公允价值会计核算范文
时间：2023-09-12 17:20:07
导语：如何才能写好一篇公允价值会计核算，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
篇1
我国新会计准则引入了公允价值计量属性，采用了与国际会计准则趋同的会计处理方法。其意义在于：使企业的会计信息更加有用，反映企业从事衍生金融工具业务可能承担的风险更加客观。为此，新准则要求，对企业的“交易性金融资产”、“交易性金融负债”、“投资性房地产”的会计处理，需设置“公允价值变动损益”科目进行核算。
1.“公允价值变动损益”的性质、核算内容及方法
“公允价值变动损益”属于损益类性质的科目，在会计科目表中列在第六大类――损益类，科目序号与编号分别为82号和6101号。
该科目反映企业“交易性金融资产”、“交易性金融负债”以及采用公允价值模式计量的“投资性房地产”等，因公允价值变动所形成的应计入当期损益的利得或损失。其所涉及的主要帐账务处理――以交易性金融资产为例：
1.1资产负债表日，企业应按照交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产――公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”；反之则作相反的会计分录。
1.2期末，将“公允价值变动损益”科目的余额转入“本年利润”科目，即，将“公允价值变动损益”记入当期损益，结转后，本科目无余额。
1.3出售交易性金融资产时，应按照实际收到的金额，借记“银行存款”，按该笔金融资产的帐面余额，贷记“交易性金融资产”，按二者之间的差额，借记或贷记“投资收益”。同时将原已计入该笔金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
案例：同仁集团2007.7.1购入双燕公司同期发行的面值为2500万元的债券，票面利率4%，按年付息。同仁集团将其确定为交易性金融资产，支付价款2530万元（其中交易费用30万元）。
A ： 企业 2007.7.1购入双燕公司债券时：
借：交易性金融资产――成本25000000
投资收益300000
贷： 银行存款 25300000
B ：2007.12.31同仁集团持有的该笔债券公允价值（市价）为2560万元，则同仁集团2007年年末，应确认该笔债券的公允价值变动损益：
借：交易性金融资产――公允价值变动600000
贷：公允价值变动损益 600000
同时，年末终了，企业还应该将“公允价值变动损益”的余额转入“本年利润”：
借：公允价值变动损益600000
贷：本年利润600000
“公允价值变损益”科目年末结转后，无余额。
C ： 反映在年度利润表中的“公允价值变动损益”项目下，企业持有期间的交易性金融资产的持有收益为60万元。（仅考虑本案例数据）
D ：2008.1.15，同仁集团出售了所持有的双燕公司的债券，售价为2565万元，价款悉数存入银行。同仁集团应作如下会计处理：
借：银行存款25650000
贷：交易性金融资产――成本25000000
――公允价值变动600000
投资收益 50000
按照新会计准则的规定，此时，企业还应该将原已计入该金融资产的公允价值变动转出，即：
借：公允价值变动损益600000
贷：投资收益600000
即将原持有收益60万元转为实现收益60万元。
2.问题分析
显然，新准则关于“公允价值变动损益”账务处理的规定，存在一定的不妥之处，具体表现为：
2.1容易误导会计人员的职业判断
既然“公允价值变动损益”属于损益类性质的科目，期末结转到“本年利润”后，无余额。即，企业出售交易性金融资产之前，该账户（这里指该债券公允价值变动损益的明细账户）已经无余额，那么，出售时还要将原已计入该笔金融资产的公允价值变动转出，借记（或贷记）“公允价值变动损益”，贷记（或借记）“投资收益”，就属于事出无因了。这种账务处理也就成了“无源之水”、“无本之木”。这种“无中生有”的账务处理方法，很容易误导会计人员的职业判断，使会计人员误认为“公允价值变动损益”账户因重复结转而出现负数，或者因为重复结转而虚增虚减利润。这会给会计分析和会计核算工作均带来不利的影响。
2.2有悖于损益类科目会计核算的惯例
“公允价值变动损益”和“投资收益”均属于损益类科目，二者一借一贷，对“本年利润”无任何实质性影响；况且这种损益类帐户之间的相互划转的帐务处理方法实属罕见，纯属画蛇添足，也有悖于损益类科目会计核算的惯例做法。
2.3增加了企业会计纳税调整的工作负担
将企业未实现的持有收益直接计入当期损益，增加本年利润，既不符合谨慎性原则，又增加了企业会计纳税调整的工作负担，因为企业所得税法规定，企业交易性金融资产的持有收益不计入纳税所得。当企业将未实现的持有损失计入当期损益后，又会虚减企业利润，同样要进行会计纳税所得的调整。
3.改进建议
方案一：
对于“公允价值变动损益”，年末集中一次核算，并在报表附注中予以说明。
企业对持有期间的相关资产公允价值变动损益，平时不做账务处理，而是于年末资产负债表日集中一次反映（上市公司半年报和年报集中两次反映）。即，借记（或贷记）交易性金融资产，贷记（或借记）公允价值变动损益；同时，将该公允价值变动损益转入本年利润，之后，即企业第二年出售该笔金融资产时，不再需要将原已计入该笔资产的公允价值变动转出，以避免将简单问题复杂化，也避免给会计执业人员带来职业判断的混乱。
而企业会计准则应用指南中关于出售交易性金融资产时，之所以将“公允价值变动损益”转为“投资收益”，其目的是，向外界准确反映企业持有资产的“持有收益”和出售资产的“实现收益”，以及前者向后者的现实转化。因为毕竟“持有收益”属于“纸上富贵”，而“实现收益”才是“落袋为安的真金实银”。
本人认为，要达到准则制定的上述目的，只需要在“利润表”附注中给予说明即可。况且“公允价值变动损益”和“投资收益”均属于一级科目（总帐账户），在利润表中表现为独立的两个项目，它们反映企业投资收益及公允价值变动损益的总括情况，并不能反映某一笔具体的和企业整体的交易性金融资产的持有收益和现实收益，从这一点上看，也需要企业在报表附注中另外加以说明。
方案二：
3.1增设资产性质的科目反映公允价值变动
为了实现新准则分别反映持有收益和实现收益，以及二者之间转化情况的目的，对持有收益不通过损益类科目进行核算，而是由财政部统一增设一个"待转资产"性质的科目加以反映。当持有收益发生时（仍以前例）：
借：交易性金融资产――公允价值变动600000
贷：XXX待转资产――公允价值变动600000
（当持有损失发生时，做相反分录）；
待资产出售，持有收益转化为现实收益时（仍以前例）：
借：银行存款 25650000
贷：交易性金融资产――成本25000000
――公允价值变动600000
投资收益50000
同时，借：XXX待转资产――公允价值变动600000
贷：投资收益――公允价值变动600000
这种科目设置的原理，以及资产与资产账户之间、资产与损益类帐户之间相互划转的账务处理，符合我国会计核算的常规惯例，易于被会计人员所理解和接受。
3.2在资产负债表附注中予以说明
篇2
（1）公允价值对金融工具核算的财务影响
在新会计准则中，以公允价值计量的金融工具主要有交易性金融资产和金融负债。事实上，公允价值是金融工具最具相关的属性之一，是衍生金融工具唯一相关的计量属性。新会计准则中运用公允价值来确认和计量金融资产或金融负债，实际上是我国会计核算体系的巨大创新与根本改革。根据新会计准则的规定，在进行金融资产交易的时候，应该以成本进行初期计量，然后再根据公允价值对其进行后续计量，其变动应当直接计入到当期损益中去。那么，针对一些上市公司的短期股票投资行为，我们将直接采用纯粹的公允价值计量法，这样就可以把一些由于市价提高而获得的账面盈利作为净利润来对待。事实上，新会计准则中对于公允价值的引入是秉承着谨慎使用原则的，这与国际上对于公允价值的运用仍然具有一些差距。我国的新会计准则主要提出了企业的公允价值运用，应该为投资者与社会公众提供更为真实可靠的会计信息这样的新理念，这在一定程度上与国际会计准则实现了有效连通，也在一定程度上构建了一个较为完整的会计体系。但是，这种会计核算新理念与新体系的实施过程仍然不够到位。因此，我们应该加大行政执法、行业自律、舆论监督、群众参与的相关力度，在市场上形成一套较为完善的监督体系，让引入公允价值的新会计准则能够发挥出更大的监督效力，保障每一个企业的财务核算情况更为清晰健康。
（2）公允价值对投资性房地产的财务核算影响
根据《投资性房地产》中的规定，只有当我们获得了确凿证据来证明投资性房地产的公允价值是能够持续可靠取得的时候，我们才可以利用公允价值对投资性房地产进行后续计量。我们要以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础来调整其账面价值，从而在房地产升值的情况下会增加利润。当然，我们在对投资性房地产进行公允价值计量时，应该要同时满足这些条件，即投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。只有在满足了这样两个基本条件之后，我们才可以对投资性房地产进行公允价值的计量，把公允价值与原账面价值间的差额直接计入到当期损益当中去。那么，我们也应该对公允价值计量投资性房地产进行一定的规范化操作，否则就有可能会出现一些企业利用公允价值变动来调节企业利润的不良行为。因此，新会计准则中明确规定，投资性房地产的计量模式不得随意更改。随着我国房地产市场的发展，一些投资性房地产企业采用公允价值进行计量，将会大大提高其净资产和当期净利润，也可以更为准确的反映出企业账面净资产，具有更高的会计参考价值。
（3）公允价值变动对所得税的影响
在新会计准则下的企业利润表中出现了一个新的会计科目，即公允价值变动损益。那么，这就要涉及到纳税问题。根据我国相关部门的规定，对于那些公允价值变动收益金额巨大的上市公司来说，可以暂时不计缴所得税。这就可以在很大程度上减少了上市公司的纳税支出，减轻了公司的现金流压力。这样的规定并不会影响到公司的净利润。由于这是一项新的会计政策，因此，我们还发现新会计准则明确规定了企业的所得税纳税情况，这主要就是为了协调执行新会计准则后会计与税收之间的其他政策差异，尽量使得新会计准则的公允价值实施顺利进行下去，并帮助企业进行合理合法的有效减税或避税，提高企业的经济收益率。
（4）公允价值对债务重组与非货币性资产的财务核算影响
根据新会计准则，债务人确实具有财务困难，而债权人则应该给予一定的实质性让步，这就是债务重组。它可以把债务重组利得和损失计入当期损益，对于那些以非现金资产方式清偿债务和修改债务的时候，就可以使用公允价值的计量模式，并把债务重组收益计入当期损益。因此，以公允价值计量的当期收益反而会增加债务人的当期利润。此外新会计准则中明确规定，对于一些换入资产的计量是否采用公允价值计量模式，将需要根据交易的性质来进行辨别。一旦按照换出资产账面价值的基础，就不需要计算补价带来的损益，这样的会计核算方式较为简单与实用。
（5）公允价值应用的注意事项
篇3
【关键词】 新会计准则 公允价值 会计核算 影响
1. 公允价值的定义
公允价值亦称公允市价或者公允价格。熟悉情况的交易双方在公平交易的条件下所确定的价格。在会计实务中，通常由相同或相似的市场价格或资产评估机构确定。
2. 新会计准则中为何引进公允价值
2.1公允价值的引入是新准则财务会计目标变化的结果
我国新颁布的会计准则，从内容上发生了实质性的修订。从本质上来说，新会计准则的修订，实际上是会计目标的修订，从过去责任观下的可靠性到决策有用观下相关性，也就是为了更好地满足报表使用者的需要，报表使用者想了解这项资产现在值多少钱，而不是当时取得的时候支出多少钱，从而引入了现在的公允价值，而不是原来简单的历史成本。这就是财务报告目标的变化而引入公允价值。
