财务费用主要核算内容范文

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【关键词】 期间费用 会计核算 控制

随着房地产市场的竞争日益激烈，建筑项目成本不断增加，利润空间不断缩小。房地产企业若要在激烈的竞争中胜出而不被淘汰，就需要加强自身的成本控制能力和经营管理能力。期间费用能够反映房地产企业日常经营管理活动的成本支出，并且其支出的形式与效果在很大程度上反映了企业的管理能力。因此，明确房地产企业的期间费用的会计核算并做好期间费用的控制工作对企业参与竞争具有重要意义。

一、房地产企业期间费用的含义及核算内容

1、期间费用的含义

期间费用是指企业为提供劳务等日常活动、销售商品所引起的成本支出。期间费用根据其在企业日常生产经营过程中所起的作用不同，可划分为管理费用、财务费用、营业费用。期间费用对企业会计核算的重要作用表现在它对企业的财务状况、现金流量、经营成果都有直接或间接的调整作用。房地产开发企业在开发经营过程中的成本与费用包括了开发成本与期间费用两大类。房地产企业的期间费用是指在现场以外，企业在筹集资金过程中发生的财务费用、销售部门产生的销售费用以及企业行政管理部门为保证正常的生产经营所花费的管理费用。

2、期间费用的核算内容

（1）财务费用核算。财务费用是指企业为筹集房地产开发及经营活动所需资金而发生的各项费用，包括换汇过程中的汇兑风险损失、所筹资金的利息支出以及筹资过程中发生的手续费等。

（2）销售费用核算。销售费用是指销售部门在产品销售过程中支出的广告费和会展摊位费、企业的销售人员在销售产品过程中发生的水电费、采暖费、改装修复费、固定资产折旧费以及销售人员的职工薪酬等。

（3）管理费用核算。管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理企业开发经营活动而发生的各项费用。具体包括行政管理部门职工薪酬、差旅费、办公费以及整个企业的固定资产维修费等。另外工会经费、职工教育费、无形资产摊销、劳动保险费、待业保险费、董事会费、排污费、咨询费、聘请中介机构费、诉讼费、税金、技术转让费、研究与开发费、业务招待费、存货盘亏损失等都属于管理费用核算的范畴。

二、房地产企业期间费用的会计核算

1、财务费用

（1）账户的设置。企业设置“财务费用”账户，核算企业实际发生的财务费用支出。借方记录企业日常发生的各项财务费用支出，贷方记录月末转入“本年利润”账户的金额，本账户期末无余额。房地产开发企业的开发产品过程中的借款费用，满足资本化条件的应予资本化，并在“开发间接费用”科目核算。

（2）主要账务处理。企业发生的财务费用，借记财务费用，贷记“未确认融资费用”、“银行存款”等科目；发生的汇兑损益、应冲减财务费用的利息收入等，借记“应付账款”、“银行存款”等科目，贷记财务费用。

2、销售费用

（1）账户的设置。企业设置“销售费用”账户，核算房地产企业实际发生的销售商品房、提供劳务的过程中发生的各种费用。借方记录企业日常发生的各项营业费用支出，贷方记录月末转入“本年利润”账户的金额。

（2）主要账务处理。企业在销售商品过程中发生的包装费、保险费、展览费和广告费、运输费、装卸费等费用，借记销售费用，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目；为销售本企业商品房而专设的销售机构人员的职工薪酬、业务费、办公费、差旅费等销售费用，借记销售费用，贷记“应付职工薪酬”、“银行存款”、“累计折旧”等科目。

3、管理费用

（1）账户的设置。企业设置“管理费用”账户，核算房地产开发企业为组织和管理企业的生产经营活动所实际发生的管理费用支出。借方记录企业日常发生的各项管理费用支出，贷方记录月末转入“本年利润”账户的金额。为便于检查企业各职能部门费用预算执行情况，本账户也可按费用项目核算的同时，再按职能部门进行明细分类核算。

（2）主要账务处理。行政管理部门计提的固定资产折旧，借记管理费用，贷记“累计折旧”科目；发生的办公费、诉讼费、技术转让费、研究费用，借记管理费用，贷记“银行存款”、“研发支出”等科目；按规定计算确定的应交房产税、车船使用税、土地使用税，借记管理费用，贷记“应交税费”科目。

三、房地产企业期间费用管理的现状及存在的问题

1、期间费用管理现状

首先，房地产企业对期间费用管理缺乏重视。企业更多地关注施工项目成本的控制，而忽视了占总成本比例较小的期间费用的管理，导致了企业期间费用管理能力长期以来没有得到提高。其次，筹资成本较重。对于房地产企业而言，目前对其影响较大的还有一个原因就是融资渠道不理想，筹资成本较重。从房地产企业的成长历程来看，大部分企业对融资渠道的有效运用都十分有限，如把过多精力放在银行的信贷上。一旦贷款费率上调，就会给企业带来沉重的还款压力；另一方面因为渠道较为有限，当投资机会来临时不能保证得到足够的资金进行投资，从而错过投资机会。若企业不能上市，不仅会限制企业的成长能力，而且会加重企业财务费用的支出。再次，期间费用与其他费用的界定与核算模糊不清。期间费用仅仅是限于制造产品以外的那部分费用，与生产产品的费用无关。但在现实中，各地的房地产企业很难在实际操作中落实这一点。如在成本比例的预算中，通常把原材料、运输成本、工人工资甚至广告费用的投入都计入产品的成本中。而在其他支出方面反而又会把不应列支的办公费用、招待费用等列入其他支出中。这种会计录入混乱的现象给企业期间费用的管理带来较大的困难。

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关键词：期间费用 私营企业 会计准则

一、新会计准则下期间费用的内容

加强期间费用控制有利于减小企业当期利润受期间费用的影响，降低企业产品成本，以及提高资金的利用率。新会计准则中对期间费用的规定如下：销售费用科目主要是核算企业商品和材料销售过程中，或者劳务提供过程中发生的费用，包括广告费、业务宣传费、运费、维修费、装卸费、销售人员薪酬等，在销售过程中发生的固定资产折旧和修理等经营费用。企业会计准则规定，上述发生的费用借记“销售费用”，贷记“银行存款”、“库存现金”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”等科目。

管理费用科目主要是核算企业在组织和管理生产经营过程中的费用，包括业务招待费、各类保险基金和统筹基金、差旅费、会议费、董事会费、劳动保护费、研发费、房产税、车船使用税、土地使用税、排污费、生产和管理部门发生的固定资产修理费等。企业会计准则规定，上述发生的费用借记“管理费用”，贷记“银行存款”、“应付税费”、“研发支出”、“累计折旧”等科目。

财务费用主要核算企业筹集资金过程中发生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失以及相关金融手续费、现金折扣等与资金相关的费用。会计准则在借款费用中规定因借款发生的利息、汇兑差额、折价或溢价摊销必须满足三个条件，即资产支出、借款费用已经发生，必要的购建活动已经开始。

二、我国私营企业期间费用控制中的问题

期间费用控制对企业的经营发展至关重要。而我国私营企业往往忽视了期间费用管理，其在期间费用管理上观念、技术落后，导致企业财务管理低效。同时，企业会计准则在期间费用方面规定的不尽完善也导致私营企业利用期间费用调节利润、粉饰报表的现象屡见不鲜，企业信息披露失真。具体而言，私营企业在期间费用管理中存在的问题如下：

（一）私企在管理费用中存在的问题

1、管理费用核算不准确

由于对产品生产成本和管理费用划分不够清晰、科目设计不够规范等原因，私企在管理费用方面核算不精确，往往不能反应企业真实水平，主要体现在四方面：企业为减少产品生产成本，而将本应划归产品生产成本的费用计入管理费用；部分私营企业库存、半成品、在建工程管理不善，导致发生大量资产损失。而这部分资产损失由于缺乏有效管理而被忽略，从而导致间接增加的管理费用没有体现到企业财务报表中；随着生产的发展，管理费用的会计科目设置也不尽合理。例如，排污费用、技术开发费、诉讼费、检验费用等其受益对象已日益明显，将其划归管理费用来核算已不再合适。再如，将带有公益性质的绿化费用划入管理费用则难以反应产品真实成本，且使得管理费用的内容过于庞杂；由于会计准则中没有对私营企业管理层次进行具体规定和限制，为私企通过调整企业管理层次来调控管理费用和营业利润提供了空间。

