房地产开发会计核算办法范文

导语：如何才能写好一篇房地产开发会计核算办法，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：房地产开发 会计核算 问题 有效措施

与它类型的企业相比，房地产开发企业的会计核算具有特殊的地方，如有着较为复杂的产品成本核算，相关税金与经营收入具有不同核算方式等；由于房地产开发企业会计核算本身的特殊性，在核算的过程中容易出现许多问题，如不对出现的问题加以解决，则可能会对企业财务的健康稳定与公共财务的监管效力与效率造成严重影响，也会损害到房地产开发企业的参与者等其他相关部门参与者的利益。因此，对房地产开发企业会计核算问题进行研究，并找出相关的弊病，提出针对性的解决方法，有着十分重要的意义。

一、房地产开发企业会计核算中的突出问题

我国房地产开发企业是以经营土地和出售商品房为目的的生产企业，具有投入资金量大、投资周期长、承担风险高等特点，所以，必须要求在会计核算上事先做好谋划和精打细算的前提工作，从而有效的配合项目的成功开发。另外，就产品角度而言，房地产开发企业产品的特点是价值高，在销售方面，一般采用预售和分期付款的销售办法，与此同时，房地产企业的会计核算工作中的收入确认比一般企业更具特殊性。一旦其业绩浮动变化比较大，加之信息披露不足时，就会采用不同的业绩评价指标，来误导投资者，这些特点都体现了房地产开发企业会计核算的特殊性。随之房地产开发企业的重点问题也暴漏了出来。

（一）不全面的现金信息

房地产开发企业中现金的流量与其他类型的企业存在显著性的差异，其特殊现金流量主要表现为因经营时间的不同，现金流量单位也不相同。当投资与筹措资金时，现金流量的单位是企业；当企业的经营活动进行时，现金流量的单位则成为了开发项目。在完成产品的开发期后，销售建设项目流入的资金即为现金流入；而进行项目建设时，所需物资、工资的费用则为现金流出。因为房地产开发企业的资金周转时间很长，造成其资金流出与流入相比较于其他企业耗费的时间会更长。所以目前，大部分企业的现金流量单位都会以企业为主，但就房地产开发企业来说，缺乏足够完整的信息，会对其本身长期经营的能力影响很大，并且也法给投资者提供完整的现金流量信息。所以，房地产开发企业的现金流量状况无法全面反映，这就成为了房地产开发企业会计核算的主要问题之一。

（二）收入确认随意性

房地产企业的开发时间比较长，其产品一般分为预售、分期付款等多种销售模式，由于会计实务中的主要问题是确认某个环节为收入，因此部分房地产企业就利用收入和成本不配比跟比较长的建设时间来调节利润，进而达到少纳税或推迟纳税的目的。甚至某些房地产企业拿预收房款做为“借资款”，其实只是挂在“其他应付款”科目内，还有部分房地产企业采取“体外循环”的模式，把售房收入存放在其他公司的账目上，然后假借其他项目来进行资金周转，进而达到收入较为隐秘的目的。还有部分的房地产企业竣工之后，房屋也已经全部售出，由于某些方面的问题的制约，不能及时有效地进行竣工核算和会计核算等工作，以上种种现象，造成房地产企业的收入比较随意。

（三）会计信息的风险披露不完善

伴随着信息技术的高速发展，房地产开发企业在产品开发过程中将会遇到各种风险，其中包括政策风险、项目开发风险、土地风险、工程质量风险等一系列风险。这些风险更加使得房地产开发企业比其他企业的风险性更为突出。因此，房地产企业必须严格要求披露质量保证金的核算方法，按时披露还未结清的担保金额，并注明风险程度，保证会计信息风险披露的完善性。

二、强化房地产开发企业会计核算的有效措施

（一）建立房地产开发企业会计核算规范体系

现行法规对于会计成本核算不具备太强的引导力，因其没有对房地产开发企业会计核算的方式制定出严格的规定；不一样的房地产开发企业会采用不一样的会计核算方式进行核算，因为标准的不统一，不仅对会计核算质量造成了影响，也给企业之间的比较造成了不便。建立房地产开发企业会计核算规范体系，使房地产开发企业会计核算按照具体的准则进行处理，可将决策力度提高，并提供更准确的财务信息给财务报告机构。我国的会计法中明确规定，权责发生应作为会计核算的基础，但是用此标准对房地产开发企业的成本进行衡量，则是存在一定的缺陷。因其容易发生人为的利润调节，导致信息失真；且权责发生的制度与我国的国情不符，因此，在其开发成本中统一现金收付与权责发生是很有必要的。

（二）借款费用合理化

房地产企业一般发生的借款费用问题，归属于符合资本化条件的资产购建或生产，符合资本化条件，应计入相关资产成本；而相对于其他借款费用，则必须要在发生时按照发生额来确认为费用，并要归于当期损益。但如果要符合资本化条件的资产，则需要经过长时间的购建或生产活动，从而达到预定可使用或者可以进行销售的固定资产、投资性房地产和存货等资产。房地产商品的要求非常严格，预定可销售状态的存货商品是需要经过较长时间的购建才能达到，一定要将其达到预定可销售状态之前发生的借款费用，一起计入开发成本。不仅如此，全新的制度还对借款费用资本化的范围进行扩大，新制度中的借款费用不但是为购建或者生产符合资本化条件的资产专门借入的借款，而且也是为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款。因此，必须对会计核算中的借款费用核算进行充分的配比。一旦借款费用在减去存款利息或临时投资带来的收益后，按照实际占用金额计算房地产项目成本，也可以先将未完工的成本累计发生额作为分摊借款费用的成本对象，合理有效地处理借款费用。

（三）收入确认完善化

在进行房地产的建筑物和土地使用权核算时，必须同时满足一些条件方可得到充分的确认。首先是企业必须取得与该项房地产有关的租金收入和增值收入；然后是该房地产的成本必须可靠的计入会计核算之中；最后是对房地产的建筑物和土地使用权而言，采取单独计量和售出进行会计核算，就会使房地产的产权进行单独划分和交割。与此同时，企业也可采取排除法来确认房地产的投入情况，企业在进行生产商品、提供劳务或者经营管理时所持有的房地产和存货的房地产皆不属于投资性房地产，企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使是根据市场价格来收取房租租金，一样也不属于投资性房地产。但是如果总公司是以经营租赁的方式向子公司进行房地产出租，这样就被称之为投资性房地产。这样的房地产也称之为总公司的投资性房地产，而在会计核算的过程中，应当作为企业的自用型房地产。

（四）提高信息披露质量

会计核算中的信息披露问题也是重点问题，为了保证信息披露质量的完善性，必须增加土地储备量和成本构成信息。由于房地产开发公司的土地成本占有量较大，无法满足土地储备量及土地储备量的成本现状，对房地产企业未来的发展动向产生不稳定性，因此，必须严格要求披露土地质量和储备量。通过增加房地产项目现金流量信息披露的方法，以开发项目作为企业的基本单位，客观上披露其在企业开发过程中形成经营活动的所有现金流量，其中包括销售房地产商品所取得的现金和购买工程物资及支付工人工资所支出的现金等等。最后必须加强产品的质量保证和风险信息的披露。使房地产开发企业的风险性在会计信息披露环节中得到充分的揭示，这样在很大程度上提高了现金流量信息的实用性。

三、结语

综上所述，房地产企业做好会计核算的工作，完善信息披露质量，对于房产企业的深入改革意义重大。而科学合理的会计核算工作可以提高企业财务管理水平，改善企业经营理念，增加企业收入和利润；重视房产开发会计核算，是我国现代企业经济的市场需求，随着市场经济体制的逐渐完善，全新的会计制度和准则也得到了广泛的与应用，受房地产开发企业特殊性的制约，现有会计核算方法无法满足正常的房地产企业的核算需求，因此，只有充分的发挥会计职能，才能确保房地产开发会计核算工作的顺利进行。

参考文献：

[1]边霞，赵业猛. 房地产开发企业会计核算问题初探[J].江苏科技信息，2011，（02）：33-34

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关键词:房地产 会计核算 科目设置 会计信息

近年来，我国房地产行业得到了超高速的发展，房地产企业的会计工作作为房地产业的重要组成部分也受到了各方的密切关注。我国所独有的房地产生产及销售形式，使房地产企业的会计核算不可能和一般商品一样进行。因此，在市场逐步走向成熟的情况下，房地产公司会计核算中的一些问题得到了暴露。在这样的情况下，如何规范房地产企业会计核算工作的健康发展，是相关从业人员都在认真思考的问题，笔者认为应当采取以下对策加强会计核算。

1. 合理设置会计科目

房地产企业应根据本公司开发项目的数量、规模和内部管理的要求来开展成本核算。例如:公司的下属单位如不进行独立核算，就可以不单独设立开发间接费用账，只需在成本项目栏目内增加管理费用及利息栏，由于管理费用、利息系间接费用的主体，为更加有利于开展核算，可适时取消开发成本一级账，把房屋开发、土地开发和代建工程开发等设为一级账，然后再设置明细项目。在实际操作中，企业完全可以设立开发成本明细台账，根据核算对象的不同情况设立不同的成本卡片，全面记录项目从立项起至验收结束的所有成本费用。到了年末，只需将本年度已竣工结转项目归档即可。成本卡片主要可分为两个部分，即抬头部分和账表部分。抬头主要是列举施工合同的主要内容，比如开工日期、竣工日期、施工单位、建筑面积和变更情况等。正文主要是多栏式明细账，全面记录成本开支情况。运用成本卡片开展成本核算的主要优势在于:成本卡片不仅能全面反映一个项目的整体面貌，以利于开展投资分析，而且将项目具体情况作为抬头，便于开展监督分析，同时又免除了结账和建账之苦。