2.2我国会计向国际趋同迈进
近年来，国际会计准则及西方发达国家会计准则纷纷将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性加以运用，以提高会计信息的相关性。从计量属性角度看，公允价值在某种程度上代表着财务会计的发展方向。因此，其运用的范围和程度也就成了衡量一个国家或地区会计国际化程度的重要标志。
我国新的会计准则明确地将公允价值作为会计计量属性之一，并在17个具体会计准则中不同程度地加以运用，这表明我国会计向国际趋同迈出了实质性的一步。公允价值的广泛运用，意味着我国传统意义上单一的历史成本计量模式被历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代。
3. 公允价值对我国企业会计核算的影响
在新会计准则体系中，目前已颁布的38个具体准则中，据不完全统计，至少在17个准则中不同程度地运用了公允价值的计量属性，本文仅从公允价值对金融工具的计量、投资性房地产，企业所得税等方面的影响几方面加以阐述。
3.1公允价值对金融工具确认和计量的影响
根据新会计准则规定，以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值变动计入当期损益。按照这一规定，上市公司进行短期股票投资的，将不再采用原先的成本与市价孰低法计量，而将纯粹采用公允价值法。根据以前的会计准则，上市公司的证券投资如市价比成本低，必须计提减值准备，但是，如果市价比成本高，公司并没有抛出实现收益，账面盈利并不能计入当期损益。但按新会计准则，账面盈利就能直接计入当期损益。从而使得这一因为市价升高而形成的账面盈利也能成为净利润。
新准则体现了对公允价值的谨慎使用原则，这与以公允价值为主导的国际会计准则，还是有一定的差异。新准则强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念，实现了与国际惯例接轨的标准，首次构建了比较完整的有机统一体系，我们更希望看到通过一系列来自行政执法、行业自律、舆论监督、群众参与相结合的市场监督体系的压力，使会计准则能够发挥最大效力，让每个公司都实现财务健康。
3.2公允价值对投资性房地产确认与计量的影响
《投资性房地产》提出，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：
3.2.1投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
3.2.2企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。采用公允价值模式计量的，由于公允允价值变动直接计入当期损益，从而不需要对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。公允价值的确定方式为：市场参考价格，或现金流贴现价值。
为了防止企业利用公允价值变动来调节企业利润，准则规定：对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更，应当根据《会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定进行处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
以前上市公司的投资性房地产都是计入固定资产，其市值变动并不计入损益，在报表中我们无从寻找变动的痕迹。近几年房地产市场高速膨胀，由此上市公司一旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房产，必将大大提高其净资产和当期净利润，意味着上市公司中的投资性地产溢价将在账面上充分体现巨额利润。未来以公允价体现的公司账面净资产，其参考价值也大大提高。
与此同时很多人持保守态度担心公允价值容易导致利润操纵，对公允价值有抵制倾向，但是随着我国房地产市场的持续发展，售房信息的网上公开，相对于其他资产而言，投资性房地产的公允价值是容易取得的。
3.3公允价值变动对所得税的影响
执行新会计准则后上市公司利润表里出现了一个新的会计科目—公允价值变动损益。所有公允价值变动损益都在这个科目里反映，但上市公司要不要为此缴税的问题也同时产生。为此，财政部和国税总局专门发出通知，通知规定“对在股市和楼市上的投资浮盈暂不计税，等盈利落袋即实际处置时，再按处置时的价款扣除历史成本后的差额缴纳所得税”。
为了协调执行新会计准则后会计与税收之间的其他政策差异，这份通知还明确规定，企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，应按照现行税收有关规定的条件，未超过同期银行贷款利率的部分，可在计算当期应纳税所得额时扣除。企业发生的借款费用，符合会计准则规定的资本化条件的，应当资本化，计入相关资产成本，按税法规定计算的折旧等成本费用可在税前扣除。
4. 新会计准则中公允价值确定存在的问题
新会计准则中虽然规定了公允价值确认的三种状态；
4.1存在活跃、公开的市场价格时，则以该价格为标准确认的价值作为公允价值。
4.2不存在活跃、公开的市场价格时，则在多方询价的基础上，采用适当的估值方法或由资产评估等中介机构的评估价，作为公允价值。
4.3不存在活跃、公开的市场价格时，交易对象也不适宜评估，多方询价也存在较大困难的基础上，可以参考当地同类产品的市场价格，作为公允价值。但是，现实情况千变万化，特别是目前市场条件还不是严格规范，市场信息并没有随处可取。这无疑给部分企业利用公允价值人为调节利润有可乘之机。同时，也给企业财务人员在实务操作中增加了工作的难度。特别是在房地产开发企业，对房地产地产公允价值的确定，成为房地产后续计量是否合理的关键。如果采用香港的做法，即对采用公允价值进行计量的房地产开发公司，需要每年聘请独立的测量师对房地产的公允价值进行评估，这无疑增加了企业成本。由于公允价值变动直接计入损益，因此对企业业绩不佳，企业亏损或连续亏损的上市公司来说，对调节公司利润打开了方便之门，误导了投资者的投资方向。
参考文献：
[1] 常勋，《公允价值计量研究》，财会月刊，2007，（3）：3-4.
篇4
关键词：投资性；房地产；会计核算；存在的问题；研究对策
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）02-0-01
近年来房地产行业发展的突飞猛进，吸引了更多企业的频频进军，其目的是为了整个企业资金的增资保资。在我国有相应的投资性房地产的准则，该准则中明确规定了投资性房地产的适用范围以及适用条件，这样可以准确有效地核算投资性房地产的计量及信息。该会计准则的颁出，使得投资性房地产行业有了更加规范的操作流程。当前，投资性房地产的会计核算方面仍然存在着一些问题，需要有关部门积极有效的去解决。
一、投资性房地产会计核算的初始化研究
在对房地产投资的过程中，首先是要对其进行准确有效的初始化成本计量，然后再对建筑物的出租日期及土地使用权的日期进行合理的核算。董事会成员或者有关房地产机构的会议都有权对经营的出租建筑物进行讨论及作出决议。一旦董事会明确作出建筑物经营出租或者是短期内存在这样意图的书面协议，即使没有签订租凭房屋的协议，也不会发生变化，都会被定义为投资性房地产。
对于投资性房地产来说，只有对其进行准确有效的确认以后，才能对投资性房地产进行有效的初始化计量，投资性房地产的初始化计量指的是在会计的模式下对房地产入账价值进行第一次的认证。有些房地产企业为了资金增值、挣取租金或者是这两种目的都存在，而拥有这样的房地产就是我们所谓的投资性房地产。
二、投资性房地产中会计对信息的核对和质量的要求
1.投资性房地产会计的信息的核对离不开会计账簿的设计，有了会计账簿才会更好的核对投资性房地产各项目的信息，达到会计质量的要求。会计账簿是指由一定格式、相互连缀的账页组成，用来有序地、分类地全面记录和反映房地产经济业务的会计簿籍。是会计信息的主要载体之一，主要作用是对会计凭证提供的资料化简整理，归类整理。以全面、连续、系统地反映投资性房地产的经济活动，是编制单位会计报表，检查、分析和控制投资性房地产经济活动的重要依据。
2.投资性房地产会计核算。是指在会计工作中对投资性房地产进行记账、算账、报账的总称。对投资性房地产所组织的所有经济活动，应当以人民币为计账单位，通过设置账簿、填制凭证、运用一定记账方法对投资性房地产的账务进行登记账簿、清查财产、编制会计报表等，进行综合、连续、系统的反映和监督，定期形成一系列财务、成本指标，据以考核经营目标或计划的完成情况，为执行房地产管理或制订经营房地产决策提供可靠的信息和资料。这在投资性房地产的会计核算中占有非常重要的位置。
3.投资性房地产会计监督。主要指单位内部会计机构、会计人员通过投资性房地产会计核算，记录、计算、分析和检查会计工作，对投资性房地产所组织的所有经济活动的合法性、合理性，会计资料的真实性、完整性及操作性，投资性房地产企业内部预算执行情况等所进行的监督。会计监督是会计的一项重要职能。
三、投资性房地产会计核算中存在的问题
1.投资性房地产的公允计量问题
在一个企业对房地产进行投资前，就要对投资性房地产进行有效的评估。在投资性房地产进行评估的过程中，如果采用的是公允价值核算模式，那么在资产负债表中，投资性房地产公允价值变动产生的收益将会纳入利润总额的计算中，但实际并没有产生这样的效果。在这种形式下，一旦市场上出现房价波动，就会给房地产投资企业造成严重的后果。另外，采用公允价值核算的方法，在一定程度上会给企业留下可操纵的利润空间，从而就会影响到财务报表的准确性及科学性，同时也会影响会计核算工作者判断企业盈利的空间。
投资性房地产在会计核算中属于企业的固定资产的一部分，企业在管理投资性房地产的过程中，投资性房地产所产生的一切损益事项都要和其他项目业务收入一起进行核算。在我国成立的会计准则中明确规定，固定资产的盈利或亏损都不得和其他项目业务收入一起核算。因此，会计核算工作者在实际账务的处理过程中，就会产生一定量的误差，很难达到准确无误的效果。
2.投资性房地产的转换计量问题
投资性房地产也会采用转换的方式实现企业的盈利，主要是由于房地产的用途发生了变化，需要对其进行重新的设计。投资性房地产与其他资产一般都会使用转换成本计量的方法。但是这种转换存在一个缺点，它仅仅只能转换为对应的项目。在投资性房地产进行相应的转换时，会引起当期存在的损益项目以及资金流量的变动，从而给企业造成严重的损失。
四、对投资性房地产会计核算中存在的问题处理对策
1.针对投资性房地产在会计核算中存在的公允计量问题，有关部门研究出了相应的处理对策。在投资性房地产的投资过程中，如果公允价值发生变动时，公允价值与账面价值之间的差额应同时计入“投资性房地产―公允价值变动”科目和“资本公积―公允价值变动公积”科目。通过此方法可以影响到企业的营业总额以及其他投资者的权益，这样就会对企业进行长期资产评估，从而使得投资性房地产的账面更加真实准确。
2.针对投资性房地产在会计核算中存在的转换计量问题，有关部门研究出了相应的处理对策。在投资性房地产的转换核算中，采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，可以将投资性房地产当日的公允价值转换为自用房地产的账面价值作为房屋计量的基础，公允所产生的价值与原账面所产生的价值误差均计入当期盈利或者亏损的项目当中。
五、总结
综上所述，我们可以了解到投资性房地产与房地产行业之间存在一些差异。虽然我国房地产行业正处于高速发展的阶段，但是在投资性房地产会计核算中仍然存在一些问题，仍需我们积极探索相应的解决方法。
参考文献：
[1]李燕.投资性房地产采用成本计量模式和公允价值计量模式的会计处理及分析[J].中国乡镇企业会计，2010（07）.