2、管理费用控制不合理

由于现行会计准则对各减值准备的计提方法和具体操作规定不够明确，导致私企管理费用控制不当。具体而言，大多私营企业往往由企业内部相关机构或财务人员对财产进行评估并进行相关会计处理，这导致很多私企利用准备金或某些长期资产来调整其利润，加之市场监管机制的不完善使得私企管理费用控制不合理。

（二）私企在销售费用中存在的问题

1、销售费用核算不合理

私营企业为避免超出销售费用或管理费用预算，存在动机将部分销售费用或其他管理费用任意转出或转入，从而导致销售费用与其他费用项目信息失真。如当企业管理费用超支时，大多私企习惯采用变通的手段将超支部分转为销售费用，从而造成利润不实。

2、销售费用报销和审批不规范

一方面，部分私企销售费用报销程序繁琐，每一笔销售费用不论金额大小均需要填写很多单据，并经过多个部门主管审批。这不仅增加了报销人员的工作负担，而且无法变通的繁琐的报销程序也降低了企业职工的工作效率；另一方面，私企对于销售费用的审批也不够规范，这主要表现为三点：其一，各部门主管对销售费用审核往往流于形式，无法发挥真正的监督作用。其二，由于各部门审批领导无法做到对每个销售环节、销售活动进行具体跟踪，从而难以对企业每笔销售费用的合理性作出正确判断。其三，大多私企对于销售费用审核标准不严格、不规范，缺乏有效的财务管理办法和高素质的财务管理人员。

（三）私企在财务费用中存在的问题

1、科目设置不合理

财务费用反应的是与企业筹资活动的利息支出，而冲减财务费用的收入实质上是企业的投资收益，如存款利息、委托贷款利息。这两者对应的是筹资活动和投资活动两类性质完全不同的经济活动，而将两者放到“财务费用”同一科目下加以核算是不合理的。

2、资金使用率不高

由于私营企业对资金使用缺乏科学分析，导致筹融资结构不合理、投资盲目。大多私企要么资金闲置，要么资金使用不当，这都使得私营企业往往存在资金成本高，使用效率偏低等问题。这可能会给企业来带沉重的财务负担，同时不利于企业资金的正常周转和可持续经营。

三、加强私企期间费用控制的对策

加强期间费用管理是私营企业经营管理的重要内容。鉴于私企期间费用管理中存在的诸多问题，本文从私企自身和企业会计准则两方面提出了以下加强私企期间费用控制的几点对策。

（一）提高私营企业自身期间费用控制水平

我国私企在追求企业利润最大化的过程中往往只关注成本，而忽视了期间费用控制。这导致近年来我国私企出现了期间费用增速快于营业收入增速，期间费用结构不合理等诸多问题。为此，期间费用结构不合理等诸多问题。

第一，私营企业应当加强企业内部管理以控制管理费用。一方面企业应当在确保公司正常运营的情况下，严格控制管理人员数量，避免人浮于事，提高管理人员工作效率；另一方面，企业应当加强对管理层的职业培训，尤其是管理人员的谈判能力，以减少企业管理费用。此外，企业还应当对管理费用支出进行预算，设置明确硬性指标和统一的范围标准，确保管理人员严格自律，遵守公司规范要求。

第二，私营企业应当采用合适的销售手段，完善企业内部销售报销和审批机制，以降低企业销售和管理费用。一方面，企业可以不断开发多样化销售渠道，并朝着专业化发展。其中，针对企业内部行政协调费用大于市场交易费用的部分业务，可以采用外包的形式由市场来完成，从而减少企业内部的管理成本。另一方面，私企还应当简化销售费用报销程序，加强对每笔销售费用的监督，提高财务管理人员的审批效率。此外，私营企业还可以引入客户订货服务系统，以便及时跟踪市场，加强对企业的存货管理。

第三，私营企业应当加强企业内部监督，严重控制财务费用。针对私营企业资金使用率不高的问题，一方面可以通过加强现金流量控制，来控制企业的货币资金存量。同时还可以通过减少企业临时贷款来减少相应的利息支出，节约财务费用；另一方面，企业还应当根据自身需要，在充分考察市场需求和自身资金状况的基础上选择最佳项目进行投资，避免盲目投资影响企业正常生产经营。此外，企业还应当保持合理的负债比例，避免背上沉重的财务负担。

（二）完善企业会计准则以加强期间费用控制

如前所述，私营企业期间费用管理中存在某些问题部分出于企业会计准则的不完善，因而进一步理解企业会计准则中有关期间费用的内涵，完善部分准则规定，有利于私营企业期间费用控制能力的提高。

一方面，准则应当进一步明确财务费用的相关内容。鉴于财务费用核算的是与企业筹资相关的活动，应当真实地反映企业的筹资成本。因而，笔者建议将财务费用中与生产经营或管理活动直接相关的部分划入“管理费用”和“销售费用”。另外可新设“财务收入”损益类科目，以解决“财务费用”科目下支出和收入反应不同经济活动的矛盾。

另一方面，准则应当进一步明确管理费用、销售费用和财务费用的内涵以及三者之间的区别，避免私营企业利用准则规定中的不明晰之处随意对这三大费用进行调整，导致企业信息失真。原因在于，这三类期间费用虽然都能在税前扣除，但其性质和背后反应的企业经营状况完全不同。其中，管理费用反应的应当是企业的整体管理水平，应当相对稳定。销售费用是与企业当期的销售数量直接相关，反应的是企业当期的销售状况和销售能力。财务费用则与企业当期产品销售数量无关，在一定程度上反应了企业当期财务资金管理的状况。

参考文献：

[1]尹力娟.企业会计准则中的费用问题探析[J].企业导报.2010

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【关键词】外贸企业 期间费用 核算 管理

与其他企业相比，外贸企业日常经营活动中涉及最多的主要是自营或进出口业务，经营业务的涉外性决定了其期间费用的核算与管理具有一定特殊性，在我国加入WTO与经济全球化、贸易自由化的新形势下， 通过控制期间费用来增加企业盈利对外贸企业具有重要意义。

一、外贸企业期间费用的核算

按发生环节不同，外贸企业期间费用可分为销售费用、管理费用和财务费用。对期间费用的核算与管理和其他企业在总体上基本一致，只是在少数方面因其特殊经营的进出口业务而存在一些差异。

（一）销售费用的核算

外贸企业销售费用指其在购、销、存各经营环节所发生的费用，主要包括国内外运费、港口装卸费、包装费、仓储保管费、商品检验费、佣金、报关费等，不能计入营业成本中，只能从当期毛利中得以补偿。为正确核算销售费用，尤其应注意对国外运费的核算，由于它是外贸企业在出口业务中不可避免的一种销售费用。外贸企业在出口销售产品、结清货款时确认收入，对支付的运费，在收到运输公司开具的运输发票时，应确认本期销售费用；在之后收到国外公司支付的运费时，应冲回原已计入销售费用的部分，并将收到的外国公司交回的运费并入当期收入。

（二）管理费用的核算

外贸企业管理费用是指其为组织和管理企业经营活动所发生的费用，外贸企业独有的进出口业务，决定了在其日常经营活动中必定会接触大量的国际业务。其发生的管理费用包括管理人员的工资福利、业务招待费、咨询费、折旧费、办公费等项目。

（三）财务费用的核算

外贸企业财务费用指为筹集业务经营所需资金而发生的各项费用。其内容与其他企业基本一致，主要包括利息支出、金融机构手续费、汇兑损益等。但外贸企业由于经营大量进出口业务，势必会接触到大量外汇结算业务，如外币交易业务、日常非记账本位币折算、期末外币项目余额按期末汇率调整，只要汇率变动，上述业务都会产生汇兑收益或汇兑损失，使得汇兑损益成为外贸企业财务费用最重要的部分。