2. 实施现金收付实现制

房地产开发企业可以在会计核算中实施现金收付实现制。因为会计期间的存在，可能导致房地产企业经营业务的实现和货币资金实际支付及其变动发生的时间出现不一致的情况，所以会产生有权责发生制和现金收付实现制这两种方式。根据我国企业会计准则的规定，企业的会计核算应当以权责发生制为主体。但是，通过多年来的房地产企业会计工作实践，笔者认为，由于房地产企业经营业务的特殊特点，更加适合采取现金收付实现制。因为采取权责发生制核算房地产开发企业的经营业务收入，存在一定的缺陷和不足:一是容易出现人为调节利润的情况。权责发生制的实施，从客观上为房地产企业提供了用应收账款、待摊费用等会计账户进行处理的机会，简而言之，就是便于人为调节利润，导致会计信息的失真，进而导致国有资产的流失。二是权责发生制无法准确地反映出企业的实际收入情况，从而影响到企业的资金周转，导致企业签订的购销合同越多，其应收账款的余额也就越大，那么资金不足的问题也就更为明显，由此看来，一味采取权责发生制，并不符合我国的实际国情。另一方面，实施现金收付实现制可以大大降低上述危害，有利于会计核算工作的开展。它不仅符合会计准则中的谨慎性原则，还能够准确地反映房地产开发企业的资金情况，实现在以直接法编制现金流量表的过程中，不影响现金收入与费用以及营业外各项收支的调整，可见，现金收付实现制有利于现金流量表的编制。鉴于此，对于房地产公司而言，在经营业务及收入的会计核算中，应当允许权责发生制与收付实现制这两种方式并存，并根据国际通行的惯例，在分期销售的情况下采取收付实现制以确认收入情况，而对一般赊销收入和贷款利息收入等，采取权责发生制进行确认的，在特定条件下应采取兼容收付实现制的办法来具体实施。

3. 扩大企业信息披露范围

改进房地产公司的会计核算工作，应扩大房地产企业的信息披露范围，主要应抓好以下三个方面:一是注重土地储备量及成本构成信息的披露。对于拥有大批量优质低价土地的房地产企业来说，土地成本较低就意味着巨大的利润。随着土地出让市场确定为招标拍卖形式，相对于其他同类企业来说具有更大的竞争优势，从而在今后几年内保持很好的发展势头，进而具有更好的投资价值。信息使用者仅仅通过房地产公司披露的土地使用权总额，根本无法掌握土地储备的相关信息。可见，在房地产公司的财务报告附注中，增加土地储备量和成本情况的内容，是很有必要的。二是注重分项目现金流量信息的披露。企业要在财务报告的附注中加入分项目的现金流量信息，也就是说，要以企业的具体项目为基本单位，披露本公司在开发过程中所产生的经营活动现金流量，主要包括销售房产所收到的现金、购买工程物资和支付工资等所支付的现金等，这样就能提高现金流量信息的有效性。三是注重质量保证金及风险信息的披露。高风险性是房地产业的突出特点，需要在会计信息披露中得到充分显示。为此，应建立起质量保证金制度，保障房地产商品质量，由于房地产商品还具有长期、高价值等特点，企业要按照所开发项目的具体情况来提取相应的质量保证金，以提升应付风险的能力。同时，要在企业的财务会计报告中充分阐述各种风险，也就是要在房地产企业的报表附注中增加风险披露的相关内容，对公司还在开发中的土地、项目等风险进行充分说明，以提高抗击风险的力度。

4. 结语

在实施新会计准则之后，会计规范体系建设越来越趋于完善，全社会的法律意识也在逐步增强，有关监管部门的执法力度也在不断提高，这就对房地产企业会计核算的规范提出新的更高的要求。在这一新形势下，房地产企业要根据企业实际特点，进一步分析如何加强和改进本企业的会计核算工作，为企业带来更好的经济效益。

参考文献

[1]郭公民，房地产开发企业会计核算的几个问题[J]. 浙江金融，2006(11).

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【关键词】 房地产；开发；会计核算；财务管理；投资性房地产的计量。一、房地产开发企业中的会计核算工作

1.1 会计核算中存在的问题

会计核算制度标准较多，会计科目不完整。现有的会计核算制度较多，在房地产行业中可以执行的制度有新准则、《小企业会计制度》、《企业会计制度》、行业会计制度《房地产开发企业会计制度》，但是房地产行业中没有明确规定统一的执行标准。房地产开发企业核算方式较多，不利于会计核算的准确性，同时在这些制度里面，只有房地产会计制度给出了专门使用在房地产开发企业中的会计科目和核算方法，由于房地产行业产品的特殊性，其他制度中的简单会计科目对于房地产企业中的会计要素不能进行全面的核算，影响了企业核算的准确性。

企业业绩不能通过收益评价指标真实体现。由于房地产生产投入产出周期较长，反映在会计年报上往往会出现大幅度业绩波动，建设期内业绩较差，而当房屋进行验收出售后，预收款项计人收入，这便导致净利润指标不能真实反映其经营情况。即使房地产开发公司经营较好，但是其净利润仍旧可能很小或为负数：而一个在建工程较多且预期出售状况良好、现金流状况极佳、盈利能力强的房地产公司也可能正面临倒闭的危险，如施工质量问题导致的赔偿、资金链的断裂等。因此，房地产开发企业的业绩除了会计核算指标，表外风险也比较重要。

1.2 房地产开发企业会计核算的重要性

房地产开发企业与一般的施工企业不同，它同时从事房地产开发和房地产经营两项业务，通过进行土地征用、建设房屋、完善基础设施、进行房屋销售来获取利润。一方面，从利润获取来看，由于现在的建筑市场竞争比较激烈，企业运营成本日益增加，企业的利润逐年降低，对于工程项目投资进行有效核算、对建筑工程建造进行有效核算，有助于房地产开发企业有效地降低成本获取最大利润。另一方面，从风险规避来看，由于房地产企业的工程投资项目资金投入比较大，且房地产企业同时进行土地征用、房屋建设招标建造、成品房销售的业务，整个资金回笼周期较长，涉及核算环节多，一旦会计核算出现任何问题，企业必然要承受重大的经济损失，甚至会给企业带来灭顶之灾。因此，完善房地产开发企业的会计核算工作，提高会计核算质量，是房地产开发企业经营工作的重点

二、房地产企业财务管理风险的具体表现

财务风险是财务系统由于内外环境的各种难以预测或无法估计和控制的因素作用。使得财务系统运行偏离预期目标而形成的经济损失或额外收益，从房地产企业的经营特点分析，房地产企业财务活动一般分为筹资活动、投资活动、资金营运和收益分配四个方面。相应地，财务风险也就包括筹资风险、投资风险、资金营运风险、收益分配风险。具体来说，我国房地产企业财务风险主要表现在以下几方面

2.1 再筹资风险

再筹资通常是现阶段房地产企业实现项目滚动开发最常用的办法，由于负债经营使公司负债率增大，相应地对债权人的债权保证程度降低，这一点在很大程度上限制了房地产企业从其他渠道增加负债的筹资的能力。对此，一些大型房产商，往往还会出现连锁筹资担保链，一旦链中的一环断裂，再筹资风险的效应会放大从而给企业经营带来致命的威胁长期以来房地产企业对资本市场的了解还比较匮乏，对资本市场的运转、资本市场的理论缺乏研究，在筹资时较少考虑资本结构和财务风险等，具有一定的盲目性，资金结构中负债资金比例过高，导致房地产企业财务负担沉重，偿付能力严重不足。

2.2 投资风险

在投资方面，部分房地产企业投资决策随意性大。在房地产企业中，不顾自身能力和发展目标，热衷于铺新摊子，盲目投资，造成严重损失的例子比比皆是。开发企业虽然也实行资本金制度，但大部分开发企业在初级阶段均以负债开发为主，自有资金比例相当低，大量的开发资金来源于借贷，如果公司用负债进行的投资不能按期收回并取得预期收益，那么公司必将面临无力偿还债务的风险，其结果不仅导致资金的紧张，也会影响公司的信誉度，甚至还可能因不能支付而导致公司倒闭

2.3 利率变动风险

房地产企业在负债经营期间，由于通货膨胀等的影响，贷款利率发生增长变化，利率的增长必然增加公司的资金成本，从而抵减了预期的收益，特别是在经济过热时期，通货膨胀月月攀高，为抵制经济过热现象，央行会采用多次加息手段，从而使企业的利息负担不断加重，财务风险也随之加大，因此高额的利息负担必将成为房地产企业的沉重的包袱。

2.4 收益分配风险

收益分配政策对企业的生存和发展有很大的影响。分配方法的选择会影响投资者对企业状况的判断和企业的声誉，从而影响企业资金的来源，也可能影响企业潜在投资者的投资决策收益分配政策方面，股利分配政策对房地产企业的生存和发展有很大的影响。分配方法的选择会影响投资者对房地产企业状况的判断和房地产企业的声誉，从而影响房地产企业资金的来源，也可能影响房地产企业潜在投资者的投资决策。如果房地产企业的利润分配政策缺乏控制制度，不结合房地产企业的实现情况，不进行科学的分配决策，必将影响房地产企业的财务结构，从而形成间接的财务风险。

三、投资性房地产的计量

3.1 投资性房地产的初始计量

投资性房地产应当按照成本进行初始计量。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。以其他方式（债务重组、非货币性资产交换等）取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。

3.2 投资性房地产的后续计量

投资性房地产的后续计量有两种模式：成本模式和公允价值模式。相对而言，会计准则更倾向于采用成本模式计量，对后者限制使用。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种模式计量。

采用成本模式进行后续计量的投资性房地产。应当按照固定资产（建筑物的计量）或无形资产（土地使用权的计量）的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或进行摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的相关规定进行处理。

采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产。有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式计量时，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）.投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。

参考文献：

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关键词：房产企业；会计核算；问题；对策

一、房地产开发企业生产经营的特殊性

1.开发周期长，环节多。房地产开发从选址立项、征地拆迁、勘探设计、报建招标、施工建设，到正式验收直至销售移交、售后服务，短则几个月，长则几年，前后十几道环节，需要同规划局、土地局、设计院、施工单位、材料供应商、客户等打交道，其间还需要不同的工种协同作业，属于多步骤生产。各生产步骤之间并无明确的时间或地点界限，因此在会计核算上，不需要也不可能计算各步骤开发产品的成本，成本的结转期以开发项目的建设周期为准。

2.开发投入大，风险高。房地产开发动辄需要几百万、上千万甚至上亿元的资金。开发过程中可能出现种种风险：由于市政规划调整、地价变化导致土地风险；由于产业政策、银行贷款政策变化导致筹资风险；由于设计、施工质量问题导致成本加大风险等。房地产开发的高投入、高风险，要求在会计工作上做好谋划，精打细算，以配合项目开发成功。

3.从产品角度而言，房地产开发企业产品具有高价值性，销售往往采用预售和分期付款销售的办法，在会计核算时，收入的确认同一般生产企业相比具有一定的特殊性。房地产企业投入产出比例阶段性不合理，业绩波动较大，信息披露容易不足，若运用一般的公司业绩评价指标，则可能误导投资者。

