU提出物质流成本会计(MaterialFlowCostAccounting,MFCA)[3-4]，凭借其综合考虑经济行为的环境损害和经济效益的优势[5]，获得了巨大的发展，并逐步成为一种新的环境管理标准，即ISO14051:11。MFCA是一种旨在持续降低企业行为的环境影响和成本的环境管理会计(EMA)工具[6]，它将投入的资源按项目区分为面向产品的流量和面向废弃物的流量，并进一步将成本区分为产品成本和废弃物成本，深入进行管理、核算[7]。MFCA能够提供财务和非财务污染物信息，有助于企业改善降低污染的决策[8]，并使物料流动路径及其成本产生过程透明化，明晰每一个环节的资源损耗和污染物排放，有助于企业在生产环节减少物料和能源的使用，提高资源使用效率，在降低生产成本的同时减少污染排放[9]，从而构建经济利益与可持续发展目标激励相容的内生机制。Jasch[7]的调查表明，实行MFCA使得BreweryMurau公司2006年成本降低了186000美元。越南企业[10]，日本企业[11]的案例研究也表明MFCA在成本节约和改善决策方面的明显作用。Fakoya[12]通过南非啤酒厂的分析，发啤酒厂ERP和MFCA的整合将降低对提高减少污染决策的有效性。2003年前后MFCA理念被中国学者引入。冯巧根[13]深入阐述了物质流成本会计在企业中的运行机理，并结合TNB制药公司的案例分析，系统介绍企业物质流成本会计的应用过程。肖序[14]将物质流成本会计与传统成本会计的核算内容进行对比，提出物质流成本会计的基本构架和计算过程。郑玲[15]、孙美[16]、陶燕[17]、郭铜奡[18]、熊运莲和敬采云[19]、张亨利和杨亦民[20]、葛菁和敬采云[21]、罗喜英和肖序[22]等阐述物质流成本会计的基本思想、核算原理和应用方法。张馨元[23]介绍了MFCA在国内外发展过程、基本理论及与传统会计的区别，并给出我国推行MFCA的几点建议。赵丽萍、刘媛媛[24]着重研究了物料流量成本会计的核算模型并分析了推进实施MFCA的主要效果。施惠卿[25]建议将MFCA与生命周期评价（LCA）整合，以此来评估外部损害成本。冯江涛[26]以MFCA为依据，分析了我国当前成本核算模式下废品损失的范围及价值确认，并列举生产成本归集、废品损失处理等相关账务的处理方式。邓明君等[27]在概述国外物质流成本会计研究进展的基础上，建议我国高污染、高能耗企业应尝试性导入物料流量成本会计。郑玲、肖序[28]在阐述物质流成本核算优势的基础上,以日本田边公司为例，详细分析了物质流成本会计的成本控制决策功能。孔娟、敬采云[29]结合实例运用简要介绍物料流量成本会计导入企业的具体流程，通过评估企业内部资源损失率及外部损害成本提出改进措施。郑彦娜、赵丽萍[30]总结出我国合同能源管理项目财政奖励政策实施过程中存在的问题，将物料流量成本会计引入合同能源管理，并对完善财政奖励政策提出一些建议。王杰、朱晋、李玲[31]指出，物质流成本核算的优势在于企业通过了解构成正负产品的成本价值，进一步查找负物质流成本的产生原因，及时予以解决。与此同时，高大钢[32]指出对物料流量成本会计存在着诸如对资本性资产形成的“负产品”关注不够、核算简单等问题。总的来看，一方面，尽管国外有大量的文献证明采用MFCA可以提高企业降低污染的能力，但多数文献集中在欧洲和亚洲中大型企业的研究[7][8][9][10]。而国内研究起步较晚，相关研究不多，多数研究主要集中在MFCA的理论介绍，实践运用较少，与企业联系的案例不多；另一方面，我国制造企业对资源的利用情况有别于发达国家。由此可见，在稀土行业率先试点物质流成本会计有着极其重大的战略意义，有助于稀土产业向高附加值的后端加工工业延伸。

