税收筹划具体措施范文

导语：如何才能写好一篇税收筹划具体措施，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词:会计实务;税收筹划;运用

文章通过从会计政策以及税务规划的基本理论入手，结合国内的会计准则和会计制度，对目前国内企业会计政策的选择中税收筹划的合理性进行探究，同时结合具体会计政策选择进行分析，探讨我国目前企业会计政策选择中税收筹划的运用。

一、税收筹划的基本理论

税收筹划是指纳税人在企业经营过程当中对缴税的低位选择行为，其基本概念主要为纳税人在税收法律规定允许的范围之内，当存在多种纳税方案可供选择时，企业可以通过对投资以及理财等事项进行安排和合理规划，尽可能减少不必要的纳税支出，从而达到增加企业经济效益的目的［1］。税收筹划主要具有以下特点。首先，税收筹划具有合法性。税收支出作为企业日常生产经营的必要支出，那么减轻税收成了企业减轻其成本的一个目标，区别于偷税、漏税等行为，合理的税收规划是在国家税法许可的范围之内，将税法作为基础，理解税法精神的基础之上，在多种税收方案当中选择一种税负最低的方案。其次，税收筹划具有事先性。通常情况下，企业在交易行为发生之后才缴纳增值税，在确认收益之后才进行所得税缴纳，在这一过程当中，税收筹划是在纳税义务确立之前所做的投资理财以及事先的合理规划，所以说税收筹划具有提前性。最后，税收筹划具有择优性。税收筹划具有择优性的原因为税收规划具有很多方案，企业可以通过选择税负最轻的一种方案，从而实现企业经济最大化的最终目标，但是税收筹划不能强制进行，企业税收筹划与必须与企业财务管理的根本目标保持一致，为实现企业价值最大化服务，为实现企业发展目标服务。

二、税收筹划的意义

税收筹划有助于企业不断强化法律意识。就目前国内的税收发展情况来说，大部分企业都是通过合法方式进行纳税，但是也存在极小部分企业通过违法手段进行减轻税负的行为，其根本原因在于企业的法律意识不够强。通过合理科学的方式进行税收筹划有利于企业在合法的过程当中减轻税负，开通了一条合理合法的渠道，在一定程度上减少了企业税收违法行为的发生［2］。税收筹划有助于企业优化其投资结构。企业通过税收筹划根据各项税收优惠政策进行合理分配企业资源、合理配置企业资金进行投资活动以及加强企业产品结构转型升级。通过减轻企业税收负担，从侧面拉动了国家税收经济杠杆，优化了企业产业格局以及生产力结构。税收筹划有助于企业提高自身的经营管理水平。通过合理进行税收规划，企业能够加强自身经营管理能力，提高财务会计管理水平，以及资金运营能力。这三方面能够有效帮助企业提升其核心竞争力，实现其经济利益最大化的基本目标。因此，合理的税收规划是提升企业经营管理以及财会水平的最佳方式。

三、企业会计政策选择中进行税收筹划应注意的问题

企业在进行会计政策的选择时需要注意适用性，企业需要在国家宏观的会计政策之下进行适合自己的会计政策选择，保证合规性、科学性、合理性。以经营方向以及企业经济目标为合理导向，结合企业所在行业以及发展特点，按照自身实际发展的规律进行会计政策选择，在国内会计准则的规定范围以及国家税法规定允许的范围之内，选择适合自身发展的会计政策［3］。企业在进行会计政策的选择时需要还要注意连贯性。根据会计准则要求，企业一经确定某种会计政策后，不得随意进行会计政策变更，比如，在会计准则的要求下，当企业运用成本模式进行投资性房地产计量时，可以转换为公允价值模式进行计量，但是一经转换会计政策之后，投资性房地产在公允价值模式下进行计量时，就不允许企业再转换为成本模式。所以企业在进行会计政策的选择时需要注意连续性。企业在会计政策选择的过程当中还需要考虑成本问题，因为纳税本来就是企业的一项成本支出，企业选择不同的会计政策对其成本的影响是不同的，企业应当以成本最优化为目标选择会计政策，兼顾成本和效益原则，从而达到良好的减免税负的效果，从而提升经济效益。

四、企业财务管理中实现税收筹划的前提条件

目前的税法制度主要为企业提供了较为广阔的发展和规划空间，企业进行税收筹划的前提和基础是需要一套完善和健全的税法体系，企业只有掌握全面的税法细则并加以遵循，才能够避免不合理的避税行为。国家相关部门可以进一步为企业提供合理的税收筹划空间，通过实施税收差异化政策，不断促进企业产业结构调整升级，增加人民群众的就业机会，刺激国民经济稳步运行。在不同纳税主体的情况下，实行差异化税收政策，更加适用于我国目前国内发展不平衡的经济形势［4］。国家目前已经实施了差异化税收政策，比如出口退税等行为，外商投资以及高新技术企业的税收优惠政策。国家在颁布税收法律的过程当中考虑到了不同企业所面临的不同经济行为以及业务流程，另一方面国家又对税收规划提供了强有力的支持，所以目前国内对税收筹划行为提供了较为广泛的空间。税法也为企业的税收筹划提供了较强的制度保障。企业作为纳税主体，在纳税过程当中也享受到了一些相应的权益，随着国内经济的多元化发展，税收筹划制度越来越受到重视，各个国家相对来说也拥有较为完善的税收筹划体系，所以面对变幻莫测的市场环境，国家税收制度对于企业来说提供了较好的保障，可以让企业面对市场经济环境选择最优的纳税方案。面对全球经济一体化的大背景下，越来越多的跨国企业应运而生，国内全面开放外商投资以及商品市场之后，受到外资企业会计政策等影响，使得国内企业也可以走出去，实现跨国经营。基于全球经济一体化，涉外税收政策以及制度，也为企业带来机遇和挑战并存的局面。