二、房地产企业会计核算存在的问题

1.房地产企业没有独立的会计准则。在新企业会计准则中，有针对保险业、石油天然气行业的特殊会计准则，却没有针对房地产行业的专门独立的会计准则。而“投资性房地产”准则只对各企业出租的房地产作出了相应的会计规定，虽然带有普遍性，但在房地产会计中既不占主要地位，占的比重也不大。何况“投资性房地产”也存在着不尽如人意之处。如准则将“资本增值”仅限于土地使用权上，这是颇令人费解的。有些开发商囤积土地，并不进行房屋建造，而是待价而沽，以转卖土地牟利，这本是比炒卖房产更不利于房地产业健康发展的投机行为，准则却把“投资性”界定于此，也是使人质疑的。

2.房地产企业收入确认复杂。房地产企业商品的销售主要是自行开发并销售，由于其开发的房地产商品周期长，耗资大，房地产商品销售往往采用预售、分期收款销售等方式。房地产企业进行预售时，企业仅仅与购房者签订了购房合同，商品房还没有完成建造，不能同时满足收入确认的条件。同时，新准则对不同房地产类型进行明细划分，要求企业的会计人员必须对不同类型的房地产进行分类确认，在某种程度上增加了企业会计核算的工作量。

3.借款费用资本化不规范。由于房地产开发经营周期长，投资回收期长，资金投入相对集中，通常会利用债务资本筹集开发资金。新会计准则扩大了借款费用资本化的范围，但规定借款费用同时满足资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始这4个条件时，才能予以资本化。但对房地产企业而言，很难准确确定借款费用资本化的条件，即使能确定，房地产公司长期未开发的土地储备所包含的借款费用也不能再资本化，若将其计入财务费用，将会在很大程度上影响当期利润。

4.房地产企业的收益评价指标并不能真实的反映企业的业绩。房地产企业投入产出的特殊性，在其会计报表中就表现为业绩的大幅度波动。如果只是凭类似于净利润的指标来评价房地产企业的经营状况的话就可能误导企业会计信息的使用者，拥有负的净利润的企业有可能其经营状况良好，其在建工程数量可能很大，开发商品的预售情况也可能很好，其盈利能力可能很强，相反，盈利的房地产企业也可能是危机四伏：大笔的银行借款即将到期却无法偿还，政府对原来的市政规划进行调整带来的地价变化的风险、由于施工质量问题导致的工程赔偿等。所以，现行的企业业绩评价指标并不能够全面、客观的反映房地产企业的综合业绩，在对房地产企业进行业绩评价时，除了分析相关的指标之外，还应该仔细分析企业的现金流量、资质信誉以及资产质量等，同时，报表以外的风险也不容忽视。

三、完善房地产企业会计核算的对策

1.制定一个专门的房地产企业会计准则。既然新企业会计准则中，有针对保险业、石油天然气行业的特殊会计准则，就说明企业会计准则是允许存在行业会计准则的。另一方面，考虑到房地产业在国民经济中的重要性及其核算内容的特殊性，从房地产会计的角度，制定一个专门的房地产会计准则是必要的。此外，就现行投资性房地产会计准则规定来说，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。准则将投资性房地产规范为：已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权；已出租的建筑物。其实寻求资本增值本是投资的目的与特征，也体现这项资产的投资性。如果摒除“资本增值”的投资，就只有出租房地产的单一性质了，又何来投资呢?反观原房地产企业会计制度，本有出租房地产这项业务的规定，不如参照一下，将“投资性房地产准则”改为“出租房地产准则”更为合适。

2.完善房地产企业收入核算。正确确定和应用收入确认标准房地产商品销售一般要经过签订预售合同并预收房款、签订正式销售合同、工程竣工验收合格并交付买方验收、办理产权过户手续4个环节。由于房地产购销合同在开发产品竣工验收前后均可能签订，从法律意义上讲只是一种合约，房屋未经买方验收认可，商品所有权上的主要风险和报酬尚未转移给买方，不论是否收取了款项，均不符合收入确认条件。因此，房地产企业开发项目竣工验收、办妥移交手续前，所收到预售房地产款，只能作为暂收款、预收款处理，不能确认为收入。只有房地产企业与客户签订了正式的商品房销售合同，并履行了相关法律手续；房屋已竣工并经有关部门验收合格；房屋经验收后，客户对房屋的结构、面积、付款方式均已确认，买卖双方办妥房屋移交手续；收入的金额能够可靠计量时，才能确认销售收入，即只能等到商品房全部完工并交付购房者后，再从预收账款转入主营业务收入。同时，房地产企业在某些促销方式下达成的交易，必须判断其真正的交易实质，如售后回租、售后回购方式的房地产销售。

3.完善房地产企业借款费用核算。为开发房地产而发生的借款费用与项目成本之间存在直接联系，根据历史成本原则和费用配比原则，应将其划归开发间接费用的范畴，并构成房地产项目成本的一部分。对房地产企业借款费用的核算应充分考虑配比原则，将未完工的且成本累计发生额大于本项目预收款的各房地产项目确定为分摊借款费用的成本对象，在减去存款利息或临时投资带来的收益后，按实际占用资金计算计入建设项目的成本。各项目应分摊的借款费用=(借款费用总额存款利息临时投资带来的收益)×(该工程项目账面累计余额

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关键词：房地产企业；拆迁补偿；会计核算；税务处理

政府或房地产开发经营企业对居民的拆迁补偿是指政府或房地产开发经营企业根据当地政府城市整体规划或建设单位自身的生产经营发展需要对被拆除房屋的产权所有人，依照《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令〔2011〕第590号）的有关规定，采取产权调换（房屋补偿）或作价补偿（货币补偿）或房屋补偿和货币补偿相结合的方式给予一定的经济补贴和价值抵偿。

对于房地产开发经营企业来说，能否对各种拆迁补偿方式进行正确核算，不但关系到开发产品（土地或房屋）的总成本与单位成本，而且还涉及各项税款的计算与缴纳，倘若处理不好可能带来涉税风险。因此，房地产开发经营企业必须重视对拆迁补偿的会计核算与税务处理。一般情况下，当被拆迁补偿户选择的是货币补偿形式时，房地产开发经营企业应将该项拆迁补偿支出借记“开发成本——土地（土地征用费及拆迁补偿费）”科目中；当被拆迁补偿户选择的是产权调换（房屋补偿）形式时，视同房地产开发经营企业先向被拆迁补偿户支付了一笔货币现金，然后被拆迁补偿户再从房地产开发经营企业购入等额房屋（居民住宅），对这种产权调换（房屋补偿），房地产开发经营企业要以按公平交易的市场价格或者是当地同期、同类房屋（居民住宅）的公允价值或实际市场交易价格测算的金额，借记“开发成本——土地（土地征用费及拆迁补偿费）”科目中。特别注意，对产权调换（房屋补偿）形成的回迁房，房地产开发经营企业应按公平交易的市场价格或者是当地同期、同类房屋（居民住宅）的公允价值或实际市场交易价格测算的金额确定视同销售收入额，同时按照相同期间、相同类别房屋（居民住宅）的实际开发成本（房屋）结转视同销售成本额。

下面结合典型案例，具体说明房地产企业拆迁补偿采用产权调换（房屋补偿）形式时，有关回迁补偿（房屋补偿）所得、会计核算和税务处理问题。

案例：

第一种情况：假设AB房地产开发经营企业（以下简称AB房地产企业）2009年8月开发某住宅小区项目，计划占用土地面积约为20000平方米，实际建筑面积为35090平方米，可供对外销售面积为31900平方米（其中：用于被拆迁补偿户的视同销售面积为8000平方米，用于AB房地产企业自由销售的住宅面积23900平方米）。

第二种情况：假设该住宅小区项目于2011年8月完工，同年10月AB房地产企业开始与各被拆迁户办理房屋交接手续。2012年3月1日AB房地产企业正式开始向社会公开销售该住宅小区的房屋，假如在当年3月30日将该住宅小区的房屋全部售罄，该住宅小区的房屋的每平方米平均售价为7000元，共计应确认销售收入总额为16730万元（0.7万元/平方米×23900平方米）。

第三种情况：假设2012年2月末该住宅小区的房屋建设项目工程已经竣工决算，开发成本（房屋）总计为7040万元。其中，土地征用费及拆迁补偿费5600万元【均为被拆迁户的拆迁补偿费（房屋补偿），若不考虑拆迁补偿因素，土地征用费及拆迁补偿费为零】，前期工程费770万元，基础设施建设费1760万元，建筑安装工程费3520万元，公共配套设施费220万元，开发间接费770万元（其中包括银行借款净利息支出及手续费440万元）。

一、AB房地产企业回迁补偿（房屋补偿）所得的计算过程

第一，前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、配套设施费和开发间接费用等开发成本7040万元。

第二，土地征用及拆迁补偿费5600万元（0.7万元/平方米×8000平方米）。

需要说明的是：这里的5600万元不仅仅是拆迁户8000平方米的土地征用及拆迁补偿费，而应该是归属于该住宅小区项目31900平方米的，需要在总可售面积31900平方米中进行分摊。

第三，视同销售收入为5600万元（0.7万元×8000平方米）。

第四，单位可售面积计税成本为3962.38元/平方米【（7040万元+5600万元）÷31900平方米】。

需要说明的是：在计算单位可售面积计税成本时，应该以总可售面积31900平方米作为分母，而不能以23900（31900-8000）平方米作为分母，否则就会虚增单位可售面积计税成本，增加企业所得税的纳税风险。

第五，视同销售成本为3169.90万元（0.396238元/平方米×8000平方米）。

第六，视同销售所得为2430.10万元（5600-3169.90）。

二、AB房地产企业回迁补偿（房屋补偿）的会计核算

第一，AB房地产企业该住宅小区项目完工时，根据回迁时该住宅项目同期同类平均销售价格，开具销售不动产发票5600万元，并做视同销售收入处理：

借：开发成本——土地征用费及拆迁补偿费 5600万元

贷：应付账款——回迁户5600万元

借：应付账款——回迁户 5600万元

贷：主营业务收入 5600万元

第二，各被拆迁户（亦即回迁户）向AB房地产企业出具拆迁补偿费收据（共计5600万元，是AB房地产企业根据与被拆迁户办理回迁手续时开具给各回迁户的《销售不动产统一发票》第一联）时，结转视同销售成本：