篇5
投资性房地产为规范企业投资性房地产的行为,我国财政部在2006年2月了《投资性房地产准则》,对投资性房地产的概念做了明确的界定。投资性房地产就是指为了赚取租金或者资本增值,或者两者兼有而持有的房地产。主要包括房产和地产两方面的内容。由于我国的土地所有权的拥有者是国家和集体,因此,企业所拥有的只是土地的使用权。因此,在《投资性房地产准则》中的房地产主要包括“土地使用权”以及建设在这些拥有土地使用权土地上的建筑物,其内容主要包括:已经出租给其他企业或者个人的土地使用权,其出租是指经营性的租赁,而不包含融资租赁。企业持有的闲置土地。在投资性房地产过程中,企业常常持有大量的闲置土地,以便在土地增值后转让获取利润。但是,由于企业只拥有土地的使用权,如果土地在一定时间内不进行开发,那么国家就要收回该公司对于该闲置土地的使用权。已经出租给其他企业或者个人的建筑物。(二)投资性房地产的界定在投资性房地产界定的过程中,首先必须严格依据《投资性房地产准则》中关于投资性房地产的概念,其次要对和该项房地产相关联的经济利益是不是已经流入到企业中,第三要看该项房地产的成本是不是能够进行可靠的计量。
投资性房地产的会计核算问题
在投资性房地产转换核算中存在的问题所谓投资性房地产转换,就是在房地产使用性质发生变化时房地产的再分类。在《投资性房地产准则》中这样规定:在进行公允价值模式下的投资房地产转变成自用房地产后,必须将转换当天的公允价值当作转变完成后的该项目的账面价值,其公允价值和原来账面价值之间的差额要记入到公允价值的变动损益的项目之中;当存货或者自用性房地产转换为投资性房地产后,投资性房地产必须按照转换完成后的当天的公允价值进行计价,账面价值大于转换当天的公允价值,那么,其差额就要记入到公允价值的变动损益项目之中,如果账面价值大于公允价值,其差额就记入到资本公积项目之中。(二)在投资性房地产公允价值变动情况下会计核算中的问题在《投资性房地产准则》中,对于投资性房地产公允价值变动情况下的会计核算做了这样的规定:在计量过程中按照公允价值模式,对于投资性房地产不进行计提折旧或者摊销,要按照资产负债表日的公允价值作为调整投资性房地产账面价值的基础,原账面价值和公允价值存在的差额要公允价值变动损益项目之中。(三)在投资性房地产被处置情况下会计核算中的问题在《投资性房地产准则》中,对于投资性房地产被处置情况下的会计核算做了这样的规定:企业转让、出售、报废或者损毁投资性房地产时,应该把扣除账面价值以及相关税费后的处置收入记入到当期损益之中,也就是说收入要计入到奇特业务收入之中,相对应的成本所产生的费用要计入到其他业务成本之中。
投资性房地产会计核算问题的改进措施
在投资性房地产转换核算中存在问题的改进措施在投资性房地产转换核算过程中,同样都是账面价值与公允价值之间的差值,在进行会计核算时后续计量和初始计量却出现了不一致的状况,这样就和会计信息质量的可比性原则相违背。在实际操作中,要想不再发生类似的问题,在完成转换后的当天不管房地产的账面价值和公允价值谁高谁低,存在着多大的差额,都必须按照房地产的实际账面价值计入到该项投资性房地产的成本项目之中;账面价值和公允价值之间存在的差额,要同时计入到该项投资性房地产的公允价值变动项目以及资本公积的项目之中。为了以后更好的对投资性房地产进行转换处理或者和另外的资本公积进行区别,在会计核算过程中,有必要在资本公积项目之下添加变动公积项目,这样就能够准确判断投资性房地产进行转换过程中的价值变化,确保会计信息可比、一致。
篇6
014年1月29日财政部了《企业会计准则第39号——公允价值计量》，这是我国企业会计准则与国际会计惯例趋同的又一重大举措，更是首次对会计计量单独制定准则，也是对“会计的核心职能是会计计量”观点的积极回应。这在会计学术界、准则制定机构和会计实务界产生了重大影响，其影响的广度和深度是前所未有的。显然，公允价值计量概念和准则的出现是会计理论中的重大创新，这涉及到会计基本理论的多个方面，包括对会计确认、计量和报告等会计核算程序，亦对会计核算基础、会计基本假设、会计信息质量要求等基本概念产生了影响或创新，并对现有的会计实务核算，如固定资产折旧核算等也产生了一定冲击，在会计学教学过程中，这些影响值得关注。本文尝试对以上内容进行理论分析，以期更深入地理解公允价值计量问题及其预期产生的经济后果。
一、公允价值计量基本概念辨析
公允价值、公允价值计量和公允价值会计是三个紧密联系但又各不同的概念，时常被当作同一词来使用，从学术研究的严谨性来看，这并不合适。因此，研究公允价值相关问题时，首先对相关概念进行清晰界定显得尤为必要。我们认为，首先，公允价值是一种会计计量属性，通常与历史成本相对应，是个名词短语。当公允价值计量属性被用来计量资产或负债等项目价值时，才能称为公允价值计量。即没有公允价值，公允价值计量就无从谈起。更进一步地，从财务会计的核心是财务报告的角度来看，当期末提供的财务报表项目是采用公允价值计量时，这才是公允价值会计(张白玲、杜孝森，2009)。鉴于公允价值计量是公允价值和公允价值会计中间一环，也是关键环节，本文的讨论采用“公允价值计量”一词。
2014年7月29日，财政部对《企业会计准则——基本准则》进行了修订，主要是对第四十二条第五项进行了修改，也就是对公允价值计量属性进行了重新定义。原定义是：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。新定义为：在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。这一定义的修改，在很大程度上是对公允价值计量准则的回应。通常而言，基本会计准则对具体会计准则具有统驭作用，具体准则是根据基本准则制定的。但公允价值计量准则仿佛是个例外，或许是因其重要性，出现了具体准则影响基本准则的修订的情况。
通过比较分析可以发现，修改后的公允价值定义更完善、更科学。首先，交易主体的认定更科学准确，市场参与者比较客观，而熟悉情况的双方比较主观和模糊。其次，新定义明确了交易时点，即计量日，这界定了计量的时间范围，使得公允价值的取得更精准。再次，交易方式的界定更加清晰，从公平交易改为有序交易，一项交易是否公平存在很大的主观性，即使某些交易不公平，会计系统也应当进行核算。新准则明确界定了交易的方式即为有序并对交易活动给出范围，提出公允价值计量确认的环境只能是主要市场和最有利市场，而非其他。实际上，这就在很大程度上提高了会计信息的真实性，提高了投资者和公众对交易的信心。最后，新定义扩大了公允价值的应用范围。旧准则用公允价值计量的资产或负债是“能够交换或清偿”的，新准则表述为是能够“出售或转移”的资产或负债，即企业能用公允价值计量的范围不仅仅限于能够交换或清偿的资产或负债，但凡符合能够出售或转移的资产或负债的条件都可采用公允价值计量，这实际上大大扩大了会计要素中资产或负债的计量范围，表明公允价值在我国正在被越来越重视并逐渐被加强其运用(徐雅楠，2015)。
二、公允价值计量对会计核算程序的创新
众所周知，会计核算程序包括会计确认、计量、记录和报告等四个紧密结合的环节。而企业会计准则主要对会计确认、计量和报告进行规范，这里主要分析公允价值计量对这三方面产生的影响或创新。
(一)会计确认
会计确认是会计程序的第一环节，解决当一项经济业务发生后，会计系统是否以及何时进行确认的问题。比较而言，在历史成本计量下，许多经济业务是无法核算的，但该业务的确对会计主体的财务状况和经营成果等产生了重大影响。为了全面反映交易或事项对会计主体产生的财务影响，应当采用公允价值计量予以确认。从这种意义上讲，公允价值计量拓宽了会计确认的内涵，也大大改进了会计系统的反映功能。
(二)会计计量
当确定对某项经济业务进行确认时，首先是定性确认，但要确实地进入会计系统，会计计量是关键，会计计量是对发生的经济业务的定量确认。会计计量包括计量属性和计量单位两部分。计量单位通常采用名义货币单位，而不同的计量属性的功能各不相同。因此，计量属性对于会计计量就显得尤为重要。以历史成本和公允价值为例，通过简单比较，可以发现，历史成本注重实际发生，侧重静态反映，属于保守计量;而公允价值还关注价值的潜在影响或预期变化，侧重动态反映，属于开放计量。以交易性金融资产为例，由于其价值波动比较大，在会计期末的价格发生重大变化时，如果还是以初始入账价值计量，显然不符合客观事实，这时就需要采用公允价值进行期末计量。事实上，应该在期末对所有资产项目进行现时价值计量，采用公允价值计量是必然选择，这大大提高了会计计量的准确性，对提高会计信息质量，全面捕捉会计环境变化对会计主体的财务影响至关重要。
(三)会计报告
会计报告是会计核算程序的最后一环，财务报告是最终产品，直接面对市场，面对财务信息使用者，财务报告的真实可靠与否在很大程度上决定着信息使用者的决策有效性。按照传统的历史成本模式报告的财务信息存在滞后性，势必会造成误导，严重影响了财务报告的有效性。公允价值计量属性的出现，为改善历史成本报告信息带来曙光。采用公允价值会计报告财务信息提高了信息可信度，使用者通过报告信息可以非常直观地了解到当期资产负债项目的现时价值，这样的信息会具有更高的预测性。由此可见，公允价值计量对改善财务报告的信息质量大有裨益。
三、公允价值计量对会计核算基础的创新
会计核算有两种记账基础，即权责发生制和收付实现制。企业会计准则规定，企业会计核算采用权责发生制。究其原因，权责发生制能更准确地反映企业的财务状况和经营成果。收付实现制的优点是简单，但其最大缺陷在于不能客观反映企业的经营损益，不符合产权要求，也会混乱产权关系。随着公允价值计量的普遍采用，收付实现制的应用范围会进一步缩小，权责发生制的应用空间会更大。权责发生制要求按照权利或责任的发生为依据，而非以现金的实际收付为依据进行会计核算。可以说随着公允价值计量的更广泛采用，会促进权责发生制的推广，或者说权责发生制要求采用公允价值计量(杜孝森、张白玲，2009)。这是因采用公允价值计量是对权责发生制认识的一个创新。