五、企业财务管理中实现税收筹划的具体措施

首先企业需要最大限度的提高自己的盈利能力，增强自身造血能力，扩大盈利面以及所占市场份额，不断优化自身的资源，实现企业自身经济效益的提升。逐步优化产品结构，在提升单价的同时，控制制造成本以及管理费用等支出，有效扩大主营业务收入规模，在市场竞争压力较大的背景下，进行税收筹划，加强成本控制能力。企业在面临激烈的市场竞争时，合理控制其税收成本能够有效面对优胜劣汰的市场环境，为企业争取更加合理公平的竞争平台。企业在进行销售收入的确认时，要精准把握收入确认原则。由于销售过程当中受到很多不同情况的限制，所以很多会计处理较为复杂，特别是在目前国内新收入准则的颁布之下，企业应当更好的把握销售确认原则，在编制企业财务报表的时候应当运用更新后的会计准则，往期数据应当进行重述。在保证财务数据可靠真实的情况之下进行税收方面的会计处理。由于不同的销售方式决定了不同的缴税日期及方式，所以企业需要准确定位其销售确认原则，比如企业如果通过委托代销方式进行销售收入，要在收到代销清单时对收入进行确认，若采用预收款进行销售的模式，则企业要在发货时对收入进行确认。综上，企业需要精准把握销售确认原则，这对于税收筹划具有重要作用［5］。企业为了能够更好的进行税收筹划，需要做好相关税收计划的更新以及完善。在融资方面，企业需要基于目前贷款利息税前抵扣的情况选择适合自身的贷款融资方案，最好可以选择有税收优惠的贷款融资方案。此外，在选择适合自身的贷款方案时，需要考虑自身的财务指标，比如资产负债率、流动比率等能够衡量企业长、短期偿债能力的财务指标，从而使企业能够在控制自身流动性的同时选择有效的税收筹划方案，规避资不抵债的风险。所以企业在制定相关计划时，需要综合考虑自身的资金成本以及税收因素，从而选择最优方案。

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著名税务专家，中央财经大学税务学院税务管理系主任，会计学（中国第一位税务会计与税务筹划方向）博士，中国社会科学院经济学博士后，《阳光财税丛书》编委会主任，创立“税收筹划规律”，首次提出“税收筹划契约思想”，是国内税收筹划领域的领军人物之一。目前主要研究领域为：税收理论与实务、税务会计与税收筹划、企业会计准则、财务管理、产权与企业重组等。

编者按

《财会学习》从本期起分十二期连载节选自著名税务专家蔡昌所著的《税收筹划实战指南》（预定东北财经大学出版社2012年8月出版）系列文章，有兴趣的读者可详细参阅该著作。本期将总括性阐述税收筹划的操作空间与实战方法，从下期起将连载税收筹划具体各项实战策略。

一、税收筹划操作空间

（一）走近税收筹划

二十世纪90年代以来，税收筹划在中国取得了长足的发展。《中国税务报》在千年之交开设“筹划周刊”，推动税收筹划在微观经济层面的发展，以税务师事务所、律师事务所、税收研究机构等为代表的诸多中介机构也将税收筹划作为主流推广项目。国内财务、税收领域不断涌现出税收筹划专家，他们也在推波助澜，为争取企业合法权益摇旗呐喊。

什么是税收筹划，如何认识税收筹划？学术界对于税收筹划的认识，存在着以下五种称谓：税务筹划、税收筹划、纳税筹划、税收策划①、税收规划②，其实这些说法并无本质差别，尤其是前三个概念基本上是混用的。但国内对“tax planning”一词大多译为“税收筹划”，《中国税务报》开设的周刊也称之为“税收筹划”。但也存在不同的看法，盖地教授认为“税务筹划”与“税务会计”相对应，称为税务筹划对于纳税人更为妥帖③。黄凤羽针对“税收筹划”与“税务筹划”的概念之争，发表了如下见解：“从一个侧面说明了国内从事税收筹划研究的学者，所遵从的两种不同研究范式与分析线索。‘税收筹划’观点主要体现了以税收学中的税收管理和税收制度为基础的分析范式，‘税务筹划’观点主要代表了以会计学中的税务会计和财务管理为基础的研究思路。在某种程度上，二者体现了殊途同归的学术思想，也是国内税收筹划研究‘百家争鸣、百花齐放’的发展趋势所使然，都是值得加以肯定的……循着研究传承的逻辑一致性，既然在“tax planning”一词引入我国之初就将其译为‘税收筹划’，况且这种译法也没有什么不妥之处，并能够更好地体现纳税人减轻税收负担的中性结果，今后也不妨继续沿用约定俗成的规范用语。”④

关于税收筹划主体，目前有“征纳税双方”⑤与“纳税人一方”两种观点。税收筹划主体仅包括纳税人一方的观点是主流观点，大量的文献都支持这一观点。笔者认为，所谓的征税筹划，其实是不存在的，只不过是征税计划或征税规划，即针对不同性质、不同表现的纳税人，税务机关采取不同的监控方式和征管模式，以实现税款征收管理的计划性和有效性。

