两税法的征税形式范文

导语：如何才能写好一篇两税法的征税形式，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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【关键词】流水作业法；流水作业；工程

1 流水施工的意义

在传统的工程施工时，最大的问题之一就是平行作业法资源高度的集中，没有办法有效的利用资源进行建设，而流水作业法的出现正是解决这一问题的有效方法。流水作业法能有效的利用时间和资源，能保证施工的连续和均衡性，还能保证施工过程中的材料可以均衡的使用，有效的消除了不同的施工队伍的施工间歇，因此可以适当的缩短施工时间。据科学的统计，水流作业法～般可以缩短三分之一左右的工期。

2 流水作业程序介绍

2.1 确定顺序。首先应确定流水线中所包含的工序及其施工顺序。然后计算各工序的工程量，工程量计算要准确，以确定作业时间。

2.2 划分施工段。划分施工工段的目的在于保证不同工种能在不同工作面上同时工作，为流水作业创造条件。划分施工段时，首先要保证工程质量。段与段的交接处最好在建筑物的自然界限，如伸缩缝、沉降缝上。

2.3 段数要求。施工段数目应满足流水作业组织的要求，即施工段数目应大于或等于流水线中所包含的工序(施工队组)数目。

2.4 工段大小。施工段的大小应尽可能与主要机械的使用效率相适应。

2.5 分工原则。按专业分工的原则组成各工序的专业施工队组。一般每个施工队组的人数，应根据最小施工段的工作面情况，保证每一个工人至少能够占有为充分发挥其劳动效率所必须的最小工作面，同时队组人数还应满足合理劳动组织要求，否则劳动效率会降低。

2.6 确定每段作业时间。确定相应的作业时间并组织连续施工。队组人数确定后，就可以分别计算各施工队组依次在每段的作业时间。即流水节拍。为避免施工队组的转移耽误时间，流水节拍最好等于半班或其倍数。流水节拍确定后，就可把各施工段的施工时间依次排列起来，使其连续完成各段的工作。

2.7 采用数列法计算流水步距。组织各队先后插入施工，形成施工流水线。即把它们合理的搭接起来，使各专业队组先后插入平行的连续施工，组成一条流水线。合理搭接，首先就要做到各队组都有必要的工作面，各在一个不同的施工段上工作：其次是保证流水线中各队组都能连续施工，第三，能充分利用工作面，使后一施工队组能尽旱插入施工，合理缩短工期。最后，流水步距计算法比较简单的是潘特考夫斯基法，该法没有计算公式，它的文字表达式为：累加数列错位相减取其最大差。把各条流水线搭接起来，编制整个工程的综合施工进度计划，使单位二程在施工总进度计划和合同工期指导下，在规定的期限内有条不紊地完成拟建的施工任务。

3 流水施工作业法的分类及分级管理

流水施工作业法可分为有节奏流水和无节奏流水两大类。其中有节奏流水又分为等节奏流水和异节奏流水。根据流水施工组织的范围划分，流水施工通常按照下列层次进行分级管理：

3.1 分项工程流水施工

分项工程流水施工也称为细部流水施工。它是在一个专业工种内部组织起来的流水施工。在项目施工进度计划表上，它是一条标有施工段或作业队编号的水平进度指示线段或斜向进度指示线段。根据工程类别和核算单元共划分了若干个分项工程，每个分项工程均按照类别进行分类组织流水施工作业。其中同类别同工程量的分项工程（如桩基、承台、空心梁板预制等分别为同类别、同工程量分项工程），按照有节奏流水进行组织；而同类别不同工程量的分项工程（如不同高度墩柱），则按照异节奏流水进行组织。

3.2 分部工程流水施工

分部工程流水施工也称为专业流水施工。它是在一个分部工程内部、各分项工程之间组织起来的流水施工。在项目施工进度计划表上，它由一组标有施工段或作业队编号的水平进度指示线段或斜向进度指示线段来表示。在此基础上又分别根据各核算单元的实际情况划分出更细的分部工程。如空心梁板预制单元就再次划分为东岸引桥和西岸引桥两个二级分部工程。

3.3 单位工程流水施工

单位工程流水施工也称为综合流水施工。它是在一个单位工程内部、各分部工程之间组织起来的流水施工，在项目施工进度计划表上，它是若干组分部工程的进度指示线段，并由此构成一张单位工程施工进度计划。

3.4 群体工程流水施工

群体工程流水施工亦称为大流水施工。它是在若干单位工程之间组织起来的流水施工。反映在项目施工进度计划上，是一张项目施工总进度计划。所有这些单位工程都是相互交叉和关联的；在施工过程中必须均衡组织生产才能实现各专业单位工程的同步均衡进展，否则将相互形成制约和干扰。在施工前期应充分考虑各单位工程和工序的衔接；编制总体施工进度计划网络图和总体施工进度计划横道图。并在此基础上，进一步细化编制了各单位工程的进度计划时标网络图和各节点计划横道图。

4 流水作业法在大型综合市政道路桥梁工程中的具体应用

通过分析可以知道．目前对于市政道路桥梁等工程的施工一般都有三种方法可以选择。就是顺序作业法、平行作业法和流水作业法。而流水作业法作为最新兴起的一种施工方法．是一种优化的施工方式。流水作业不仅能保证工程的质量，同时还能有效的控制工程的施工时间，以达到降低施工成本的作用。而在对于桥梁工程进行流水作业施工时，最大的难题就是选择一个总工期最短的施工段的次序。

通过研究流水作业法的概念我们知道，大型综合市政道路桥梁工程中如果采用流水作业法，就必须将要建设的大型工程划分为几个施工段，按照相应的施工过程去组织相关专业的施工人员或队伍，不同的施工人员或队伍按照事先设定好的施工顺序完成自己在工程施工中的任务，这样就保证了所要建设的工程在施工过程中可以有节奏的、连续的进行。而大型综合市政道路桥梁工程流水作业法的表现形式就是施工的对象固定，而施工的人员或队伍是流动的，这与工厂中的流水作业是相反的。在大型综合市政道路桥梁工程施工采用流水作业法时，同其他的作业法一样，也应该先对要施工的地点进行测量，以便更好进行施工，然后可以按照桥梁工程施工过程先把工程分为具体的施工阶段和施工项，然后按照所划分的施工项组建相应的施工队伍进行施工。例如：可以先开始桥梁的软路基处理和雨水涵工程的施工，同时开始桥梁污水管道的施工，其中的雨水管道施工和相应的污水管道施工就是流水作业。在污水和雨水工程施工完成后，进行各种管道和电线等的预埋，然后采用流水作业法开始对道路的下基层、基层、和路面层、水管设施、电力设施同时进行施工，其中路面应该最先完工然后是水管设施和电力设施，在路面和所有的管线完成施工后，就可以开始人行道和道牙的施工，而人行道和道牙施工完成，整个工程就基本完成了，一些卫生等收尾工作完成后就可以等待验收了。

以上的过程就是流水作业法在大型综合市政道路桥梁工程中的一个具体的应用步骤，通过该过程可以看出，流水作业法在时间上有很大的改进，通过此方法可以节省很多的施工时间。

结束语：

质量控制、进度控制、成本控制是工程建设的三大控制，是决定工程建设的依据；它们既相互促进，又相互制约；合理的施工组织是解决三者制约矛盾的要害。流水施工是综合平行施工和顺序施工优劣互补的原则，它可以对施中的人力、物力、时间和空间、技术和组织等各方面作全面而经济合理的安排，以保证施工目标全面实现。

参考文献

[1]罗文鹏.市政工程路桥施工中的混凝土施工工艺[J].2010(26).

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关键词：中国古代；财税；奴隶社会

中图分类号：F129 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）27-0284-02

中国财税制度源远流长，在古代社会发展进程中，经历了一系列变化，中国历史上税收有许多名称，如贡、助、彻、赋、税、租、捐、课、调、役、银、钱等，其中使用范围较广的是贡、赋、租、税、捐几种。奴隶社会一般称贡、助、彻；封建社会用租、调、赋、税；在当代社会则用税。

1.奴隶社会的财税

税收的产生与发展离不开国家的产生。夏、商、周三代是中国财政的初建时期,三代奴隶制社会财政,是中国财政的早期形态，那时的财政,还处在不完善的阶段，正是由于其商品货币经济很不发达，国家只能采用简单的对人或对物课征的直接税。夏、商、周的税收的主要特点是贡赋不分，租税合一，以土地税为主，税收制度较现在相比极其简单。《孟子·腾文公》中有记载：“夏后氏五十而贡，殷人七十而助，周人百亩而彻，其实皆什一也。” 因此说，奴隶制社会孕育了中国税法的原始形式：贡、助、彻。

2.春秋以至秦汉的财税

春秋时期军赋的出现给中国封建社会带来重大影响，以至成为中国封建社会长期沿用的赋役制度。“赋”字左贝右武，具有征收军需物资的意义。西周时期，国人只服兵役，不需缴纳车马兵等军需费用，至春秋战国时期，随这土地制度的演变，各国在改革税制的同时，以征调军需为内容的“赋”制度也先后出现了，如郑国的“丘作赋”，楚国的“量入修赋”等。其征收办法由按亩征收，进而分配到户，按人丁征收。更值得一提的是早在秦汉时期便产生的上计制度，上计制度相当于今天的财政预算，决算制度。只是范围大小有别，按照当时规定，各地方（诸侯国）和中央各部门长官，必须把来年土地开垦，赋税收支等预计数，写在木质的券上，送于天子，天子将券剖为两部分，自己保留右券，分给臣下左券，年终，臣下再报送“计书”。

3.唐宋时期的财税

中唐以前，租庸调制即田租，身庸和户调，这是唐朝前期人们负担的主要赋税，也是国家财政收入的主要来源。然而，随着历史的发展，唐王朝社会的政治、经济形势决定了未来国家税收政策的必然改变。中唐均田制的崩溃引起了租庸调税收的瓦解，是国家税收变革的根本原因。为了弥补因政府控制户口减少，造成国家财政透支的现象，国家逐渐推行以财产为标准的户税、地税作为政府赋税的主要来源。公元780年，在宰相杨炎的建议下，唐政府正式推行两税法，其指导思想是“量出为入”《旧唐书·杨炎传》记载：“凡百役之费，一钱至敛，先度其数而赋于人，量出以制入。”其是根据国家财政支出数，匡算财政收入总额，在分摊给各地，向民户征收。自此之后，按丁而税在法令上被废除了，户税和地税便成了政府征收税赋的主要形式。后来，随着户税逐渐摊入田亩中，国家把杂税、人丁税也逐渐摊入了田亩中。

五代十国继续了中唐以来的两税法，但由于群雄割据，相互征战，导致土地荒芜，人口锐减，为了增加财政收入，各国不得不用附加预征等手段增加税收，从而导致杂税泛滥，两税法为之蜕变。

宋朝经济相较之唐朝有过而无不及，北宋画家张泽瑞的《清明上河图》形象的表现了当时的繁华程度，宋朝的间接税（商品税）征收几乎于田亩税持平。传统农业税在国家财政中逐渐退居次席，改变了中国古代封建社会一直以传统农业税作为国家主要税入的单一状况，这是中国古代国家赋税结构变化的一个新气象。

4.元代的财税

元代的赋税征收广泛采用名为“扑买”的商包制，即政府将某项税收向社会发包，商人通过竞争中标，并一次性缴足所承诺的税款，中标者再以较高数额向纳税户征收税款，其差额即为承包商的利润，这种赋税征收方法省却了税务征收人员，成为元代普遍推行，作为主要征税手段。

5.明末清初的财税

明初，明政府编造了黄册，对每辖区民户情况层层登记造册，最后汇总于户部的户口总册，它是政府征收赋役的根据。明初是以“良民治良民”的税收征管制度，即在各州县设置的有粮长负责征解税粮的制度，随后的一条鞭法推行使粮长制名存实亡。一条鞭以各州县田赋、各项杂款、均徭、力差、银差、里甲等编合为一，通计一省税赋，通派一省徭役，官收官解，除秋粮外，一律改收银两，计亩折纳，总为一条以征税。

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关键词：企业所得税；两税合并；影响

中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2008）15-0018-02

2007年3月16日，十届人大五次会议通过了酝酿已久的企业所得税法，并于2008年1月1日起施行。这是中国经济走向成熟的标志性事件，至此，内外资企业终于在纳税方面站在了同一起跑线上，面临公平竞争的经济大环境。

一、两税合并的必要性

改革开放初期，为了吸引外资发展经济，特制定了《外商投资企业和外国企业所得税》，给予外资在纳税方面很大的优惠，即“超国民”待遇，实践证明，这些举措在特定的经济时期发挥了重要作用，收到了很好的成效。截至2006年底，全国累计批准外资企业59.4万户，实际利用外资6 919亿美元。2006年，外资企业缴纳各类税款7 950亿元，占全国税收总量的21.12%。