三、物质流成本会计的原理与特点

物质流成本会计将投入生产的所有资源，包括原材料、能源、间接费等分为面向产品的流量和面向废弃物的流量，即正流量和负流量，并从实物和金额两个方面分别测量。传统会计核算方法下存在着等式：本期投入+期初=本期输出+期末，必须将经营活动中产生的损失包含全部成本之内，因此，只有对通过计算生产经营活动中的成品率，才能有效核算期间的损失。MFCA考虑生产环节所耗能源及产生的废物，通过将“资源损耗”引入等式，得到新的计算公式，即：本期投入+期初=本期输出+期末+资源损耗，并对物料流动的每个环节污染排放的程度、物料损耗的金额进行深入分析，从而实现生产对环境负荷的度量化、可视化。从物质流成本会计的核算原理，我们可以看出与传统成本会计相比，其有以下特点：（1）全流程成本核算-包括废弃处理流程物质流成本会计突破了传统成本会计仅关注生产过程的边界，将核算范围扩展到企业从输入端到输出端的整个流程，不仅包括整个生产过程的每个环节，还根据工艺流程，从最开始的生产环节逐步扩展到使用环节、再循环环节及废物处置环节，并将每个环节按照流程顺序有机的联系起来。（2）完全成本分类核算-包括废弃物处置成本传统的成本会计核算认为生产过程中产生的各种废物、废气、废水等不能构成企业收益，因此，不应该被纳入会计核算的范围，对于废弃物处理成本也不计入产品成本。而物质流成本会计将企业所有成本项目划分为材料、能源、系统以及废弃物的处置成本四大成本，并在每个物量中心分别对各类成本进行单独核算。这种完全成本核算立足于废弃物形成的本质原因，充分揭示了在传统成本核算法下被掩藏起来的各项浪费，突破了现行成本计算方法中不能明确反映废弃物处置成本的局限性。（3）正制品和负制品分别核算与传统成本会计相比，MFCA将输出端的废弃物作为负制品核算其数量和成本，并将损失按各个要素分别进行揭示，从而将产生的废弃物数量、环节及原因与相应的成本联系在一起，这样就能够准确的判断废弃物的成本损失大小。而在传统成本会计中，对废弃物的成本不予确认，将损失包含在各种要素中进行揭示，企业管理者只能看到废弃物的数量而不能确定其成本损失的具体金额，由此无法就环境损害程度、环境负荷降低潜在可能性及其途径手段提供明确的信息。MFCA改变了传统的成本会计核算模式，克服了现行成本会计系统的缺陷，通过降低资源消耗，从而实现企业经营与环境管理双赢，在提高企业生产效率的同时实现污染物排放的削减。与此同时，物质流成本会计使企业更好的理解废弃物的流动路径，从而有助于企业在不同情况下做出最优的环境保护措施和环保投资决策。

四、稀土企业物质流成本会计的引入

稀土矿是不可再生的重要战略性资源，属国家特定保护性矿种。稀土开发带来经济效应的同时，也随之导致资源损耗和环境破坏问题不断凸显。目前，不论是我国，还是其他的主要稀土资源国家，在稀土资源开发利用中，如何实现资源的合理利用和环境的有效保护是当前面临的共同挑战，物质流成本会计的出现为稀土企业构建经济利益与可持续发展目标激励相容的内生机制带来了契机。在稀土企业引入物质流成本会计，使稀土企业在降低成本的同时，自愿提高资源利用率，自觉降低废弃物污染，同时获得经济效率、资源效率和环境效率，实现经济社会与资源环境协调发展，促进稀土行业的可持续发展。