1．税收筹划的学科定位

关于税收筹划的学科定位及与其他学科的关系，学术界普遍认为税收筹划应属于财务管理范畴。税收筹划是财务管理的重要组成部分，税收筹划的目标与财务管理的目标应该一致。从财务管理的角度看税收筹划，税收筹划的预期目标应该包括三个部分：降低实际税收负担、防范纳税风险、实现整体财务收益。对于税务会计与税收筹划的关系，盖地教授有着精辟的见解：“在会计专业中，税务筹划可以不作为一门独立的学科，而是作为税务会计的组成部分。”⑥查尔斯T·亨瑞格等著的《会计学》中更是一语破的：“税务会计有两个目的：遵守税法和尽量合理避税。”但是，税收筹划是一门新兴的复合性、应用性学科，融财务学、会计学、税收学、法学、管理学知识为一体。税收筹划学科本身自成体系，所以许多学者还是倾向于把它单独作为一门学科。对于税收筹划与管理会计的关系，许多学者认为，税收筹划实际上也可归为管理会计范畴，因为不仅有着涉税会计决策，而且也给企业管理提供有效的内部会计信息。

2．税收筹划的概念

关于税收筹划的概念，可谓众说纷纭，目前尚难从词典和教科书中找出权威的说法。下面是国内外学者的一些代表性观点：

荷兰国际财政文献局（IBDF）编写的《国际税收词汇》中是这样定义的：“税收筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”

美国著名大法官汉斯有一段精辟的论述：“人们合理安排自己的活动以降低税负，是无可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富人，还是穷人。纳税人无须超过法律的规定来承担国家税收。税收是强制课征的，而不是自愿的捐款。以道德的名义来要求税收，纯粹是奢谈。”

美国南加州大学W·B·梅格斯博士在与别人合著的《会计学》中，对税收筹划作了如下阐述：“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。他们使用的方法可称之为税收筹划……少缴税款和递延纳税是税收筹划的目标所在。”另外，他还说：“税制的复杂性使得为企业提供详尽的税收筹划成为一种谋生的职业。现在几乎所有的公司都聘用专业的税务专家，研究企业主要经营决策上的税收影响，为合法地少纳税制定计划。”

唐腾翔、唐向在《税收筹划》一书中写道：“税收筹划指的是在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先安排和筹划，尽可能地取得‘节税’（Tax savings）的税收利益。”⑦

盖地在《税务筹划》一书中，把税收筹划定义为“纳税人依据所涉及的税境（Tax boundary）和现行税法，在遵循税法、尊重税法的前提下，以规避涉税风险，控制或减轻税负，有利于实现企业财务目标的谋划、对策和安排。”⑧

从上述观点来看，虽然税收筹划没有一个统一的概念，但大家存在一些共识，即税收筹划是在法律许可的范围内合理降低税收负担和税收风险的一种经济行为。笔者认为：税收筹划是纳税人或扣缴义务人在既定的税制框架内，通过对纳税主体（法人或自然人）的战略模式、经营活动、投资行为等理财涉税事项进行事先规划和安排，以达到节税、递延纳税或降低风险为目标的一系列谋划活动。

对税收筹划宜从多个角度去观察，从多个层面去理解，切忌呆板和僵化，正所谓“横看成岭侧成峰，远近高低各不同”。实际上，在税收征纳对局中，税收筹划是纳税人对税收环境的反应和适应，这种反应和适应不仅仅是减轻税负，还有降低纳税风险的要求。所以，纳税人应该分析中国税收环境的特征，掌握不同层面税收政策的差异性，了解税务当局的征税信息，有针对性地开展税收筹划活动。

（二）“第三种眼光”的视野

1．“第三种眼光”看筹划

2003年7月，《中国税务报》曾对笔者的著作《税收筹划—策略、技巧与运作》进行专题报道，并称笔者的这些筹划思想为“用第三种眼光看筹划”。下面援引这段文字：“税收筹划是企业管理的当然构成内容，不能离开企业的整体战略来谈筹划，筹划应服从企业的整体战略。成功的筹划离不开理论的指导，理论必须与企业的实际问题结合，在共性中寻求每个企业的个性方案，我们把这种认识称为‘第三种眼光看筹划’。”⑨

“第三种眼光”看税收筹划，笔者曾在一些文章和著作中提及。笔者对税收筹划思想与实践情有独钟，在《税收筹划规律》著作中曾有一段精彩的论述：“税收筹划是致用之学，其实践性很强，归纳和研究税收筹划规律是一种捷径，可以起到举一反三的作用。随着经济环境的不断变化和日趋复杂，税收筹划运作逐步深入到企业的多个层面，筹划方案的系统性、技巧性要求越来越高。许多好的筹划方案源自于一种灵感，大气磅礴，浑然天成，看不到一丝雕琢的痕迹。”

笔者所提倡的“用第三种眼光”看税收筹划的核心思想有以下三个：

一是从战略规划的角度谈筹划，而不是局限于细节。

二是从会计管理的角度谈筹划，而不是只盯着税收。

三是从理论联系实际的角度谈筹划，而不是纸上谈兵。

2．税收筹划的深层理解

从市场经济的国际经验来看，税收筹划早已有之，在西方有“皇冠上的明珠”之美誉。为了科学理解和运用税收筹划，这里对税收筹划做进一步诠释。

（1）严格意义上的合法筹划，是指既符合税收立法规定，又符合税收立法意图的税收筹划。许多“钻空子”、“打球”之类的筹划技法其实不是真正的筹划，而是偷税、避税乃至逃税的违法行为。