两税合并前，内外资企业所得税法在执行中也暴露了一些问题，亟待新的立法出台，以适应新的经济形势。

一是内外资企业税法差异较大，造成内外资企业税负不公。两税合并之前，税法在税收优惠、税率、税前扣除方面存在比较大的差异，外资企业的“超国民”身份很明显，导致内资企业税负较重，缺乏竞争优势，根据全国企业所得税税源调查资料测算，内资企业实际税负为25%左右，外资企业平均实际税负为15%左右，内资企业高出外资企业近10个百分点，仅在税率适用方面就有了明显的差异，所以内资企业和社会有关方面要求统一税收政策，公平税负的愿望很强烈。

二是两税合并之前，所得税优惠政策不完善，致使有些企业有机可乘，钻政策的空子，造成国家税款的流失。例如，一些内资企业采取将资金转移到境外再投资境内，享受外资企业所得税优惠，不但造成税款流失，而且人为地扩大了外汇供给增加人民币升值压力等负面影响。

三是两税并行的十几年来，中国社会经济情况不断地发生变化，针对新情况曾经以部门规范性文件的许多重要的税收政策，需要及时整理出来，以法律的形式加以完善。

为了解决所得税制度执行中出现的上述问题，统一内外资企业所得税是很有必要的，这一改革举措，有利于为各类企业创造一个公平竞争的税收法制环境，有利于企业尤其是内资企业健康、快速发展，尽快地融入全球经济一体化的大格局中。

二、两税合并前后的差异分析

（一）纳税义务人的调整

原内资企业所得税将纳税义务人规定为实行独立经济核算的企业或组织，而新税法规定为企业和其他取得收入的组织，很明显扩大了纳税义务人的范围，这与新税法实行法人所得税是一致的，符合“简税制，宽税基，低税率，严征管”的税制改革原则[1]。

（二）合并前后的税率差别

原内资企业所得税适用33%的所得税税率，同时对于小型企业又规定了27%和18%两档低税率。外资企业所得税按30%征收企业所得税，另外征收3%的地方所得税，但是由于“两免三减半”政策的存在以及大量税收优惠政策的实施，外资企业实际税收负担率远远低于33%，平均水平为15%左右。两税合并后将税率统一规定为25%，对小型微利企业实行20%的优惠税率，对国家需要重点扶持的高薪技术企业实行15%的优惠税率[1]。

（三）税前扣除标准的差别[1]

两税合并前，税法规定，内资企业实行计税工资制，外资企业按实际发放工资全额扣除，以工资总额为计提基数的工资附加费税前扣除标准也实施类似的办法。

合并前，内资企业用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分准予税前扣除，另外对于特定企业，规定了1.5%和10%的标准。而外资企业用于中国国内的公益、救济性捐赠，可以全额税前扣除。

两税合并前，内外资企业业务招待费都实行按比例限额扣除，即销售收入净额在1 500万元（含1 500万元）以下的，税前扣除比例为销售净额的0.5%，超过1 500万元的，限额比例为0.3%；另外对于外资企业的业务收入总额在500万元以下的，限额比例为1%，超过500万元的部分，不超过该部分业务收入总额的0.5%。

广告费和业务宣传费：合并前，内资企业的广告费支出按销售收入的2%扣除，对一些特定行业按8%的比例限额扣除，制药企业可在25%的比例内据实扣除，内资企业的业务宣传费在销售（营业）收入0.5%的比例内可以扣除；对外资企业而言，无论是广告费，还是业务宣传费，税前扣除则没有比例方面的限制性规定。

账准备的税前扣除比坏例内外资企业也有很大的差别，内资企业的税前扣除限额为应收账款余额的0.5%，而外资企业一般不超过年末应收账款余额的3%。

两税合并后，税前扣除标准有了很大的变化，总体来说是内资企业向外资企业靠拢，新税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

（四）合并前后税收优惠差异[1]

内资企业的税收优惠主要体现在行业优惠方面，如高新技术企业适用15%的税率，新办鼓励类的第三产业可以免征所得税一年至二年，废物利用、综合利用等环保方面的企业可以在五年内减征或免征所得税，另外对于“劳服、福利”性质的企业，民族自治地方的企业有不同程度的减税或免税。

外资企业的税收优惠面比较广，如对于特区、经济技术开发区、高新技术开发区、西部地区等的区域性优惠，对生产性外商投资企业、从事基础设施项目投资的企业、金融企业等的行业性优惠 ，对于外资企业利用税后利润再投资的优惠，即再投资优惠。对一些规定优惠年限的，时间相对也较长，如“两免三减半，五免五减半”。

新税法的税收优惠以“产业优惠为主，区域优惠为辅”，并兼顾公益事业和照顾弱势群体。主要内容为：一是对符合条件的小型微利企业实行20%的优惠税率，对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率，扩大对创业投资企业的税收优惠，以及企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收优惠。二是保留对农林牧渔业、基础设施投资的税收优惠政策。三是对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策。四是在经济特区内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的上海浦东新区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性优惠；继续执行国家已确定的西部大开发地区的鼓励类企业的所得税优惠政策。五是取消了生产性外资企业定期减免税优惠政策，以及产品主要出口的外资企业减半征税优惠政策等。另外增加了“企业从事环境保护项目的所得”和“企业符合条件的技术转让所得”可以享受减免税优惠等方面的内容。

三、两税合并对内外资企业的影响

这次合并对于内外资企业的影响主要体现在以下几方面：

（一）企业所得税税率统一调整为25%，对内资企业来说无疑是一大利好，由此节省的应纳税所得额8%的现金流，在一定程度上缓解了企业普遍存在的现金短缺的压力，企业可以充分利用这部分现金，扩大投资规模，获取更大利润，或者增加研发支出，享受加计扣除的优惠，实现技术创新。而对于那些税负可能加大的企业，尤其是外资企业来说，近期也不会面对税负加大的压力，应该充分利用五年的税收优惠过渡期，调整经营策略，充分发挥技术优势，进一步加大科研投入，提高市场开发能力，占领更大的市场，以适应税制改革带来的挑战，以此为契机，提升企业的整体竞争力[2]。

对于外资企业来说，25%的所得税税率虽然有所上升，但从全球范围来看，仍旧具有竞争力。据统计，全世界159个实行所得税的国家（地区），平均税率为28.6%，中国周边18个国家（地区）的平均税率为26.7%，由此可见，25%的税率外资企业是可以接受的，不会影响外资的进入。能否继续吸引外资，税收政策并不是决定性的因素，外资更看中的一是中国的政治稳定，政策法律是否健全并具有连续性，二是中国广阔的市场：包括劳动力市场和消费市场，以及丰富的资源，三是政府部门的服务意识和服务水平，以及完善的配套设施，这些因素中国政府一直在努力做并逐步完善，而且在很大程度上也得到了外资的认可。

（二） 税前据实扣除，直接减少了内资企业的应纳税所得额，内资企业的竞争实力明显增强。税前据实扣除对内资企业来说是除税率之外又一大亮点，尤其是工资的据实扣除，企业节约了纳税成本是显而易见的，另外重要的一点是，企业的竞争在某种程度来说就是人才的竞争，现在内资企业可以大大方方地站出来招聘所需要的各类人才，一改往日因为囊中羞涩或限制太多，吸引不来或者留不住所需要的高级人才，这样人力资源可以更合理地流动、分配，促进了人力资源市场的规范、健康发展

（三）新税法规定，企业的研究开发费用，可以在税前加计扣除，这一措施，鼓励企业加大研发力度，加大科研支出，有助于企业技术创新，有助于企业取得技术创新的成果，有助于企业产品升级换代，提高产品竞争力，或者对于那些提供技术服务的企业来说，可以加快技术更新，为企业发展提供科研后劲[2]。

（四）税收优惠以“产业优惠为主，区域优惠为辅”，并兼顾公益事业和照顾弱势群体。这些优惠措施是充分适应新的社会经济形势的，高新技术企业的发展得到鼓励，对于节能、环保企业的优惠表明了国家在强调发展经济的同时，也充分地重视社会的全面进步。同时，为照顾民族自治地区的发展，对这些地区的企业也给予了相应的所得税优惠。在这些优惠政策的导向作用下，企业会充分发挥技术、资源优势，将资金投向国家鼓励发展的产业中去。

总之，两税合并是中国税制改革的一个重要里程碑，为各类企业搭建了一个公平竞争的平台，将会促进中国经济科学发展，促进市场经济体制的完善，同时也标志着中国经济同世界经济接轨又迈出了重要的一步。

参考文献：

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在我国，人们在进行经济活动时，如何安排其行为，税收是作为一个非常重要的考虑因素。由于税收广泛而深入地存在着，而税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解的，为解决税法在具体适用过程中出现的问题，税法解释层出不穷，纷繁复杂，但是不论从外国的司法实践来说，还是从我国的社会现实来看，在税法上适用诚信原则都有其必要性。这是防止税收流失的行动准绳。下面从以下几点谈谈自己的一点想法：

一、我国税收流失的现状

1.偷逃骗避税现象尤为突出

(1)偷逃税是税收流失的最主要方式。我国的偷逃税面相当广，据有关资料2002年报道，目前我国国有企业偷逃税面为50%，乡镇企业的偷逃税面为60%，城乡个体工商户和私营企业的偷逃税面为80%，外商投资企业和外国企业的偷税面为60%，个体的偷逃税面在90%以上。近年来曝光了不少偷逃税的大案要案，如刘晓庆及其所有的北京晓庆文化艺术有限公司和北京刘晓庆实业发展有限公司，自1996年以来，采取不列、少列收入，多列支出，虚假申报等手段，偷逃税款高达1458.3万元；江苏铁本钢铁有限公司及其有关联企业常州鹰联钢铁有限公司、常州市三友轧辊厂，在2001-2003年间共计偷逃税款2.94亿多元。

(2)骗税现象有抬头趋势。骗税主要是骗取出口退税，与出口退税制度有着密切联系。近年来骗税已从高价值、高税率的产品发展到普通产品，骗税人员从少数出口企业发展到专业骗税团伙，骗税手段也向智能化方向发展，每年国家因被骗出口退税的损失是巨大的。如2005年年初青海西宁的“夏都专案”，涉及全国11省市211家企业，涉案金额28.42亿元，税额4.3亿元。

2.居高不下的欠税

近年来，企业拖欠国家税款现象日趋严重，每年年末欠税金额均在500亿元以上。从税种分布看，欠税主要集中在“两税”上。如昆明钢铁集团在银行存款余额超过8亿元的情况下，欠缴2002年应交税款1.53亿元；石家庄新乐国人啤酒有限公司2003年9月末欠缴“两税”1.33亿元；湖北省红安卷烟厂2002年12月底欠缴“两税”高达2.23亿元。

3.滥用税式支出问题严重

长期以来，我国出台的一系列税收优惠政策，一方面促进了经济和各项事业发展，另一方面也使税基变窄，宏观税负趋于下降。据估计，全国每年减免税达1000亿元，有的地方的减免税额占地方财政收入的10%以上。近年来的减免税又呈现出两个明显的特征：一是政策性减免税越来越多，税基受到严重侵蚀；二是各地对扶持性和困难性减免的审批尺度不一，操作上随意性很大。如2002至2003年9月，陕西省财政厅、地税局、国税局等5家单位经省政府批准，对陕西金秀交通有限公司取得的公路运营收入，由税法规定的5%税率改按3%的税率征收营业税及附加，致使该公司少缴税款277万元；2002年杭州市萧山地税局依据地方政府政策，将国家对新办劳动就业服务企业的所得税优惠政策扩大到21户非劳动就业服务企业，减免所得税1714.35万元。

二、我国税收流失的主要原因

1.纳税人追求经济利益，纳税意识淡薄

在市场经济条件下，作为市场主体的企业和个人，其一切行为的出发点和归宿都是为了追求经济利益最大化。由于税收本身所具有的强制性、固定性和无偿性，就使得这种被分配产品的所有权从纳税主体手中强制的、无偿的转移到国家手中。这无疑是对纳税人的一种剥夺，导致纳税人利益的减少，所以他们会千方百计地少缴税或不缴税，尽可能多的增加税后利润。同时由于我国几千年的封建吏制的苛捐杂税的残余影响，人口文化素质不高，现实经济生活中的收入分配不公、政府支出透明度不强、乱收费和以费挤税等现象，使得纳税人权利和义务之间产生了不平衡的感觉，使得一部分公民的纳税意识缺乏，纳税理念淡薄，助长了税收流失。

2.税务部门征管不力，造成税收大量流失

税收流失与税收征管是一对矛盾的两个方面，彼此在相互抗争中达到均衡。当前税务部门征管不力，导致税收大量流失。其主要表现为：一是征管人员素质不能完全适应新时期税收工作的要求。二是部分税务机关擅自扩大优惠政策执行范围，或变通政策违规批准减免税。如2002年至2003年9月，上海市国税局、地税局第六分局在上海农工商超市有限公司税收优惠政策期满、当年新安置待业人员达不到国家规定比例的情况下，批准该公司减半征收企业所得税，少征税款13333万元。三是稽查查补税款不按规定加收滞纳金。如无锡市国税局稽查局2002年对稽查案件查补税款全部未征收滞纳金，据对该局2002年至2003年9月对稽查案件中涉税金额前21名企业统计，应征未征滞纳金达1549.86万元。四是部分税收优惠政策多环节审批、多头管理，地方政府干预税务部门执法，导致部分纳税人钻“空子”，造成国家税收流失。