借：主营业务成本 3169.90万元

贷：开发产品——房屋3169.90万元

第三，AB房地产企业回迁补偿（房屋补偿）的税务处理

回迁补偿（房屋补偿）业务主要涉及企业所得税、土地增值税、营业税和城市维护建设税及教育费附加等。

一是企业所得税。房地产开发经营企业将开发产品（房屋或土地）用于对外捐赠、赞助支出、广告宣传、样品、集资、职工福利、职工奖励、对外投资、利润分配、抵偿债务、非货币性资产交换等行为，应视同销售开发产品（房屋或土地），应于开发产品（房屋或土地）所有权或使用权转移（或者于实际取得利益权利）时，确认为房地产开发经营企业收入（或者利润）的实现。【《国家税务总局关于房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条和《企业所得税法实施条例》第二十五条】因此，AB房地产企业2011年10月开始与被拆迁户办理回迁房屋交接相关手续时，计算确认的视同销售所得2430.10万元，需缴纳企业所得税额607.53万元。即视同销售应纳企业所得税额=2430.1×25%=607.53（万元）

借：所得税费用 607.53万元

贷：应交税费——应交所得税607.53万元

需要说明：房地产开发经营企业用于安置被拆迁户的回迁房，应根据确认的“视同销售所得”计算缴纳企业所得税款。实践中，许多企业是以预计毛利率计算所得并缴纳企业所得税的，这是不对的，也可能给企业带来纳税风险。

二是土地增值税。房地产开发经营企业用建造的房地产（开发产品——房屋）项目安置回迁户的，安置回迁户的房地产项目（住房）视同销售处理，并按国税发〔2006〕187号第三条第一款规定确认收入，同时将此确认为开发项目的“开发成本——土地（拆迁补偿费）。【《国家税务总局关于土地增值税清算管理有关问题的通知》国税函〔2010〕220号】

需要说明：房地产开发经营企业在与被拆迁户办理回迁房交接相关手续时，需要预征土地增值税（与企业所得税不同，不需要立即进行土地增值税清算）。假定当地主管税务机关规定的预征率为2%，则AB房地产企业2011年10月应该预缴土地增值税112万元（5600×2%）。

借：营业税金及附加 112万元

贷：应交税费——应交土地增值税112万元

借：应交税费——应交土地增值税112万元

贷：银行存款 112万元

由于2012年3月30日已经将该住宅小区的房屋全部售罄（销售完毕），因此，AB房地产企业应该对该住宅小区项目的土地增值税进行清算。

扣除利息后开发成本：5600+7040-440=12200（万元）

扣除项目金额：12200×130%+16170×5.5%=16749.35（万元）

土地增值额：16170+5600-16749.35=5020.65（万元）

土地增值率：5020.65÷16749.35=29.98%

应缴土地增值税：5020.65×30%-0=1506.2（万元）

应补缴土地增值税：应缴土地增值税-已预征土地增值税=1506.2-112=1394.2（万元）

借：营业税金及附加 1394.2万元

贷：应交税费——应交土地增值税1394.2万元

借：应交税费——应交土地增值税1394.2万元

贷：银行存款 1394.2万元

三是营业税。房地产开发经营企业从事城市住宅小区建设，按照《营业税暂行条例》和《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函[1995]549号）的规定，应当按照其取得的营业额计算缴纳营业税；对补偿拆迁户面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地主管地方税务机关按照同期同类住宅房屋的成本价核定计算征收其营业税。

拆迁补偿面积（回迁房）应纳营业税=3169.90×5%=158.495（万元）。

借：营业税金及附加 158.495万元

贷：应交税费——应交营业税158.495万元

四是城市维护建设税及教育费附加。假如，AB房地产企业所在地的主管地方税务机关规定城市维护建设税及教育费附加的征收率为11.5%（城市维护建设税7%，国家征收教育费附加3%，地方征收教育费附加1.5%），则拆迁补偿面积应纳城建税及教育费附加=158.495×11.5%=18.237（万元）。

参考文献：

1.国家税务总局.房地产开发经营业务企业所得税处理办法[DB/OL].国税发（2009）31号.

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房地产开发企业生产的最终产品――开发产品生产周期较长，最少数月，多则数年，而且要等每一单体工程或一组单体工程甚至整个项目竣工办理决算后才能计算确定其建造成本，但房地产开发产品一般按分户分套局部分割销售，而且可以预售。从财务上讲，预售不等于销售成立，而要等房地产开发产品竣工，产权移交购房业主，同时随同房产的使用权、收益权和风险也转移购房业主后才能确定销售成立。因此，房地产开发企业都要等到后期，待房地产开发产品竣工决算，可以计算单体工程总成本和分户分套的局部成本，并向购房业主移交房产，可以确认销售收入实现时，才能将销售收入与销售成本对比，计算确定企业的盈亏。这使得房地产开发企业会计核算涉及面广，核算环节多，核算对象繁杂，客观上为房地产开发企业销售收入作假创造了条件，本文拟就房地产开发企业销售收入审计做些探讨。

一、房地产开发企业销售收入常见的作假方法

房地产开发企业资金投入大，销售时资金流入大，其对销售收入作假通常反映在隐瞒销售收入上。

1、将预收售房款长期挂账，延迟确认收入。

根据《企业会计制度》，销售商品的收入确认须同时满足四个条件：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权有关的继续管理权，也没有对售出商品实施控制；(3)与交易相关的经济利益能够流入企业；(4)相关的收入和成本能够可靠计量。根据上述规定，房地产开发企业应在工程决算并与购房业主办理产权移交手续后，确认销售收入的实现。但现实中，有些房地产开发企业人为推迟工程决算，从而达到延迟确认销售收入。

2、利用房地产销售专用发票管理漏洞隐瞒收入。

房地产销售专用发票是房地产开发企业销售产品的主要原始凭证，也是税务机关计税的主要依据。但实际工作中，有些房地产开发企业不按发票管理办法严格管理发票，在发票的使用和保管过程中存在着许多问题，主要表现在开“阴阳票”，甚至不开发票。这样便给企业偷税、漏税、私设“小金库”留有了余地。

3、延迟开具房地产销售专用发票，调整销售收入入账时间。

房地产开发企业应在工程竣工验收合格、工程决算后，购房业主交清房款并办理了移交手续后，向购房业主开具房地产销售专用发票。而实际中，有些房地产开发企业借用种种理由，延迟向购房业主开具房地产销售专用发票，从而达到了调整销售收入入账时间的目的。

4、将开发产品用于捐赠、分配利润、偿债及以房换地不作视同销售收入入账。

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定，转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。有些房地产开发企业将开发产品捐赠与他人、偿债及以房换地时以“营业外支出”、“应付账款”、“无形资产”直接冲减“开发产品”，不按视同销售计提相应的税金，这造成了房地产开发企业减少了当期的计税基数，从而少计了税金。

5、将出租房、周转房销售收入直接冲减出租房、周转房的改装修饰支出。

房地产开发企业的开发产品在待售期间用于出租即成出租房，用于安置拆迁户则成为周转房。出租房与周转房对外销售前往往要发生改装修复支出。房地产开发企业的开发产品、出租房、周转房三者之间变化频繁，在销售出租房、周转房时，故意不作销售核算，而将出租房与周转房销售收入冲减相关的改装修复费用支出，从而达到隐瞒收入的目的。

二、房地产开发企业销售收入作假的审计策略与方法

针对房地产开发企业上述种种的作假手段，注册会计师应凭借专业知识、经验和所掌握的信息、资料作出正确的判断，选择高效率的审计策略和方法。

1、从管理当局的诚信度及能力分析。

管理当局肩负着建立和健全完善的内部控制制度并监督其得到合理有效执行的责任，故管理当局的品行、阅历、经验、能力及其管理的观念、方式、风格和对风险的认识与控制方法都会影响房地产开发企业运行的规范性。注册会计师应首先对管理当局的诚信度和能力进行评价，并关注其待遇是否与房地产开发企业业绩挂钩、是否遭受异常压力、财务人员是否稳定等因素，以便从整体上判断房地产开发企业作假的可能性。

2、对房地产开发企业预收售房款长期挂账，延迟确认收入；延迟开具房地产销售专用发票，调整销售收入入账时间的审计策略与方法。

针对房地产开发企业通过推迟工程决算、延迟开具房地产销售专用发票从而达到隐瞒收入的行为手段。注册会计师在外勤审计中，可以通过对长期挂账的往来账款实施审计，核查其相应的已在房产管理部门备案购房合同，并亲临房地产座落地进行现场核查，了解购房业主是否与房地产开发企业办理了移交手续、是否已入住。在查实了房地产开发企业已与购房业主办理了移交手续并入住的情况下，注册会计师可以根据会计核算的基本原则中经济实质重于法律形式原则确认此项售房销售收入已实现：，要求房地产开发企业将长期挂账的往来款项结转销售收．入。

3、对房地产开发企业利用房地产销售专用发票管理漏；洞隐瞒收、入的审计策略与方法。

针对房地产开发企业利用房地产销售发票管理漏洞达到隐瞒收入行为手段。注册会计师在审计时，首先，可以通过分析性复核程序测算其销售毛利率、销售利润率、销售成本率、存货周转率等指标，并将其与房地产开发企业前期及同行类似规模的指旨标进行比较，若存在较大差异，注册会计师应将其作为风险领域进行重点审计；其次，注册会计师可以通过将房地产销售专用发票存根联与相应已备案的购房合同进行相互核对，甚至，对于有较大疑虑的房地产销售发票存根联，注册会计师可以将发票存根联与业主取得的相应房地产销售专用发票联进行相互核对；最后，注册会计师可以通过将房地产销售发票存根联所载的售房价与同地段类似的房地产市场价格进行比较，这也可以从中发现其中所存在的问题。经审计，若房地产开发企业存在上述问题，注册会计师可以根据会计核算原则中重要性原则要求房地产开发企业进行账务调整或在审计报告中作为保留意见披露或解除业务约定。

4、对房地产开发企业将开发产品用于捐赠、分配利润、偿债及以房换地不作视同销售收入入账的审计策略与方法。

针对房地产开发企业将开发产品捐赠、分配利润、偿债及以房换地不作视同销售收入入账达到少计当期的计税基数，从而少计缴税金之行为手段。注册会计师在审计时，首先，可以结合对与捐赠、分配利润、偿债及土地相关的会计科目审计，如：“营业外支出”、“应付利润”、“应付账款”、“其他应付款”、“无形资产――土地使用权”，发现是否存在此类业务；其次，注册会计师还可以通过上述分析性复核程序确定是否应将其作为风险领域进行重点审、计以发现问题。若审计中发现上述问题存在，注册会计师可以要求房地产开发企业进行相应的账务调整，计提相应的房地产涉税税金。