（2）税收筹划是纳税人的一项重要权利，涵盖三个方面的内容：第一，纳税人依法纳税，但同时又有避免多缴税的权利；第二：纳税人可以合理谋划其涉税事项，尽可能实现税负最小化；第三：纳税人需要维护其正当权益，采用经济手段抑或法律手段都是正当的、适宜的，纳税人的合法权益理应受到社会的普遍关注。

（3）纳税人通过税收筹划防范和降低涉税风险，这可以从以下四个方面操作：第一，吃透和领悟税收政策，正确运用税收政策；第二，提高纳税自查的能力，在纳税申报之前进行全面的检查、过滤，排除隐患；第三，掌握纳税技巧，提高纳税方案的设计能力；第四，从战略角度审视企业的财税业务，做到战略、经营、财务、税务的协调。

（三）税收筹划不是偷税、避税

1．偷税（Tax Evasion）

偷税是指负有纳税义务的纳税人，故意违反税法，通过对已发生的应税经济行为进行隐瞒、虚报等欺骗手段以逃避交纳税款的行为。偷税也可以称为逃税，具有明显的欺诈性和违法性。

在我国税收实践中，偷税被解释为：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报，或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”⑩《刑法修正案（七）》已经把“偷税罪”修改为“逃避缴纳税款罪”。对于偷税，可以概括为以下五种形式：

（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证。

最高人民法院于2002年11月5日对发票违法行为进行司法解释：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记账的发票等原始凭证的行为，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证的行为。

（2）在账簿上多列支出或者不列、少列收入。

对于本条争议最多的是纳税人取得的虚开增值税专用发票并且进项税额已入账是否属于偷税行为。对此国家税务总局以规章的形式进行了界定：纳税人非法取得虚开的增值税专用发票上注明的税额已经记入“应交税金”作进项税额，构成了“在账簿上多列支出……”的行为，应确定为偷税。

（3）经税务机关通知申报而拒不申报纳税。

最高人民法院在对《中华人民共和国刑法》中关于偷税罪的本项偷税手段（与《中华人民共和国税收征收管理法》中的表述是一致的）的司法解释中指出：具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。

（4）进行虚假纳税申报。

最高人民法院的司法解释指出：“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。主要表现是纳税申报表、申报资料与纳税人账簿记载的内容不一致。

根据国家税务总局税收征管司的释义，纳税人编造虚假计税依据，是指编造虚假的会计凭证、会计账簿或者通过修改、涂抹、挖补、拼接、粘贴等手段变造会计凭证、会计账簿或者擅自虚构有关数据、资料编制虚假的财务报告或者虚报亏损等。

编造虚假计税依据可能有两种结果，一种是编造虚假计税依据，造成不缴或少缴应纳税款。对于这种行为，应该认定为偷税。应按《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定，“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款50%以上5倍以下的罚款”。

编造虚假计税依据的另一种后果是，并未产生实际的不缴或少缴税款的事实，但却影响了申报的真实性，可能造成以后纳税期间不缴或少缴税款，如纳税人编造虚假计税依据，增加了亏损额，但还没有造成实际的不缴或少缴税款。对于这种行为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条的规定，税务机关有权责令纳税义务人、扣缴义务人在规定的时间内改正编造的虚假计税依据，同时处5万元以下的罚款。

（5）缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。

这里容易与骗取出口退税混淆，两者的主要区别在于纳税人是否缴纳了税款。这里主要区分以下三种情况：

第一，纳税人先缴纳了税款，然后以假报出口或者其他欺骗手段骗取所缴纳的税款，这种情况下，应当认定为偷税；

第二，纳税人未缴纳税款，以假报出口或者其他欺骗手段骗取国家出口退税的，这种情况下，应当认定为骗取出口退税；

第三，纳税人先缴纳了税款，然后以假报出口或者其他欺骗手段骗取比所缴纳的税款数额要多的税款，如纳税人先缴纳了100万元的税款，然后骗取150万元的税款。在这种情况下，应当分别认定：对于骗取的出口退税款中与纳税人缴纳数额相等部分，如本例中的100万元，认定为偷税；对于超过已缴纳的税款部分，如本例中的50万元（150-50），认定为骗取出口退税。

在理解本条时应当注意到一点，就是骗取的出口退税与已缴税款之间有着同一笔业务的因果联系，这时可以认定为偷税。否则，即使纳税人其他货物缴纳了增值税、消费税也应当认定为骗取出口退税。

2．避税（Tax Avoidance）

（1）避税的概念。联合国税收专家小组对避税的解释为：避税是一个比较不甚明确的概念，很难用能够为人们所普遍接受的措辞对它作出定义。但是，一般地说，避税是纳税人采取利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少其他应承担的纳税数额，但这种做法并没有违犯法律。虽然避税行为可能被认为是不道德的，但使用的手段是合法的，而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。