（四）期间费用的分摊

为正确计算每个产品的出口换汇成本和盈亏额，企业必须将销售费用、管理费用和财务费用分摊到每件或每批出口商品中，外贸企业按照期间费用发生时是否与出口商品有直接联系，可分别采取直接认定法或比例分摊法对出口商品的费用进行分摊，将出口费用合理地分摊到相应的出口业务中去。如报关费、商检费在合同未成立，即在买卖双方报价阶段就能预先核算出来，因此，可以在报价时通过费用项目逐一累加计入出口价格中；不能直接认定到某具体出口合同以及在买卖双方报价阶段不能预先准确核算出来的费用，可以采用比例分摊法。但由于进出口业务往往是先议价签约然后履约，所以报价时必须预先核算每笔业务的全部费用，而期间费用往往是在履行合同的过程中发生的，外贸企业在开始进行出口报价的过程中很难准确预估出口合同履行过程中发生的全部费用。

二、外贸企业期间费用核算与管理中存在的问题

（一）信息不对称导致对期间费用的压缩不具有持续性

外贸企业通过一定措施可以在一段时间内将期间费用压缩下来，但并不具有持续性，往往很快又反弹回去，这很大程度上是由于期间费用的发生往往在管理和销售部门，这些部门通常是难以标准化的费用中心，且由于不同部门信息不对称程度较高，容易造成人员冗余、业务处理流程传递慢、费用控制困难等问题。

（二）缺乏完善的费用开支和报销制度

尽管很多外贸企业制定了有关费用的开支标准及报销制度，但因外贸企业业务员经常到外地出差甚至出国考察联系业务而产生大量费用，如采购人员出差、出国预借大量差旅费，在执行过程中无法严格执行费用开支和报销制度，导致相关人员回来后迟迟不报销，使大量其他往来停留在账上，这既不利于加强企业流动资金的管理，也不利于财务核算工作的正常进行，严重影响了企业资金的正常运转和财务管理。

（三）外贸企业未对未实现汇兑损益进行处理

国内物价上涨、利率变动等因素使外贸企业的进货价格不断升高，导致外贸企业收入缩水，成本费用提高，利润空间不断降低，然而，现行的会计处理方法遵照谨慎性原则，仅将已实现的汇兑损益确认为当期收益，不确认未实现的汇兑损益。在当今汇率波动较大、外汇市场风险较高的情况下，对于外汇波动较大的未实现汇兑损益可以不确认收益，但是，不确认外汇汇率稳定的未实现汇兑损益有违权责发生制原则。

（四）对各项期间费用的界限和会计期间划分不清

销售费用、管理费用和财务费用虽然都在主营业务利润后扣除，但三项费用在企业资金流转过程中所起的作用不同，外贸企业往往在会计核算时未严格加以区分，如可能会将常设销售机构人员的工资、福利费、办公费、差旅费等经常性费用计入管理费用，容易导致人为混淆期间费用开支范围；由于外贸企业对期间费用所属会计期间划分不清，使其无法保证属于本期的费用开支全部记入本期，且往往无法按一贯性原则要求检查期间费用的计提是否遵守了一贯的会计处理方法和程序，易导致任意调节当期损益现象的出现。

（五）确定费用分摊总额的难度较大

由于不同外贸企业核算期间费用的标准不同，外贸企业很难预先准确确定费用分摊总额，如有的外贸企业在核算外报价费用时往往只核算该笔订单在出口过程中将要发生的费用，有的外贸企业则会把相应的水电成本、外销人员的基本工资等都算入外销人员的费用额度中，但这部分费用无法事先把具体金额预估到每笔出口合同的报价中。

三、外贸企业完善期间费用核算与管理的对策

外贸企业的费用开支相对于其他企业要高得多，这要求外贸企业在建立健全各种财务制度的同时努力降低期间费用，但新形势下外贸企业的费用管理并不是一味的“紧缩”，而是要通过进一步完善期间费用核算与管理的相关措施来努力降低各种费用开支、降低经营成本，积极应对严峻形势的挑战。

（一）加强对期间费用的全面预算管理

外贸企业应根据会计制度的规定，结合本企业实际情况重视全面预算管理，尤其要通过制定项目开支计划、预算和定额，并将全面预算结果层层分解下达到各部门、各单位，实行归口分级管理责任制，加强对期间费用的核算与管理，控制期间费用的开支。各项费用开支必须取得真实、合法的凭证，并按规定程序进行审批，会计部门要对照开支标准、计划、预算等进行审核，使用部门要按规定程序批准后方可开支，并将各项费用开支及时计入有关账户的明细科目，保证财务处理的正确性。

（二）划清各项期间费用及其所属会计期间

由于出口业务涉及到货物的买卖、运输、保险、国际结算和海关等多个环节，每个环节都会形成必要的费用，其内容繁多、计算方法不尽相同，外贸企业应严格划分各项期间费用之间的界限，按期间费用的规定范围进行会计核算，如应将常设销售机构人员的工资、福利费等经常性费用计入销售费用；外贸企业应划分清楚期间费用所属的会计期间，保证属于本期的费用开支全部计入本期，防止企业任意调节当期损益。

（三）强化对贸易合同效益的测算，节省外贸结汇费用

汇兑损益是外贸企业财务费用的主要组成部分，尤其是银行结汇费用存在较大变动，因此，外贸企业应充分把握国际经济形势变动，通过引入对汇率、利率变动情况的事前控制，分析结算外币的汇率变动情况，强化对贸易合同效益的测算，如在结汇时挑选合适的银行、选择合适的外汇结算方式与品种，尽量使其出口收汇有更多保障、降低支付银行的费用，以减少汇兑损失。

（四）优化销售方式，降低期间费用

外贸企业通过精确市场销售计划，构筑便利的客户订货服务体系，如采用网络订货等方式提高客户订货的便利性，有助于改善销售库存情况，节约管理费用；销售部门通过与主要客户建立稳定的同盟关系，使其销售过程中获得具有较多折扣的销售价格，有助于节约销售费用；通过充分利用社会资源，采用专业化的销售渠道，运用物流中心配送货物，有助于减少非增值业务、节约自身管理和运营中发生的费用。

（五）加强人员培训，降低外贸企业负担

外贸企业应在优化流程、削减不必要活动的基础上，实施规范化、程序化管理，对于辅助管理业务尽量外包，只在关键岗位保留公司专职或兼职人员，降低费用支出；通过构筑网络化管理机构、加强人员培训，打破部门之间的限制，加速信息传递，加速相关部门的业务处理速度；通过加强支出标准制度制定和授权审批控制，明确相关管理人员的支出范围和标准，为外贸企业节约管理费用、提高服务质量和工作效率。

（六）降低外贸运输费用

外贸企业应做好自身前期准备工作，熟悉运输路线，并通过详细了解航运市场、水路运输行情，尤其要了解远洋运输路线，通过选择运输公司争取到基本港的运价。同时，外贸企业通过巧妙设计包装，并了解运输公司的操作流程，有助于企业按时、准确发货，防止由于操作不当带来的罚金、罚款、查柜费、码头堆存费用等，为其降低运输环节的费用支出。

主要参考文献：

[1]李然.外贸企业出口利润、费用、报价的核算分析[J].对外经贸实务,2008（10）.

[2]周玉萍.论外贸企业的期间费用[J].现代商贸工业,2008（9）.

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关键词：应收票据；票据背书；票据贴现

中图分类号：F23

文献标识码：A

doi：10.19311/ki.16723198.2016.26.080

应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到购货方的商业汇票。根据承兑人的不同，应收票据分为商业承兑汇票和银行承兑汇票；根据票据是否带息，应收票据分为不带息票据和带息票据。应收票据是企业短期资产，票据付款期一般不超过6个月。

1 应收票据的初始计量

根据《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》的规定：“企业成为金融工具合同的一方时，应当确认为一项金融资产或金融负债。”企业在销售商品或提供劳务等而成为合同一方时，拥有收取款项的法定权利，因此，应收票据应作为金融资产予以确认。在实务中，无论是带息票据还是不带息票据，为了简化会计核算，企业在取得应收票据时应以票面金额入账。