三、治理我国税收流失的对策

1.健全法制，全面推进依法治税

加强税收立法，健全税收法律体系。基本思想是：建立以税收基本法为母法，税收实体法、税收程序法相应配套的税收法律体系。（1）建立健全《税收基本法》统领下的各单行法律、法规，其相互之间的法律级次、隶属关系应当理顺，形成科学的体系。（2）在我国现行的各种税收实体法中，除《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》外，其余税收法规都未经人大立法，而是国务院以暂行条例的形式颁布。虽然这些法规具有与法律同等的效力，但从实际情况看，这种有税无法的状况在一定程度上降低了税收的强制性。（3）我国目前的程序法——《中华人民共和国税收征收管理法》，是2001年重新修订的，其充分考虑了税收对经济发展和社会进步的影响，将促进经济发展和社会进步作为一个立法宗旨。但经过税务部门的实践发现依然存在很多不足，仍需要进行不断的改进和完善，尤其是在税收执法 的规定上可操作性不强，执法随意性较大，执法困难的现象仍将普遍存在。

2.完善税制，优化税收制度结构

(1)合理分配流转税和所得税的比例。就我国目前社会发展和经济发展状况来看，我国仍应是坚持流转税和所得税并重的双主体税制结构，逐步提高所得税比重。在进一步完善和优化增值税制的同时，通过完善和优化所得税制，加强所得税的征管和稽查等措施，逐步实现所得税收入的增长速度高于流转税的增长速度，将我国税制建设成为真正意义上的双主体税制。

(2)完善和优化增值税，加速增值税转型。（1）实行普遍征收原则。将目前征收营业税的各项劳务的活动和无形资产及不动资产逐步加入增值税的征税范围。（2）加速增值税转型。2004年东北三省开始试行消费型增值税以来，促进了经济发展，收到良好效果，证明了消费型增值税在我国可行性。因此，应逐步扩大其实施范围。（3）完善增值税优惠政策。应进一步规范税收优惠政策，最大限度的缩小减免税范围，保持增值税抵扣链条的完整。

3.健全税务监督机制

要有效防范和抑制税收流失，还必须有广泛、严密的监督机制。税务监督应包括内部监督、行政监督、法律监督、群众监督、舆论监督等在内的全方位、全社会监督。当前，税务监督机制基本上是税务机关内部实施的，没有发挥其应有的监督作用。因此，健全税务监督机制重要的是将税务监督的外部监督建立健全，如群众监督、舆论监督等，充分发挥外部监督的作用，为治理税收流失做出应有的作用。

4.加大税法宣传力度，转变公民税收观念

(1)深入广泛地开展税法宣传，树立与市场经济相适应的税收观。我们应该持之以恒地、广泛地开展形式多样的税收教育宣传，应把税收的基础知识编入九年义务教育课本，使国民从小就树立“纳税光荣”的观念，使国民从小就知道社会主义税收性质是“取之于民，用之于民”。

(2)更新公民税收观念，树立权利与义务对等观念。在现代市场经济条件下，传统的“应尽义务说”观念已不能为纳税人所认同，甚至会造成纳税人的逆反心理。因此，要按照权利与义务相对称的观念，分别规范纳税人、用税人和征税人的行为，营造良好的依法治税的社会环境。

总之，税收流失的治理是一项涉及到全方面，需要从一点一滴做起的庞大的、系统的工程，任重道远。因此，各级领导和税务部门应积极地去发现并解决问题，就能逐步改善目前我国税收流失严重的状况，开创我国税收工作的新纪元。

参考文献：

[1]贾绍华:《中国税收流失问题研究》.北京：中国财政经济出版社，2002.232-466.

[2]王陆进:《我国经济发展中的税收理论与政策》.北京：中国财政经济出版社，1998.53-63.

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关键词：企业所得税；优惠政策；寻租行为

Abstract:Thepresententerpriseincometaxsystemalreadymovedfortenyearstohave-odd,takesthenon-datumtaxrevenuesystem''''sincometaxpreferentialpolicytobealsogettingmoreandmore,anditcarriesouttheeffectnottobeentirelyasdesired.Throughcarriesontheanalysistothepresentincometaxpreferentialbenefit''''spolicysystemfoundation,mayobtainthefollowingbasicjudgment:Twotaxcoexistingareourcountryhightaxrate,themulti-preferentialbenefitsystemfoundation;Revisesexcessivelymuchasthenon-datumtaxrevenuesystem''''sincometaxpreferentialpolicytothedatumincometaxsystem,taxsystem''''sreformhasbecomethenecessity;Thereformdirectionistwotaxesandtheaxle,thecleaninguppreferentialbenefit,regardingthetaxpreferencepolicywhichneedstoretainshouldimplementtaketheprofessionpreferentialbenefitprimarily,theregionpreferentialbenefitastheauxiliaryprinciple.

keyword:Enterpriseincometax;Preferentialpolicy;Seeksthebehavior

一、我国现行企业所得税优惠政策的制度基础

1.所得税优惠政策的简单界定——非基准税收制度。税收优惠是政府为实现特定的政策目标，在法定基准纳税义务的基础上，对一部分负有纳税义务的组织与个人免除或减轻一部分税收。所得税优惠是其中的一种。从理论上讲，任何国家的税收制度都包括基准与非基准两个部分，并以基准部分为主，非基准部分为辅，如果非基准税收制度成为税收制度中的主要部分，就要对整个税收制度进行改革。就企业所得税而言，各个国家均有程度不等的优惠政策，但在我国作为非基准税收制度的企业所得税优惠其种类相对较多，且十分繁杂，这与我国现行所得税制度密切相关。

2.现行企业所得税制度——两税并存。（1）对外资企业而言，1980年和1981年先后颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》和《中华人民共和国外国企业所得税法》，后于1991年4月合并为一个统一的税种，颂布了《中华人民共和国外商投资企业与外国企业所得税法》。（2）1994年税制改革时，将1984年颂布的《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》、1985年颂布的《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》合并为《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。（3）两税并存是我国现行企业所得税制度的最大特点，即对内资企业与外资企业分别适用不同的税收制度。外资企业所得税法属法律范畴，透明度和权威性比内资企业高；而内资企业所得税暂行条例为行政法规，立法层次低。

3.现行两税并存制度形成的过程。（1）吸引外资是两税并存制度形成的基本动因。改革开放初期，为充分发挥“后发优势”，经济建设中迫切需要引进外资以及先进的技术和管理经验，因此，促进对外开放是我国制定涉外企业所得税的主要宏观背景。税收立法原则集中体现了对这一背景的积极回应，即为贯彻对外开放方针，在维护国家的基础上，对外商投资企业征收企业所得税时实行税率从低、优惠从宽、手续从简的政策，并参照国际惯例，确定合理的税基。这主要体现在计算所得额时对扣除项目的规定方面。（2）内资企业所得税税前扣除限制是企业改革过程中的制度选择。我国国有企业改革的历史就是内部控制问题产生和发展的历史，所得税税前扣除限制制度是在国有企业内部控制背景下的制度选择。我国1994年税制改革时，占经济主导地位的是国有企业和集体企业，对内资企业征收企业所得税时，在税基的确认方面也体现了当时国民收入分配的指导思想（国家拿大头，集体拿中头，个人拿小头）。控制国企的工资发放、抑制庞大的业务招待费等在税前扣除方面的多种限额和按比例扣除的规定是其具体体现。这样，虽然内资企业所得税的名义税率与外企相同，但实际税率高于外企。主要体现在税基的确认上，例如在计算应税所得额时对扣除项目的规定方面与外企差异较大。现行所得税制度也是利益集团与政府部门（立法机构）博弈的结果。随着经济的高速发展，所有制认识上的突破及所有制结构的变化，社会各利益集团纷纷从各自的角度向决策层争取利益：内资企业与外资企业相比税负不公，外资企业享受超国民待遇，而且各行业之间税负差距也很大。决策层（政策制定者）会根据特定的政治经济环境出台各类的针对特定纳税人或特定行业的优惠政策，使得我国的企业所得税制度逐渐趋向于“高税率，多优惠”的税收制度。这样的税收制度使得税收优惠政策更具吸引力：一方面，政府运用税收工具调控经济的目标更容易达到，政府的优惠政策将对特定纳税人或特定行业产生明显的扶持作用；另一方面，这一制度也更加激励纳税人通过各种渠道和手段向政策制定者争取税收优惠，于是以税收优惠为主要手段的区域税收竞争，使得税收优惠政策按路径依赖最终走向“闭锁”，即在维持高名义税率的基础上税收优惠政策越出越多，目前约有七十种，涉及相关文件近二百个。

二、对现行企业所得税优惠政策的评析

我国现行企业所得税优惠政策有以下几种类型：（1）税率式优惠，如零税率、低税率；（2）税基式优惠，如计算应税所得额时对各类扣除标准的突破，计税工资、折旧率、研发费的加计扣除规定，免税收入等；（3）税额式优惠，如国产设备投资抵免新增所得税，再投资退税，减半征收等。下面对我国“高税率，多优惠”的税收制度效果作简单评析：

1.企业所得税优惠是一种“税式财政支出”。传统观点认为税收只是政府取得财政收入的工具，但随着经济的发展和理论研究的深入，人们开始从税式支出的角度理解税收优惠。即税收优惠是政府通过税收体系进行的支出，因此称之为税式支出。认为税式支出与财政支出一样，都是由政府进行的支出，只是支出形式不同而已。财政支出是直接给支出单位拨款，而税式支出是将国家应收的税款不征收上来，以税收优惠的形式给予纳税人，其实质是一样的。

实践中，尽管我国严格按照税收法律的规定，对税收优惠的条款进行了清理，但还没有编制我国的税式支出目录。在税收优惠政策的具体执行过程中，一些地方政府以促进本地区经济发展为名，出台了许多税收优惠方面的“土政策”，致使税收优惠政策非常混乱，直接导致财政收入的流失。

2.税负的差异导致市场竞争结果的不公平。在不公平的税负条件下，市场竞争中的优胜者不见得是最有效率的企业。因为竞争优势是相对的，不是绝对的，某些更有效率的企业可能因为比对手承担更高的税负而丧失优势。尤其严重的是，税负上的差距不同于简单的高税率。对于享受税收优惠的企业而言，意味着他们将税负的一部分转稼给了政府，而未得到税收优惠的企业在商业竞争的环境里不可能将较高的税负转稼给消费者，于是税收优惠造成竞争差异。对于一个社会来说，如果效率高的企业在竞争中失败，就意味着社会资源没有得到最优配置，整个社会经济制度缺乏效率。

3.税收优惠对吸引外资的作用有限。一般来说，对FDI（外国直接投资）的吸引力主要包括以下因素：一是市场潜力因素。一个

潜力巨大的市场对吸引外资具有重要的作用。二是政局和法律因素。政局不稳定直接影响投资的安全性，而法律不健全又使投资者的权益得不到有效保护。三是要素禀赋等比较优势因素。包括劳动力、资源禀赋等。四是成本和激励因素。包括地理优势节约运输成本，或是当地政府给予的优惠政策。五是一国区域内部的集群因素。东道国特定区域内的产业集群对FDI具有较强的吸引力，它使东道国在吸引FDI方面具有持续的竞争优势。市场潜力、政局的稳定与法律的健全是决定外资是否投资的基本条件。目前来看，政府的优惠政策在吸引FDI方面的作用呈不断弱化的趋势。有学者对保加利亚、前捷克斯洛伐克、匈牙利、波兰和罗马尼亚等5个经济转型国家所实行的外国直接投资税收优惠政策进行了研究，研究结果表明，税收优惠并不是吸引外国直接投资的有效方法。除了极高的税收水平以及资本自由流动两种特殊情况以外，通常税收优惠在跨国公司的投资决策中并不起决定性作用，而且国家之间较小的企业所得税税负差异不可能对跨国公司的投资决策产生重大影响。

我国经过二十多年的改革开放，投资环境已大有改善，特别是在我国加入WTO后，进口关税水平大幅降低，国内市场进一步放开，国外资本和产品大量涌入。在此背景下，外国投资者的关注点已从享受优惠政策转到占有中国市场上来。特别是随着越来越多的大公司总部的迁入，我国的产业集群优势日益增强，在这种形势下，税收优惠政策的调整（向大的外国资本进一步倾斜）总体而言不会改变外资进入中国的决策，但会发生引进外资结构的优化，提高我国的外资利用水平。

此外，给予外资税收优惠并不等于外资能够实际得到这部分优惠。跨国投资者能否真正得到资本输入国给予的税收优惠，取决于资本输出国能否实行税收饶让。如果实行税收饶让，税收优惠的好处将落入投资者手中；如果不实行税收饶让，税收优惠的好处将落入资本输出国家的政府手中。在与我国签订税收协定的80多个国家中，大多数都未实行税收饶让，这意味着我国因给予外资税收优惠政策而放弃的经济利益，绝大多数并未使跨国投资者直接受益，而是送给了外国政府。由此可见，税收优惠政策在吸引外国投资时的作用非常有限。