国际财政文献局在1988年版的《国际税收辞汇》中解释为：“避税一词，指以合法手段减少其纳税义务，通常含有贬义。例如该词常用以描述个人或企业通过精心安排，利用税法的漏洞，或其他不足之处钻空取巧，以达到避税目的。法律中的规定条款，用以防范或遏制各类法律所不允许的避税行为者，可以称之为‘法避税条款’。”

《中国税务百科全书》中对避税的解释是：避税是指负有纳税义务的单位和个人在纳税前采取各种合乎法律规定的方法，有意减轻或解除税收负担的行为。

避税定义各有不同，但上述对避税的解释都说明了避税是用合法手段或不违法手段减轻纳税义务的一种行为，有其存在的合理性。从各国法律界定和税收实践看，也存在较大差异。例如，在美国，避税与偷税实际上并没有明确界限，避税被广泛解释为除偷税以外种种使税务最轻的技术，人为的避税技术并不是为了经济或业务发展的需要，经常与偷税紧密联系，因此应加以制止。格拉斯哥大学税务学访问教授汤姆·林奇（Tom Lyrich）对避税有一段精辟的评论：“‘避税’一词不幸地被冠以一种不守规矩的含义，事实上，它涵盖了很多方面的内容，比如，不仅包括对简单和现实的业务的重新组合，而这种组合安排显然是合理而方便的，还包括复杂的组合策略。这些组合安排并无实际的影响—除了减轻纳税负担外并无其他实质意义，这些人为的规划并不违法，但许多人认为这种行为应该受到惩罚，而且，更重要的是避税会潜在的导致无效率。”在巴西，只要不违反法律，纳税人有权选择使其缴税最少的经营模式，但纳税人执意选择必须在纳税义务法律事实发生之前进行。

但是，在国际上，越来越多的国家认为避税是错用（misuse）或滥用（abuse）税法的行为，是纳税人通过个人或企业事务的人为安排，利用税法的漏洞（loopholes）、特例（anomalies）和缺陷（deficiencies），来规避或减轻其纳税义务的行为，避税也已成为一种政府制止的活动。究其原因，避税虽以非违法的手段来达到逃避纳税义务的目的，但其结果与逃税一样危及国家税收，直接后果是会导致国家财政收入的减少，间接后果是丧失税收制度丧失公平性。

总之，避税是指纳税人在不违反法律的前提下，通过对生产经营活动及财务活动的安排以期达到纳税义务最小化的经济行为。由于避税的行为并不违法，所以在我国税收实践中，对避税并没有严格的法律界定和明确的法律责任，但对于纳税人利用税法漏洞和缺陷来人为减少税负支出的避税行为，税务机关采取强制性的反避税措施，调整纳税人的财务结果并要求补缴税款。

避税形式多种多样，譬如原来我国对香皂征收消费税，因其属于护肤护发品系列，而肥皂则不属于此系列，所以不征消费税。对此有一厂商钻政策的空子生产了一种名为“阿尔贝斯皂”的介于肥皂和香皂之间的产品，这一做法显然带有避税倾向。在国际领域，避税最常见、最一般的手法是利用“避税港”（指一些无税收负担或税收负担极低的特殊区域）虚设经营机构或场所转移收入、转移利润，以及利用关联企业之间的转让定价转移收入和利润，实现避税。由于通常意义上的避税行为有悖税法精神，也可以说是对税法的歪曲或滥用，故世界上多数国家对这种行为采取不接受或拒绝的态度，一般针对较为突出的避税行为，通过单独制定政策或在有关税法中制定特别的约束性条款来加以反对。

（2）避税的分类。避税行为在经济领域普遍存在，从本质上讲，避税和税收筹划其实有着密切的联系，正如一枚硬币有正反两面一样。避税则是从政府角度定义，侧重点在于回避纳税义务；而税收筹划只不过是从纳税人角度进行的界定，侧重点在于减轻税收负担。由于征纳双方立场不同，纳税人从个体利益最大化出发，在降低税收成本（包括税收负担和违法造成的税收处罚）而进行筹划的过程中会尽量利用现行税法，当然不排斥钻法律的空子或利用税法漏洞；而税务当局为保证国家财政收入，贯彻立法精神，必然反对纳税人的避税行为。但这种反对仅限于道义上的谴责，正如劳德·邓宁所说的那样：“避税可能合法，但不道德。”所以，只要没有通过法定程序完善税法，就不能禁止纳税人在利益驱动下开展避税活动。根据避税活动的行为方式及其影响，可以把避税分为以下两类：

第一，灰色避税。它是通过改变经济活动的本来面目来达到少缴税款的行为，或者是企业会计核算和纳税处理中所反映的信息不符合经济事实。

第二，中性避税。它主要是利用现行税制中的税法漏洞或缺陷，或者是利用税收政策在不同地区、不同时间的差异性，通过对经济活动的周密策划和适当安排，从而将应税行为改变为非税行为，将高税负活动改变为低税负活动。比如，政府对白酒征收较高的消费税，于是纳税人就改变自己的消费行为，多消费红酒或啤酒，这也算是一种避税。纳税人的这种改变消费行为的避税之举就属于中性避税，在法律上不受约束，在道德上也不受谴责。

“税法漏洞”是指所有导致税收失效、低效的政策条款。税法漏洞由于税制体系内部结构的不协调性或不完善性而难以避免，这些条款往往自身规定矛盾或在具体规定中忽视某个细小环节，抑或存在较大的弹性空间和不确定性。缺陷性条款多表现在法律程序、定额税、转让定价及税收管辖权等方面，在国际税收领域，因各国利益及税收制度的诸多差异而广泛存在。