2 应收票据的会计核算

2.1 取得应收票据时

企业因销售商品、提供劳务等原因收到开出、承兑的不带息商业汇票时，应借记“应收票据―面值”，贷记“主营业务收入”、“应交税费―应交增值税（销项税额）”。待票据到期收回时，借记“银行存款”等，贷记“应收票据”。若票据到期收不回，则将应收票据转为应收账款，借记“应收账款”，贷记“应收票据”。若收到带息商业汇票时，应借记“应收票据―面值”，贷记“主营业务收入”、“应交税费―应交增值税（销项税额）”。在每月月末，按照面值和票面利率计提当月利息。增加应收票据账面价值，冲减当期财务费用。上海交通大学出版社王淑芳编著的《中级财务会计》一书中直接借记“应收利息”，贷记“财务费用”笔者认为应借记“应收票据―应计利息”贷记“财务费用―票据利息收入”。待票据到期收回时，借记“银行存款”等，贷记“应收票据”。若票据到期收不回，则将应收票据按其账面余额转为应收账款，即借记“应收账款”，贷记“应收票据”。并不再计提利息。

2.2 票据背书转让时

企业在票据持有期间为获取所需材料物资时，可将应收票据背书转让。上海交通大学出版社王淑芳编著的《中级财务会计》一书中描述票据在背书转让时直接终止应收票据确认，但笔者认为应收票据背书转让应分带追索权背书转让（商业承兑汇票）和不带追索权背书转让（银行承兑票据）。（1）带追索权背书转让：企业因采购材料等所需物资时将商业承兑汇票背书转让时，不终止确认应收票据，应确认为企业一项负债。借记“原材料”等、“应交税费―应交增值税（进项税额）”贷记“短期借款”；票据到期再终止确认应收票据。（2）不带追索权背书转让：企业因采购材料等所需物资时将银行承兑汇票背书转让时，终止确认应收票据，借记“原材料”等、“应交税费―应交增值税（进项税额）”贷记“应收票据”。

背书转让票据带息与否的会计处理同票据贴现会计处理一致。

2.3 票据贴现时

企业在应收票据持有期间若出现资金短缺，则可将未到期的应收票据到银行办理贴现。企业将实际收到的款项和应收票据账面价值之间的差额，即贴现利息确认为财务费用。笔者认为：为了确保会计信息明晰性，明确经济业务发生的来龙去脉，在企业进行票据贴现时，应在财务费用下设置“贴现利息支出”、“票据应计利息收入”、“贴现期净额”三个明细进行核算，应收票据贴现的核算，需要我们了解票据到期值、贴现息、贴现所得的计算。

关于票据期限认定，我们为了简化核算，一年按360天，一月按30天来计算。票据期限我们有两种表示方法，按月算或按天算。若按月算，若非月末，到期日应与出票日相同的那一天，月份则在出票月份的基础上顺延。如8月3号签发3个月期商业汇票，则票据到期日为11月3号；若出票日为月末，则到期日为到期月月末为止。若11月31日签发的3个月商业汇票，则到期日为2月28日（闰年2月29日）。若按天算，应从出票日开始，按实际经历的天数计算，但出票日和到期日我们只选择1天，如5月26日签发的30天的票据，其到期日6月25日。一般给定的票面利率、贴现率为年利率，计算时要注意换算成月利率或日利率。

2.3.1 第一种情况：不带息票据

该票据不带追索权，即贴现企业票据到期收回风险已转移。符合金融资产终止确认条件。可终止确认应收票据。（1）取得票据借记“应收票据―面值”贷记“主营业务收入”“应交税费――应交增值税（销项税额）”。（2）贴现时，应借记“银行存款（贴现所得）”“财务费用（贴现息）”贷记应收票据―面值。

该票据附追索权，即贴现企业未将票据到期收回风险转移，不符合金融资产终止确认条件，不能终止确认应收票据，在票据进行贴现时，应视同企业向银行取得短期借款。（1）取得票据：借记“应收票据―面值”，贷记“主营业务收入”“应交税费―应交增值税（销项税额）”。（2）贴现时，按实际收到的金额，借记“银行存款”，贷记“短期借款”，贴现息增加当期财务费用，要借记“财务费用―贴现利息支出”，贷记“银行存款”。（3）票据到期，要终止确认应收票据，承兑人足额兑付，借记“短期借款”“财务费用-贴现利息支出”贷记“应收票据”。若承兑人不能兑付，贴现企业有款，则会计处理为借记“短期借款”“财务费用-贴现利息支出”贷记“银行存款”，同时，借记“应收账款”，贷记“应收票据”。

2.3.2 第二种情况，带息票据

该票据不带追索权，即贴现企业票据到期收回风险已转移。符合金融资产终止确认条件。可终止确认应收票据。（1）取得票据借记“应收票据（面值）”贷记“主营业务收入”“应交税费――应交增值税（销项税额）”。（2）贴现时，在持票期取得票据利息应确认为冲减企业财务费用，记为“财务费用―票据应计利息收入”，在贴现期发生的贴现期应增加当期财务费用，记为“财务费用―贴现利息支出”，按实际收到的金额，借记“银行存款”，借记“财务费用-贴现利息支出”贷记“应收票据”“财务费用-票据应计利息收入”。

该票据附追索权，即贴现企业未将票据到期收回风险转移，不符合金融资产终止确认条件，不能终止确认应收票据，在票据进行贴现时，应视同企业向银行取得短期借款。（1）取得票据借记“应收票据（面值）”贷记“主营业务收入”“应交税费――应交增值税（销项税额）”。（2）贴现时，在持票期取得票据利息应确认为冲减企业财务费用，记为“财务费用―利息收入”，在贴现期发生的贴现期应增加当期财务费用，记为“财务费用―贴现利息支出”，按实际收到的金额，借记“银行存款”，借记“财务费用-贴现利息支出”，贷记“短期借款”“财务费用-票据应计利息收入”。（3）票据到期，要终止确认应收票据，承兑人足额兑付，若贴现息大于持票期取得的利息收入，借记“短期借款”“财务费用-贴现期净额”贷记“应收票据”。若贴现息小于持票期取得的利息收入，借记“短期借款”贷记“应收票据”“财务费用-贴现期净额”。若承兑人不能兑付，贴现企业有款，则会计处理为借记“短期借款”贷记“银行存款”借或贷记“财务费用-贴现期净额”，同时，借记“应收账款”，贷记“应收票据”。

3 结论

本文是基于上海交通大学出版社编著的中级财务会计一书中对应收票据的会计核算提出自己的观点，认为在应收票据背书转让时，应区分带追索权背书和不带追索权背书分别进行会计处理，不应直接终止确认应收票据。而在应收票据贴现时，为了确保企业每一笔会计处理能反映经济业务来龙去脉，应在财务费用下方设置相关明细，分别予以记账。这样有助有会计信息使用者真正了解企业发生状况，便于理解企业账务。

参考文献

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前言

现代社会，企业间的竞争异常激烈，优胜劣汰成为必然。产品竞争优势的决定因素很多，如价格、款式、质量、售后服务等，但价格是最重要的因素。价格决定于成本。在企业成本管理中，重视和加强对这些管理决策成本的研究分析，可以避免决策失误给企业带来的巨大损失。本小组通过调查都江堰市宏达钢铁有限公司的经营状况为例，对该公司的成本工作进行分析，针对成本管理上存在的问题，进行探索设计公司成本会计管理体系。

一、都江堰市宏达钢铁有限公司的基本情况

都江堰市宏达钢铁有限公司（以下简称宏达公司）成立于2005年12月，公司拥有一流的冶金技术人员，目前宏达公司主导产品包括：棒材、线材、型材、热轧板、冷轧板、镀锌板、彩涂板、焊管等系列，几乎涵盖市场需要的所有规格。主要产品均获得国家和省优质称号采用先进技术，专业制造、销钢生产线整套设备，吕板彩涂整套生产线设备，技术先进，质量上乘。公司产品采用进口优质原料及专业配方的高品质涂料，规格齐全，质量好，属于国家重点鼓励开发项目。

二、分析宏达公司的财务情况

财务分析是以会计核算和报表资料及其他相关资料为依据，采用一系列专门的分析技术和方法，对企业等经济组织过去和现在有关筹资活动、投资活动、经营活动、分配活动的盈利能力、营运能力、偿债能力和增长能力状况等进行分析与评价的经济管理活动。它是为企业的投资者、债权人、经营者及其他关心企业的组织或个了解企业过去、评价企业现状、预测企业未来做出正确决策提供准确的信息和依据的经济应用学科。