4.“多优惠”税收政策会导致寻租行为的产生。税收是政府实现资源有效配置、收入公平分配以及经济稳定发展的重要手段。然而现行企业所得税制度“多优惠”的特点，导致在企业所得税的征管和缴纳中，征税主体与纳税主体之间可能产生各种寻租行为。这既不符合公平原则，同时也是有损效率的。

首先，现行税收优惠政策除在税法和细则中做出原则性规定的以外，具体措施一般散见于财政部、国家税务总局的各种法律、法规中，这使得我国税收优惠法规缺乏统一性、规范性和透明度，在征管工作中必然导致蒙骗、贿赂、拉关系等不正当行为，这时产生了高昂的交易费用，为寻租行为提供了可能。

其次，从纳税人角度来看，由于内资企业计算应纳税所得额的时候扣除标准限制严格，导致成本费用补偿不足，外资企业在同等条件下比内资企业少纳税，那么内资企业必然为获得同等的待遇而进行寻租活动，从而产生几种可能发生的行为：（1）内资企业向征税机关展开寻租活动，表现为采取一些非法手段以达到少纳税的目的。在经济生活中就是假外资泛滥，具体模式有资金上的“出口转内销”及国内资金先流动到国外变成外资，然后再以外资名义投资到国内；或者外商出小头中方出大头；或者有限的外资在全国游走，在全国各地开办许多合资企业，从中享受高额利润等。（2）内资企业在政策对自己不利情况下，必然会采取措施避免损害。企业为了少纳税，获得和外商投资企业一样的竞争环境，必然形成非生产性支出，比如贿赂支出、改变企业组织模式所带来的损失等，从而产生了额外成本，而这部分成本在公平竞争条件下是完全可以避免的。而外资企业为维护既得利益和获得更多租金，要么要求政府给与更多的优惠政策，发生寻租行为，要么要求维持现有的各种优惠，发生护租行为。这一系列行为导致了资源的无谓损失。

寻租造成社会资源浪费，获得特权垄断的组织往往会采用低效率的生产方法。更为重要的是，由于通过寻租获得利益的制度的存在，必将严重阻碍物质资本和人力资本投入到生产技术的改进上。事实也证明，由于我国现阶段企业所得税未能很好地体现国家的政策导向，表现为区域性优惠导向有余，产业性导向不足，加剧了国内产业结构的失衡。

三、政策建议

通过以上的分析我们可以看出，在目前高税率、多优惠的所得税制度框架下，所得税的优惠政策越来越多且其目的性与执行效果之间出现了较大的偏差。为此，提出如下的政策建议：

1.依照“低税率、少优惠、宽税基、严征管”的原则和WTO条件下的国民待遇原则，修改现行所得税税收制度，加快两税并轨的步伐，降低企业所得税的税率，按照市场经济的要求，合理确定税基，尽量缩小税法和会计制度的差异，使得新的企业所得税法作为基准税收制度具有长效性。

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关键词：现代企业制度税收税制改革

党的十五届四中全会《关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》再次强调：“建立现代企业制度，是发展社会化大生产和市场经济的必然要求，是公有制与市场经济相结合的有效途径，是国有企业改革的方向。”税务系统作为国民经济的综合管理部门，在支持国有企业改革和发展中具有不可替代的作用。

国有经济是我国国民经济的支柱，是税收收入的主要来源。多年来，国有经济为我国国民经济的发展和社会各项改革做出了历史性贡献。在建立社会主义市场经济过程中，国有经济应当发挥其主力军的作用。税收作为国民经济宏观调控的主要手段之一，要在支持国有企业改革和发展方面充分发挥作用，尤其在促进国有企业战略性改组、培植大型国有企业集团、支持国有企业尽快建立现代企业制度、促进国有高科技企业发展、支持国有企业下岗职工再就业、清费立税、减轻国有企业负担等方面要尽快研究对策，本文拟就深化税制改革与建立现代企业制度相关问题作一探讨。

一、现行税制与建立现代企业制度的适应性和差异性

现代企业制度是在现代市场条件下形成的符合社会化大生产要求的企业组织形式，是一种规范化、法制化的新型企业制度。建立现代企业制度既涉及企业内部一系列制度的确立与创新，也涉及包括税收制度在内的法律制度的建立和完善。它要求税法统一、税制规范、结构优化、税负公平，只有创造公开、公平、公正的税收环境，才能体现市场竞争优胜劣汰的竞争法则，也才能促进企业实现“自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束”，成为真正的面向市场的竞争主体和法人实体。

1994年，我国在“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、保障财政收入、建立符合社会主义市场经济要求的税制体系”的思想指导下，依据财政、效率、公平原则，对原税制进行了规模大、范围广、内容深刻、影响力强的结构性改革，初步搭起适应市场经济要求的税制框架，这对企业改制是有利的。但也不可否认，94税制改革毕竟是对部分税种进行的改革调整，税法尚未完全统一，税制尚不够规范和完善,与建立现代企业制度还存在诸多不足，主要表现在：

第一，税制结构不够优化，具体表现在税种的组合不够科学合理，与建立现代企业制度的要求不相匹配。从流转税和所得税的比重看，1994年税制改革后，流转税在整个税收收入中的比重达70％左右，其中增值税为50％左右，所得税比重约为20％，其他税种不到9％。从优化税制的角度出发，流转税虽然具有收入稳定、课征及时、便于征管的优点，但也有隐蔽性和累退性等特点，如果流转税所占比重过高，税收的调控作用将大打折扣，而公司或企业所得税是调控公司行为的一种手段，可以用来有效地实现政府的某些政策目标。因此，从市场经济发展的要求看，流转税应尽可能体现征税面广、税率低、少优惠、严征管的原则，以避免对企业生产经营和市场决策造成更多的影响。所得税应尽可能发挥“调节器”的作用，而目前所得税占比重偏低尚不能有效地发挥其作用。

第二，税法尚未完全统一，未能贯彻税收“国民待遇”原则。1994年及其以后渐次进行的税制改革，打破了对不同地区、不同所有制的内资企业实行有区别的所得税制的老框框和旧模式，在为各类企业创造公平竞争的市场环境方面前进了一大步。然而，当前我国仍然存在“两税并立”的局面，虽然名义税率基本接近，但在税前扣除项目标准和税收优惠政策方面，外资企业较内资企业宽，税负不公平，如地区投资优惠、产业投资优惠、再投资退税优惠、地方税减免优惠等，而且在税前扣除、坏帐处理、利息列支、交际应酬费支出以及资产处理等方面的规定都比国有企业宽得多，使二者的实际税负相差甚远。据测算，外商投资企业的所得税实际负担率只有8％左右，仅为国有企业实际负担率的三分之一。税基不规范、税收优惠差别大，客观上加重了国有企业的负担，不利于平等竞争，进而不利于市场经济的健康发展。再如，1994年的税制改革尽管统一了不同所有制性质的内资企业所得税，实行33％的统一税率，但同时又对城镇集体、乡镇企业、民族自治地方企业、校办企业、福利企业，“老、少、边、穷”地方企业制定了一系列的优惠减免政策，而这些优惠政策，国有企业特别是大中型企业很少能够享受到，使内资企业?乃案翰⑽凑嬲健＞荻砸恍┦衅笠邓案旱牡鞑椋衅笠邓盟案罕燃迤笠怠⒐煞葜破笠岛推渌笠捣直鸶叱?％、18％、21％。如此大的税负差别，国有企业怎么可能有竞争力?

此外，企业所得税的征管不规范，归属不科学，不利于企业改制。我国现行的企业所得税分为中央和地方企业所得税，分别由国税局和地税局征管，并按企业的行政隶属关系来确定其收入归属。这种将产权收益和所得税混为一体，对于企业改制将产生不利影响，其突出表现是，该种方式，不利于企业优化组织结构。因为在市场经济条件下，发展以股份制为代表的各类企业组织形式，通过资本纽带，多渠道融资，企业的隶属关系必然被打破，走无主管部门的独立自主经营的路子，企业成为承担民事责任，享有民事权利，对股东权益负责的法人实体，既不属于中央企业也不属于地方企业。因此，企业所得税就不能再按隶属关系区分税款归属，否则将对企业改组改制产生不良影响。因为，按企业隶属关系征收企业所得税，无法打破部门与地区的界限，企业仍然属于政府部门的附属物，不能成为面向市场的独立经济主体，企业自当然无法落实到位，不利于政企分开。

第三，从增值税来看，我国实行“生产型”增值税，这无疑有利于保障财政收入，但“生产型”增值税不能彻底解决重复征税，这对于促进产业专业化、协作化程度的提高和贯彻国家发展专业化、协作化的企业集团产业政策以及国民经济运行产生一定的逆向调节效应；同时“生产型”增值税不利于加快基础产业的发展和科技的进步，进而不利于贯彻国家的产业结构政策；不利于实现“两个转变”；不利于企业的技术改造、提高生产要素存量的素质，因而有碍于建立现代企业制度。

从增值税与营业税征收范围来看，我国现行税制，增值税与营业税实行并列调节，在实际运行中存在着诸多问题，具体表现在：一是产生了不规范的扣税凭证，如运输发票，从而在增值税进项税额抵扣的问题上出现了运费抵扣率低于实际负担率，企业进项税额抵扣不足的问题和任意填开运费发票进>

抵扣的问题；二是引起国税局与地税局的矛盾，由于增值税征税范围较窄造成了混合销售收入计税标准模糊、征税主体不明确的问题，因此实际工作中，国、地税征管交叉，出现了抢税和争税现象，加大了税务督查难度，降低了税收征管效率。

从增值税消费税交叉征收来看，我国现行流转税制格局中，增值税与消费税实行交叉调节，且分别实行价外税和价内税，两税的复杂计算给企业会计核算、指标统计和财务分析造成许多麻烦和困难。消费税作为价内税，还会造成价税不分，在一定程度上扭曲应征消费税商品的市场价格信号，给企业经济分析带来困难。

第四，从税收调控的广度与力度来看，我国现行的税收调控的广度与力度还不够，缺乏与建立现代企业制度相适应的税种。建立现代企业制度的重要内容之一是在明确产权的基础上，鼓励企业与企业、个人之间进行多种形式的规范的产权交易，促进存量资产的合理流动和重组。据有关资料统计，我国目前国有企业有可能提供兼并的资本大约有1万亿元，这种巨大的资本市场，一方面给我国的企业特别是国有企业带来了新的机遇，对建立现代企业制度起到了很大的推动作用，另一方面也带来大量的产权转让收入(损失)。税收作为经济宏观调控的有力杠杆理应加以合理调整，而我国目前尚未对资本利得建立专门的课税制度，在资本利得税收待遇上出现了资本利得内涵的法律概念不明晰，缺少利得税款的抵扣方法和对规避税收行为的反避税措施。特别是从我国现行的有关对资本利得课税的税收规定来看，企业所得税和个人所得税对资本利得(如股息和红利所得)存在着重复征税，阻碍了我国现代企业制度和资本市场的发展。

建立现代企业制度，深化企业改革，优化劳动组合，需要妥善解决离退休职工养老、医疗保险和企业下岗人员，破产企业职工的救济问题，建立完善的社会保障体系。但是我国社会保障制度改革刚刚起步，由于经济发展水平较低，现在社会改善面还比较小，也不规范，使得工人干部一下岗就惶惶然。我国的社会保障收入采取收费形式虽然取得了一些成效，但是随着社会主义市场经济体制的完善，国企改革力度的加大，失业人员的增多和我国逐渐迈入老龄社会，现行筹资方式正日渐暴露出越来越多的缺陷，例如保障覆盖面窄、比例不统一、资金管理分散、在支出上不能作到专款专用等问题。因而，社会保障基金筹集的非规范化形式和体制上的法律约束不足削弱了社会保障功能。从长远看，社会保障筹资模式应走上规范的法制化轨道，用税收形式筹集保障资金是较好的选择，可目前，我国税制在此方面也属空白。

二、深化税制改革，促进现代企业制度的建立与完善

针对以上存在的问题，我认为必须深化税制改革，促进现代企业制度的建立与完善，具体措施主要有：

(一)尽快统一内资外资两套企业所得税，使各类企业在市场竞争中，站在同一起跑线上，公平纳税

本着公平、效率、简便和国民待遇原则，制定统一的企业所得税法，统一税基，统一税率，统一扣除标准，统一优惠政策，统一征管程序，实现由按经济性质、投资来源、投资区域给予优惠向产业优惠为主转变，缩小减免优惠范围，实行加速折旧和投资抵免，在企业所得税负担水平上，使国有企业与非国有企业和外商投资企业达到基本公平。在统一企业所得税制的同时，还应解决好其归属问题，取消目前按企业隶属关系划分中央企业所得税和地方企业所得税的做法，恢复企业所得税作为一个独立税种的地位，建议采用所得税“同源共享，分率课征”的办法，即将企业所得税作为中央、地方共享税，“国税”和“地税”系统分率课征。