（一）适合性分析

一般来说，在日本、德国的制造业企业中，主要的成本项目是材料成本，通常占全部成本的50%以上，而人工费用比例在20%上下，其他成本在30%左右。从国外成功企业案例来看，物质流成本会计的引入对那些材料成本所占比重较高的企业具有明显的绩效改进作用，能有效的实现经济效应提升、改善环境。我国稀土企业多为资源密集型企业，生产成本中材料成本所占比重同样较高，因此，物质流成本会计非常适合我国稀土企业，对国外成功案例的深入分析对于我国稀土企业而言非常具有价值。从经济效应上来看，物质流成本会计以企业实际发生的资源成本核算为基础，精确分析企业生产过程中的资源流程图及其产出数据，使企业有可能减少资源投入、能源消耗，实现成本的下降，生产效率的提高。这给我国稀土企业从源头上实现资源效率、经济效益和环境效益统一的目标指明了方向和路径。但是，物质流成本会计的引入需要满足一定的条件[33]，一是MFCA信息收集成为日常工作；二是一个连接成本管理系统与日常报告的机制；三是与ISO14001环境管理体系认证相协调。不难发现，虽然生产成本结构适合引入物质流成本会计，但想真正使其的作用得到有效发挥，我国稀土企业，尤其是规模较小的南方离子型稀土企业，在企业管理制度上需要做非常大的努力。同时，从国外实践情况来看，MFCA有效实行还需要建立每日报告-改进体系，适当的数据收集方法以及管理人员和一线工人的有效沟通[33]。这些要求对于我国多数稀土企业而言是一个不小的挑战。

（二）必要性分析

赣州被誉为“稀土王国”，是我国南方稀土产业的典型代表。稀土开采加工给赣州带来巨大财富的同时，也对当地生态造成不可估量的伤害。据国土资源部专家测算，赣州稀土资源开采造成了严重的生态破坏，保守估计，如果要实现开采矿山的生态恢复，治理所需费用将高达380亿元。而江西省稀土企业2011年全年主营业务收入不过329亿元，利润只有64亿元，远远少于巨额的生态恢复性治理费。据推断，整个赣州市的稀土矿区若想恢复到未开采前的状态，保守需要投入1000亿元资金。而2011年的赣州市财政收入不过180.32亿元①。环境治理难度之大，可想而知。因此，在我国稀土企业中导入物质流成本会计，在源头上追踪发现造成环境损害的环节，减少负产品投入，在削减环境负荷的同时，实现企业生产成本下降，从而使企业具有主动将外部环境成本内在化的动力，进而建立激励相容机制，实现企业、地区经济可持续发展。

（三）物质流成本会计在稀土企业的应用

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关键词：成本会计；教学；差别化

成本会计作为会计学专业的主要课程之一，是会计专业课程体系的重要组成部分，其主要特点是理论性强、方法体系相对复杂且应用性突出，传统的教与学过程中存在着诸多的矛盾，极容易出现学生学习效果差、成绩不理想的现象。而成本会计差别化教学正是要在教师的指导下，区分出成本会计实务课程知识的基本点和提高点及拓展点，改变传统教学中的“一刀切”模式，以满足社会需要为基本出发点，通过各种途径调动学生的兴趣，完成课程知识结构的自我构建。差别化教学的第一步是要对复杂的学习情况进行分层。

一、分层教学是进行差别化教学的必要途径

所谓分层教学，就是教师在教学中根据学生现有的知识水平、能力和潜力把学生分成水平相近的几组，并区别对待。这些群体的能力在教师恰当的分层策略和相互作用下得到提高。这种教学方法可以改变班级授课制下能力强的学生“吃不饱”、能力弱的学生“吃不消”的不良局面，符合孔子主张的“因材施教”、“因人而异”的教育思想，是进行差别化教学的必要途径。

当然，实施过程中不要过分依赖固定的教学标准，要尝试为学习成绩优秀的学生制定一个清晰的奖励机制，要与学生讨论教学内容，要尽力让水平不一的学生都获得提高。要与学生讨论学习目标，要根据学习成绩为每位学生制定学习目标。要在班上和学生讨论学习目标，作重大教学改变时也要征求学生意见，为取得进步的学生建立奖励机制，和学生一起讨论、挑选学习材料等等，要改变教师根据教学计划进行教学，同时，还要鼓励学生自由表达观点或意见。

二、模块教学是进行差别化教学的重要平台

模块化教学是国际劳工组织为提高劳动者素质开发出的能力培训模式，它以专项能力课程内容为单元模块，整个教学过程围绕一个个模块展开，以学生为主体，以教师为主导，教师在进行模块教学的过程中起组织、协调、示范和引导的作用。模块化教学把理论教学与实践操作教学有机地结合起来，并强调实践操作。一个模块集中在一个时间段内，完成从基本理论知识到操作技能的全部教学内容，循序渐进，边学边练，弥补讲练过分分离的不足，能收到事半功倍的效果。