四、公允价值计量对会计基本假设的创新
会计基本假设，又称会计基本前提，是为了保证会计工作的正常进行和会计信息的质量，对会计核算的范围、内容、基本程序和方法所作的合理设定。会计工作不能脱离这些假设，无论会计发展程度如何，都要符合这些假设，不能违背或冲击，但可以扩展其内涵。目前，公认的会计假设有四个，即会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。
(一)会计主体
会计主体是指会计为之服务的特定单位，界定了会计工作的空间范围。公允价值计量属性的出现，大大拓展了会计主体的范围。特别随着金融产品和金融工具的创新，原来有些新产品因历史成本计量属性无法核算的，现在可以采用公允价值计量了。而且，会计主体对会计环境的反应可以更多地包含在会计核算中来，例如，市场价格波动对企业资产或负债的潜在影响，因采用公允价值计量被合理考虑，因此采用公允价值计量可以衍生出更多的会计主体。
(二)持续经营
持续经营是指会计主体的生产经营活动将正常地延续下去，在可以预见的将来不会因破产、清算、解散等而不复存在。只有在这一假设下，资产或负债项目的公允价值才能有效获取，因此采用公允价值计量是对持续经营假设的巩固和加强，更加凸显持续经营的重要性。例如，当采用公允价值对某项资产的预期经济利益进行评估时，持续经营假设不可少。
(三)会计分期
会计分期是把企业持续不断的生产经营过程划分为较短的相对等距的会计期间，从而可以及时地提供会计信息，满足信息使用者的需要。公允价值计量是时点动态计量，可以进一步缩小会计期间，可以随时按照公允价值计量，提供更及时的会计信息。
(四)货币计量
采用货币计量是会计的根本特征之一，该假设强调，企业发生的能用货币计量的经济业务或事项都应纳入会计核算系统。当然，其他不能用货币计量的业务可以采用定性描述适当披露。在历史成本模式下，许多事项或情况是无法进行会计确认的，因为无法取得历史成本。但采用公允价值就不同了，在历史成本无能为力的情况下，公允价值或许是存在并可靠取得的，这样就可以采用公允价值进行会计核算了，因此，公允价值计量扩大了货币计量的内容。
五、公允价值计量对会计信息质量要求的创新
会计是具有反应性的，当会计环境发生变化时，为了实现会计目标，必须对会计进行适当调整，以保证会计信息质量。公允价值计量属性的采用对于会计信息质量要求的多个方面进行了创新。当前关于公允价值与会计信息质量之间的研究比较多，无论是规范研究还是实证研究，多数是从相关性和可靠性两个基本特征进行比较。张先治、季侃(2012)认为：我国上市公司会计信息的价值相关性尚未达到引入公允价值计量属性的初衷，而可靠性出现了一定程度的降低。可靠性和相关性是会计信息质量最重要的要求，但并不是全部要求，而其他要求也会受到公允价值计量的影响，进而又影响了相关性和可靠性。因此，有必要对每个会计信息质量要求进行分析讨论。
(一)可靠性
可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。当资产或负债项目的价值受到交易或事项的影响时，会计系统要按照实际的影响进行反映。比如，公司持有的作为交易性金融资产的股票，当在期末计量时，就需要根据当前的实际情况来反映，因为股票价格的波动这一客观事实确实对企业资产的未来经济利益的流入产生了影响。因此，采用公允价值计量可以提高会计信息的可靠性。
(二)相关性
相关性要求企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。以资产项目为例，资产的历史成本可能与当前的公允价值相差很大，对于信息决策者而言，显然公允价值信息要比历史成本更有利于未来决策，这不难理解，因为离未来决策越近的信息的预测性越高。所以，采用公允价值计量预期可以提高会计信息的相关性。
(三)可理解性
可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。对于财务报告的使用者而言，最基本的要求是，当看到报告数字时，能直观地确定现在的资产和负债价值，而不是过去的历史成本。显然，采用公允价值进行期末计量和报告能提高会计信息的可理解性。
(四)可比性
企业提供的会计信息应当具有可比性，这又分为纵向可比和横向可比。纵向可比要求企业在不同的会计期间对相同或类似的经济业务采用相同的会计处理方法，保持一贯性。如果采用历史成本计量，不同的资产项目的计量时点是不同的，严格来讲是不能纵向比较的，但采用公允价值计量可以统一为期末时点，就可以纵向可比了，这样不同企业之间的横向可比才具有可行性。
(五)实质重于形式
会计准则规定，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。这一要求在具体应用时通常只涉及到具体经济业务的定性确认，例如企业融资租入的固定资产按照该要求应当作为企业的资产处理。但有时虽然没有显著的交易或事项的法律形式，但资产或负债价值已经实质发生了变化。这也需要按照实质重于形式的要求进行确认计量。
(六)重要性
重要性是指企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。抽象地说，会计核算的对象是资金运动，所有资金运动都需要进行会计核算，所有影响企业资金运动的交易、事项或情况都是重要的，也都需要进行会计处理。历史成本计量模式下，有些情况对企业资金价值的影响，如物价波动等是无法核算的。此时，采用公允价值计量是必然选择，这是符合重要性要求的。
(七)稳健性
稳健性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。对各类资产计提减值准备是稳健性要求的典型例子。公允价值计量与稳健性要求存在一致性和矛盾性。具体说来，对于已经发生减值的资产计提减值准备，客观反映资产的现时价值，这是稳健性的要求，同时也符合公允价值计量的要求。但是对于发生增值的资产来说，如果按照公允价值计量，是要进行会计处理的，但这显然违背了会计稳健性的要求。这种矛盾现象需要予以正视和解决。从财务会计的目标是提供决策有用的会计信息的角度出发，采用公允价值计量是正确的选择。由此看来，稳健性要求只是部分地(对于减值资产而言)符合公允价值计量，而增值资产也同样需要公允价值计量。
(八)及时性
及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后，这样可以保证会计信息的时效性，时效性直接影响到信息使用者决策的有效性。通常认为，及时性要求“今日事，今日毕”，这可以从两个方面理解：一方面，当具体的会计凭证取得或编制后要及时登记账簿，编报报表; 另一方面，当某些事项或情况对企业资产或负债价值很可能产生影响时，哪怕还没有具体实现，也需要及时进行会计反映。我们认为，这方面是更重要的，此时采用公允价值计量是必要的，因为历史成本计量在这些情况下基本上是无能为力的。因此，采用公允价值计量也可以提高会计信息的及时性。
六、公允价值计量对固定资产折旧核算的创新
以上是从基本的理论出发展开讨论，事实上，公允价值计量对具体的会计业务也产生了深远的影响。对固定资产折旧核算的影响就是一个明显的例子。众所周知，为了合理进行资产定价和收益确定，需要对固定资产进行折旧。但公允价值的采用在很多程度上对固定资产折旧的必要性提出了挑战。如果对固定资产进行公允价值计量，那么固定资产折旧存在的必要性便不复存在，而是在期末将公允价值变动额计入当期成本或损益，这势必对产品成本计量也会产生重大影响。对生产性固定资产计提折旧一般计入产品成本，但金额一般是预先估计的，通常不再考虑固定资产价值的波动，比较保守和模糊。如果采用公允价值计量，其价值波动来自当期的市场状况，保持开放性，将公允价值变动额计入产品成本就比较准确，这也有助于改善产品成本会计核算。
七、公允价值计量对会计学教学的影响
会计理论的研究要服务于会计教学，特别是重大会计理论的创新势必会影响到会计教学，对于公允价值计量问题尤为明显。这不仅是理论问题，上升到准则制定层面，对教学的影响就更突出了。因此在会计学教学过程中，与之相关的内容需要强调和强化，使学生知其然，并知其所以然。首先，会计学教学要求密切关注新准则的变化，做到与时俱进，不与会计实务脱节。会计教科书的修订或再版总是具有滞后性，因此，这就要求教师不能固守教材，要审时度势地将新的准则或理论介绍给学生，扩展学生的知识面，保持开放和发散思维。其次，要从广度和深度来加强对会计基本概念的分析，让学生掌握基本的会计理念，会用会计思维分析问题和解决问题。
八、总结与讨论
本文讨论了公允价值计量对基本会计理论的影响和创新，通过分析，我们发现公允价值计量所产生的影响是重大的，无论从外延和内涵方面都是如此。这就要求我们对此给予更深切的关注和探讨。当然，这些讨论是以公允价值是可靠取得为前提的，对于采用公允价值计量准则实际所产生的经济后果还需要经验数据的进一步检验。
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【关键词】 会计 核算 技术
Abstract:Enterprise financial assets ac-counting is an important content of enterp-rise financial assets. Combining with the actual situation of accounting,this paper discusses the usefulness of its fair value measurement for providing accounting in-formation, and the problems existing in the enterprise financial assets accounting in order to improve the usefulness of the accounting information.