避税行为在实践中可能有一定的机会主义倾向，通常也会采取微妙的、狡猾的欺骗性形式。避税又与不完全信息联系在一起，信息不对称助长并强化了避税行为，避税极易走向扭曲、误导、模棱两可或混乱等故意行为。如灰色避税就带有典型的机会主义倾向，应该受到商业伦理的约束。而中性避税是纳税人的一种适应，是对税收环境的一种敏感反应，不仅应该受到法律保护，而且也与商业伦理并不相悖，是一种市场利益驱动下的正常行为。

市场经济是以制度为基础的法制经济，但市场经济的运行离不开伦理基础，社会经济秩序的维护在一定程度上也依靠伦理的力量，因为伦理会影响人类的行为方式。对于避税行为，存在着社会道德压力，而不仅是一种法律问题。避税行为是否触及伦理道德，不一而足，必须将其放在特定的经济制度与环境中来考察，正所谓“橘生淮南则为橘，生于淮北则为枳”。

二、税收筹划实战方法

（一）税收筹划的战略思想

1．战略管理与税收筹划的关系

在竞争日益激烈的现代经济社会，战略管理显得越来越重要。战略管理的本质是敏捷地识别和适应环境变化，为企业持续发展提供路径指南。税收筹划是企业战略管理的重要组成部分，税收也随着经济的发展而日益成为战略管理中的关键性因素。战略管理与税收筹划的关系极为密切，两者既相互联系又有所区别：

（1）战略管理决定着税收筹划

战略管理是首要的，税收筹划是为之服务的。税收筹划只有在战略管理的框架下才能充分发挥其作用，税收筹划对企业战略管理能够起到一定作用，但绝不是决定性的作用。

（2）战略管理涵盖税收筹划

战略管理是从宏观角度看待问题的，它关注的是企业整体，战略管理不仅考虑税收对企业的影响，还考虑其他非税因素对企业的影响。税收筹划是在战略管理中必须考虑的一个重要因素。

（3）战略管理与税收筹划目标一致

战略管理和税收筹划有着共同的目标，即都是从企业整体利益出发，为股东创造最大价值。在实现这一目标过程中，税收筹划也明显带有长期战略的痕迹。

2．企业战略—税收筹划的导向

企业战略是一个企业为之奋斗的目标及其为达到目标而寻求的途径相结合的产物。如果没有企业战略，听任内部各自为政，各行其是，则达不到资源配置与战略目标的整合效应。

在探讨企业战略与税收筹划的关系时，必须强调的是：企业战略是首要的，其次才是税收筹划，税收筹划只有在企业战略确定的情况下才能充分发挥其作用。当然，在某些条件下，税收筹划可能在确定企业战略时，能够起到一定的作用，但绝对不是决定性的作用，下面从多个角度分析：

（1）市场超越一切

当企业决定是否进入某个市场时，考虑最多的不是税收筹划，而是首先考虑这个市场的潜力如何，企业能否在短期内占领这个市场。比如，许多外国投资者在考虑投资中国时，其实看重的并不是中国优惠的税率、优厚的待遇，而是广大的消费市场和广阔的发展空间。当然，优惠的税收待遇能够为投资者提供一个良好的竞争环境，但投资者有时为了扩大市场份额，是很少考虑税收成本的，甚至有的投资者为了达到一定的目的，如扩大市场份额，击垮竞争对手，逃避政治经济风险以及获取一定的政治地位等，可能把投资由低税区转向高税区。

（2）税收筹划为企业战略服务

当企业决定是否进入某个产业时，考虑最多的也不是该行业能否享受税收优惠，而是主要考虑企业进入该行业后能否有长期的发展潜力。在决定是否进入某个行业时，企业首先要考虑清楚行业的供货方或原料提供者，即上游企业是一些什么性质的企业，与企业选择的厂址的相对位置如何；其次要考虑它的潜在市场在哪里？下游企业是一些什么性质的企业，处于垄断状态还是竞争状态呢？第三要考虑该行业的潜在进入者有哪些，构成的潜在威胁有多大？至于筹划节税问题，则应列在这些因素之后考虑。

（3）企业的战略目标决定了税收筹划的范围

企业在考虑采取某项经营活动时，往往不是从税收筹划的角度出发的，虽然税收筹划能够渗透企业经营管理的每一个环节，但它并不是企业的首要目标，企业存在的唯一理由是能够盈利，能够为投资者带来收益，而不是能够少缴税款。因此，企业采取的某些政策措施，虽然从税收筹划的角度来说可能是不划算的，但符合企业的战略目标。

3．税收筹划的战略管理方法

（1）税收链

对于一个企业来说，其所从事的经营活动是多种多样的，因此，在生产经营过程中面临的税收问题也是多种多样的，既有增值税、营业税等流转性质的税收，又有企业所得税和个人所得税等所得性质的税收，还有诸如房产税、印花税等其他性质的税收。如果从企业的生产经营过程来看，其主要活动分为供应、研发、生产、销售等环节，即企业先采购原材料，然后设计和研发产品，继而进行生产加工，最后再到市场上销售产品。所有这些环节都为创造价值或实现价值服务，因此从总体来看就构成了产品的价值链。在这条产品的价值链中，有一部分价值是以税收的形式流转的。企业所承担的税收，如果沿着价值流转方向观察，也形成了一个链条，即所谓的税收链。税收链如图1所示。