5、对房地产开发企业将出租房、周转房销售收入直接冲减出租房、周转房的改装修饰支出，不作收入入账的审计策略与方法。

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关键词：房地产 成本核算 问题 解决方案

近年来，随着我国经济建设的不断发展，以及城市住房制度的改革，房地产业有了突飞猛进的发展，逐渐成为国民经济中一种重要的产业，为城市建设作出了巨大的贡献。但房地产业建设周期长，资金投入大，成本环节多等特点，决定了房地产企业会计核算的特殊性和复杂性。目前我国房地产开发企业会计核算仍处于进一步改革和完善中，合理确定房地产企业的成本，不但是房地产企业管理控制、准确计算利润的需要，还是房地产企业计算土地增值税和企业所得税的重要基础和依据。因此，合理计算房地产企业的成本是房地产企业的关键。

一、房地产开发成本的内容

房地产开发成本指房地产开发过程中所支付的全部金额包括管理费用、销售费用及财务费用。具体可分为以下几部分：

（1）土地征用及拆迁安置补偿费：主要指支付的土地使用权出让金、土地征用费，耕地占用税，劳动力安置及有关地上地下附着物搬迁补偿的净支出等；

（2）前期工程费：主要指取得土地开发权之后，项目开发前期所发生的费用，包括三通一平，规划、设计、测绘及勘探，临时设施支出等；

（3）建筑安装工程费：主要是指企业以出包方式支付给施工单位的建筑安装工程费或以自营方式发生的建筑安装工程费。建筑安装具体包括土建水电安装等方面的人工费、材料费、施工单位按约定取费及税金；

（4）基础设施费：主要是指开发小区内的道路设施支出、供水、供电、供气、排污、绿化、消防等的设施支出；

（5）公共配套设施费；主要是指开发小区内不能有偿转让的公共配套设施发生的支出，如小区内学校、幼儿园、会所、锅炉房等；

（6）开发间接费：主要是指与项目开发直接相关，在施工现场发生的，但不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出，主要包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费用、劳动保护费等；

二、房地产企业成本核算特点

（一）开发周期长

和一般企业性质不一样，房地产企业的项目开发的会计周期都比较长，都需要经过取得土地使用权部分、规划设计勘探、工程施工、竣工验收等，总计时间大约需要三年左右。因此，作为房地产企业在这么长的时间内进行开发成本的成本核算成为很多房地产企业要认真面对的一个问题。

（二）成本计算方法存在差异

一般的制造类企业成本核算方法可以分为品种法、分批法以及分步法等，而房地产企业的开发方式只分为自营和发包两种，并且在具体成本核算时只能够根据具体单个项目设计图纸进行施工；费用分配方式传统上制造类企业一般有约当产量法、定额成本法、定额比例法等，这些方法的共同特点是生产成本在一次会计时点上分摊至每个品项的产品，而房地产企业则不行，基本上不存在一个时点上分摊所有费用的问题。

（三）具有较高的风险

房地产开发的特点决定了房地产企业经营上不确定因素相对于一般企业而言会比较多，房地产企业的成本投入金额都是比较巨大的，一旦房地产开发的产品销售出现问题，房地产企业的经营必然面临着生死抉择。所以做好房地产企业的事前事中及事后的成本核算都具有十分重要的意义，一定程度上可以降低其经营业务的风险性。

三、房地产开发成本核算中存在的主要问题

（一）成本核算对象不确定

房地产项目用地一般范围都比较大，属于整片开发，分期进行开发，产品形态有多层、小高层、别墅、商业地产等。因为项目范围大，确定成本核算对象是以整个开发项目还是分期、分片或分类型为成本核算对象，在核算过程中不确定。

（二）成本费用的归集和分配方法不确定

房地产企业开发过程中发生的建安工程费合同造价比较清晰，可以直接记入开发成本。而土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、配套设施费和开发间接费均属于间接开发成本，它是一个总计的金额，属于总个项目的成本需要进行归集和分配。但如何进行分配和归集不确定。

（三）成本核算周期不确定

房地产开发因为开发周期长，只能按期核算开发成本。它核算的最终目的是计算出项目的总成本和单位可销售面积的开发成本，企业就可以准确核算企业的经营利润。房地产开发中的公共基础配套部分往往不能及时结算，会影响整个项目的核算。

（四）虚增建安成本

有些房地产企业为了压缩利润，特别是为了应对汇算清缴时少缴纳税金及决算土地增值税时少缴纳税金，房地产企业往往在建安成本上会想办法，故意伪造建安合同，自己花钱去开工程票，这样虚列并结算工程成本。

（五）任意调换不同项目间的成本

房地产企业一般有几个不同项目同时开发，由于各项目所处位置、类型以及取得土地的价格等均不同，使得各项目利润空间也不尽相同，如有的是经济适用房，有的是普通商品房。房地产企业为了偷逃税款或延迟纳税，会有意将不同项目间的成本任意调换。

（六）对成本管理的重视程度不够

成本管理是一个由始至终的过程，不仅仅是对项目开发施工过程阶段进行事中和事后控制，更为关键的应在于项目前期设计阶段。我国现有房地产开发企业绝大多数是由其他行业经过初期资本积累后转入房地产行业的，对房地产开发过程中的成本控制的理解过多局限于具体施工过程的成本控制；房地产开发企业普遍存在成本意识薄弱，成本管理方法不够先进；以及对项目的决策、设计、招标等阶段重视程度不够，管理水平低下等问题。

四、存在问题的原因分析

（一）房地产企业管理者素质参差不齐

房地产企业在我国来说还是一个相对新兴的行业，因为房地产企业的高利润，让越来越多的人进入到这个行业中来，很多是由其他行业转入的，但对于房地产行业的特殊性却又不太了解，整个的管理模式还是无法脱离原来的操作方法，这样一定程度上会影响整个企业的发展，也不能适应整个市场外部环境的变化，造成目前有许多房地产企业成本管理落后，成本核算水平低。

（二）房地产企业成本核算体制不适应市场经济的需要

原有的房地产企业成本管理，一般是根据财务部门的决算报告，这种决算一般都是事后的一种决算，但这种决算因为具有时效性滞后而根本不能发挥成本管理的作用了。当成本已经反映在财务账面上了，想要再来调整，根本是不可能了。

五、存在问题的解决方案

（一）成本归集对象的确定问题

确定成本归集对象，对于规模比较小的开发，如只有几幢楼或一次性的开发的，这个问题比较容易解决，可以将全部开发成本作为成本归集对象，核算出单位成本。但是对大规模的开发，就必须合理地确定成本归集对象。应根据房地产开发项目的全部成本进行分块，比如土地购置费、前期费等要按面积进行分摊，但对建安成本一般根据造价可以直接确定成本就不需要进行分摊，这样才能充分发挥成本核算的作用。

（二）成本费用的归集和分配方法的明确问题

在房地产企业同时有几个项目进行开发的同时，成本费用的归集和分配方法一直是房地产企业中成本核算的一个重点。很多财务人员在实际操作中将成本进行分配一直是难题。根据国税发[2006]31号规定：建造过程中发生的各项支出，当期实际发生的，应按权责发生制的原则计入成本对象；当期尚未发生但应由当期负担的，除税收规定可以计入当期成本对象的外，一律不得计入当期成本对象。开发产品完工前发生的直接成本、间接成本和共同成本，应按配比原则将其分配至各成本对象。其中，直接成本和能够分清成本负担对象的间接成本，直接计入成本对象中；共同成本以及因多个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的间接成本，应按各个成本对象（项目）占地面积、建筑面积或工程概算等方法计算分配。

（三）成本核算周期的不确定问题

房地产企业开发的特殊性，在公共基础设施等开发过程中会因核算时间的延迟性会影响整个项目的成本核算。这时可以先通过所有的已签订的合同或造价通过“预提费用”科目将尚未实施的工程预算计入成本，没有合同或造价的可以根据同类型的开发过程中发生的成本进行估计，使项目决算能按计划进行，待以后工程完工后再按实际支出调整项目成本。这样做对项目的总成本和单位成本就不会造成较大的影响。

（四）房地产企业建安成本虚增问题

房地产开发项目的建安成本虚增是很多企业操控利润的一种方法。如何来查证成本的真实度呢？

（1）可以要求房地产企业提供建安合同，如有不在合同内的新增零散工程要查证工程中的各项签证和造价清单，并和对方施工企业的合同进行比对，了解有无合同的更改。

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关键词：房地产企业；土地增值税；纳税筹划；策略

税收筹划（英文TaxPlanning）,税收筹划是指，纳税人在一项经济业务发生以前，在遵守法律的前提下，运用相应的税收法律法规，以节税为目的，对其进行事先的筹划，以达减少纳税、延期纳税的目的。随着我国税收法律制度的不断完善与进步的同时，政府为了更进一步的促进经济发展，摆脱经济下行压力，不断的出台相应税收优惠政策，为企业提供税收筹划的政策上的支持；另一方面，金税三期、四期的不断完善、税收征管体系的日臻健全，进一步地规范了税收征纳关系，并因此而堵住了税收征管方面的漏洞，使得纳税违法行为无处遁形。可以说，未来的税收筹划工作具有双重目的，既要节约纳税成本，又要有效地降低纳税风险。对于房地产企业来说，营改增以后，增值税、企业所得税、土地使用税、房产税、印花税等税种都有相应的税收筹划空间，但是客观地讲，土地增值税的税收筹划空间更大。原因在于，一方面，土地增值税实施四级超率累进税率，其税负率较高；另一方面，土地增值税的纳税筹划贯穿于开发项目的始终，纳税筹划时间较长、纳税筹划环节较多，其技术性也是最强的。因而，做好土地增值税筹划工作，可以有效的降低房地产开发企业的综合纳税成本，并能够有效地规避纳税风险。

房地产开发企业土地增值税税收筹划概述

据统计，税收我国整体财政收入的90%以上。可以说，中国的经济发展、国防建设、医疗卫生、教育事业、基础设施建设都方面都离不开税收作为支持。同时，新时期下，随着我国社会主义市场经济发展的愈发完善，我国政府已经基本上摒弃了计划经济时代利用行政手段来干预经济发展的方式，逐步变成了运用经济杠杆来调节经济。而税收杠杆作为重要的经济调节手段，起到了至关重要的作用。国家可以利用税收杠杆来调整产业政策，从而优化产业结构，促进经济良性发展。对于房地产企业来说，受到国家宏观政策的影响，其各类成本日益提升，鉴于此房地产开发企业通过土地增值税优惠政策开展税收筹划，能够有效的节约纳税成本。