企业金融资产是其会计核算的重要内容之一,如何准确合理地使用公允价值进行会计计量,提高其会计信息的有用性,防止人为操纵利润,企业金融资产会计核算的一项重要任务。
1.企业金融资产公允价值计量的意义
公允价值计量的信息有用性。取决于会计提供信息的相关性和客观性两个方面。相关性应当满足现在和潜在的投资者、信贷者及其他用户的信息需求,要求会计信息符合客观性,企业会计在收集、加工、处理和提供会计信息的过程中。要考虑会计报表的使用者对会计信息需要的不同特点,确保企业内外有关方面对会计信息的相关需要;以下分别从客观性的如实反映性、可验证性和中立性三个方面进行分析。
1.1如实反映性 如实反映性是指会计信息必须如实反映客观世界的经济现象。它不仅与交易发生时的经济现象相关,而且与经济现象的变动相关。我国上市公司在对金融工具进行反映时。不仅要按公允价值对交易初始发生时的情况进行反映。还要对其按照公允价值计量要求进行后续计量(贷款及应收款项以及持有至到期投资除外),反映了金融资产的价值变化,体现了如实反映原则。
1.2可验证性 可验证性是指具有不同见解和独立的观察者将得出总体上一致的结论,虽然不可能完全一致,但信息反映了其意欲反映的经济现象时没有重大差错和偏见(直接可验证性);或者已选择的确认或计量方法的应用没有重大的误差或偏见(间接可验证性)。直接可验证性更有助于确保信息如实反映其意欲反映的经济现象,因为直接可验证性常常能最小化方法及其应用的误差和偏见。
1.3中立性 中立性要求会计信息是脱离个人偏见的,中立性与历史成本会计模式下的谨慎性原则是不相容的,因为谨慎性意味着财务报告存在着偏见。因此,从这一点来看,上市公司公允价值计量比历史成本计量更具如实反映性。现代社会的经济和信息环境已经发生了根本性的改变,会计信息重点要解决的信息不对称问题不是企业与债权人之间的信息不对称问题,而是企业和(分散的)股权投资者之间的信息不对称问题。在这种情况下。金融资产公允价值计量更有益于资本市场的发展,有利于(分散的)股权投资者获取相关的会计信息。
综上所述,以公允价值对金融资产计量更有利于向有关各方提供所需的有用的会计信息。
2.企业金融资产会计核算问题分析
2.1金融资产盈余操纵问题 。目前,上市公司谨慎地使用公允价值进行会计计量。但是,在上市公司金融资产中,平均持有可供出售的金融资产金额是交易性金融资产的6倍。上市公司的交易性金融资产按公允价值计量,其变动形成的差额直接计入当期损益(公允价值变动损益科目),会对上市公司当期利润产生影响。可供出售金融资产按公允价值计量,其变动形成的差额计入资本公积,待该项资产出售时将资本公积转入投资收益,这种核算方法对利润总额没有影响,但对各期利润有影响。从会计核算上。虽然二者不能相互转换从而影响某一期间的会计利润,但可供出售资产随时可以出售,从而会对某一期间的会计利润产生影响,因此上市公司普遍大量持有可供出售金融资产数倍于交易性金融资产,可以人为操纵利润,达到盈余操纵的目的。另外,它会对上市公司的资本结构产生影响。由于可供出售金融资产和持有至到期投资(按成本模式计量。利息收入计入投资收益)之间可以相互转换,持有至到期投资也可以作为盈余操纵的手段。2008年我国的《企业所得税法》将把现在的企业所得税法和外商投资企业和外国企业所得税法合二为一,税率也将下调,上市公司2007年普遍大量持有可供出售金融资产数倍于交易性金融资产,在以后年度出售可供出售金融资产还可以少交企业所得税。因此。有必要加强对上市公司金融资产的管理、核算,尤其是在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。新《企业会计准则》按持有意图将在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等分为三类:近期准备出售的划分为交易性金融资产;有意图持有至到期的划分为持有至到期投资;准备出售但不确定的划分为可供出售金融资产。从目前上市公司金融资产的会计核算来看,这样进行分类并按新会计准则规定的会计核算方法进行业务处理给上市公司盈余操纵带来了较大的空间。笔者认为:进行会计核算时可以将上市公司持有的可供出售金融资产的会计核算采用公允价值计量所形成的损益直接计入当期损益(公允价值变动损益),并相应增加或减少可供出售金融资产--公允价值变动的金额;对于上市公司持有至到期投资转为可供出售金融资产。其形成的损益计入公允价值变动损益。这是由于金融资产尚未出售。而未出售前不用计算交纳所得税,与原来核算方法比较。二者均不会对计算交纳所得税产生影响,虽然对当期利润会有影响,但却不会成为盈余操纵的手段。另外,这样处理不会对上市公司资本结构产生影响。
2.2金融资产提取减值准备问题 。在上市公司的金融资产中,除交易性金融资产不提取减值准备以外。其他均提取减值准备。交易性金融资产按公允价值计量,本身已反映了其价值变动情况,不需要利用提取减值准备来反映其公允价值。可供出售金融资产提取减值准备。在新会计准则下进行会计核算时借记“资产减值损失”。贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”。笔者认为对于可供出售金融资产由于期末按公允价值计价,其账面价值本身就反映了价值的变动,没有必要提取减值准备。由于减值价值变动金额计入公允价值变动损益不会对当期交纳所得税产生影响。对资产负债表和利润表并没有影响。因此,笔者认为可供出售金融资产发生减值可以直接作会计分录借记公允价值变动损益,贷记可供出售金融资产――公允价值变动。这样通过可供出售金融资产――公允价值变动可以更直观地看到该项资产的当前公允价值。而其价值变动直接计入当期损益,这样核算更有利于信息使用者阅读。新《企业会计准则》对可供出售金融资产规定:持有至到期投资、贷款和应收账款发生减值时。应当在将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失,计入当期损益。现值可以分为两种类型:以公允价值为计量目标的现值和以特定个体为计量目标的现值。只有以公允价值为目标的现值才符合公允价值的定义(谢诗芬)。从上述新准则有关内容表述中可以看出,它所指的预计未来现金流量现值是以特定个体为计量目标的现值。不是以公允价值为计量目标的现值,因此,它不可以认为是公允价值的表现形式。也就不能确认为公允价值,对持有至到期投资、贷款和应收账款发生减值按成本计量模式核算,应当提取减值准备。
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【关键词】 碳业务； 碳足迹； 碳固； 碳排放权
一、引言
《京都议定书》的制定是为了人类免受气候变暖的威胁，把市场调节作为节能减排的新路径，将碳排放权作为商品，允许国家、企业之间进行交易。目前，全球已建立了30多个碳交易平台，遍布欧洲、北美、南美和亚洲市场。据联合国和世界银行统计，2012年全球碳交易市场容量为1 500亿美元，有望超过石油市场成为世界第一大市场。同时美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会（IASB）等国际机构也在开展多方合作，力图制定出统一、合理的碳会计核算准则。我国也正在努力建立全国性的碳交易市场，并在北京、天津、上海、重庆、湖北及广东开展碳排放权交易试点。根据中国清洁发展机制（CDM）网的统计信息，截至2013年3月21日，国家发展改革委批准的CDM项目共为4 904个。然而我国尚未制定统一的碳汇业务会计制度，核算体系仍不完善：首先，研究范围不全面，国内外的研究大部分集中在碳排放权上，而对碳汇其他经济业务核算很少涉及；其次，碳排放权应确认为何种资产、如何进行后续计量还有很大的争议；最后，碳汇业务的信息披露制度仍有不足。基于此，本文将碳确认为新的资产，并对碳汇交易的相关业务进行会计确认、计量、记录和报告，为构建我国碳汇会计体系提供理论依据。
二、碳业务的会计核算
企业碳业务核算的基本内容包括：碳足迹、碳固和碳排放权及其交易。这三类碳业务存在密切关系：碳足迹记录企业温室气体实际排放量，是整个会计核算的基础和前提；碳固是企业为了减少温室气体的排放量所实施的措施，企业一方面可以通过认养或营造碳汇林以抵销日常碳排放，另一方面可以使用物理或化学的方法来固存温室气体；碳排放权是企业拥有的碳排放量配额，当企业经过碳固处理的温室气体排放量与碳排放权之间存在差额时，就形成了碳排放权交易：碳排放量超出配额的企业可以在二级市场购买碳排放权，节能减排效果显著的企业可以出售剩余的碳排放权。
（一）碳足迹业务的会计核算
本文讨论的企业碳足迹为B2B模式，即原材料经过加工，将产成品销售给客户的过程，也就是所谓的“从摇篮到大门”。核算内容包括企业原料采购、产品生产、仓储、运输各环节的碳排放量，作为制定减排计划、选择适合的碳固方法的依据。核算碳足迹需要专业人员使用生命周期法（LCA）进行排放量计量，该评价法分析结果具有针对性，适用于微观系统碳足迹分析，为企业内部进行碳足迹管理和对产品进行低碳设计与改造提供了依据和参考。企业在不同的环节，根据原材料、燃料和动力等测量的碳排放量，按碳排放权的公允价值借记“原材料、制造费用、管理费用等”，贷记“预计负债——碳排放”。
（二）碳固业务的会计核算
碳固是通过一定方法获得并储存二氧化碳等温室气体，从而将温室气体从大气中移除的过程。根据碳固方法的不同可分为生物碳固、物理碳固和化学碳固。经过碳足迹的核算，企业可以得知总体碳排放量和各环节碳排放量，据此选择适合的碳固方法，达到减排目标。
1.生物碳固的会计核算