利用“税收链”有利于分析税收的形成过程与环节。对于企业来说，许多税收都是在流程中形成的，所谓税收的流程观其实也就是“税收链”的思想。

如果企业具有“税收链”的观念，就能够找到税收筹划的易胜之地，即与哪些利益相关者合作最有效，在哪个流程筹划最合适，筹划的空间最大。基于“税收链”的企业税收筹划战略，关键是企业在税收筹划时应该具有系统观念，从整体和全局出发，不能仅考虑某一类或几类利益相关者的税收利益，而应该视野更开阔，考虑到所有利益相关者的税收利益。

“税收链”思想要求企业从利益相关者视角看问题，不仅要考虑企业自身的税收情况，还要从企业与利益相关者的交易在整个“价值链”上的位置来考虑，照顾到利益相关者的纳税要求，这样才能真正利用“税收链”均衡与利益相关者之间的利益关系。

（2）合作博弈—税收筹划的战略管理方法

合作博弈是税收筹划活动中很重要的一个概念，它包括企业与企业之间的合作，企业与税务机关之间的合作，企业与客户之间的合作，这种合作并不是双方合谋、偷税骗税，对抗国家，而是一种正当的行为，很多场合下可以达到双赢或多赢的效果。

1）企业与企业之间的合作博弈。企业与企业之间的合作形式是多种多样的，企业之间或集团内部组织之间通过转让定价，实现利润的转移，将高税区的利润转移到低税区。

企业之间主要涉及以下六种合作：一是利用商品交易的筹划，如利用原材料、零部件及机械设备等固定资产的交易筹划；二是利用提供劳务的筹划；三是利用无形资产及特许权使用费的筹划；四是利用资产租赁业务的筹划；五是利用贷款业务的筹划；六是利用管理费用的筹划。

2）企业与客户之间的合作博弈。企业与客户之间的合作也是一种相当重要的合作。按照一般的经营常识，商品最终总要销售给客户，因此企业与客户的合作就具有一定的现实意义。比如装修劳务，到底是由企业方还是客户方提供装修材料，这是可以协商解决的。再如住房出租业务，出租人与承租人在租金额度以及支付方式上也是可以进行合作的。双方的有效合作可以大大降低税负。

3）企业与税务机关的合作博弈。企业与税务机关之间不仅存在着一定的合作，而且这种合作还具有一定的筹划空间，这就为企业进行税收筹划创造了条件。由于税务机关征税本身是要花费成本的，而企业的生产经营活动错综复杂，税务机关根本无法完全掌握企业的经营活动。这样，对于税务机关来说，详细地了解每个企业的具体情况，并对每一项经营活动进行监控，就需要花费高昂的成本。如果企业能够主动与税务机关沟通、协商，就能够减少两者之间的交易成本。比如，涉及到转让定价时，要求企业与税务机关商议确定转让定价。

（二）税收筹划的风险思想

1．税收筹划的风险分析

纳税人设计税收筹划方案存在一定的风险，下面分析税收筹划风险的存在原因。

（1）税收筹划方案设计具有主观性

税收筹划方案的形式及其实施，完全取决于纳税人的主观判断，包括对税收政策的理解与判断、对纳税活动的认识与判断等。通常，税收筹划方案操作成功的概率与纳税人的业务素质成正比关系。全面掌握税收、财务、会计、法律等方面的政策与技能，有相当的难度。因而，税收筹划方案的主观风险较大。

（2）税收筹划方案设计具有条件性

税收筹划方案设计要具备一定的条件，税收筹划方案都是在一定条件下设计与确定的，并且也只能在一定条件下才可以实施的。方案的设计过程实际上就是纳税人根据自身生产经营情况，对财税政策的灵活运用，有时是利用政策的优惠条款，有时是利用政策的弹性空间。而纳税人的经济活动与财税政策等条件都是不断发展变化的，税收筹划方案设计的风险也就不可避免了。

（3）纳税人与税务机关权利义务的不对称性

税务机关和纳税义务人都是税收法律关系的权利主体之一，其双方的法律地位是平等的，但由于主体双方是行政管理者与被管理者的关系，所以双方的权利和义务并不对等，表现为税收征管法中赋予税务机关具有较大的“自由裁量权”和在税收征管中“程序法优先于实体法”的规定，都可能造成纳税人设计的税收筹划方案存在操作风险。

（4）征纳双方对税收筹划方案认定的差异性

严格意义上的税收筹划方案应当具有合法性，纳税人应当根据法律要求和政策规定设计税收筹划方案。但是由于纳税人生产经营行为的特殊性，筹划方案究竟是不是符合税法规定，是否会成功，在很大程度上取决于税务机关对纳税人筹划方案的认定。如果纳税人所设计的方案并不符合税法精神，诸如一些“打球”的做法，税务机关可能会视其为避税，甚至当做是逃避税收，那么纳税人会为此而遭受重大损失。

2．税收筹划方案的风险类型分析

税收筹划方案设计主要涉及两大风险：经营过程中的风险（经营风险、财务风险）和税收政策变动的风险。经营过程中的风险主要是由于企业不能准确预测到经营方案的实现所带来的风险，实质上是一种简单的经营风险，即经营过程未实现预期结果而使筹划方案失效的风险。政策变动风险与税法的“刚性”有关，目前中国税收政策还处于频繁调整时期，这种政策变动风险不容忽视。