1.土地增值税及纳税筹划的概述土地增值税概述。纳税人在转让不动产过程中，就取得的相关收入（货币、非货币）减去税收法规规定可以扣除部分后的增值额就缴纳的税金。土地增值税的关键在于有偿转让不动产。土地增值税纳税筹划概述。土地增值税是房地产开发企业所缴纳税种中税负率较高的，其最高税率将达到增值额的60%。对于房地产开发企业来说，开展土地增值税的税收筹划，将起到节约一大部分纳税成本的作用。土地增值税纳税筹划的方法较多，总结起来包括：收入分散、适当的利息扣除、增加扣除项目金额、合理的延后土地增值税清算时点。其中：收入分散，对合同内容进行分拆，在总价不变的情况下，适度提高高增值物业的成本，根据部分城市政策，按毛坯房取得预售证产品的精装修业务和地下无单独产权车位不纳入清算范围。在这种精装业务或车位销售等业务中，将销售毛坯房与出售家电、家具和装修工程分开签订合同，这样土增税将仅就销售毛坯房征收；利息扣除，关于利息扣除问题，土地增值税相关法规规定，凡符合规定的贷款利息（亦即能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的）可以按利息+（土地出让金+开发成本）X5%之内扣除，凡不符合规定的贷款利息则按（土地出让金+开发成本）x10%以内扣除，对于房地产开发企业来说，可以很好的运用上述两点来自我掌握利息扣除方式；增加扣除项目金额，首先要明确的一点是增加扣除项目不等于虚开发票冲抵成本，而是指开发商可以适当的对于小区内的一些公共配套设施，如，绿地、植树、园林、道路等方面加大投资，以取得加计20%的扣除优惠；合理延后土地增值税清算时点。如区域内有未弥补亏损公司的，用原公司摘牌获取新项目，在涉及补缴的情况下可以与税务争取原开发项目土增税延期清算。对于能实行以预征代清算的项目，应主动争取以预征代清算。

2.房地产开发企业土地增值税纳税筹划意义有效提升企业经济效益。房地产企业经营的最终目的是实现利润的最大化。对于企业来说，如何能够通过不断的经营管理、降低各类成本费用从而实现利润的最大化，是每个地产企业管理层、财务人员都要考虑的问题。以万科为例，该公司2019年整体税负率6.83%，亦即100元收入，需要缴纳税费为6.83元，而当年的净利润率不到15%，客观地讲，房地产企业的税负率还是较高的。而房地产企业土地增值税属于价内税，即所缴纳的土地增值税税金将计入“税金及附加”会计科目，并直接冲减本年利润。因而，对于房地产开发企业来说，加强土地增值税的纳税筹划，将会为企业创造更大的利润。提升企业财务人员业务水平。新时期下，随着税制改革的不断深入，要求企业财务人员具备较为过硬的业务水平及高水平的综合业务能力。土地增值税所涉及的内容较多，其基本上涵盖了房地产开发项目的整个过程中，与企业所得税有许多近似之处。与此同时，土地增值税还涉及到税负临界点、税收优惠政策等方面，这就要求企业的财务人员在充分了解企业自身经营状况的前提下，还要对于税收制度、税收优惠政策有所了解。以上的要求，自然需要财务人员提升自身的业务水平才能实现。

3.房地产开发企业实施土地增值税税收筹划的着眼点税收优惠政策角度。税收优惠政策的使用对于土地增值税的税收筹划工作将起到重要作用。原因在一地，税收优惠政策是税收法规所给定的，允许纳税人合法利用的政策，也是最为安全的。土地增值税中对于建筑标准普通住宅出售且增值额超过扣除项目低于20%的免于缴纳土地增值税。然而，标准普通住宅的标准是由各省、市、自治区确定的。因而，对于房地产开发企业来说，若想合理的应用该税收优惠政策进行土地增值税的纳税筹划，应该以充分了解开发项目所在地的地方规定以后进行。收入角度。收入是土地增值税发生的源头，对于房地产开发企业来说，如何能够合理的谋划收入，显得十分重要。首先，可根据市场定价适度调节普通住宅的价格，以满足普通住房土地增值税的免税条件。其次，对有销售或渠道销售模式的，可要求渠道费用和费用不得开进购房款发票中，做为其它业务收入或非房收入，减少可售部分增值率，继续降低土地增值税。开发成本角度。除了收入以外，开发成本的高低也将决定着土地增值额的多少。开发成本不仅可以直接抵减收入，更为重要的是能够为下一步的20%加计扣除、三项期间费用的扣除标准提供计算依据。因而，应该重视开发成本的核算与支出。比如产业性拿地时，尽可能与政府和国土部门沟通，在总土地价格不变的情况下，将产业用地和可售部分土地成本进行区分。产业用地土地成本低，可售部分土地成本高，降低可售部分的增值率，继而降土地增值税。或者从提升小区品质的角度出发，通过加大公共配套设施的投入，加大绿化、植被、园区方面的投入力度，来增加开发成本。还可以将一些可以计入开发间接费用的成本支出，按照建筑面积法分摊或直接归集法计算，以最有利的方法有效增加开发成本。另外，还可以通过合理增加关联方定价的方式增加一些成本。然而，房地产开发企业增加的开发成本应该是本着客观、真实的原则进行，切不可为了增加成本而盲目的加大投入，而不计整体成本。同时，对于房开企业来说，更不能以税收筹划为由虚开发票，落入偷税陷井。利息支出角度。房地产开发企业属于资本密集型企业，项目开发过程中，尤其是项目开发前期需要资金作为支撑，许多企业选择债务性融资方式融入资金。土地增值税法规定，房地产开发费用扣除的标准有二：一方面，如果房地产开发企业利息支出能够准确计算分摊开发项目，并能够提供金融机构证明，同时利率不超过同期商业银行贷款利率的前提下，房地产开发费用=利息支出+（土地价款+开发成本）x5%，另一方面，如果利息支出无法满足上述规定，则房地产开发费用=（土地价款+开发成本）x10%。因而，对于房地产开发企业来说，应该根据上述税收制度规定，负债融资方式尽量提供金额机构证明，权益资本筹资，可不计算应分摊利息，达到多扣除房地产开发费用的目的。合作方式角度。合作建房不属于土地增值税征收范围，一般来讲，合作双方，一方出地、一方出钱，双方合作建设房屋，然后按比例分配房屋。对于房地产开发公司来说，可以结合公司实际运营状况选择合作建房。另外，关于合作建房的问题，许多地产企业也在不同程度的应用，之所以其可以不征收土地增值税，是因为其所收到的收入为劳务收入，不属于土增税征税范围。

房地产开发企业土地增值税税收筹划中的风险

1.税收筹划风险意识不足“意识决定行为，行为导致结果”。对于房地产开发企业来说，自2016年5月营改增税制改革以来，由于增值税的特性关系，许多房地开发企业将税收筹划工作的重点转移至土地增值税方面。可以说对于，房地产开发企业来说，土地增值税的税收筹划是具备一定技术含量的，若能够成功其获利空间还是较大的。然而，一些房地产开发企业在开展土地增值税税收筹划过程中，对于风险意识认识不足，没有将税收筹划风险控制在可控范畴内；部分地产开发企业虽然在税收筹划过程中注重了风险意识，但是没有将其常态化、系统化，仅停留在就事论事。总之，房地产开发企业由于对土地增值税税收筹划风险没有加以关注，为后期的土增税清算及未来的税收稽查埋下了隐患，从而导致税收风险的发生。

2.税收政策掌握不透相关企业在进行土地增值税税收筹划中，首要遵循的原则便是合法性原则，合法性原则缺失的税收筹划基本上可以视同为偷税。然而，实务中许多房地产开发企业在进行土地增值税税收筹划过程中，参与筹划的人员虽然具备了一定的专业财税知识，在处理一般性业务过程中，能够予以应对。但是，若进行深度的、综合性的税收筹划工作则有些力不从心，其问题出在对于税收政策掌握的不到位上。另外，房地产开发企业参与税收筹划人员若不能非常深入、透彻的研究土地增值税政策，也容易在具体的日常财务核算、税务处理过程中引发政策性风险，将给房地产开发企业带来税务风险。

3.税收筹划思路不清晰房地产开发企业进行土地增值税税收筹划过程中，税收筹划思路的不清晰，是导致该业务风险出现的另一重要因素。原因在于，在进行该税种的税收筹划来说，无论是收入方面还是成本费用方面都是具有较强的操作性的。纳税筹划一定要从“业务经营流程”入手来做前瞻性规划而不是单纯的从“财务处理环节”来做事后诸葛亮。但是，相关人员在具体操作过程中，由于其思路不清晰，介入时点延后，无形中给税收筹划增加了一定的难度。

房地产开发企业土地增值税筹划风险防范对策

1.提升相关人员税收筹划风险防范意识目前，我国的税收征管体系日臻健全，企业在开展税收筹划过程中，若不能很好的提升税收筹划风险防范意识，将会为其带来无尽的纳税风险。房地产开发企业在实施土地增值税税收筹划过程中，同样应该提升相关人员的税收筹划风险防范意识，以不至于因为税收筹划工作而平添不必要的麻烦。具体来说，作为房地产开发企业应该结合自身所处的行业特点，并在充分了解自身项目开发状况的基础上，搜寻所能够利用的优惠政策，为其所用。另一方面，可以成立税收筹划风险控制部门，配备一些具有税收筹划经验的人员，也可以定期聘请注册会计师、税务师来企业指导，以期达到有效规避土地增值税筹划风险、增强税收风险防范意识之目的。

2.进一步加强对于政策法规的研究土地增值税纳税筹划首先离不开对于税收政策法规的研究，如果离开了对于相关税收政策的研究，税收筹划工作很容易偏离轨道。如，营改增以后，要求房地产企业所取得的涉及开发成本的发票，要求其在备注项写明项目名称、所在地区，否则不可以作为土地增值税扣除依据。房地产开发企业在从事该税种的税收筹划过程中，要对于土地增值税及其所关联财税政策进行相应的研究。可以通过网络、与税务机关沟通、聘请专业人员讲解方式进行。同时，建议房地产开发企业对于其所制订的税收筹划方案，聘请一些专家给予评价，以确保其具备合法性、合理性及可操作性。以期实现降低税务筹划风险的目的。

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【关键词】建筑业房地产业价税分离税会差异分级结转

【中图分类号】F235.91

一、价税分离的对象

增值税的最大特点是价外税，即一般计税方法下增值税本身不参与到损益计算，不进入利润表，而是从收入和成本中各剥离出一部分，作为销项税额和进项税额进行单独计算，直接计入资产负债科目及资产负债表。因此，增值税下会计处理要解决的首要问题即是在会计核算中如何体现价税分离。