成本会计是一门集知识性、技术性和实践性于一体的应用学科，因此对它的模块设计应以“突出职校特色，培养职业能力”为总的指导思想，改变传统教学中对于课程安排讲究的一两个工作日的时间间隔，以利于学生较好地消化上节课知识内容的做法，将一周内的两次课程安排在连续的两天或在一个半天内完成，便于教师做出项目训练的安排，避免出现教师在下一次课用较长时间回顾上一次的内容，学生也要用较长的时间来适应这一次课的联系和训练的现象，这样更有利于学生构建连续的知识体系。我们把成本会计的整个内容划分成基本成本项目的核算、制造业成本核算的基本方法、非制造业成本核算的基本方法和几个非制造行业成本的一般核算等四个模块。

三、团队合作是进行差别化教学的重要形式

在进行差别化教学的过程中，教师也要注意学生能力的培养，把传受知识、技能和发展智力、能力结合起来，发挥学生的创新意识和创新能力，让学生的各种素质都得到有效的发展和培养，团队合作就是一种重要的形式。

合作学习（collaborative learning）是当前教育心理学研究的热点之一，被誉为当代教育理论研究和实践中影响最大、成果最多的领域之一。合作学习的内涵涉及到以下几个层面的内容：（1）合作学习是以小组为主体进行的一种教学活动。（2）合作学习主要是一种同伴之间的合作互助活动。（3）合作学习是一种目标导向活动。（4）合作学习强调集体受奖励，同时也重视个体责任的划分。（5）合作学习中学生的主体地位比较突出。因此可以说，合作学习的概念正在融入团队的理念。

把学生划分成学习组，在平衡学生性别、成绩的差异等因素后，仅提供给各学习组核算业务的资料，自行安排组内成员会计职务角色的分配，分角色排演核算程序与口头汇报计算结果，由教师综合评分，奖励优秀学习组，由各组评出优秀组员，改变传统的教师一味讲述“是这样”的被动局面，让接受能力好的学生去辅导和带动接受能力较差的学生，训练学生的团队合作精神以及对问题的“为什么”和“怎么样”的主动思考。实施过程中可以用注明了最高成绩、平均成绩和进步最大成员的团队成绩登记表实现督促和鼓励学生的目的。

将全书的三个重点知识点（品种法、分批法和分步法）或是更多内容以段考的形式专门地强调与突出出来，在整个测评实施过程中还可以对部分评价采用“同组同成绩”的方式，给同一学习小组下硬性指标，利用学生同班或同宿舍的优势，督促成绩好的学生对其他组员进行学习辅导，利用学生的好胜以及不愿连累他人的心理，在一定程度上对班级整体学风的提升起到积极的作用。

四、快乐学习是进行差别化教学的重要目的

快乐学习的理念就是为学生营造一个生动、快乐的学习环境。快乐学习是将学习融合到游戏情节中，让学生在快乐中接收学习，在学习中感受快乐。例如，在简化分批法下，二级账会计与明细账会计的分角色承担，则有利于学生理解会计中的“平行登记”和“账账相符”的规则，再利用师生互换角色的方式，由小组成员排演整个的账务处理程序，由其它小组的学生以及教师评判改组业务处理得是否正确以及是否流畅，既可以巩固专业知识的掌握，又可以在“演”的过程里活跃课堂气氛，并且还能锻炼学生的表达能力，提升团队合作精神。

坚持实施这样的计划，既有利于课程的学习还有利于学生个人诸如表达能力和自我管理等能力的锻炼，对学生的综合素质提升有很大益处。

五、总结

综上，笔者以“听、讲、练、演”多方位实现成本会计差别化教学这种方式，关注学生的兴趣、动机，在教学中以“让学生喜欢上成本会计”的理念去设计自己的教学，通过实施差别化教学模式，的确感觉到在调动学生的学习积极性、提高学生的成本会计核算能力方面有所受益，一定程度上实现了学生职业能力的提升和实现了差别化教学的预期目标。

参考文献：