(二)优化税制结构，充分发挥税收作用

一是逐步提高所得税的比重，以发挥所得税的经济调控作用；二是从长远来看，应转换增值税的税基类型，将“生产型”增值税变为“消费型”增值税，因此而减少的财政收入可采取两个办法弥补：尽可能取消流转税环节的减免税政策，据测算通过选择合适的增值税转型方案，再考虑用1999年底各项优惠政策实施到期将增加的350—400亿元增值税收入来弥补转型造成的减税，收支相抵尚有余；通过扩大所得税税基和严格征收以及取消所得税过多优惠政策也可保证收入不会大幅减少。从目前来看，可以考虑应对高新技术企业制定相应的税收政策，准予高新技术企业购入的科技成果和先进技术设备按一定比例计算抵扣，这将有利于企业加快设备更新速度，推动技术进步；有利于增强企业自我改造、自我发展的能力，增强企业发展后劲，形成现代企业规模，并实现规模效益；三是扩大增值税征税范围，将现行增值税征税范围进一步扩大到劳动服务环节，以解决增值税营业税并列调节出现的问题；四是进一步扩大消费税的征税范围，变价内税为价外税，并在零售环节征税，以便体现消费税调节目的，减轻生产企业负担；五是开征社会保障税，以增强征收的刚性，同时也有利于节约征收成本、有利于扩大资金覆盖面、有利于加强对社会保障资金的财政预算监督；六是开征资本利得税，缓解和减除股息的经济性重复征税，恢复资本性融资手段的平等税收待遇。从长期来看，我国的资本市场框架已经基本形成，必须利用税收手段进一步规范市场行为，对从事股票交易的所得、房产和固定资产产权交易的所得适时开征资本利得税，从而建立与经济国际化、企业经济成分多元化相适应的税收体系，更好地发挥直接税的调控作用。

(三)税收优惠政策要有利于促进国有经济的战略性调整和企业技术进步

增强企业的科技竞争能力是在建立现代企业制度中推进企业增加技术含量进行结构性调整的根本举措。“九五”及“十五”期间，我们要实现两个具有全局性意义的根本性转变，其中之一就是经济增长方式由粗放型向集约型转变。就是“增大科技进步在经济增长中的含量”，而关键的又在于促进企业健全技术进步的各种机制。税收分配已深深融入到企业技术进步机制不可分割的载体中。就所得税而言，在我国目前“两税并立”的局面下，对鼓励和促进企业技术进步的优惠条款、优惠内容并不规范和统一，也不系统；优惠方式单一，不够灵活，优惠措施不够得力，企业难以从中真正获得实惠。在税制改革中，应充分考虑加大对企业科技投入的优惠力度。首先，转变税收优惠方式，确立以税基式减免优惠为主，并辅之税额式减免优惠，由事后优惠转变为事前优惠，强调税收优惠对技术开发的引导作用，使企业因科技进步而获得的税收优惠的利益明朗化，并同企业共同承担因采用先进技术本身而带来的风险，引导和鼓励对技术进步的投入。其次，鼓励企业加大科技投入的力度，对企业用于研究开发的新产品、新技术、新工艺所发生的各种费用，视增长情况，可规定准予在税前加倍扣除。以此来激励企业逐年加大技术开发费用的投入。第三，税收政策要有利于企业科技人才的培养和科技队伍的稳定，并促进人力资源储备机制的形成。技术进步和产业升级归根到底要依靠企业现有的科技人才和对未来人才的储备。我国一些税收政策规定不适应知识经济下企业对人力资源的需求和培养的要求，如每人每年在缴纳企业所得税前可扣除的工资额偏低，与高新技术企业中科技人员高额工资的现状不相适应，不利于企业科技人员队伍的稳定。最后，建立技术开发基金。技术开发基金按企业>

资额或销售额的一定比例计提，并规定可在计征所得税前抵扣，这样可降低企业在开发与应用先进技术时的风险，鼓励其技术创新的积极性。

(四)完善国有资产流动、重组等方面的税收管理体制，改变改制、改组企业的税收管理法规缺位状况，促进改制、改组企业的规范发展

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关键词：现代企业制度税收税制改革

党的十五届四中全会《关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》再次强调：“建立现代企业制度，是发展社会化大生产和市场经济的必然要求，是公有制与市场经济相结合的有效途径，是国有企业改革的方向。”税务系统作为国民经济的综合管理部门，在支持国有企业改革和发展中具有不可替代的作用。

国有经济是我国国民经济的支柱，是税收收入的主要来源。多年来，国有经济为我国国民经济的发展和社会各项改革做出了历史性贡献。在建立社会主义市场经济过程中，国有经济应当发挥其主力军的作用。税收作为国民经济宏观调控的主要手段之一，要在支持国有企业改革和发展方面充分发挥作用，尤其在促进国有企业战略性改组、培植大型国有企业集团、支持国有企业尽快建立现代企业制度、促进国有高科技企业发展、支持国有企业下岗职工再就业、清费立税、减轻国有企业负担等方面要尽快研究对策，本文拟就深化税制改革与建立现代企业制度相关问题作一探讨。

一、现行税制与建立现代企业制度的适应性和差异性

现代企业制度是在现代市场条件下形成的符合社会化大生产要求的企业组织形式，是一种规范化、法制化的新型企业制度。建立现代企业制度既涉及企业内部一系列制度的确立与创新，也涉及包括税收制度在内的法律制度的建立和完善。它要求税法统一、税制规范、结构优化、税负公平，只有创造公开、公平、公正的税收环境，才能体现市场竞争优胜劣汰的竞争法则，也才能促进企业实现“自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束”，成为真正的面向市场的竞争主体和法人实体。

1994年，我国在“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、保障财政收入、建立符合社会主义市场经济要求的税制体系”的思想指导下，依据财政、效率、公平原则，对原税制进行了规模大、范围广、内容深刻、影响力强的结构性改革，初步搭起适应市场经济要求的税制框架，这对企业改制是有利的。但也不可否认，94税制改革毕竟是对部分税种进行的改革调整，税法尚未完全统一，税制尚不够规范和完善,与建立现代企业制度还存在诸多不足，主要表现在：

第一，税制结构不够优化，具体表现在税种的组合不够科学合理，与建立现代企业制度的要求不相匹配。从流转税和所得税的比重看，1994年税制改革后，流转税在整个税收收入中的比重达70％左右，其中增值税为50％左右，所得税比重约为20％，其他税种不到9％。从优化税制的角度出发，流转税虽然具有收入稳定、课征及时、便于征管的优点，但也有隐蔽性和累退性等特点，如果流转税所占比重过高，税收的调控作用将大打折扣，而公司或企业所得税是调控公司行为的一种手段，可以用来有效地实现政府的某些政策目标。因此，从市场经济发展的要求看，流转税应尽可能体现征税面广、税率低、少优惠、严征管的原则，以避免对企业生产经营和市场决策造成更多的影响。所得税应尽可能发挥“调节器”的作用，而目前所得税占比重偏低尚不能有效地发挥其作用。

第二，税法尚未完全统一，未能贯彻税收“国民待遇”原则。1994年及其以后渐次进行的税制改革，打破了对不同地区、不同所有制的内资企业实行有区别的所得税制的老框框和旧模式，在为各类企业创造公平竞争的市场环境方面前进了一大步。然而，当前我国仍然存在“两税并立”的局面，虽然名义税率基本接近，但在税前扣除项目标准和税收优惠政策方面，外资企业较内资企业宽，税负不公平，如地区投资优惠、产业投资优惠、再投资退税优惠、地方税减免优惠等，而且在税前扣除、坏帐处理、利息列支、交际应酬费支出以及资产处理等方面的规定都比国有企业宽得多，使二者的实际税负相差甚远。据测算，外商投资企业的所得税实际负担率只有8％左右，仅为国有企业实际负担率的三分之一。税基不规范、税收优惠差别大，客观上加重了国有企业的负担，不利于平等竞争，进而不利于市场经济的健康发展。再如，1994年的税制改革尽管统一了不同所有制性质的内资企业所得税，实行33％的统一税率，但同时又对城镇集体、乡镇企业、民族自治地方企业、校办企业、福利企业，“老、少、边、穷”地方企业制定了一系列的优惠减免政策，而这些优惠政策。

此外，企业所得税的征管不规范，归属不科学，不利于企业改制。我国现行的企业所得税分为中央和地方企业所得税，分别由国税局和地税局征管，并按企业的行政隶属关系来确定其收入归属。这种将产权收益和所得税混为一体，对于企业改制将产生不利影响，其突出表现是，该种方式，不利于企业优化组织结构。因为在市场经济条件下，发展以股份制为代表的各类企业组织形式，通过资本纽带，多渠道融资，企业的隶属关系必然被打破，走无主管部门的独立自主经营的路子，企业成为承担民事责任，享有民事权利，对股东权益负责的法人实体，既不属于中央企业也不属于地方企业。因此，企业所得税就不能再按隶属关系区分税款归属，否则将对企业改组改制产生不良影响。因为，按企业隶属关系征收企业所得税，无法打破部门与地区的界限，企业仍然属于政府部门的附属物，不能成为面向市场的独立经济主体，企业自当然无法落实到位，不利于政企分开。

第三，从增值税来看，我国实行“生产型”增值税，这无疑有利于保障财政收入，但“生产型”增值税不能彻底解决重复征税，这对于促进产业专业化、协作化程度的提高和贯彻国家发展专业化、协作化的企业集团产业政策以及国民经济运行产生一定的逆向调节效应；同时“生产型”增值税不利于加快基础产业的发展和科技的进步，进而不利于贯彻国家的产业结构政策；不利于实现“两个转变”；不利于企业的技术改造、提高生产要素存量的素质，因而有碍于建立现代企业制度。

从增值税与营业税征收范围来看，我国现行税制，增值税与营业税实行并列调节，在实际运行中存在着诸多问题，具体表现在：一是产生了不规范的扣税凭证，如运输发票，从而在增值税进项税额抵扣的问题上出现了运费抵扣率低于实际负担率，企业进项税额抵扣不足的问题和任意填开运费发票进行抵扣的问题；二是引起国税局与地税局的矛盾，由于增值税征税范围较窄造成了混合销售收入计税标准模糊、征税主体不明确的问题，因此实际工作中，国、地税征管交叉，出现了抢税和争税现象，加大了税务督查难度，降低了税收征管效率。

从增值税消费税交叉征收来看，我国现行流转税制格局中，增值税与消费税实行交叉调节，且分别实行价外税和价内税，两税的复杂计算给企业会计核算、指标统计和财务分析造成许多麻烦和困难。消费税作为价内税，还会造成价税不分，在一定程度上扭曲应征消费税商品的市场价格信号，给企业经济分析带来困难。

第四，从税收调控的广度与力度来看，我国现行的税收调控的广度与力度还不够，缺乏与建立现代企业制度相适应的税种。建立现代企业制度的重要内容之一是在明确产权的基础上，鼓励企业与企业、个人之间进行多种形式的规范的产权交易，促进存量资产的合理流动和重组。据有关资料统计，我国目前国有企业有可能提供兼并的资本大约有1万亿元，这种巨大的资本市场，一方面给我国的企业特别是国有企业带来了新的机遇，对建立现代企业制度起到了很大的推动作用，另一方面也带来大量的产权转让收入(损失)。税收作为经济宏观调控的有力杠杆理应加以合理调整，而我国目前尚未对资本利得建立专门的课税制度，在资本利得税收待遇上出现了资本利得内涵的法律概念不明晰，缺少利得税款的抵扣方法和对规避税收行为的反避税措施。特别是从我国现行的有关对资本利得课税的税收规定来看，企业所得税和个人所得税对资本利得(如股息和红利所得)存在着重复征税，阻碍了我国现代企业制度和资本市场的发展。

建立现代企业制度，深化企业改革，优化劳动组合，需要妥善解决离退休职工养老、医疗保险和企业下岗人员，破产企业职工的救济问题，建立完善的社会保障体系。但是我国社会保障制度改革刚刚起步，由于经济发展水平较低，现在社会改善面还比较小，也不规范，使得工人干部一下岗就惶惶然。我国的社会保障收入采取收费形式虽然取得了一些成效，但是随着社会主义市场经济体制的完善，国企改革力度的加大，失业人员的增多和我国逐渐迈入老龄社会，现行筹资方式正日渐暴露出越来越多的缺陷，例如保障覆盖面窄、比例不统一、资金管理分散、在支出上不能作到专款专用等问题。因而，社会保障基金筹集的非规范化形式和体制上的法律约束不足削弱了社会保障功能。从长远看，社会保障筹资模式应走上规范的法制化轨道，用税收形式筹集保障资金是较好的选择，可目前，我国税制在此方面也属空白。