生物碳固，主要指森林碳汇，是指利用森林的光合作用，将二氧化碳吸收并转化为碳水化合物和氧气，从而减少大气中二氧化碳的浓度。森林碳汇依附于林木资产之上的，企业对该部分碳固资产的会计核算主要考虑造林抚育及碳汇林资源购置、管理的成本。当森林碳汇所产生的碳减排量经特定的机构核实并颁发证书后，确认为“碳排放权”。
企业认养的成熟碳汇林，按取得成本借记“碳固资产——碳汇林”，贷记“银行存款”等。企业自行营造的碳汇林初始计量，主要包括培育树苗、整地、栽植等过程中发生的成本，其费用发生时，借记“生物资产”，贷记“银行存款”等。当苗木经特定机构核实并颁发证书后，形成碳汇林，其中核证费用也计入碳汇林成本，并将“生物资产”账户余额结转到“碳固资产——碳汇林”账户。一亩碳汇林平均年固存二氧化碳量为1.8吨，根据碳汇林证书核实的面积，按公允价值确认为“碳排放权”，并按公允价值同时确认“碳排放权递延收益”，并进行后续分摊。
对碳汇林持有期间发生的管理费用，如病虫害防治、防火、采伐等费用，借记“管理费用”，贷记“银行存款”等。企业每年要对碳汇林进行减值测试，若可变现净值低于其账面价值，则根据两者差额计提跌价准备，同时计入当期损益。碳汇林成熟之前的减值，借记“资产减值损失”，贷记“生物资产跌价准备”；确认碳固资产后，借记“资产减值损失”，贷记“碳固资产跌价准备”。
2.物理碳固、化学碳固的会计核算
物理碳固是指企业将温室气体汇集并回注到油田、煤层和海底深层。化学碳固是指通过化学方法将温室气体从大气中抽离的过程。企业在进行物理碳固和化学碳固时都需要购建设施设备，并购置必要的辅助材料，其初始计量设置“碳固资产”账户单独核算，并分别设置明细科目“生产性碳固资产”和“辅碳固资产”。后续计量中，企业应当根据“生产性碳固资产”所包含的经济利益预期实现形式和磨损状态选择不同的折旧方法，计提折旧时，借记“制造费用”，贷记“累计折旧”。企业根据物理碳固和化学碳固实际减少的二氧化碳量，以公允价值确认碳排放权，借记“碳排放权”，贷记“碳排放权递延收益”，并对递延收益进行分摊。
3.碳固资产的处置
碳固资产对外投资时，借记“长期股权投资”，贷记“碳固资产”。企业在出售碳固资产时结转账户余额和相应成本，会计分录为：
借：银行存款
累计折旧
碳固资产减值准备
贷：营业外收入
借：营业外成本
贷：碳固资产
（三）碳排放权及其交易业务的会计核算
碳排放权及其交易是碳业务的主要组成部分，然而碳排放权应作为何种资产进行核算仍存在很大争议，目前存在以下三种观点：存货观、无形资产观和金融资产观。笔者认为，由于碳排放权的特殊性和复杂性，应将其单独列示为一种新的碳资产。第一，从实物形态上看，碳排放权是为了应对全球变暖而产生的一种权利和义务，并非实物资产，不符合存货的定义。第二，从计量属性上看，碳排放权只有以公允价值计量才能更好地促进全球化交易，符合可比性原则，但无形资产是按历史成本计量的，因此碳排放权不能确认为无形资产。第三，从用途上来看，碳排放权的最终目的是节能减排，防治大气污染，而金融资产是一种以索取实物资产为目的的无形的权利，所以不属于金融资产。
碳排放权的确认主要有净额法和总额法两种方法。净额法只将购买的碳排放权确认为一项资产，无偿取得的不予确认；总额法要求购买和无偿取得的碳排放权都进行确认。目前FASB和IASB已经达成共识：碳排放权采用总额法核算。
1.碳排放权的初始计量
企业获得政府免费配额的碳排放权，按照取得时的公允价值借记“碳排放权”，贷记“碳排放权递延收益”。通过拍卖从政府配额取得的碳排放权，若取得成本大于公允价值，按取得成本借记“碳排放权”，贷记“银行存款”；若取得成本小于公允价值，按公允价值借记“碳排放权”，贷记“银行存款”，差额贷记“碳排放权递延收益”。企业从二级市场交易取得的碳排放权，按公允价值，借记“碳排放权”，贷记“银行存款”。
2.碳排放权的后续计量
企业应根据碳排放权的公允价值变动调整其账面价值。公允价值上升，按增加额借记“碳排放权”，如果初始计量产生了递延收益，则贷记“碳排放权递延收益”；没有产生递延收益，贷记“资本公积——其他资本公积”，之前计提过减值准备的，先冲减减值准备。公允价值下降时，按照减少金额借记“资产减值损失”，贷记“碳排放权减值准备”，增值时有计入资本公积的，转回相应金额。
碳排放权递延收益产生于企业碳排放权的取得和碳固过程，需分摊调整后的递延收益账面余额，并在期末结转到营业外收入账户。若期末递延收益余额在借方，则借记“营业外收入”，贷记“碳排放权递延收益”；若余额在贷方，则做相反分录。
企业在碳足迹业务形成的“预计负债——碳排放费”应按公允价值变动调整预计负债的账面价值。公允价值上升，借记“资本公积——其他资本公积”，贷记“预计负债——碳排放费”；公允价值下降，借记“预计负债——碳排放费”，贷记“资本公积——其他资本公积”，多计提的预计负债，计入“营业外收入”贷方。
3.碳排放权处置
企业以先进先出的原则结转自用的碳排放权相关成本以及相应的资本公积和碳排放权减值准备，会计分录为：
借：预计负债——碳排放费
资本公积——其他资本公积（或贷方）
贷：碳排放权
碳排放权减值准备
营业外收入（或借方）
企业期末在资产负债表上将“碳排放权”与“预计负债——碳排放费”对冲，将剩余的碳排放权出售，按照所得价款冲减“碳排放权”，同时还需要将剩余的“碳排放权递延收益”全部确认为“营业外收入”，以先进先出的原则结转相应成本和计提的减值准备。根据我国《清洁发展机制项目运行管理办法》的相关规定，应按照转让碳排放权收益的2%～65%上缴给国家。处置碳排放权会计分录如下：
借：银行存款
贷：碳排放权
借：碳排放权递延收益
贷：营业外收入
借：营业外成本
碳排放权减值准备
贷：碳排放权
借：其他应付款——碳排放许可权
贷：银行存款
三、碳业务会计信息披露
目前我国企业碳业务信息披露的内容还是集中于文字性描述的定性化的表外非货币信息，而关于定量化的表内货币信息披露还需要根据国家制定的相关会计规范和准则作进一步研究。笔者认为表内信息披露主要包括：碳排放权交易信息、对财务数据的影响、碳会计信息审计验证。企业表外信息披露主要包括：第一，国家的低碳政策和法规；第二，企业实施的低碳战略，包括温室气体减排目标、减排计划；第三，碳交易的风险和机遇以及应对措施；第四，企业排放温室气体的种类、数量、浓度和处置情况；第五，企业制定的碳固措施，包括机构设置及职能、具体方法及成绩、减排绩效与考核、奖惩办法等；第六，碳固量与碳排放量的核算方法；第七，企业碳交易的核证机构情况以及与相关企业、国家之间的关系。
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篇9
关键词：农业生物资产；计量模式；历史成本法；公允价值法
农业是中国发展历史最悠久的产业，也是中国市场经济的命脉，目前中国农业企业数量增长较快，相应的农业企业会计核算需要进一步加以细化规范。中国农业长期以来一直以小农经济型的小规模生产为主，2006年财政部颁布了《企业会计准则第5号———生物资产》，规定采用历史成本法对农业生物资产进行计量和会计核算，然而2003年开始实施的《国际会计准则第41号———农业》（IAS41）则采用公允价值法对农业生物资产进行计量与核算。虽然世界上大多数国家都颁布了与IAS41趋同的农业会计准则，但是很多农业发展程度非常高的发达国家仍然使用历史成本法来计量与核算农业生物资产。为什么发达国家选择历史成本法作为农业生物资产计量模式？背后的原因是什么？到底哪种计量模式与会计核算方法更适合中国国情？这些都是值得深入分析的问题，以便对农业生物资产计量模式的选择有更深刻的理解，进而规范和完善中国农业生物资产会计准则。而农业生物资产计量模式的科学制定，有助于对中国农业生物资产真实价值的动态反应，强化对农业资产的管理，也有助于农业企业提供真实、可靠的财务报告，提高会计信息的真实性，进而进一步吸引外资，促进中国农业经济的稳定、健康发展。
1农业生物资产会计计量模式的理论概述
生物资产会计是指采用规定的计量方法、计量属性、计量模式等记录生物资产相关的经济事项，并在财务报告中进行披露的工作过程。对于农业生物资产，计量属性的不同会使农业生物资产价值存在较大的差异。世界各国的农业生物资产会计准则中，基本都采用历史成本法和公允价值法两种计量模式。
1．1公允价值法
IAS41认为，公允价值法能更相关、可靠地计量各时期农业生物资产转化所导致的价值变动，尤其是对跨期间成长的农业生物资产，公允价值法有助于解决价值变动披露的问题。在公允价值法下，农业生物资产成长、转化过程中的价值变动产生的利得、损失可以被及时地会计处理并得以披露。此外，IAS41认为，农业行业中的联产品与联合成本，其各成分转化能力与价值的不同导致农业投入产出中的分配工作异常复杂，历史成本法下各个农业生物资产转化价值间的分配、分摊非常复杂，由于天然繁衍的性质，对农业生物资产的配比会计核算上有较大的自由度，容易导致农业企业出现不当盈余的问题，使会计信息的可靠性与相关性降低，而公允价值法能够很好地解决这一问题。由于活跃市场中交易价格的存在，所以联产品也有可参照的价值标的，即使不存在活跃、流动性强的交易市场，会计主体也可以利用现值技术等专用方法来确定公允价值［1］。
1．2历史成本法