（1）营业收入的增长越来越慢，2009—2011年从10%下降到2%；

（2）营业成本的增长较快，2009—2011年从11%上升到17%；

（3）期间费用（销售费用，管理费用，财务费用）在2011年得到控制；

（4）净利润呈下降趋势，2009年—2011年从18.95%下降到-31.30%；

综上所诉，可以认定宏达公司创利能力下降，主要原因是营业成本大幅度升高。成本失控问题已严重影响公司经营效益，制约公司后继发展。因此，加强成本管理，建立科学、有效的成本会计管理体系是宏达公司迫在眉睫的重大课题。

三、成本管理是企业提的增高经营效益的核心手段

成本管理是指企业生产经营过程中各项成本核算、成本分析、成本决策和成本控制等一系列科学管理行为的总陈。企业通过本文由收集整理加强成本管理，实现经营成本降低，提高企业经济效益，增强企业参与市场的核心竞争力。

在企业发展战略中，成本管理处于极其重要的地位。成本管理控制必须首先是全过程的控制，不应仅是控制产品的生产成本，而应控制的是产品寿命周期成本的全部内容，只有当产品的寿命周期成本得到有效控制，成本才会显著降低；只有如此才能真正达到节约社会资源的目的。

四、宏达公司成本会计工作体系设计

（一）、设计成本会计结构

1、总成本：主要是由产品制造成本、财务费用、管理费用、经营费用构成。是反映一定期间内公司产品从生产到销售全过程的开支状况。

2、制造费用：制造费用包括产品生产成本中除直接材料和直接工资以外的其余一切生产成本，主要包括企业各个生产单位（车间、分厂）为组织和管理生产所发生的一切费用。（车间生产和行政管理部门的固定资产所发生的固定资产维修费列“管理费用”。）具体有以下项目：各个生产单位管理人员的工资、职工福利费，房屋建筑费、劳动保护费、季节性生产和修理期间的停工损失等等。制造费用一般是间接计入成本，当制造费用发生时一般无法直接判定它所归属的成本计算对象，因而不能直接计入所生产的产品成本中去，而须按费用发生的地点先行归集，月终时再采用一定的方法在各成本计算对象间进行分配，计入各成本计算对象的成本中。

3、财务费用：财务费用指企业在生产经营过程中为筹集资金而发生的各项费用。包括企业生产经营期间发生的利息支出（减利息收入）、汇兑净损失（有的企业如商品流通企业、保险企业进行单独核算，不包括在财务费用）、金融机构手续费，以及筹资发生的其他财务费用如债券印刷费、国外借款担保费等。

4、经营费用：一般是指流通企业对在经营过程中发生除经营成本以外的所有费用。

5、完工产品成本：完工产品成本是指产品已全部完工时计入该种产品的生产费用总额。

6、销售产品成本：在产成品被销售后，由于库存产品减少了，就需要将该产品成本从库存成本中减少，而减少的这部分产品成本即成为了“产品销售成本”。

（二）、成本会计核算流程

1、生产费用审核

对发生的各项生产费用支出，应根据国家、上级主管部门和本企业的有关制度、规定进行严格审核，以便对不符合制度和规定的费用，以及各种浪费，损失等加以制止或追究经济责任。

2、确定成本计算对象和成本项目，开设产品成本明细账

企业的生产类型不同，对成本管理的要求不同，成本计算对象和成本项目也就有所不同，应根据企业生产类型的特点和对成本管理的要求，确定成本计算对象和成本项目，并根据确定的成本计算对象开设产品成本明细账。

3、进行综合费用的分配

对记入“制造费用”、“生产成本——辅助生产成本”和“废品损失”等账户的综合费用，月终采用一定的分配方法进行分配，并记入“生产成本——基本生产成本”以及有关的产品成本明细账。

4、进行完工产品成本与在产品成本的划分

通过要素费用和综合费用的分配，所发生的各项生产费用的分配，所发生的各项生产费用均已归集在“生产成本——基本生产成本”账户及有关的产品本明细账中。在没有在产品的情况下，产品成本明细账所归集的生产费用即为完工产品总成本；在有在产品的情况下，就需将产品成本明细账所归集的生产费用按一定的划分方法在完工产品和月末在产品之间进行划分，从而计算出完工产品成本和月末在产品成本。

5、计算产品的总成本和单位成本

在品种法、分批法下，产品成本明细账中计算出的完工产品成本即为产品的总成本；分步法下，则需根据各生产步骤成本明细账进行顺序逐步结转或平行汇总，才能计算出产品的总成本。以产品的总成本除以产品的数量，就可以计算出产品的单位成本。

（1）归集开发产品费用

本文以钢材开发项目的工程内容和工期进度作为确定成本归集对象的主要依据，对大的开发项目应该按不同的开发期进行分块，便于费用的归集和成本结算，充分发挥成本核算的作用。

（2）正确划分成本项目

客观地反映产品成本的结构，便于分析研究降低成本的途径。按现行的房地产开发企业会计制度规定，“开发成本”作为一级成本核算科目，企业应在该科目下，根据自己的经营特点和管理需要，选择成本项目，并据此进行明细核算。选择成本项目不能太多，对于发生次数较少、特别是单笔发生的费用，应尽量合并。而对金额较大、并陆续发生的费用应单独设立科目核算。

（3）计算并结转已完开发产品实际成本

计算已完开发项目从筹建至竣工验收的全部开发成本。并将其结转进入“开发产品”账户，即借记“开发产品”账户，贷记“开发成本”账户。

五、宏达公司成本会计管理体系设计

（一）成本核算

成本核算是根据一定的成本计算对象，采用适当的成本计算方法，按规定的成本项目，通过各费用要素的归集和分配，计算出各成本对象的总成本和单位成本。成本核算既是对生产经营过程中发生的生产耗费进行如实反映的过程，也是进行反馈和控制的过程。通过成本核算可以反映成本计划的完成情况，并进行成本预测、编制下期成本计划提供可靠的资料，同时也为以后的成本分析和成本考核提供必要的依据。

（二）成本分析

成本分析是利用成本核算等资料与本期计划成本、上年同期实际成、本企业历史先进成本以及国内外同确定商品类品先进成本进行比较，用以揭示产品成本差异并分析产生差异的原因，以便采取相应措施，改进管理，降低耗费，提高经济效益。

（三）成本预测

成本预测是指根据成本的有管数据，以及可能发生的企业内外环境变化和可能采取的各项措施，运用一定的技术方法对未来的成本水平及其发展趋势所作出的科学估计。通过成本预测，可以减少生产经营管理的盲目性，提高成本管理的科学性与预见性。

（四）成本决策

成本决策是在成本预测的基础上，根据其它有关资料，在若干个与生产经营和成本有关的方案中，选择最优方案以确定目标成本。做出最优化的成本决策是编制成本计划的前提，也是提高经济效益的途径。

（五）成本计划

成本计划是根据成本决策的所决定的目标成本，具体规定出在计划期内为完成规定的任务所应达到的水平，并提出为达到规定的成本水平所应采取的各项措施。成本计划是进行成本控制、成本分析和成本考核的依据。

（六）成本控制

成本控制是根据成本计划，对成本发生和形成过程以及影响成本的各种因素进行限制与监督，使之能按预定的计划进行的一种管理活动。通过成本控制可以保证成本目标的实现。成本控制包括事前控制和事中控制。主要的基本程序为：

（七）成本考核

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一、教师难教,学生难学的状况普遍存在

《成本会计》课程是以成本为对象,运用多种方法对成本的各项费用要素进行归集和分配;并在此基础上对企业的经营决策、成本控制等一系列综合管理能力进行深入分析。这门课程的特点日常账务处理内容不多,主要是围绕成本的核算程序讲述各种分配方法的综合运用。另外,这门课程理论性强,内容深奥,传统教学方式多以教师讲授为主;而学生没有实际工作经验,对成本核算程序难以融会贯通,往往无法理解,学起来晦涩难懂。每每提及这门课程。常会出现教师难教,学生难学的情况。

二、传统的理论教学已经不能满足学生的学习需要

传统理论教学的方式多以讲授为主,但《成本会计》的课程特点决定仅仅以教材的章节设置来完成理论教学,很难让没有任何实际工作经验的学生理解内容,了解成本核算程序的实质,容易出现学习没有主动性,产生畏难情绪;势必影响学生对整个学科体系的全面了解,同时也不利于实现从财务型到管理型人才的培养。