二、深化税制改革，促进现代企业制度的建立与完善

针对以上存在的问题，我认为必须深化税制改革，促进现代企业制度的建立与完善，具体措施主要有：

(一)尽快统一内资外资两套企业所得税，使各类企业在市场竞争中，站在同一起跑线上，公平纳税

本着公平、效率、简便和国民待遇原则，制定统一的企业所得税法，统一税基，统一税率，统一扣除标准，统一优惠政策，统一征管程序，实现由按经济性质、投资来源、投资区域给予优惠向产业优惠为主转变，缩小减免优惠范围，实行加速折旧和投资抵免，在企业所得税负担水平上，使国有企业与非国有企业和外商投资企业达到基本公平。在统一企业所得税制的同时，还应解决好其归属问题，取消目前按企业隶属关系划分中央企业所得税和地方企业所得税的做法，恢复企业所得税作为一个独立税种的地位，建议采用所得税“同源共享，分率课征”的办法，即将企业所得税作为中央、地方共享税，“国税”和“地税”系统分率课征。

(二)优化税制结构，充分发挥税收作用

一是逐步提高所得税的比重，以发挥所得税的经济调控作用；二是从长远来看，应转换增值税的税基类型，将“生产型”增值税变为“消费型”增值税，因此而减少的财政收入可采取两个办法弥补：尽可能取消流转税环节的减免税政策，据测算通过选择合适的增值税转型方案，再考虑用1999年底各项优惠政策实施到期将增加的350—400亿元增值税收入来弥补转型造成的减税，收支相抵尚有余；通过扩大所得税税基和严格征收以及取消所得税过多优惠政策也可保证收入不会大幅减少。从目前来看，可以考虑应对高新技术企业制定相应的税收政策，准予高新技术企业购入的科技成果和先进技术设备按一定比例计算抵扣，这将有利于企业加快设备更新速度，推动技术进步；有利于增强企业自我改造、自我发展的能力，增强企业发展后劲，形成现代企业规模，并实现规模效益；三是扩大增值税征税范围，将现行增值税征税范围进一步扩大到劳动服务环节，以解决增值税营业税并列调节出现的问题；四是进一步扩大消费税的征税范围，变价内税为价外税，并在零售环节征税，以便体现消费税调节目的，减轻生产企业负担；五是开征社会保障税，以增强征收的刚性，同时也有利于节约征收成本、有利于扩大资金覆盖面、有利于加强对社会保障资金的财政预算监督；六是开征资本利得税，缓解和减除股息的经济性重复征税，恢复资本性融资手段的平等税收待遇。从长期来看，我国的资本市场框架已经基本形成，必须利用税收手段进一步规范市场行为，对从事股票交易的所得、房产和固定资产产权交易的所得适时开征资本利得税，从而建立与经济国际化、企业经济成分多元化相适应的税收体系，更好地发挥直接税的调控作用。

(三)税收优惠政策要有利于促进国有经济的战略性调整和企业技术进步

增强企业的科技竞争能力是在建立现代企业制度中推进企业增加技术含量进行结构性调整的根本举措。“九五”及“十五”期间，我们要实现两个具有全局性意义的根本性转变，其中之一就是经济增长方式由粗放型向集约型转变。就是“增大科技进步在经济增长中的含量”，而关键的又在于促进企业健全技术进步的各种机制。税收分配已深深融入到企业技术进步机制不可分割的载体中。就所得税而言，在我国目前“两税并立”的局面下，对鼓励和促进企业技术进步的优惠条款、优惠内容并不规范和统一，也不系统；优惠方式单一，不够灵活，优惠措施不够得力，企业难以从中真正获得实惠。在税制改革中，应充分考虑加大对企业科技投入的优惠力度。首先，转变税收优惠方式，确立以税基式减免优惠为主，并辅之税额式减免优惠，由事后优惠转变为事前优惠，强调税收优惠对技术开发的引导作用，使企业因科技进步而获得的税收优惠的利益明朗化，并同企业共同承担因采用先进技术本身而带来的风险，引导和鼓励对技术进步的投入。其次，鼓励企业加大科技投入的力度，对企业用于研究开发的新产品、新技术、新工艺所发生的各种费用，视增长情况，可规定准予在税前加倍扣除。以此来激励企业逐年加大技术开发费用的投入。第三，税收政策要有利于企业科技人才的培养和科技队伍的稳定，并促进人力资源储备机制的形成。技术进步和产业升级归根到底要依靠企业现有的科技人才和对未来人才的储备。我国一些税收政策规定不适应知识经济下企业对人力资源的需求和培养的要求，如每人每年在缴纳企业所得税前可扣除的工资额偏低，与高新技术企业中科技人员高额工资的现状不相适应，不利于企业科技人员队伍的稳定。最后，建立技术开发基金。技术开发基金按企业投资额或销售额的一定比例计提，并规定可在计征所得税前抵扣，这样可降低企业在开发与应用先进技术时的风险，鼓励其技术创新的积极性。

(四)完善国有资产流动、重组等方面的税收管理体制，改变改制、改组企业的税收管理法规缺位状况，促进改制、改组企业的规范发展

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(一)适用范围的变化

旧税法将纳税人分为内资企业和外资企业，实行分别对待，由《企业所得税暂行条例》规范内资企业的纳税行为，外资企业则适用《外商投资企业和外国企业所得税法》，使外企能够享受“超国民待遇”。新税法实现了内、外资所得税法的合并。统一规定：企事业单位、社会团体及其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，并按国际通行做法将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”，分别规定其纳税义务。

(二)税率的变化

税率是应纳税额与征税对象之间的比例，是纳税人最关心的问题。旧税法对内外资企业分别规定了不同的税率，根据企业利润水平对内资企业分别规定了33％、27％、18％三档税率，外资企业税率为30％，并有3％的地方所得税率，同时对一些特殊区域实行24％、15％的优惠税率。新税法统一规定内外资企业所得税税率为25％，同时对国家重点扶持的高新技术企业确定适用15％的优惠税率，对符合国家规定条件的小型微利企业确定适用20％的优惠税率。

(三)收入确认方面的变化

旧税法规定将生产经营收入、财产转让收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收人等全部纳入到征税收入的范围。新税法明确了企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入作为收入总额，对不征税收入及免税收入不再加入应纳税所得额的计算。

(四)税前扣除项目的变化

新税法统一了内、外资企业税前扣除政策，统一规范了对工资薪金、三项职工经费、业务招待费、广告费、业务宣传费、捐赠支出等税前扣除项目的扣除办法和标准，简化nr所得税核算方法。如：

1、工资薪金和三项职工经费

旧税法规定对内资企业实行计税工资扣除制度，而对外资企业采取据实扣除制度，规定纳税人的职工福利费、工会经费、职工教育经费，分别按计税工资总额的14％、2％、1.5％计算扣除。新税法放宽了对工资薪金支出税前扣除的限制，实行据实扣除制度，取消了计税工资的概念；将三项经费的计税依据由“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”，将职工教育经费的计提比例提高为2.5％，允许在以后纳税年度结转扣除超过的部分。

2、业务招待费、广告费及业务宣传费

旧税法对内、外资企业业务招待费支出实行按销售收入的一定比例(5％、3％)限额扣除，同时规定根据不同行业对内资企业的广告费、业务宣传费采用不同的比例进行扣除，并可无限期向以后纳税年度结转。新税法采取了与国际做法更接近的处理方法，规定业务招待费按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰；将广告费和业务宣传费合并在一起进行计算，准予扣除不超过当年销售(营业)收入15％的部分，对超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

3、公益性捐赠

旧税法按具体受益对象规定了不同的扣除比例，新税法对此做出了重大调整，规定对企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠，统一按利润总额的12％扣除，与旧税法中按应纳税所得额3％的比例进行扣除相比，实质上扩大了捐赠税前扣除的基数和比例。

(五)税收优惠政策方面的变化

新税法对现行税收优惠政策进行适当调整，以产业优惠为主、区域优惠为辅，加大了产业优惠力度，使内资企业能更多地享受税收优惠政策。具体体现在：保留了对基础设施投资、农林牧渔业的税收优惠政策；对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15％的优惠税率；对符合条件的小型微利企业实行20％的优惠税率；对基础设施投资的优惠不再局限于外资企业；企业只要发生研发费用，不论其增长幅度如何，均可按实际发生额的150％抵扣；将投资抵免企业所得税的设备范围规范为环境保护、节能节水、安全生产等专用设备，且不再限于国产设备；规定所有企业只要安置残疾人就可按支付给残疾职21152资据实扣除，同时按支付给残疾职211211资的100％加计扣除。

(六)新增反避税条款

新税法增加了“特别纳税调整”的规定，如增加了对关联交易及转让定价避税的调整，规定企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者关联方应纳税收入或者所得的，税务机关有权按合理方法调整。企业可向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。同时税务机关有权按合理方法对企业实施的其他不具有合理商业目的而减少其应纳税收入或者所得的安排进行调整。

二、实施新所得税法及其实施条例的现实意义

新税法进一步规范了我国的经济环境，其多项变化对内、外资企业的发展都产生了深远的影响，有助于改善外资引入质量、促进内资企业发展、改善社会经济结构，为所有市场参与者提供一个更透明、更稳定及更具预见度的税制。

(一)有利于为企业创造公平竞争的税收环境

新税法通过实现内、外资企业所得税的统一，统一和规范税前扣除办法和标准、统一税收优惠政策，消除了差别待遇，使各类企业处在相同的税收环境中，有利于减轻内资企业的税务负担，极大地促进了企业间的公平竞争，有助于建立统一、规范、公平竞争的市场经济环境；通过将税率由原来的33％下调为25％，降低了企业所得税税负，为提升企业的发展能力和国际竞争力提供了更有利的条件。

(二)有利于规范市场经济秩序、减少“假外资”的政策性套利行为

由于旧税法对内、外资企业所得税的规定有很大差别，对外资企业在税收方面实行额外照顾，内资企业所得税税负相对较高，因此引起许多内资企业为了享受到各种外资优惠政策，千方百计利用税制和政策的差别实施所谓的“合理避税”，如携资本到国外注册一家公司，再通过这家公司返回国内投资，带来许多“假投资”现象，造成国家税收的巨额流失，两税合并将有利于规范市场经济秩序，大大减轻该现象。

(三)有利于提高利用外资的质量和水平

新税法虽然可能在短期内提高外企的税收负担，影响到外资投入的积极性，但是从长远看，不仅不会影Ⅱ向中国吸引外资的规模，相反可以通过促使其调整业务模式、投资机构和投资地点等，积极引导外资投向高科技产业和服务业，提高其环保和社会责任意识，这将有助于引进外资质量的提高，改善社会经济结构。

(四)有利于促进经济增长方式转变和产业结构升级

新税法制定的优惠政策更倾向产业目标，新增了一些对环境保护、资源综合利用和高科技等方面的优惠政策，将优惠原则从过去以区域优惠为主转变为以“产业优惠为主、区域优惠为辅”，将有效促进企业的技术创新和科技进步，更好地促进产业升级和区域经济协调发展，有利于引导我国经济增长方式由粗放型向集约型转变，推动我国产业结构的优化升级，促进我国国民经济全面、协调、可持续发展。

(五)有利于鼓励内资企业加大公益性投入

新税法提高了公益性捐赠的计税基础和扣除比例，有助于促进慈善事业的发展，增强企业的社会责任感，促使其积极回报社会。新税法从综合角度出发，使企业在创造利润的同时进行公益性捐赠，保证纳税人可以从公益捐赠中得到一定的社会利益，有助于引导企业积极参与社会公益事业，大大减轻国家的财政和经济压力。

(六)将反避税制度化有助于加强税收征管工作

新税法进一步完善了转让定价和预约定价立法的内容，建立了涵盖范围较广的全面反避税制度。通过将反避税制度制度化、规范化，赋予企业提供合法交易证明材料的义务，明显加大了企业通过关联交易逃税的风险和成本，使得反避税制度得以体系化，增强了反避税制度的权威性。

新税法在诸多方面发生了显著变化，各部门必须准确把握这些变化，才能充分发挥其积极的现实意义，加快我国技术进步的脚步，促使国民经济结构调整和经济增长方式的转变，有利于我国经济持续稳定增长。

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关键词　英国　西班牙　企业所得税涉外税收规则　比较　国际税收竞争

一、引言

英国和西班牙是欧洲两个比较发达的市场经济国家。英国和西班牙都是中央集权制国家，两国都具有系统完善的企业课税制度。学术界普遍认为，英国、西班牙两国的企业课税制度对于两国经济的良好发展和国民收入的稳定提高具有较好的促进作用。因此，比较研究两国的企业所得税涉外税收规则对我国相关制度的改革具有重要的理论启示意义和现实指导意义。