从普遍意义上讲，价税分离的对象是“损益”，包括收益和费用，其中的费用概念是广义的，既包括会计上的成本和期间费用，也包括尚未转化为成本费用的购进资产。

（一）购进资产和费用的价税分离

纳税人购进资产（不含不动产）和发生期间费用（销售费用、财务费用和管理费用）时，应将合规扣税凭证上注明的进项税额计入“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，并于认证或勾选当期进行申报抵扣，基本会计分录如下：

借：资产或期间费用

应交税费――应交增值税（进项税额）

贷：资产或负债

现行增值税政策规定，纳税人2016年5月1日后取得以固定资产核算的不动产（含外购和自建），其对应的进项税额应分两年抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。建筑及房地产企业购进或自建不动产时，应将取得的合规扣税凭证上注明的进项税额的60%部分于取得扣税凭证当期计入“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，40%部分计入“应交税费――待抵扣进项税额”科目，基本会计分录如下：

借：固定资产或在建工程

应交税费――应交增值税（进项税额）

应交税费――待抵扣进项税额

贷：资产或负债

待抵扣进项税额达到可抵扣条件时，相关企业应将“应交税费――待抵扣进项税额”科目余额自贷方转入“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目借方。

需要注意的是，上述不动产进项税额分年抵扣政策，仅限于纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程。对于纳税人取得并以投资性房地产核算的不动产，房地产开发企业自行开发的房地产项目，以及建筑业企业在施工现场修建的临时设施，尽管其形态上属于不动产，但其进项税额不适用分年抵扣的规定，可在取得扣税凭证当期一次性抵扣。

以上购进资产和费用的价税分离，各行业没有本质的区别，建筑业企业和房地产企业发生购进资产或期间费用业务，也应根据上述思路进行处理。

（二）产品成本的价税分离

企业产品成本是指企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。

产品成本的价税分离，具体到建筑业企业和房地产企业，应分别定位于“工程施工”和“开发成本”科目。

建筑业企业发生材料、机械、分包等成本时，应将取得的合规扣税凭证上注明的进项税额计入“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，并于认证或勾选当期进行申报抵扣，基本会计分录如下：

借：工程施工

应交税费――应交增值税（进项税额）

贷：资产或负债

房地产开发企业发生材料、建安等成本时，应将取得的合规扣税凭证上注明的进项税额计入“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，并于认证或勾选当期进行申报抵扣，基本会计分录如下：

借：开发成本

应交税费――应交增值税（进项税额）

贷：资产或负债

（三）营业收入的价税分离

营业收入包括主营业务收入和其他业务收入，营业收入价税分离的对象与其确认模式相关，不同行业由于收入确认的模式不同，价税分离的对象也不同。

在我国的会计准则体系中，除执行《建造合同》准则的行业（建筑业和长期资产建造商）外，包括房地产开发企业在内，其收入确认模式均为，一方面增加资产类科目，一方面增加收益类科目。对于这些行业，对收入进行价税分离的基本会计分录为：

借：应收账款、预收账款、货币资金等

贷：主营业务收入或其他业务收入

应交税费――应交增值税（销项税额）

（四）建筑业企业收入的价税分离

建筑业企业的收入成本确认模式比较特殊，可以说是成本、收入、资金三条线并行，一是通过“工程施工”科目归集建造过程实际发生的合同成本；二是建造合同结果可以可靠估计的，在资产负债表日按照完工百分比法确认主营业务收入、主营业务成本及合同毛利；三是施工过程中，根据业主或监理对已完工程量的计量，通过“应收账款”和“工程结算”科目确认阶段性的价款结算。

在不考虑增值税因素的情况下，其基本会计分录分别为：

1.成本归集

借：工程施工――合同成本

贷：资产或负债

2.收入确认

借：主营业务成本

工程施工――合同毛利（亏损为贷方）

贷：主营业务收入

3.价款结算

借：应收账款

贷：工程结算可见，建筑业企业的收入及成本确认模式不同于其他行业，“主营业务收入”和“主营业务成本”出现在同一笔分录内，且没有对应相应的资产或负债科目，在收入成本确认环节体现价税分离不易操作。笔者主张，将建筑业收入价税分离的对象确定为“工程结算”科目，将价税分离的时间确定为工程价款结算环节。

从税收政策上看，由于工程价款结算并不必然导致建筑业企业纳税义务发生，据此会产生税会时间性差异，价款结算时发生纳税义务的，如已收款或向业主开具发票，对应的现实纳税义务通过“应交税费――应交增值税（销项税额或简易计税）”科目反映；价款结算时未发生纳税义务的，如仅为阶段性验工计价，对应的未来纳税义务通过“应交税费――待转销项税额”科目反映。基本会计处理分录为：

借：应收账款

贷：工程结算

应交税费――应交增值税（销项税额或简易计税）

应交税费――待转销项税额“应交税费―待转销项税额”科目对应的未来纳税义务实际发生时，应将本科目余额自借方转入“应交税费―应交增值税（销项税额或简易计税）”科目的贷方。

（五）建筑业企业的进一步说明

建筑业企业的“主营业务收入”和“主营业务成本”科目，虽然从会计处理上，并没有体现形式上的价税分离，但由于当期确认金额是按照合同预计总收入和完工进度计算得来的，因此，在合同总收入、预计总成本以及完工进度均为不含税口径的情况下，“主营业务收入”、“主营业务成本”以及“工程施工――合同毛利”这三个科目对应的数据自然也是不含税金额，换言之，它们的价税分离不是通过会计分录，而是通过计算过程实现的。

因此，建筑业企业改为增值税以后，在确定合同预计总收入、合同预计总成本以及完工进度时，应当以不含税口径为依据，以彻底体现增值税的价外税特性。

二、税会差异的处理

税收与会计分属不同的业务系统，其目标、方法均不同，二者产生差异是不可避免的，也是正常的。由于税收的特点之一即为强制性，纳税人必须按照税法的规定，履行纳税义务，因此增值税下会计核算的另一大主要任务就是要正确核算涉税交易和事项，协调税会差异。

增值税下的税会差异可以分为两类，一是口径上的差异，二是时间上的差异。

（一）口径差异

口径差异是指会计与税法在收入确认和销售额确定方面存在的差异，此类差异的典型代表为房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税时，会计上按照全额确认收入，而现行增值税政策允许以取得的全部价款和价外费用扣除对应的土地价款的余额计算销售额。

在会计处理时，房地产开发企业仍应以取得全部价款和价外费用作为计算销项税额的基数，允许扣除的土地价款对应的增值税额，通过“应交税费――应交增值税（销项税额抵减）”科目单独反映，并将其对应计入主营业务收入，或冲减主营业务成本，基本会计分录如下：

借：应交税费――应交增值税（销项税额抵减）

贷：主营业务收入或主营业务成本

（二）时间性差异

1.税法先于会计

税法先于会计是指，根据税收政策规定已经发生纳税义务或者已取得合规扣税凭证且认证抵扣，但会计上尚未达到成本费用或收入确认条件。具体包括如下几种情况：

（1）建筑业企业以预收款方式提供建筑服务，按税收政策规定发生纳税义务，但会计上尚未达到收入确认的条件。建筑业企业应作两笔会计分录，一是按预收款总额借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”科目；二是根据应确认的销项税额或应纳税额借记或赤字贷记“工程结算”科目，同时贷记“应交税费――应交增值税（销项税额或简易计税）”科目。

待预收账款经业主计量后，按计量的价税合计数，借记“预收账款”、“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目。

之所以对建筑业企业预收款业务作如上“两步式”处理，主要基于以下三点理由：

其一，实际收款金额是重要的会计信息，需要定期与业主对账，因此必须按照价税合计数反映。

其二，现行税收政策规定，以预收款方式提供建筑服务，收到预收款的当天发生纳税义务，因此，应将相应纳税义务通过“应交税费――应交增值税”科目反映。

其三，建筑业企业收入价税分离的对象应确定为“工程结算”，因此，此类时间性差异只能通过本科目协调。实际上，通过上述处理，“工程结算”科目的余额最终实现了价税分离。

（2）建筑业企业在提供建筑服务过程中或之后，未收款提前开具发票的，按税法规定发生纳税义务，建筑业企业应根据所开具的增值税发票注明的增值税额借记或赤字贷记“工程结算”科目，同时贷记“应交税费――应交增值税（销项税额或简易计税）”科目。

（3）房地产开发企业向建安企业，或者工程总承包企业向分包企业预付工程款时，已取得增值税扣税凭证且已认证抵扣，但会计上尚未达到成本费用确认的条件，相关企业也应作两笔会计分录，一是按预付款总额借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”等科目；二是根据扣税凭证上注明的税额借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，同时贷记或赤字借记“工程施工”或“开发成本”科目。

预付账款经计量达到成本确认的条件时，应按计量的价税合计数，借记“工程施工”或“开发成本”科目，贷记“预付账款”科目。

预付业务的处理理由与建筑业企业预收业务是一致的，兹不赘述。

（4）房地产开发企业及工程总承包企业未付款，提前取得上游企业开具的增值税扣税凭证且已认证抵扣时，相关企业应根据扣税凭证上注明的增值税额借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，同时贷记或赤字借记“工程施工”或“开发成本”科目。

（5）建筑业企业及房地产开发企业采购材料设备等，已取得增值税扣税凭证且已认证抵扣，但相应货物尚未验收入库的，应根据扣税凭证注明的进项税额，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，根据扣税凭证上注明的价款金额，借记“在途物资”等科目，按应付或已付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

货物验收入库后，应将“在途物资”科目余额自贷方转入“原材料”、“固定资产”等科目借方。

2.会计先于税法

会计先于税法是指，根据会计准则规定，相关交易和事项已符合会计要素的确认条件，但根据税法规定尚未发生纳税义务或者尚未达到认证抵扣条件。具体包括如下几种情况：

（1）建筑业企业完成的工程量已经业主或监理计量确认，相关债权已符合会计确认条件，但由于尚未收款或未达到合同约定的收款日期，从而导致纳税义务尚未发生，建筑业企业应按验工计价单记载的金额，借记“应收账款”科目，按未来应确认的销项税额或应纳税额贷记“应交税费――待转销项税额”科目，按计量的不含税工程价款贷记“工程结算”科目。