三、学生对单个知识点容易理解,整体运用能力较差

在这门课程的讲授中,大多数教材都是以章节为重点,每个章节集中讲述成本核算的一个核心内容,并辅助大量方法介绍。例如:完工产品与在产品的分配这一章节,除了介绍完工产品和在产品的概念、特点之外,主要是大量介绍分配的七种方法。这样的章节设置优势在于集中、清晰,但缺乏一定的整体性。学生在学习过程中,单独的章节能够理解,但是把所有内容和成本核算程序结合在一起,就容易产生混淆。学生会出现这样的误区,认为成本会计主要就是学习方法,至于这些分配方法和成本核算程序有什么样的关系就不得而知。综合以上在教学中出现的常见问题,笔者结合多年在教学中的体会和感受,对成本会计课程的教学做了一些设计和改进。

(一)用“层级剥离法”结合整本教材内容讲述成本核算程序

从企业主要的生产环节出发,把教材内容与生产环节紧密结合在一起,用“层级剥离法”设计教学内容,把成本核算程序融合整本教材内容进行逐层分析,让学生能够脉络清晰,易于理解。这个方法的使用就如同把成本核算程序整理成一条线,贯穿始终,把一个个的知识点象珠子一样串到线上,形成完整统一的格局。既可以实现思路清晰,又能够做到内容丰富。产品成本的核算程序通过层级剥离可以描述为几个步骤:(1)从企业当前会计期间的所有费用开支中划分出属于企业总成本的部分。(2)把总成本再划分为产品生产成本和期间费用两大部分。(3)期间费用分为销售费用、管理费用和财务费用三大类;把产品生产成本在多个产品品种中再次完成分配,分配出属于单一品种的生产成本。这属于一个横向上的分配,对应各要素费用在多品种之间分配的内容。(4)将分配到单一品种上的产品生产成本再在完工产品和在产品之间进行分配,最终核算出完工产品成本。这属于一个纵向上的分配,对应生产费用在完工产品与在产品之间分配的内容。

(二)用学生最熟悉的企业损益表来分析成本包含的主要内容

学生在一、二年级通过学习初级、中级财务会计,对企业的日常经济业务及账务处理都有所了解,同时基本掌握了资产负债表和损益表的编制。对损益表的结构和内容有一定的基础了解。通过对成本核算程序的层次剥离,学生对企业总成本的范畴会有比较清晰的认识,知道企业的总成本主要包括产品生产成本和期间费用两大部分;而这两大部分正好对应损益表中的两大支柱构成内容。通过把学生熟知的损益表作为桥梁,可以完成财务会计和成本会计的内容衔接,同时能够帮助学生全面了解成本的构成。即产品的生产成本对应损益表中的主营业务成本(包含直接材料、直接人工和制造费用部分);期间费用对应损益表当中的费用内容(包括销售费用、管理费用和财务费用三类)。

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1.1会计科目不合理，无法适应

新形势现行的医院会计制度主要针对公立独立核算的医疗机构，对医疗及药品收支需分别进行核算，并分开管理。但是在实际操作中，医院却是将会计科目按照政府支出功能以及经济类别来设置的，以确保财政指标核算口径的一致性。在全国医疗改革深入进行的前提下，医院会计核算的基础和条件发生了很大的变化。因为，在医疗改革中出现的很多私立医疗机构，虽然它们还接受政府的一部分财政补助，但补助的比例很小，如仍按原来的会计制度，则其将无法对收益性支出及资本性支出进行有效地区分，也无法满足现阶段医院加强内部管理及开展成本核算的需要。会计信息的统一性就会遭到破坏，使得成本项目杂乱无章，无法适应医院多样化经营的需要。

1.2固定资产核算方法陈旧

现行会计制度下，医院的固定资产只按照固定资产账面价值的比例提取一定的修购基金，而没有设置“累计折旧”，当固定资产因损毁、盘亏和报废而发生资产减少时，按原值借记“固定基金”，贷记“固定资产”科目。无法真实地反映医院资产价值的变化。计提修购费用无法真实地反映医院资产价值的变化。提取修购费用一般按照固定资产的净值计算，以防止国有资产流失并正确反映固定资产的价值变化。但在会计操作中，由于计提固定资产修购基金的方法不正确或是基数不准确，计提的比例往往不够，使得医院固定资产的回收期拉长，固定资产更新缓慢，加大了医院的经营风险。医院会计制度没有计提减值准备或者跌价准备的规定，使医院丧失了相应的抗风险机制。现阶段，医疗设备更新换代的频率日益加快，经常在尚未到达规定的使用年限时就会出现市价下跌的情况，引发了固定资产贬值。但医院由于未计提减值准备，使得资产始终反映的是其历史成本。资产严重不实，造成会计信息失真。

1.3医院管理费用核算不健全

医院管理费用的核算范围广，并且与多部门的核算事务交叉重叠，容易造成混乱。如资金借贷产生的利息，本应在“财务费用”科目中核算，但很多医院将其当做“管理费用”，造成了虚增费用和收入。另外，医院对核算工作重视度不够，对会计核算的管理工作不到位、不深入。该岗位人员配置少，工作绩效也不高。由于人少，造成了会计核算工作人员的超强度工作，进而很难保证会计核算的质量。并且医院会计核算往往对管理费用采取简单的按部门人员在药品成本及医疗成本中进行分摊，使得药品成本和医疗成本无法准确体现。

1.4会计报表的功能未完全发挥

当前医院会计核算主要对医院的支出进行核算，这并不能满足内部的成本核算要求，核算内容上也不具有可比性和通用性。针对很多已经进入到深层次改革的医院而言，它们形式多样的筹融资途径，现行医院会计制度却无法对医院的使用成本进行核算，也不能很好地对各种筹资方式下的资金成本进行对比。这就失去了会计报表的实用性，无法揭示医院可能面临的风险及损失，无法给管理者提供决策信息。

2建立完善的医院会计核算的建议

2.1制定差异性的会计核算制度

不同性质、不同经营模式的医院应具有与之相匹配的会计核算制度。这样，设置的会计科目对于收支的核算就能及时、灵活，能准确地反映实际的医疗成本信息。如，应重点加强对资产、负债以及净资产的监管，增加一些过渡性科目，以便能反映医疗及药品支出的间接费用。但是需要注意的是，不同的会计核算制度应该保持可比性和相关性。

2.2严格规范成本核算

医院加强成本核算可以成为医院提高竞争力的手段。具体可分为对工作岗位的控制、对支出的预算控制、对支出核算控制。对工作岗位进行控制，设立人力资源指标，将在一定程度上对员工工作效率和服务质量的提高有很大的指导作用。用预算制控制支出，编制出详细的支出预算计划，确定相应的支出标准，确保每一项支出都能对应到相关科室。最后，还应建立科学合理的支出核算体系，建立健全支出业务的凭证传递手续。

2.3完善医院管理费用核算

一般情况下，医院管理费用占医院的费用支出的比例介于15%～20%，在医院的成本核算中颇为重要。因此，医院对管理费用应实行“预算管理、总额控制、定额实施”的办法。这样，就能做到成本核算与会计核算的统一，同时还能对费用控制效果进行对比分析，提出控制标准。同时，增设“财务费用”，将原管理费用中的借贷信息及“其他收入”并入到“财务费用”中，并在期末结算时直接转入“收支结余”科目。医院的管理者对如何筹集下一年度的资金就能有明确的研判。