我国国内目前还没有关于英国、西班牙企业所得税涉外税收制度比较方面的系统研究。但关于英国的税收制度，还是有一些介绍的。例如，财政部税收制度国际比较课题组(2000)曾经按照我国的习惯体系编写了一本名称为《英国税制》的书，该书较为详细地介绍了英国20世纪后期的各种税收制度；匡小平和仇晓洁(2005)介绍了英国的垃圾填埋税及其对我国的启示意义，认为我国也应该尽快开征垃圾填埋税或类似税种；荣传满(2003)则介绍了21世纪前两年英国采取的反避税措施及对我国的借鉴意义；祝凤梧(2005)介绍了英国的所得税的演变历史；周伟萍(2000)介绍了英国政府如何重视发展电子商务以及相关税收问题；王建华(2006)则介绍了英国政府是如何准备对第二处房产征收空置税问题的；中立诚会计师事务所(2006)在《英国20世纪的税制》一文中简单介绍了英国20世纪的税制变迁史；中税网国外税制栏目(2008)则介绍了英国的税收立法和税制结构。

关于西班牙的税收制度，大概是由于语言的关系，我国学者研究的相对来说是比较少的。傅光明(2003)对西班牙的农村税收制度进行了介绍，并指出了其借鉴意义；中税网国外税制栏目(2008)则对西班牙2003年的主要税种进行了简单介绍。

关于英国和西班牙的税收制度，一些国际性网站介绍得比较多，例如，荷兰的国际财政文献局网站(2008)就详细具体地介绍了这两个国家的企业征税制度方面的规定；英国皇家国内收入与关税署网站(2008)则从各个方面具体介绍了英国企业征税制度；西班牙税务局网站(2008)则介绍了西班牙的各种税收制度。

国内外的研究为我们系统比较英国和西班牙的企业所得税涉外税收制度提供了丰富的资料，有些观点也确实可以为我们所借鉴。然而也存在一些不足之处，主要表现在：(1)我国学者的研究基本还是限于简单介绍，而且资料也略显陈旧；(2)国外的研究则纯粹是介绍，没有也不可能指出其对我国的借鉴或启示意义。

本文对英国和西班牙的企业所得税涉外税收规则进行了较为具体的比较分析，并主要从国际税收竞争有效性的角度指出了其对我国相关制度完善的借鉴意义。

二、英国、西班牙涉外税收规则比较分析

征收企业所得税是世界上大多数国家的常态。随着全球化速度的不断加快，世界各国的企业所得税制度也开始渐渐一体化了，这可以从最新的英中西三国企业所得税主要特征的比较中看出(表1)。英中西三国的企业所得税都把企业所得税的纳税人分为居民企业和非居民企业两类纳税人；居民企业的税基都是全球所得，非居民企业的税基都为本国来源所得；都有单边消除国际重复征税的具体办法；对非居民企业都有征收预提税的具体规定；都有具体的国际反避税措施，等等。

但同时，我们也发现虽然从大的方面说英国、中国、西班牙三国企业所得税制度已经大致相似，但从细微处看还是存在许多差异的，例如，三国的居民企业的所得税税率还是存在差异的，就企业所得税标准税率而言，英国是28％，西班牙是30％，而我国是25％，涉企业税率也不一样，分别是21％、25％和20％。

下面，让我们对英国和西班牙的企业所得税涉外规则进行具体的比较分析。

首先是从税收管辖权上看。英国与西班牙都同时实行来源地(地域)管辖权和居民管辖权。在居民公司的界定上，两国都采用三个认定标准，只要满足其中一个就可以被认定为本国的居民公司，并进而对其全球所得征税。不过，在具体的认定标准说法上存在一些差异(表2)。

在双重居民的判定上，英国与西班牙相似，主要有两种方法，一是根据税收协定中的决胜规则判定；二是通过两国税务当局的相互协商解决。西班牙一般按照“实际管理场所”标准判定双重居民。英国另有针对双重居民的国际反避税规定：(1)不允许双重居民投资公司进行亏损抵免；(2)限制双重居民公司获得结转抵免；(3)转移至境外的公司的资产视同已经处置进行征税。由此可见，英国对双重居民的规定更为严格和完善。

其次是从单边消除对居民公司的双重课税规定看。英国主要采用抵免法、扣除法，而西班牙则主要采用免税法和抵免法。西班牙免税法适用范围较广，包括通过设在境外的常设机构取得的营业利润、资本利得，但分别有一定限制条件。而英国仅依据双边国际税收协定中的规定使用免税法，但不实行累进免税法。

英国抵免法严格按照分国、分项限额抵免。允许抵免的外国税收包括国家级政府、省级政府或市级政府征收的税收(但是外国税收所属的税种必须和英国所得税或者公司所得税税种相一致)。西班牙抵免法则采取分国不分项式的限额抵免，但不得抵免部分可以在10年内结转扣除。如果设有常设机构，税收抵免额则分别按各个常设机构单独计算。

英国对来自海外非居民公司的股息采用先抵免在海外缴纳的股息预提税，然后再给予该股息间接承担的外国税收即外国公司所得税抵免待遇，即所谓的“先直接抵免后间接抵免”。间接抵免条件是英国公司或者母公司直接或间接拥有至少海外非居民公司10％的表决权，同时允许多层间接抵免，没有层数限制。西班牙对通过境外常设机构取得的股息可以享受免税或税收抵免待遇。直接取得境外股息的居民公司(重要法人股东)可以选择使用免税法，或同时使用直接抵免法和间接抵免法来消除双重征税，后者与英国规定相似，但间接抵免条件为居民公司应当直接或间接参与非居民公司至少5％的股权，仅为英国要求的一半，并且要在为期1年的期限内连续地持有此项股权。另外，西班牙母公司持有0.25％的间接参股权仍可享受税收抵免，即间接抵免只允许到三层子公司，而英国没有限制。由此可见，虽然英国与西班牙间接抵免条件不同，但都在达到消除双重征税目的的同时考虑到了本国的税收权益。

西班牙对于投资组合中的法人股东参与子公司资本不超过5％的股权股息可以通过一般税收抵免法

消除双重征税。从扣除法方面讲，英国居民纳税人有时可以自我选择，但不能对特定来源所得承担的外国税收实行部分抵免、部分扣除。西班牙则没有使用扣除法消除境外所得双重征税。

其三是从非居民课税角度看。在非居民没有设立常设机构的情况下，英国与西班牙的课税规定相似，仅就非居民公司来源于本国所得征税，英国没有专门的非居民公司税立法，但西班牙有所谓的非居民所得税法。西班牙对非居民直接获得的资本利得，根据适用于居民公司的规则并按基本的公司所得税率征税，或根据税收协定课税，符合免税规定的则免税。

对于设在英国的常设机构，应税利润应纳税额的计算与对英国居民公司的计算一致。“常设机构”概念在西班牙税法中被广泛使用，而在英国国内税法中并不适用，但英国在国际双重课税协定中却广泛使用这一概念。非居民公司在英国的常驻代表处如果在英国不从事经营活动，则不用缴纳英国公司税。

对于设在西班牙的常设机构，就其境内外全部所得按照居民公司的处理方法征税，这与英国规定相似。对通过常设机构在西班牙从事贸易或营业活动取得的或者直接取得的来源于西班牙的所得征收非居民所得税。常设机构的营业利润通常按与居民公司相同的税收规则征税，但不允许扣除利息(银行的常设机构除外)、特许权使用费、向总公司支付的管理费用以及技术援助费用。从事营业活动的非居民公司的常设机构应当缴纳地方营业税。常设机构取得的资本利得按其来源采取不同的税务处理方法。境内资本利得需缴纳35％预提税(分项计算，不扣除任何损失)，境外资本利得按规定享受免税待遇。

另外，西班牙对常设机构向境外总公司汇出全部税后利润要征收15％的分支机构利润税，实际税率为44.75％(欧盟成员国，税收协定情况除外)。英国则没有分支机构利润税。

英国对股息免征预提税，而西班牙对股息征收15％的预提税，实物形式支付预提税率相当于18％；支付给符合条件的其他欧盟成员国母公司的股息免征预提税。

英国对利息征收20％的预提税，但因发行欧洲债券而支付给非居民的利息，支付短期债务利息免征预提税。西班牙对利息征收15％最终预提税，以实物形式支付预提税率则相当于18％，低于英国税率，同时也对以下免征预提税：在其他欧盟成员国(不包括对控股公司免税的卢森堡)有住所的公司取得的利息；在西班牙银行存款的利息；公共债券利息；未设立常设机构的非居民企业在西班牙发行的有价证券的利息(直接获得的利息)。

英国对专利使用费和版权使用费征收22％预提税(不适用于影视版税)。西班牙对特许权使用费也征收预提税，税率为24％(欧盟成员国税率为10％)，略高于英国。另外英国规定因销售专利获得的资金应该看作所得征税。在英国专利的销售者为非居民的情况下，专利的购买者可以扣除按公司所得税税率缴纳了的所得税税款。

在其他预提税方面，英国对提供管理服务、工商业技术以及其他类似的服务而获得的收入，不从源扣缴所得税。西班牙与英国不同，居民子公司向其非居民母公司支付的与从事其西班牙营业活动有关的合同劳务费以及分支机构支付的总机构费用应就其收入总额按25％的税率缴纳预提税。对技术费用和管理费用征收24％预提税。对船只或航空器驶入西班牙领土的航运或空运公司的所得应就其收入总额按4％的税率缴纳预提税。

其四是从双重征税协定方面看。英国与西班牙都对外签订了广泛的税收协定，但比较而言，英国对外税收协定的数量要远大于西班牙，到目前为止，英国已经签订了100多个，而西班牙只有59个；两国的双边税收协定都涉及所得税和财产税，西班牙没有制定自己的税收协定范本，在税收协定谈判中使用OECD的税收协定范本。两国都规定，在特殊情况下，当国际税收协定税率高于国内税率时适用国内税率。两国都有船运、空运利润方面的税收协定。两国与一些国家的双边国际税收协定中都有给予税收饶让抵免的规定，英国在税收饶让上持积极的态度，与中华人民共和国签订有税收饶让抵免规定。但是西班牙目前与我国还没有税收饶让安排。

英国和西班牙与其他国家签订的双边国际税收协定规定的利息和特许权使用费预提税税率，其中英国与中国协定中利息预提税税率为10％，特许权使用费为7％／10％(版权使用费适用较低税率)；西班牙与中国协定中利息预提税税率为10％，特许权使用费为6％／10％(设备使用费适用较低税率)。

三、英国、西班牙企业所得税涉外税收规则对我国的启示

(一)我国新企业所得税法在居民公司的认定上已经与西方发达国家基本相似

比较英国、西班牙和我国新企业所得税法关于居民企业(公司)的认定标准，我们可以发现我国的认定标准已经基本与国际接轨了。我国2008年实施的新企业所得税法改变了以往内资企业所得税以独立核算的三个条件来判定纳税人标准的做法，确立了以法人为标准的纳税主体制度。不仅如此，还首次在法律上明确引入了国际通行的“居民企业”和“非居民企业”概念，并采用了“登记注册地”和“实际管理机构所在地”相结合的标准认定居民企业，体现了与国际惯例的有效衔接，有利于我国税收管辖权的行使。目前，世界各国判定法人的税收居民身份，主要有以下几个标准：一是注册地标准，也称为法律标准，就是把按照本国法律在本国注册登记组建的法人都视为本国的法人居民，而不论该法人的管理机构所在地以及业务活动地是否在本国境内。这种标准容易识别，但也同时易被纳税人滥用。二是管理和控制地标准，也就是实际管理机构所在地标准。该标准规定，只要法人的管理和控制机构设在本国，无论其在哪国注册成立，都是本国的法人居民。这种标准强调了纳税人的经营活动与所在国的实质联系，较为合理，但难以识别。三是总机构所在地标准，即凡是总机构设在本国的法人就是本国的法人居民。这里的总机构，是指法人的主要营业场所或主要办事机构。与管理和控制地标准相比，总机构所在地标准强调的是法人组织结构主体的重要性，而管理和控制地标准强调的是法人权力中心的重要性。四是选举权控制标准，也就是法人的选举权和控制权如果被本国居民股东所掌握，则该法人就成为本国的法人居民。在上述四种标准中，目前各国最常用的就是注册地标准与管理和控制地标准。我国新企业所得税法也采用了这两种标准，并规定满足其一即构成我国的税收居民。

我国原外资企业所得税法规定，在我国境内设立的外商投资企业，如果其，总机构设在我国境内，要就来源于我国境内、外的所得缴纳所得税。这表明，原外资企业所得税法判定法人居民身份是兼用了注册地标准和总机构所在地标准，二者必须同时具备，缺一不可。需要特别指出的是，根据原外资企业所得税法实施细则，这里所说的总机构，是指企业法人设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。也就是说，原外资企业所得税法中的总机构与其他国家如英国税法中

提到的管理和控制中心机构基本上是一个概念。因此，新企业所得税法规定采用注册地标准和实际管理机构所在地标准，并将原外资企业所得税法中的注册地标准与管理和控制地标准必须同时具备，修改为具备条件之一即构成我国的居民企业，使我国的居民税收管辖权更加广泛，更有利于保护我国的税收权益。

(二)我国单边消除双重课税的规定主要采用抵免法，已经与国际类似，但仍然有改进的余地

我国新企业所得税法第三条规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。第二十三条规定，对居民企业来源于中国境外的应税所得，已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。企业所得税法第二十四条规定允许间接抵免，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额。