待实际发生纳税义务时，按应确认的销项税额或应纳税额借记“应交税费――待转销项税额”科目，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额或简易计税）”科目。

（2）房地产开发企业发生的建安成本已经达到成本确认的条件，以及工程总承包企业发生的分包成本已经达到成本确认的条件，如已对上游企业完成验工计价，但由于尚未取得合规扣税凭证或已取得合规扣税凭证尚未认证抵扣，相关企业应按成本费用的不含税金额，借记“工程施工”、“开发成本”等科目，按未来可抵扣的增值税额，借记“应交税费――待认证进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”等科目。

待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费――待认证进项税额”科目。

三、预缴税款的会计处理

根据现行税收政策，建筑业企业跨县（市、区）提供建筑服务，以及房地产开发企业以预收款方式销售自行开发的房地产项目，应按规定向相关国税机关预缴增值税款，向相关地税机关预缴附加税费。

（一）预缴增值税的处理

根据财办会〔2016〕27号文的规定，预缴的增值税统一通过“应交税费――预缴增值税”科目反映。相关企业预缴增值税时，应按取得的完税凭证上记载的税款金额，借记“应交税费――预缴增值税”科目，贷记“银行存款”科目。

（二）预缴附加税的处理

根据现行政策规定，城建税、教育费附加、地方教育费附加等附加税费以实际缴纳的增值税为计税依据，以增值税的缴纳地点为缴纳地点，为简便核算，笔者建议，随增值税主税预缴的附加税，统一通过“应交税费”下属“应交城建税”、“应交教育费附加”、“应交地方教育费附加”等明细科目核算。

期末应将上述科目余额转入“营业税金及附加”科目。

（三）预缴税款的抵减

纳税人实际预缴的税款，在纳税申报时可以抵减其当期应纳税额，月末抵减时，相关企业应按照当期应纳增值税额借记“应交税费――应交增值税（转出未交增值税）”及“应交税费――应交增值税（简易计税）”科目，按照当期允许抵减的预缴税款金额，贷记“应交税费――预缴增值税”科目，按其差额，贷记“应交税费――未交增值税”科目。

四、分级管理模式下增值税的结转

绝大多数的建筑业企业和部分房地产开发企业实行分级管理分级核算的模式，亦即一个纳税主体之下存在多个会计主体。在分级管理模式下，为使纳税人能够准确完整的核算其涉税事项，保证税务管理与会计核算的协调一致性，有必要将各管理主体的增值税应纳税额逐级向上结转。为维护会计核算的简洁性，笔者不主张再增设会计科目，通过现有会计科目体系解决结转问题。

日常，各项目部核算本会计主体发生的所有涉税事项，简易计税方法下，其当期应纳税额体现在“应交税费―应交增值税（简易计税）”科目贷方；一般计税方法下，其应纳税额由“应交税费――应交增值税”科目下属“销项税额”、“进项税额”、“进项税额转出”等专栏余额共同决定；涉及到异地提供建筑服务需要预缴增值税的，当期预缴的增值税，不分计税方法，统一体现在“应交税费――预缴增值税”科目借方余额。

期末，项目部应将构成本期应纳税额的科目余额，通过“应交税费”和“内部往来”科目全部结转至上级机构，后者做相反分录。直属于总机构的项目部，结转至公司总部，隶属于分支机构的项目部，结转至分支机构，总机构与项目部之间设有二级管理主体的，也应进行逐级结转。

结转后，项目部账套内涉税科目余额全部为零，相关数据反映在总机构账套的相应科目内，为了明确责任，维护各管理主体的税收利益，需要将“应交税费”和“内部往来”科目按管理主体进行明细或辅助核算，目前主流财务软件均设有“辅助核算”功能，该功能足以满足内部涉税事项清算的需要。

主要参考文献：

[1]财政部国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税〔2016〕36号）

[2]财政部国家税务总局.关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知（财税〔2016〕74号）

[3]国家税务总局.不动产进项税额分期抵扣暂行办法（国家税务总局公告2016年第15号）

[4]国家税务总局.纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法（国家税务总局公告2016年第17号）

[5]国家税务总局.房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法（国家税务总局公告2016年第18号）

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关键词:房地产企业会计 收入 成本

一、房地产企业会计实务中存在的主要问题

会计核算主要是反映会计主体资金的运转情况。虽然我国的房地产业经过这一时期飞速的发展,已经达到了一定的水平,到目前也制定了一系列相关的法律法规,但是由于我国的房地产企业起步晚,存在的问题也很多,相关的法律法规不是十分的健全,因此,房地产开发企业收入的确认、竣工验收后成本结转的会计核算中还存在许多问题。限于篇幅,本文主要从以下几个方面进行阐述。

(一)房地产企业收入确认存在的问题

房地产企业经营方式呈多元化特点,其企业的收入确认存在其自身的特点。在房地产企业项目建设中成本费用要大于当前确认的收入,房地产企业一般采用预售和分期付款的办法。房地产企业收入确认方面,在会计务实中,针对不同的房地产企业,基本对于收入的确认有以下几个方法:①在签订预售合同后收预售房款确认收入;②在签订预售合同后以合同金额确认收入;③在房地产项目验收后,开具销售发票确认收入;这样就造成了房地产企业会计务实中收入确认的随意性较大。大部分房地产企业在销售收入确认原则问题上,被注册会计师出具保留意见审计报告,这样就造成了房屋所有权报酬是否转移的风险。

(二)地产企业成本结转存在的问题

土地的经营,开发、房屋的经营,开发、城市基础设施公共设施的开发等都是房地产业的经营的范围。所以,土地购置、土地开发,房屋建筑,安装工程等的成本,以及管理费用,销售费用等等都是房地产业成本核算的内容。

总所周知,房地产企业开发的周期长,投资的风险大,所需要的资金非常多。所以,对于房地产企业成本的管理非常重要。由于房地产企业在成本核算上存在很多问题:①没有形成完整的成本控制体系。在市场竞争日益加大的情况下,企业在成本控制上没有明确的体系,缺乏战略指导性,从而造成了成本管理的盲目性,有些情况下,甚至使得管理目标难以实现。②房地产企业的利润率很高,对于成本核算以静态成本管理方式为主,缺乏竞争意识。一般情况下,财务人员根据合同控制款项的支付,却很少关注对成本的控制,从而造成了大量的浪费现象,加大了成本的投资

二、房地产企业会计存在问题的原因分析

(一)房地产企业收入确认存在的问题分析

商品所有权的风险和报酬依据转移给买方,由买方对产品进行控制,并同时拥有对商品的管理权,而卖方不在对商品产生影响,这是房地产企业收入确认的原则和条件。

实际上,房地产企业会计核算收入的关键是收入的确认和计量。确定确认收入以及入账金额的时间。在房地产企业的会计务实中,在房地产企业竣工并通过验收以后,办理了移交手续,此时确定房地产收入。在某些房地产企业中,预售款是一种暂收款,因为风险没有转移,成本没有最后核算,因此预售款只作为企业的预收账款,在完全竣工后,才确认收入;某些房地产企业在竣工前的销售款作为确认收入,在竣工并收到部分房款后确认;对于分期房款方式来说,按照合同规定的时间确认收入,实际上也是分期结转成本的过程;有些房地产企业在房地产转移时,已经按照回收或可能回收的价款确认;某些房地产企业收取的房款代表已发生销售业务,按预售合同价款中己经收取的价款分期确认收入。

(二) 房地产企业成本的问题分析

在我国的房地产企业成本问题中存在一定的问题,由于房地产企业需要资金多,开发周期长,使得其风险较大,那么房地产企业成本的问题显得十分重要。

造成这些问题的原因有以下几个方面:①伴随着中国城市化建设的不断深入,经济水平的不断提高,人们对生活质量的要求越来越高,中国的房地产企业竞争也越来越激烈。某些房地产企业抢市场和工期,在过程中造成了一定的盲目性;②在我国传统观念中,房地产企业是高利润回报的企业,受此影响,忽视了成本的动态管理和控制,造成了不必要的浪费;而房地产企业本身开发中周期长,造成了管理人员对成本缺乏控制的意识。③房地产企业在项目做规划的时候,有些房地产企业事先并没有对成本进行认真的估计和预测,在经营过程中,对成本的控制重视不够,或者即使进行了成本预测,但是不够规范,不够系统,不够全面,仅仅是对事后进行控制核算,没有进行全程的跟踪控制和管理。

三、房地产企业会计实务存在问题的解决方案

(一) 建立和完善的房地产企业财务制度,尤其是会计规范体系。

房地产企业会计务实活动,如成本结算,收入确认等都有着自身的特性。但是还存在着不够系统和完整的问题,目前房地产企业会计的自身特点还没有相应的会计制度进行指导和规范,这样,会计核算就不一致,影响了房地产企业财务状况。房地产企业缺乏规范的制度的指引,使得房地产企业会计人员按照需要做出处理。因此,在目前实行的会计相关的规范和制度的基础上,不断完善房地产企业的会计业务制度,制定的这些房地产企业相关的会计准则,为房地产企业会计的发展提供了制度依据和基础。

(二) 建立和完善房地产企业收入与成本费用确认原则

房地产企业收入的随意性比较大,因此,房地产企业可以延迟和提前确认收入。建立针对房地产企业的会计准则,使得所有的房地产企业有统一的标准作为收入的确认准则。房地产企业的成本要有明确的规定,并应该细化到有可操作性。收入和成本费用的差是利润,细化成本费用和确认收入的准则可以减少房地产企业会计确认的随意性,可以减少房地产企业会计政策的自由,这样可以大大提高会计信息的真实性。

(三)完善房地产企业的公司治理,提高会计人员的素质

完善房地产企业的公司治理结构。房地产企业从所有者入手,形成对经营者的监督机制,通过对公司各个相互利益相关之间相互协调,合理分配权力,形成完善科学的公司治理结构,这样可以减少房地产企业会计信息失真问题。

对于会计信息的技术规范就是会计制度。不管是会计制度或是会计规范,都是面向会计人员的,其实施的对象就是会计人员。所以,会计人员是不是能够正确了解熟悉运用会计制度或者规范,是非常重要的。提高房地产企业会计人员的素质,既包括专业素质,文化修养,也包括房地产会计人员的诚信和职业道德。提高房地产企业会计人员的专业素质,可以提高房地产企业会计信息的真实性,可靠性。如果房地产企业会计人员的专业素质不够,那么会造成会计信息质量的下降。做好房地产企业会计工作的前提是会计人员的职业诚信,提高会计人员的道德素质,使得会计人员尽职尽责,做好本职工作。

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