2.4准确全面地披露会计信息

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一是成本核算的特殊性。房地产开发企业成本核算方面的特殊性主要表现为核算的复杂性及核算的重复性。就核算的复杂性来讲，房地开发产企业每一项工程的资金投入很大，成本所涉及的内容和计算过程也相对复杂。首先，成本项目构成复杂。房地开发产企业的成本包括“开发成本“和“期间成本”。开发成本包括：土地成本、土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。期间成本包括：与开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用、与转让房地产有关的税金。其次，成本核算过程复杂。其顺序如下：（1）将开发过程中的费用归集在开发项目的“开发成本”科目中，（2）将“开发成本”合理计算出“在建成本”和“完工成本”，（3）将“完工成本”合理计算出“固定资产”（自用部分）和“开发产品”，（4）将“开发产品”合理计算出“销售成本”和“未售成本”。第三，成本核算量大。房地产开发企业一般是以工程出包的方式进行项目建设，对于规模较大的房地产项目，一般进行分期建设。有的房地开发产企业化整为零，将工程内容零散出包，导致施工单位和施工合同的数量较多，工程款核算的量大而复杂。成本核算的重复性，主要是指房地产开发企业在项目开发经营中要对开发成本进行两次计算：其一是由于房地产开发项目高投入、高风险性的特点，决定了项目投资决策都必须具备一定的科学性和可行性，因而在项目的投资规划阶段，相关财会人员需要对项目的成本进行初步的核算及估计。成本管理部门还要编制工程总预算。其二是在项目真正投入实施的过程中，相关财会人员需要随着项目工程的推进对开发成本进行及时核算，这一成本核算行为不是估算，而是按照《会计法》、《企业会计准则》进行真实、完整的会计核算，对项目发生的各项开发费用按期、按成本项目进行分类归集，在结转收入时，再按配比原则结转销售成本。

二是收入核算的特殊性。房地产开发企业的收入包括土地转让收入、房屋销售收入、配套设施销售收入、出租商品租金收入等各种收入，其中房屋销售收入是主要收入来源，但是房屋销售收入的确认存在一定的特殊性。原因是房地产开发企业开发的商品具有周期长、资金占用量大的特点，房地产开发企业在取得预售许可证后通常采取先收款后交房的预售方式进行销售，交房时间一般是在项目竣工验收合格之后。《企业会计准则》对企业的商品销售收入进行了相关界定，将风险和报酬是否转移作为收入确认的标准，但是不同的房地产企业对风险和报酬转移的把握还存在一定的差异。实际操作中，一般在预售房屋“完工”后确认收入，“完工”的标准按以下三个条件中孰早的原则确定。原则一，开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。 原则二，开发产品已开始投入使用。原则三，开发产品已取得了初始产权证明。

三是税务处理的特殊性。依照我国税法规定，纳税人在转让或者销售不动产时，凡采用预收款方式进行的，纳税人收到预付款的同时其营业税及附加、土地增值税（预缴）的纳税义务随即产生，所以房地产开发企业应当按照预收款金额进行税金的计算与缴纳，但是不按照这部分预收款进行税金的计提，只是在“应交税金”账户借方中对已缴纳的税款进行反映。一般情况下，房地产开发企业在年末时将满足收入确认条件的预收房款转为企业的销售收入，按照相应的配比原则进行销售税金及附加的计提，然后由会计人员编制会计分录，如此一来，房地产企业在当年所缴纳的税金通常不等于按照利润表中销售收入进行计提的税金数额。根据国税发[2009]31号文，房地产开发企业在企业所得税的计税收入和计税成本方面与其他行业相比，也存在以下特殊性。（1）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入。（2）房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将实际毛利额与对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。（3）可以预提以下成本：其一，出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。其二，公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。其三，本该向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。

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一、现行医院会计制度的弊端

一是固定资产的相关核算不合理。现行医院会计制度规定，医院应按固定资产原值计提“专用基金――修购基金”作为提取折旧的一种变通方法，提取时只增加“专用基金――修购基金”和“医疗支出”、“药品支出”和“在加工材料”等，不冲减固定基金，直至固定资产报废清理完毕之前，账面上固定基金和固定资产始终保持原始价值不变。这种对固定资产、固定基金及修购基金的账务处理不合理，提取修购基金时未设置“累计折旧”会计科目，不能反映固定资产净值，会引起医院资产和净资产虚增。现行的《医院会计制度》明确规定“适用于中华人民共和国境内的各级各类公立医疗机构”。随着经济的发展，一大批非公立医院应运而生，特别是民办的或慈善机构举办的医院。然而非公立医院的会计核算如何进行，特别是非公立的非营利医院应该执行什么会计制度，目前并无明确的规定。

二是坏账准备提取方法不能适应现实需要。坏账是医院无法收回的应收款项。现行《医院财务制度》规定：“年度终了，医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费科目余额的3％--5％计提坏账准备”。医院的坏账损失主要发生在出院病人欠费这一环节，与“应收医疗款”相关，提取坏账准备时不能将“在院病人医药费”包括在内。而且市医保年末按所发生费用的80％左右的比例结算，另外20％左右的结算则遥遥无期，当市医保进入医院后，规定的3％――5％计提比例计提的坏账金额根本不够满足实际的坏账金额。

三是修购费用的列支标准与管理费用的分配不明确。修购费用的列支标准的不明确致使支出项目波动较大。按规定，医院的修缮项目在10万以下的直接在“管理费用――维修维护费”中列支，10万及10万以上的在“专用基金――修购基金”中列支；医院的购置项目在5万以下的直接在“管理费用――其他资本性支出”中列支，5万及5万以上的在“专用基金――修购基金”中列支。然而实际工作中成批购置设备时，经常会碰到购置的设备按整批核算金额在5万以上，按单件核算金额未达到5万的情况，这时，记账方式则会存在分歧。若会计主体的修购费用发生额较大，上述记账分歧则有可能导致其支出项目的波动较大，使其各会计期间的金额不具有可比性。管理费用的分配不能准确反映成本与收入的配比关系按现行制度规定，管理费用作为间接费用按医疗和药品部门的人员比例进行分摊，这种分配方式存在着很大的不合理性，不能客观真实反映实际的医疗支出和药品支出。从而也不能真实反映当期医疗收支结余，药品收支结余。尤其是在药品收入占业务收入比重较大的情况下，更不利于药品费用的核算。相关财务费用无相应科目进行核算。按照规定，医院发生的借款利息费用在“管理费用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算，此举不能直接反映医院的相关财务费用。

四是财政补助收入核算不准确。现行的《医院会计制度》规定：财政补助收入科目核算医院按照核定的预算和经费报领关系从财政部或主办单位取得的财政性收人。但医院在特殊情况下为患者治疗花费的医药费用，实质上是医院垫付的款项，拨款到位时应冲减医院的应收医疗款，不应当作为其收入来核算。然而卫生部门为符合自身的年报要求，上述款项拨付时将其列入垫付单位的财政补助收入，同时列支财政补助支出，这实际上虚增了医院的财政补助收入及业务收入。而且，财政预算拨款在全国没有统一的标准和口径，甚至由于管辖上的区域划分，同一城市的不同区域的拨款标准都存在较大差异。另外，由于零基预算编制方法的确立，拨款标准及其年度增长比例不够公开、透明。

五是收支两条线管理缺乏可操作性。所谓收支两条线，是指收入全部上缴政府，支出全部由政府下拨，收支互不交叉，彻底切断非营利性机构与营业收入的利益关联，只针对非营利机构。但医院是差额预算单位，虽属非营利机构，实际上在一定程度上仍讲究经济效益，具有其行业特殊性。就目前的实际情况来看，财政对医院的拨款占医院发展所需的投入很小，医院发展所需资金的90％以上都靠医院经营收入取得，其基建及设备添置全部靠医院自筹，财政补偿机制缺位。在此情况下，用收支两条线管理方法不利于医疗机构增收节支，从而实际操作上是落空的。比如，按规定应将挂号费作为收支两条线进行管理，结果操作存在困难从未执行；另外，按规定药品收入超额部分上缴，合理返还医疗机构，该措施在我省实行一年，超额药品收入上缴了，但至今尚未返还。

二、现行医院会计制度的完善措施

一是完善固定资产的核算。医院会计可借鉴企业会计的核算方法，取消“固定基金”科目的核算内容，增设“累计折旧”会计科目。购入固定资产时借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目。计提折旧时，借记相关支出科目，贷记“累计折旧”科目，同时登记固定资产明细账和总账。期末“固定资产”账户余额仍为原始价值，“累计折旧”账户余额为已提折旧额，在资产负债表中，累计折旧作为固定资产的备抵项目列示在固定资产项目。的下方，两者相抵后的余额应为固定资产净值。此方法的优点是将资产负债表中“累计折旧”项目金额、“固定资产净值”项目金额与“固定资产原价”项目金额相比较，可以获得医院整体固定资产新旧程度的信息和使用状况，便于会计报表使用人做出相关决策，也可避免医院资产和净资产的虚增。此外，可增设“财务费用”科目。为适应医院新形势下成本核算和医院的负债经营的现状，应规范借款费用的核算，以便合理反映借入资金的利息负担情况和合理评价资金的利用效益，故建议把原在“管理费用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入统一规划到设立“财务费用”一级科目中核算，期末直接转入“收支结余”和“其他结余”。