譬如，原来许多企业通过变相的“公费旅游”为雇员搞福利，导致税收大量流失，为弥补政策漏洞，税法对此明确规定，公费旅游及各种变相形式的公费旅游应按人均旅游费用计入工资薪金总额缴纳个人所得税。这一政策使得利用“公费旅游”的节税方法失效，如果纳税人在政策变化之后继续采用该税收筹划方案，则会导致税收筹划风险。

3．税收筹划风险管理

（1）税收筹划风险管理模式

1）风险规避。风险规避是指为避免风险的发生而拒绝某种行为或某一事件。风险规避是避免风险最彻底的方法，但其只能在相当窄的范围内应用。因为企业不能为规避风险而彻底放弃税收筹划方案。

2）风险控制。风险控制是指那些用以使风险程度和频率达到最小化的努力，风险控制在于降低风险发生的可能性，减轻风险损失的程度，包括风险防范的事前、事中和事后控制。

3）风险转移。风险转移是将风险转嫁给参与风险计划的其他人身上，一般通过合约的形式将风险转移，譬如纳税人可以与方案设计者签订最终方案风险责任约定以及其他形式的损失保险合约等风险转移合约。

4）风险保留。风险保留是风险融资的一种方法，是指遭遇风险的经济主体自我承担风险所带来的经济损失。风险保留的重心在于寻求和吸纳风险融资资金，但这取决于人们对待风险的态度：一种是风险承担，在风险发生后承担损失，但可能因为须承担突如其来的巨大损失而面临财务问题；另一种是为可能出现的风险做准备，在财务上预提风险准备金就是常用的办法之一。

（2）税收筹划风险管理的具体措施

1）密切关注财税政策的变化，建立税收信息资源库。税收筹划的关键是准确把握税收政策。但税收政策层次多，数量大，变化频繁，掌握起来非常困难。因此，笔者建议企业建立税收信息资源库，对适用的政策进行归类、整理、存档，并跟踪政策变化，灵活运用。因此，准确理解和把握税收政策是设计筹划方案的基本前提，也是保证筹划方案质量的基础。

2）正确区分违法与合法的界限，树立正确的筹划观。依法纳税是纳税人的义务，而合理、合法地筹划涉税问题、科学安排收支，这也是纳税人的权利。纳税人应树立正确的筹划观：税收筹划可以节税，但税收筹划不是万能的，其筹划空间和弹性是有限的。

3）综合衡量筹划方案，降低风险。一个好的筹划方案，应该合理、合法，能够达到预期效果。但是，实施筹划方案往往会“牵一发而动全身”，要注意方案对整体税负的影响；实施过程还会增加纳税人的相关管理成本，这也是不容忽视的问题；还要考虑战略规划、税收环境的变迁等风险隐藏因素。

4）保持筹划方案适度的灵活性。由于纳税人所处的经济环境千差万别，加之税收政策和税收筹划的主客观条件时刻处于变化之中，这就要求在税收筹划时，要根据纳税人具体的实际情况，制定纳税方案，并保持相当的灵活性，以便随着国家税制、税法、相关政策的改变及预期经济活动的变化随时调整项目投资，对筹划方案进行重新审查和评估，适时更新筹划内容，采取措施分散风险，趋利避害，保证税收筹划目标的实现。

5）具体问题具体分析，切忌盲目照搬。税收筹划虽有一定的规律，但筹划方案设计并没有固定的套路，因为每个企业都是个性的，不存在最好的方案，只有最适合企业特征的方案。针对不同的问题，因地制宜，具体问题具体分析。

注：

① 庄粉荣所著《实用税收策划》（西南财经大学出版社，2001），把税收筹划称为“税收策划”。

② 刘心一，刘从戎所著《税收规划—节税的原理、方法和策略》（经济管理出版社，2006），把税收筹划称为“税收规划”。

③ 盖地所著《税务筹划》（高等教育出版社，2003）、《税务会计与税务筹划》（中国人民大学出版社，2004）、《企业税务筹划理论与实务》（东北财经大学出版社，2005），书名都明显体现“税务筹划”的称谓。

④ 黄凤羽、马蔡琛：《从“消极避税”到“阳光筹划”：中国税收法制化的路径选择》（天津财经大学2005年税务筹划教学研讨会交流论文）。

⑤ 张中秀所著《公司避税节税转嫁筹划》（中华工商联合出版社，2001）一书认为：税收筹划=税收筹划+征税筹划。贺志东所著《征税筹划》，站到税务机关的角度，专门对征税筹划进行探讨。刘建民等所著《企业税收筹划理论与实务》认为，税收筹划的内容主要涉及两个方面：一种是站在税收征管的角度进行的税收筹划；另一种是站在纳税人减少税收成本的角度进行的征税筹划。

⑥ 盖地：《税收筹划几个基本理论问题探讨》（天津财经大学2005年MPACC税收筹划教学研讨会论文集）。

⑦ 唐腾翔、唐向：《税收筹划》中国财政经济出版社，1994年9月版，第14页。

⑧ 盖地：《税务筹划（修订第三版）》首都经济贸易大学出版社，2009年9月版，第13页。

⑨ 邹国金：用“第三种眼光”看筹划，中国税务报“筹划周刊”2003年7月1日。

⑩ 《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条。