美国注册会计师协会主张优先选择历史成本法核算农业生物资产，认为历史成本法在农业生物资产计量中会生成更客观、可验证、更可靠的会计信息，而且即使在《国际会计准则》（InternationalAccountingStandards，IAS）中资产核算一般也采用历史成本法，因此农业生物资产也应当与其他资产在计量模式上保持一致性。首先，农业生产经营的复杂性和风险都较高，所以农业生物资产价值的不确定性高于其他资产，而且相当比例的农业生物资产缺乏活跃、公开的交易市场，公允价值并不能够客观、准确地取得。另外在现值计算方法中，很多参数需要人为估计，利用现值技术计算得出的价值并不可靠，使得公允价值法下农业生物资产会计核算出来的价值，其客观性、相关性大大下降。相比之下，历史成本法计量更加准确、可靠。其次，完善、规范、流动性强的农业交易市场，在很多发展中国家中并不存在，很多处于培育期内的农业生物资产，尚未成熟不具有使用价值，不能用于交易，所以无法获得公允价值。而且农业商品的市场价格变化相当频繁，资产负债表日的价格与销售时的实际交易价格并不一定一致，此外还有一部分培育农业生物资产行为的目的不是为了出售，交易价格并无实质意义。这些原因导致公允价值法在农业生物资产中的应用，并不一定能得出准确、客观的结果。最后，在公允价值法下，农业生物资产的市场价格变动需要确认未实现的利得和损失，然而农业生物资产并不需要很强的变现性，所以在农业经济领域中，未实现利得和损失并无实质意义，也违背了IAS中收入确认的概念［1］。
2农业生物资产会计计量模式的特点
2．1公允价值法的特点
2014年中国财政部颁布了新会计准则，对公允价值法做出了更加详细的规定。公允价值法所反映的持续经营收益有助于揭示会计主体经营业绩的情况，即公允价值法下会计信息的相关性更强，而且有助于体现农业生物资产的真实价值，尤其是在生长周期内因自身形态、种类变化和自然生长发育带来的价值变动，还有外部市场因素带来的价值变动。此外，活跃农产品交易市场的存在，使得市场价格作为农业生物资产价值的计量标准，可靠性较强，从而增强了农业企业间会计信息的可比性。而且公允价值法能够提供实时的资产价值状况，能够有效地避免会计主体经营过程中决策对农业生物资产价值的影响，成本与潜在收益的关系更稳定，所以公允价值法有助于提高会计信息的可理解性和可比性。公允价值法的局限性在于：第一，很多农业生物资产并不存在活跃的、规范完善的成熟交易市场，这导致公允价值法失去了实际意义。第二，公允价值法受市场环境、交易事项、会计人员素质等不同因素的影响，也就是说易受人为主观因素的影响，容易出现会计信息可靠性低的问题。第三，公允价值法前期需要进行搜集市场信息、加工价格信息并进行审计等准备工作，大大增加了会计工作成本，所以出于成本效益原则，公允价值法的推广和普及存在一定难度。
2．2历史成本法的特点
第一，历史成本法能为会计主体提供可靠的财务信息，由于历史成本法的数据都是基于已经发生的、真实的交易，能够经得起考证，相应生成的会计信息可靠性较高。第二，以实际成交的价格计量收入，以实际发生的支出计量费用，可以有效地避免会计主体操纵利润，保证会计信息的真实性。第三，在历史成本法下，获取原始凭证和价格数据较为容易，核算工作成本大大较低，实际操作性大大提高，而且也不需要考虑会计核算入账后的价值变动，核算工作量较小、方法简单，有助于降低会计工作成本，因此大部分会计人员，尤其是中小企业的会计人员更容易接受历史成本法。第四，历史成本法由于客观性、可靠性强，能够做到不偏不倚，企业各利益相关方都能认可客观、真实的财务信息，有助于协调企业管理中的矛盾。历史成本法的局限性在于：第一，不能准确反映资产价值的变化，历史成本法下农业生物资产的账面价值不能随意变动，如果发生自然增值的情况，会计核算无法反映实质的价值增值，会影响农业生物资产的真实性，也难以反映相关性。第二，历史成本法下收益是可实现的收益，但是对于某些农业生物资产，生长期较长，成本计算是历史数据，而收入计算是以现时价格为基础，两者很难做到良好配比。例如林业树木资产，营业成本为几年甚至几十年的账面历史成本费用支出，与出售时的现实价值相配比，无法真实反映以往会计期间的收益，所以对于生长期限较长的农业生物资产，历史成本法的相关性较低。
3国外农业生物资产计量模式的选择
从时间序列上看，法国1986年在《会计总方案》中提出了农业生物资产的准则，并对会计核算与财务报告等方面进行了详细的规定，并要求使用历史成本法对农业生物资产进行会计处理；美国注册会计师协会在1996年发表声明，应当按照成本与市价孰低法核算农业生物资产。这两个国家均采用历史成本法作为农业生物资产计量模式。1998年澳大利亚会计准则委员会制定了《AASB1037———生物资产》，规定生物资产净市场值的变动都要进行相应的收入或支出的会计处理，2004年又颁布了《AASB141———澳大利亚农业会计准则》，进一步明确了以公允价值法核算农业生物资产。加拿大会计师协会在1999年颁布的《成功的农场管理会计》规定，优先选择历史成本法核算农业生物资产。国际会计准则委员会于2001年了《国际会计准则第41号———农业》（IAS41），从2003年起开始生效，规定农业生物资产应优先采用公允价值法作为计量模式。南非注册会计师协会于2002年颁布了《南非会计准则———农业》，该准则的规定与IAS41基本一致。欧盟于2005年要求公司制农业企业按照IAS41的规定实施会计工作。2006年中国财政部颁布了《企业会计准则第5号———生物资产》，规定首选历史成本法，并规定如果外部条件成熟，也可以采用公允价值法。目前，世界典型国家和地区的农业生物资产会计计量模式如表1所示。由于日本会计政策不采用公允价值会计准则，导致日本公司和部分投资者对公允价值收入形成错误判断，会计政策采用历史成本计价原则，因此日本对农业生物资产的计量模式也是以历史成本法为主。欧盟作为国际会计准则的主要制定方之一，自然力推IAS41，但是仅限于公司制企业，尤其是上市公司。对于农业生物资产来说，IAS41规定优先采用公允价值法，并没有完全排斥历史成本法，而欧盟的广大农户、非公司制农业企业、农业类非营利机构等，出于降低核算成本的目的，则按照历史成本法进行核算，所以欧盟实际上是部分实施公允价值法。
4国外农业生物资产会计计量模式选择的原因
根据前文分析，发达国家普遍采用历史成本法和公允价值法两种模式，但是发达国家会计体系较成熟，也存在活跃、规范、完善的农产品交易市场，并且广泛参与了全球农业市场竞争，为什么会存在不同的农业会计体系，选择不同计量模式背后的原因是什么？这对中国农业会计准则的制定有重要的参考意义。由于农业的基础性地位，世界各国和地区均对农业实施不同程度的补贴（表2）。美国、日本、加拿大农业支持总量占农业产值的比重分别为36％、64％和26％，远高于澳大利亚的6％；农业生产者补贴占农业收入的比重分别为9％、47％和17％，也高于澳大利亚的4％。而美国、日本和加拿大都是典型的采用历史成本法对农业生物资产进行会计核算的国家。欧盟农业支持总量占农业产值的比重与美国相当，农业生产者补贴占农业收入的比重还高于美国。欧盟目前的农业补贴模式，主要是针对基层农户进行补贴，以及直接对基础设施建设进行补贴［2］，而并不是对公司制农业企业补贴。而欧盟的基层农户、非公司制农业企业、农业基础设施建设等经济单位的会计核算，也是采用历史成本法。南非采用公允价值法作为计量模式，2005—2007年南非的农业支持总量占GDP的比重在0.7％以下，低于ODCE其他成员，2007年农业生产者补贴占农业收入的比重为5％～6％。由此可见，农业支持总量占农业产值的比重、农业生产者补贴占农业收入的比重较低的国家和地区，基本采用公允价值法核算农业生物资产，有利于促进本国或地区农产品出口；而这两项指标数值较高的国家和地区，采用历史成本法核算农业生物资产，这是贯彻落实农业补贴所必需的会计基础。其原因在于历史成本法计量基于真实交易事项，可靠性较高，会计工作成本较低，而且便于核查与审计，有利于协调政府监察部门与农业经营主体的矛盾。而公允价值法存在人为主观性，存在对价值计量的操纵行为，不利于农户、农业企业等经营单位提供真实的财务信息，也不利于国家对农业产业补贴的贯彻实施，还可能存在利用公允价值变动骗取国家资金的问题。
5启示
从表2可以看出，目前中国农业支持总量占农业产值的比重、农业生产者补贴占农业收入的比重，与美国、加拿大等发达国家相比处于较低水平，但高于澳大利亚、南非等国。中国政府非常重视农业发展，加大对农业产业的补贴和投入是中国农业的长期发展战略，根据本文的分析，中国应采取历史成本法进行农业生物资产的会计处理。中国农业会计准则应当坚持对历史成本法的贯彻，参照美国注册会计师协会（AICPA）的规定，进一步完善历史成本计量模式。例如参照AICPA的规定，将土地使用权这类无形资产直接计入农业生物资产的成本，有利于农业企业间成本的可比性，也有利于与国际农业企业产品成本的对比。另外，应当借鉴AICPA的规定，对以销售为目的培育的动物，应归集直接和间接培育成本，出售时按成本与市价孰低法核算，积极借鉴国际上成熟规范的农业会计体系，对中国农业会计体系加以完善和规范。
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篇10
关键词：资本公积 会计核算
我国1993年会计制度改革时提出资本公积概念，随后对其构成内容及核算进行过多次改革。
资本公积会计核算历史沿革
根据财政部2000年末的《企业会计制度》、2001年的《关联方之间出售资产等有关会计处理暂行规定》及2003年的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》规定，当前资本公积明细科目具体内容包括：资本(股本)溢价、接受非现金资产捐赠准备、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、关联交易差价及其它资本公积。由于“接受非现金资产捐赠准备”及“股权投资准备”是未实现的“资本公积”，是所有者权益的一种准备，所以资本公积各准备项目不能转增资本(或股本)，只有等非现金资产、股权投资处置时，“接受非现金资产捐赠准备”及“股权投资准备”转入“其它资本公积”之后才能转增资本。关联交易差价待上市公司清算时再予以处理。