二是改进医疗机构坏账准备的提取方法，建立健全成本核算组合体系。可按应收款项账龄长短，依据不同比率计提坏账准备，对于期限超过三年、确认无法收回的应收账款，应全额提取坏账准备。同时，鉴于医疗机构管理费用难以确定适当的分配标准，可考虑年末将管理费用直接转入医院业务收支结余，不再分摊计入医疗支出和药品支出，仅反映医院总体收支结余。实现

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关键词：医疗卫生；会计制度；医疗改革；

中图分类号：R197 文献标识码：A 文章编号：

一、现行医疗卫生机构会计制度存在的问题

现行医疗卫生机构会计制度存在着对许多新生事物无法反映，出现矛盾无法解决。很多时候找不到记账依据等问题，主要体现在以下几个方面：

1、会计体制存在一定缺陷、会计制度的性质模糊不清

现阶段医疗卫生单位会计人员的人事编制在所在单位,属于单位的一员,他们在自身职务的任免、职称的评聘、住房的分配以及其他福利待遇等方面都会受到单位领导的控制和制约。在这种治理体制下,医疗卫生会计人员面对的,一方面是国家的法律、法规;另一方面又不得不面对自身赖以生活的基础。这样,会计人员往往处在两难的境地,内部监督职能难于真正发挥。现行的医疗卫生机构既不像企业会计制度，也不像预算会计制度。一方面，医院会计采用的记账方法和企业会计制度规定的记账方法都是借贷记账法，而不是预算会计制度规定的资金收付记账法；另一方面，医院会计的会计主体是行政事业单位而不是企业会计的经营单位，反映的也不是企业会计制度中规定的经营过程中的收入、成本和费用，而是收支结余。

2、外部监督机制不健全

医疗卫生单位的外部监督主要由会计师事务所来完成,由于审计费用是谁委托谁付费,目前都是由被审单位自己来委托,审计费用由被审单位自己支付,会计师事务所为了利益和生存,有时不得不冒审计风险出具虚假的审计报告,使得虚假的医疗卫生会计信息得不到制止和纠正。由于医疗卫生单位的会计信息受社会公众和媒体关注的程度不如上市公司那么强烈,因此,即使是会计信息失真,假如没有主管部门和审计部门实施的再审计,在短期内一般难以察觉,假如让这种虚假的会计信息长期积聚,那么将对国家制定宏观卫生经济政策产生严重影响。

3、资产分类不明确

具体表现在三个方面：1)医疗卫生机构对外投资只设置“对外投资”一个科目核算，没有将属于流动资产的短期投资列出来。这有可能导致会计报表使用者造成决策失误。2)对外投资采用期末计价成本法，没有遵守成本与市价孰低原则，会影响会计信息的质量。3)对外投资收益没有单独设置“投资收益”科目核算，将投资收益与其它收入混为一谈，不利于考核医疗卫生机构营业利润和对外投资效果。

4、核算方法分得过细过死，加大了会计人员工作量

现行的医院会计制度设置43个总账科目，与原来的制度相比，只是科目的级别有所调整，将原来的总账科目调整为大类，根据收入的性质和形式不同，划分出5个总账科目。支出类由一个业务支出划分为医疗支出、药品支出、管理费用、其他支出四个一级科目。医疗支出、药品支出和管理费用又所辖基本相同的约十多个二级科目。三条核算线和管理费用的划分，使得会计工作量成倍增加。专项资金类的一二级科目按收支两方分别设置，也大可不必。

二、医疗卫生机构会计制度改革的建议

1、提高会计人员素质、建立独立的医疗卫生机构会计制度

医疗卫生单位和卫生主管部门要把提高会计人员的电算化运用水平作为一项重要工作来抓。卫生主管部门还要督促所属单位加强会计基础工作,定期组织检查和评选,从源头上减少会计信息失真。加强会计基础工作主要做好原始凭证和记账凭证的审核工作,账证、账表、账账和账实的核对工作,财产物资的清查盘点工作以及财务制度的建设工作等。另外,提高会计人员素质,除了会计人员本身要加强学习外,卫生主管部门要抓好在职会计人员的后续教育和业务培训,帮助会计人员更新会计知识,熟悉新的会计处理程序和核算办法,精通会计法规和新的会计制度,使会计人员对会计处理的综合能力得到提高,减少医疗卫生会计信息的非故意失真。同时把医院会计彻底从预算会计体系中分离出来，根据医疗卫生机构资金运行规律，建立一套符合我国国情的、适用于各类医疗卫生机构的特殊的服务行业会计制度。医疗卫生机构资金构成具有复合性，既有预算资金的投入和支出，也有经营资金的循环和周转。

2、对固定资产提取折旧，取消“固定基金”和“专用基金”科目

随着市场经济的发展，现在的医疗卫生机构固定资产主要依靠自由资金和其他渠道资金解决，而不是主要依靠国家财政投人，再进行固定资产基金的核算已经不具有现实意义。作为医疗卫生机构固定资产更新的资金来源而实行提取修购基金的做法，也有明显的不妥。笔者建议可借鉴企业会计制度的做法，取消“固定基金”科目的核算内容。购入固定资产时做会计分录，借记固定资产，贷记银行存款。不再同时做现行医院会计制度规定的借记专用基金，贷记固定基金的分录。将固定基金的期初余额减去评估固定资产净值后转人“事业基金”，固定资产原值与净值之间的差额计人“累计折旧”科目。

3、增设“财务费用”和“投资收益”科目

现行的《医院会计制度》规定医院发生的借款利息费用在“管理费用”科目下“财务费用”中核算，存款利息则在“其他收入”科目总核算。为适应新形势下医院成本核算和负债经营的现状，规范核算借款(负债)的费用支出，合理反映借入资金的利息负担情况和合理评价资金(负债)的利用效益，建议把原来在“管理费用”下“财务费用”中列支的借款利息支出和在“其他收入 ”中核算的存款利息收入统一规划到设立的“财务费用”一级科目中核算，期末直接转入“收支结余”的“其他结余”。

医院对外投资的收益在“其他收入”科目中核算，不能单独反映在业务收支总表上，不利于单位领导及有关部门对投资收益作出评价，也不利于对投资收益的监督。为了规范对外投资收入的核算，建议设立“投资收益”一级科目进行核算，对外投资时，借记长期投资，贷记银行存款。不再同时做现行医院会计制度中规定的，借记事业基金——般基金，贷记事业基金——投资基金，期末将“投资收益”直接转入“收支结余”的“其他结余”。

4、增强会计核算的灵活性、减少核算困难

会计科目的设置既要适应市场经济和医疗卫生机构改革的需要，又要适当减轻财会人员的工作量。现行医院会计科目对资产、负债和所有者权益的反映已经不能适应市场经济的变化，对收入、费用的核算过于繁琐，缺乏灵活性。难以适应不同级别医疗卫生机构对会计信息的不同要求。因此，要根据市场经济发展和医院改革的要求，设计新的医院会计科目，应对资产、负债和所有者权益进行重点反映，对收入和费用的反映适当简化，并增强会计科目的灵活性，核算市场经济条件下特殊的经济事项，大的医疗卫生机构可以核算细一些，小的医疗卫生机构可核算粗一些。

5、建立建全会计报表制度

医疗卫生机构编制的会计报表既要满足医疗卫生机构管理者的要求，也要便于外界和非专业人员阅读。现行的医院会计报表制度，既与国际惯例不相符，又不便于非专业人士阅读。作为医疗单位的财会人员，笔者深有体会，真正能读懂资产负债表的医疗卫生机构行政管理人员少之叉少。建议医疗卫生机构的会计报表要包含会计报表附注和财务情况说明书，使会计报表包含的信息量增加，可理解程度增强。因此，编制易懂的会计报表也是医疗卫生机构会计制度改革的重要方面。

参考文献：

[1] 峰平.洪亮，比较分析基层医疗卫生机构新旧财务制度与会计制度，[J]中国妇幼保健，2010（3）