我国新企业所得税法增加的间接抵免规定符合国际普遍提倡的消除双重课税方法，这至少有三大好处：首先，它减轻了跨国投资纳税企业的负担，更加体现了公平税收原则。其次，在经济全球化趋势下，间接抵免有利于提高国际国内资源配置效率，同时这对我国市场经济体制的完善和与国际接轨起到积极作用。第三，从微观企业发展角度，间接抵免对中国企业开拓国际市场起到重要推动作用，鼓励企业境外资本投资，提高企业的国际竞争力，也符合我国提出的鼓励企业“走出去”战略。

不过间接抵免条件中居民企业以间接持股方式持有外国企业20％以上股份，要求股份比例偏高，可能出于首次税收征管经验欠缺考虑，但长期来看限制了其消除国际双重课税的作用。因此，笔者建议适时将持有股份比例降为10％，并且在放松税收政策的同时，加强征收监管和反避税工作，维护我国的税收权益。间接抵免层次方面，英国不做限制；西班牙限制为三层，但其股份比例仅为5％。结合我国股份比例要求等因素，建议我国应借鉴英国经验，不限母子公司层次，以便充分消除我国企业境外所得的重复征税问题。

(三)非居民企业征税规定已经基本与国际接轨，但仍然可以改进

我国新企业所得税法第二条明确了非居民企业的判定标准，即依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。因此，“机构、场所”的概念就成为判定非居民企业纳税义务的重要条件之一。新企业所得税法借鉴了税收协定范本中关于常设机构的表述，实现了国际惯例的协调与衔接；同时，改变了原外资企业所得税法将营业人直接列为机构、场所的写法，将其独立出来单列一款，视同机构场所处理，既将发挥机构、场所功能的营业人纳入判定标准，又避免了因营业人无需在中国境内依照法定程序登记注册并设立机构场所而无法适用企业所得税法第二条第三款的弊端。需要注意的是，企业所得税法中所说的机构、场所，是指从事生产经营活动的机构、场所，不包括从事准备性、辅活动的机构、场所。准备性、辅活动的具体内容可参考税收协定范本第五条关于“常设机构”的规定。此外，营业人的概念，应注意不仅包括公司、企业，还可以包括其他经济组织或个人。在具体认定时，也应遵循“实质重于形式”原则，透过形式把握和识别关系的实质，从而判定是否构成营业人以及相应的纳税义务。

此外，笔者还以为，如果在我国的国内税法中广泛采用“常设机构”概念以取代目前的“机构、场所”概念，将有利于我国税制最大化与国际接轨。

(四)我国应进一步加快对外签订国际税收协定的步伐，促使税收进一步国际化

税收国际化是经济、贸易国际化的重要组成部分，其突出的特点是出现了跨国的纳税人和跨国的征税对象。在税收产生后的几千年发展历史中，税收关系一直没有跨越国界。一国的纳税人全部是自己国家的国民或者居民，征税对象则是发生于本国境内的税收经济事项。国家之间的税收利益没有直接的关系。经济、贸易的国际化以及跨国公司的出现使得国家之间的税收利益发生矛盾和冲突。协调国家之间的税收利益，对国家的征税权进行约束，就成为各国政府必须面对和解决的问题。国际税收协定就是在国际经济环境下产生和发展的。所谓国际税收协定，系指两个或两个以上国家，为了协调相互间处理跨国纳税人征税事务方而的税收关系，本着对等原则，经由政府的谈判后所签订的一种书面协议。1981年1月，为了执行党的改革开放政策，适应吸引外资、引进技术，发展经济技术的需要，我国与日本首开避免双重征税协定的谈判。截至2008年年底，我国共对外正式签署90个税收协定，包括与香港、澳门签署的避免双重征税安排。此外，我国还就国际空运、海运所得与一些国家签署了税收协定或安排。具体规定见表3和表4。

应该说，改革开放以来，我国的国际税收协定签署工作已经取得了很大的发展。但是，世界上总共有200多个国家和地区，到目前为止还有100多个国家和地区没有与我国签订国际税收协定，这会影响我国企业的对外投资行为。为了不影响我国企业的国际竞争力，加快我国税收的国际化进程，笔者认为应继续与相关国家进行谈判，特别是与亚非拉发展中国家进行谈判，签订更多的国际税收协定，以促进企业“走出去”发展战略的快速实施，同时也保障我国在境外投资活动中作为资本输出国的税收利益不受到侵害。

(五)我国目前仍应该继续坚持和推进税收饶让抵免制

在税收饶让方面，我国对外签订的国际税收协定中，大多数以缔约国对方(发达国家)承担义务，另外也有互相各自承担其居民从对方国家得到的各种税收优惠给予税收饶让抵免的待遇，如同意大利、泰国、原南斯拉夫、马来西亚等签订的税收协定。目前发达国家由于自身利益等因素对税收饶让有不同看法，一方面，税收饶让保证了发展中国家为吸引外资给予税收上的优惠，同时对发达国家扩展海外投资和国际市场也是有利的；另一方面，税收饶让违背税收中性，可能会产生有害国际税收竞争问题。

篇10

关键词 企业所得税 税务风险 风险规避

中图分类号：F720 文献标识码：A

受控外国公司是指由居民企业或者由居民企业和居民个人控制的设立在实际税负低于规定水平的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。鉴于各国税率存在差异，受控外国公司往往成为跨国公司及其股东延迟纳税的工具。为此，各国都制定了受控外国公司规则，以抵制受控外国公司利用“延期纳税”机制庇护公司利润的行为。我国新《企业所得税法》规定，受控外国公司并非出于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于我居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入，征收企业所得税。该条款的涉税风险在于对“控制”“低税率”和“并非合理经营需要”的认定上，如果纳税人不能证明对境外公司没有构成实质控制及合理经营需要，那么就会面临境外所得当年全部纳税的风险。

一、受控外国公司动因

（一）世界经济一体化的需要。

受控外国公司是跨国公司在全球范围内从事一体化经营活动背景下的产物。一方面，我国企业需要走出去，通过跨国并购、海外上市等，整合全球经济资源。根据联合国贸易发展会议《2011年世界投资报告》，2010年我国对外直接投资居全球第五，首次超过日本、英国等传统对外投资大国。与此同时，一些没有比较生产优势的小国、岛国则凭借优越的地理位置和宽松的税收政策吸引投资者，以发展本国经济。以上两个因素的结合，推动了我国离岸公司的快速发展，如新浪、网易、金蝶、联通等都设立有离岸公司。

（二）避税动因。

由于避税地的存在，一国居民企业就可以通过在避税地设立受控外国公司，规避居住国纳税义务，并获取延迟纳税利益。虽然居民企业境外所得最终要履行居住人税义务，但是在利润回归居住国母公司之前，就可以长期享受避税地低税率待遇。

受控外国公司是离岸公司的典型代表，其避税方式主要有以下几种：（1） 居住国投资者在避税地注册离岸公司，再以“外商投资企业”的身份返回居住国投资，以获取“超国民待遇”，即所谓的“返程投资，这一方式在需要引进外资的发展中国家极为普遍。（2）利用转移定价，居住国母公司把利润转移给离岸公司，从而规避居住国税法。（3）居住国母公司将资金转移到离岸公司，再向居住国或第三国投资以规避居住国税法，即所谓的”绕道投资。我国现行的《企业所得税法》结束了原来的内资企业与外资企业所得税“两税并存”的局面，从制度上遏制了国内企业利用“外资”身份避税的动机；现行的《企业所得税法》还将纳税人划分为“居民企业”和“非居民企业”，居民企业要承担全面纳税义务，就其境内外的全部所得纳税，非居民企业承担有限的纳税义务，仅来源于中国境内的所得纳税；现行《企业所得税法》对居民企业的认定，采用了注册地标准和实际管理机构双重标准，堵塞了居民纳税人利用“返程投资”非法避税的漏洞，保障了我国的税收权益。可见，随着我国企业所得税法律体系的完善，纳税人企业利用避税地避税的空间比以前小得多，传统的避税手段也不再起作用。也正因为如此，利用外国受控外国公司避税成为了当前我国公司跨国避税的主要手段。

二、受控外国公司规则

为了避免与税收管辖权理论相冲突，国际上不同的国家采用了不同的方法对受控外国公司的利润行使征税权。美国采用的是“推定股利”方法，把受控外国公司应分配而未分配给母公司的利润推定为母公司的股息所得，并依法征收公司所得税；更多的国家则采用的是“揭开公司面纱”的原则，否定受控外国公司的法人资格，从而把受控外国公司的利润并入母公司，并依法征收所得税。我国受控外国公司规则采用的其实也是“揭开公司面纱”的方法，把受控外国公司应分而未分给我国母公司的所得并入母公司，并依法征收企业所得税。

（一）受控外国公司规则的立法目的。

受控外国公司规则的目的就是将受设在避税地的受控外国公司庇护的一部分所得并入收人来源国（居住国）母公司利润当中。依据这一规则，母公司所在国可以对受控外国公司应分配而未分配给母公司的利润行使征税权。

（二）受控外国公司的认定。

为了防止居民企业在低税率国家或地区建立受控外国公司，将利润保留在外国公司不分配或少量分配，逃避国内纳税义务，我国参照国际上一些国家的做法，引入了受控外国公司的反避税规则，对受控外国公司进行规制。对受控外国公司的认定有以下三个要件：

1、控制标准。

（1）股权控制标准。受控外国公司的控制权超标准有两个：一是“个体持股标准”，本国每一个居民的股份也必须达到一定比例。我国《企业所得税法实施条例》规定规定的标准是居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国公司10%以上有表决权股份；二是“总体持股标准”，即所有本国居民的股份总和必须达到一定比例，我国《企业所得税法实施条例》规定的这一比例是：共同持有该外国公司50%以上股份。

（2）实际控制标准。为了防止居民企业通过股权或非股权安排规避控制关系，各个国家还提出了实质控制标准，我国《企业所得税法实施条例》：控制包括：居民企业或居民企业和中国居民持股比例没有达到上述标准的，但是在股份，资金，经营、购销等方面能够对该外国公司构成实质控制。

2、低税率标准。

（1）低税率检验。低税率检验是判定低税率区的一般原则，如果受控公司所在国税率明显低于经营不善公司居住国法定税率，可以被认定为低税率地区，即所谓的“黑名单”。我国《企业所得税法实施条例》对这一标准的的规定是：低于我国法定税率50%，将适用受控外国企业条款。国际上一股采取列举法，或者采取排除法认定低税率国家或地区。

（2）白名单。中国居民企业或居民个人如果能够证明其控制的外国公司设立在美国、英国、法国等国家的，可免于适用受控外国公司规则。

3、合理经营需要标准。

目前，我国《企业所得税法》和《特别纳税调整管理办法》尚没有给出“合理经营需要”的具体判定标准，为遵循带来了不小的困难。

三、控股公司应税所得

（一）纳税人。

从法理角度来讲，受控外国公司条款的征税对象是对受控外国公司构成控制的中国居民股东，而不是受控外国公司。《特别纳税调整管理办法》将受控外国公司定义为由居民企业，或者由居民企业和居民个人控制设立的企业，将个人设立的受控外国公司排除地规则之外。

（二）所得范围。

受控外国公司并入母公司的利润通常表现为股息、利息、租金、特许权使用费等形式的所得，即所谓的“消极所得”。我国《企业所得税特别纳税调整管理办法》规定，由居民企业、或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于15%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，即所谓的“股息推定法”。应纳税额=视同股息分配额资导食止商焓齹魇芸赝夤笠的伤澳甓忍焓齹坠啥止杀壤？

四、风险与规避

涉税风险是企业的涉税行为因未能正确有效遵守税收法规而导致企业未来利益的可能损失。

（一）受控外国公司风险。

受控外国公司规则的遵循风险主要体现在对“控制”“低税率”和“并非合理经营需要”的认定上，如果纳税人不能证明对境外公司没有构成实质控制及合理经营需要，那么就可能会面临境外所得当年全部纳税的风险。我国对受控外国公司立法过于简单，关于“可归属所得”的界定比较模糊，缺乏具体的判定标准，难免会导致纳税人与税务机关不同的理解，从而引发涉税风险。具体表现在：第一，规则适用于哪些国家，我国税法目前还没有列出避税地的“黑名单”，而是以公司是否设在实际税负明显低于我国企业所得税率50%的地区为标准；第二，哪些所得应归属于母公司所得；第三，对“并非合理经营需要”如何判定。

（二）受控外国公司风险规避。

在缺乏具体判断标准的情况下，受控外国企业对利润分配活动的税务安排的合法性与非法性是不确定的，税务机关具有比较大的税收裁量权。此时，一方面，纳税人要积极承担举证责任，证明受控外因公司留存收益的合理性；另一方面，要加强与税务机关的沟通，将涉税安排向税务机关备案，争取与税务机关达成共致。

（作者单位：平高集团有限公司）

参考文献：