这些规定与原《股份有限公司会计制度》相比，在资本公积的核算上，做了较大变动：将原在“接受捐赠资产准备”项目下核算的内容，改在“接受非现金捐赠准备”项目下核算；将原在“其他资本公积转入”项目下核算的企业接受的现金捐赠，改在“接受现金捐赠”项目下核算，后又改在“其他资本公积”科目下核算；将原“住房周转金转入”项目核算的内容取消；取消了“资产评估增值准备”、“被投资单位资产评估增值准备”两个项目；取消了“被投资单位接受捐赠准备”、“被投资单位股权投资准备”和“被投资单位外币资本折算差额”三个项目，其核算内容改在“股权投资准备”项目下核算；增加了“拨款转入”项目，将原在“其他资本公积转入”项目下核算的国家拨入的技术改造、技术研究等项目拨款转入资本公积的部分，改在该项目下核算；用“其他资本公积”项目代替原“其他资本公积转入”项目；将债务重组收益及债权人豁免的债务纳入“其他资本公积”项目下核算；增加了“关联交易价差”项目核算显失公允的关联交易所得超出公允价值部分的差额。
发生上述变化的原因是：一是为了理顺资本公积各项目的关系；二是因为随着我国住房制度的改革，企业已经没有了此项经济业务；三是会计核算的指导思想由“公允价值”计价改为“账面价值”计价所致；四是修订了原制度的错误；五是为了进一步规范上市公司利用资产交易进行利润操纵的行为，即为了遏制上市公司利用各种可能虚增利润的特殊情况所作的规定。
从资本公积会计核算剖析我国会计准则制定的理念缺陷
用账面价值替代公允价值
为了遏制上市公司在资产重组中滥用公允价值现象，我国各具体会计准则均回避公允价值的运用，从而强调账面价值，但公允价值仍然在修订后的会计准则中作了定义及运用，这是令人困惑的现实。
公允价值概念的提出和应用起源于20世纪80年代的美国。公允价值是指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或者债务结算的金额，是现行市价或未来现金流量现值。一般认为，公允价值计量有助于提高会计信息的相关性，更符合决策有用观这一财务会计目标的要求。目前公允价值已被越来越多国家、地区的会计准则采用，国际会计准则也将其作为一项重要的会计属性在各项准则中予以运用。
1998年，我国股份公司会计制度中规定：将企业按规定进行资产评估的增值计入资本公积中的“资产评估增值准备”明细科目。但在2001 年《 企业会计制度》颁布后，企业间资产交易主要采用“账面价值”计量。相应地，资本公积的明细科目中不再包括“资产评估增值准备”科目。其实这种做法不恰当，它使会计实务中某些业务不能得到准确的反映。
笔者认为，2001年颁布的《企业会计制度》最大问题是对会计改革过程中个别企业或较多企业运用“公允价值”、“协议价格”、“评估价值”随意操纵利润的现象，没有提出可行的科学解决方案，而是采取禁止使用“公允价值”、“协议价格”、“评估价值”的原始办法，过分强调使用“账面价值”这一不科学的做法。如果用账面价值作为计量标准进行会计处理，无法反映交易的经济实质，不能客观公允地披露相关会计信息。所以，资本公积的核算内容取消“资产评估增值准备”的做法是不现实的，应该恢复“资产评估增值准备”的核算内容，以反映企业因股份制改制或兼并重组所导致的资产评估增值。
误用“实质重于形式原则”
“实质重于形式”是一项非常重要的会计原则。在世界经济全球化和经济活动频繁创新的现代会计社会里，受到世界上主要会计准则制定机构的推崇。
国际会计准则委员会（IASC）1989年7月公布的《编报财务报表的框架》中将实质重于形式作为财务报表的质量特征之一，其中指出，实质重于形式是指：“信息如果想如实地反映其所意图反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。”
我国在的第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》（1997）中首次提到了运用实质重于形式具体判断是否存在关联方关系，即有关各方是否存在关联方关系，应当按照其关系的实质进行判断，而不能仅仅依据其法律形式加以确定。我国《企业会计制度》（2001）正式将实质重于形式作为企业会计核算时应遵循的原则之一：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。
为了遏制上市公司利用关联交易及债务重组操纵利润，现行制度规定将债务重组收益及非公允关联交易收益计入资本公积。除此之外，还把拨款转入及接受捐赠作为资本公积，并规定准备类资本公积不能转增资本，从资本公积这个科目的核算内容及有关规定可以看到会计标准制订者希望上市公司的盈利质量高一点，对于一些有水分嫌疑的收益不进入当期损益而直接计入资本公积，同时还对其转增资本作了限制。
会计制度具有引导及规范企业经济行为的功能毋庸置疑，但是这种“引导与规范”既有积极的一面也有消极的一面。一方面，这些会计标准出台后，利用资产重组、关联交易操纵利润的现象减少了，对于提高上市公司盈利质量的确起到了良好作用；但另一方面，上市公司为了规避这些规定，增加了交易成本，其代价是与国际惯例背道而驰，而且实际上由于会计准则的经济后果，产生了更多不是以市场规律而是以会计规则为导向的经济行为，并带有更大的欺骗性。
会计准则的一个指导思想是“发现实质”，也就是会计准则制订时，不是以准则直接认定交易事项的实质，而是让编报者和审计师去发现交易事项的实质。只有形式与实质不符时才启用“实质重于形式”原则，准则制定者的任务是指导编报者和审计师如何发现实质。实际上，对于我国资本市场出现的许多非理性经济行为，笔者认为更多应从披露入手，从政策入手，而不是从会计确认和计量入手。
把行为性失真当作规则性失真
会计信息失真分为规则性失真和行为性失真，前者是准则制定者的失误，后者是准则执行者的失误。就准则本身而言，很多准则过于理想化，如果是严格解释和运用，应该是可以提高会计信息的相关性，但有些准则往往柔性十足，赋予企业管理当局很大的会计政策选择权，这种准则是“原则导向型”的。但是事实往往相反，企业管理当局错用或滥用了准则制定者赋予的会计选择权，结果造成会计信息的行为性失真，这时准则制定者为了遏制会计信息行为性失真，也为了提高会计信息的可比性，出台了刚性十足的“规则导向型”的会计准则，但由于交易和事项的复杂多样性，以及企业管理当局交易安排和组织设计，最终导致即使正确运用会计准则也无法真实公允反映企业的财务状况和经营成果，结果造成会计信息的规则性失真。这就使会计准则制定者陷入两难境地，为了防范行为性失真，必须以规则性失真为代价；为了防范规则性失真，又得以行为性失真为代价。会计标准制订者将债务重组收益、非公允关联交易收益计入资本公积实质是以规则性失真换取行为性失真，也就是为了防范行为性失真，付出了规则性失真代价。如果是规则性失真，则修订会计标准是必要的；而如果是行为性失真，则不能修订会计标准，而应从加强执行(包括信息披露及监管机制)监督会计标准执行。我国在遏制利润操纵的会计处理过程中有两方面是不恰当的：一是过度强调会计信息的可靠性，忽视会计信息的相关性，相关性和可靠性之间没有找到理想的平衡点；二是错把行为性失真当作规则性失真，从而不断修订规则，如债务重组、非货币易等准则的修订，实际上，公允价值的滥用更多是行为性失真，而不是规则性失真。
从全面收益观的角度还原资本公积本质
笔者认为，资本公积应还原其本来面目，只设三个明细科目，即资本(或股本)溢价、资产评估增值准备和其他资本公积。西方把所有权权益分为缴入资本和留存收益，缴入资本是股东投入的资本，资本公积只能核算股东投入超过股本或实收资本的溢价部分，至于接受捐赠、拨款转入等是一种利得，不能在资本公积核算，类似于我国的营业外收入。美国会计要素有十个，除了我国现有的六要素外，还有利得与损失以及业主投资与分派业主款等。根据FASB的SFAC No.6定义，利得是指“一个企业由于主要经营活动以外的或偶然发生的交易，以及在某一期间除了收入和业主投资引起的影响该主体的所有其它交易和事项导致的业益(净资产)增加”，利得主要来源有四类：偶发或非经营活动的收益；企业与其他主体间的非交换性资源转移，如接受捐赠资产、赔偿费收入等；持有资产或负债的价值变动；自然灾害或其他环境导致的利得。
当前对资本公积的这些规定主要是基于反数字游戏的需要，而不是会计规则的改变。根据国际惯例，笔者认为我国当前资本公积核算大部分项目属于利得，而不是资本投入，对现行的明细科目可以如此清理：接受非现金资产捐赠准备、其他资本公积、拨款转入、债务重组收益、非货币性收益进入营业外收入，股权投资准备计入投资收益或递延收入，外币资本折算差额合并进入资本(或股本溢价)，关联交易差价作为非经常性损益核算，为此建议废除《关联方之间出售资产等有关会计处理暂行规定》，并恢复修订前的《债务重组》及《非货币易》准则，确认债务重组收益及非货币易收益。这样，会进一步消除或缩小会计与税法在损益上的确认差异，减少企业的纳税调整。
从经济发展的角度看，会计国际化是经济全球化和资本市场国际化的内在要求，是会计发展的必然趋势。我国今后应继续推进会计国际协调，建立符合我国实际经济发展要求和国际惯例的高质量会计准则体系。只有这样才能为我国经济持续快速协调健康发展奠定坚实的会计基础，降低我国企业在海外进行筹资的费用。
还原资本公积本色有助于提高会计信息的相关性，会计标准制定者要与会计监管层配合，通过高质量的会计标准和监管政策激励上市公司及时提供清晰、透明的资产重组、关联交易及资产减值等会计信息给投资者，以此提高会计信息的可靠性。
参考文献：