增值税的会计核算范文

导语：如何才能写好一篇增值税的会计核算，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：增值税会计 核算 问题

一、增值税会计确认和计量方面的问题

1．违背了历史成本原则

历史成本原则又称实际成本原则，它要求各种资产应按其取得或购建时发生的实际支出计价和入账。增值税一般纳税人在购进货物并取得增值税专用发票的情况下，实际的支出有货物买价、采购费用和增值税，而按现行增值税核算办法，所付出的增值税记入“应交税费—应交增值税(进项税额)”科目，买价和采购费用则记入存货成本，因此，增值税一般纳税人所反映的存货成本只是实际成本的一部分，违背了历史成本原则按实际全部支出计价的要求。

2．违背了权责发生制原则

我国目前在确认进项税额的环节采用的是购进扣税法，该方法要求按商品的购进时间而不是销售时间确认进项税额。如前所述，税法还规定了具体的进项税额的抵扣时间标准，逾期不得抵扣进项税额，这就导致购进货物的时间和税款抵担的时间不一致。这样当期申报抵扣的增值税进项税额既可能不是当期支付的增值税额，更不是当期己销货物或提供劳务的成本应该承担的增值税额，也就违背了权责发生制原则，也就使得各期反映的税负不够真实。

3．不符合配比原则

增值税会计的关键在于对当期的进项税额和销项税额进行确认，并将两者进行配比从而得出当期应交的增值税额。但两者的配比并非真正会计意义上的配比，在现行的增值税会计模式下，确认销项税额的原则是权责发生制，销项税额由销售收入计算得出，而确认进项税额的原则却既不是权责发生制，也不是收付实现制，计算进项税额的依据是购货成本而不是销售成本，这造成同一时期的销项税额，与进项税额无法配比，也就不能真实反映各期的税负。

二、增值税会计记录方面存在的问题

1．“应交税费”科目的属性混淆不清

现行增值税会计核算在“应交税费”科目下设置了“应交税费—应交增值税”和“应交税费—未交增值税”两个二级子目。设置“应交税费—未交增值税”子目的目的在于将缴纳的欠缴的增值税和预缴的增值税区分开来，同时也把应交未交的增值税与待抵扣的增值税进项税额区分开来，其期末的余额在借方表示多交的增值税，可以申请予以退还、也可以抵减，应该属于企业的一项资产；贷方余额表示欠交的增值税，应该属于企业的一项负债。设置“应交税费—应交增值税”子目核算增值税税款的计算和预缴的情况，该子目的期末必须进行结转，结转后要么没有余额，要么只能有借方余额，且只表示尚未抵扣完的进项税额，可以抵减以后月份的销项税额，应该属于企业的一项资产。期末“应交税费”一级科目的余额却是这两个二级子目互相抵消的余额，该余额的属性不清晰，就导致“应交税费”科目的属性混淆不清。

2．“应交税费—应交增值税”科目设置不合理

“应交税费—应交增值税”科目不能明确反映拟核算的内容使会计核算难于理解。增值税的进项税额是企业作为购买方所负担的，可以进行抵扣的增值税，是企业付出的款项；销项税额是企业作为商品生产者或劳务提供者代税务机关向购买方收取的款项，两者性质不同，将两者置于“应交税费—应交增值税”科目中核算，该科目经常会出现借方余额，因而难于理解借方余额的经济实质。

三、增值税会计信息披露方面存在的问题

该方面的问题是增值税会计信息的揭示不符合会计报表的内在规律，主要表现在以下儿方面：(1)在应交增值税明细表和增值税纳税中报表中，没有详细列示未按规定取得专用发票的进项税额，未按规定保管专用发票的进项税额和销售方开具的专用发票不符合规定而不允许抵扣的进项税额；(2)在资产负债表中，企业购进货物所含的进项税额，事实上就是企业资金的耗费占用，其在未抵扣前应该作为企业流动资产在资产负债表上予以揭示，而现行的会计处理是“待抵扣进项税”，作为“未交税金”的抵减项目，直接冲减企业负债，这违背了“报表揭示必须与财务概念结构保持一致”的原则要求，导致资产负债表的财务信息失真，违背了报表列示明晰性的要求；(3)在利润表中，由于增值税不能作为费用进入利润表，企业获取利润的过程无法完整再现，导致报表使用者无法确知增值税对本期损益的影响程度及企业实际的增值税税负，这割裂了增值税与利润的关系，违背了“充分揭示”的原则要求；(4)目前我国各行业增值税税负差异很大，近年来我国50个行业增值税税负平均约为8.4%，其中最重的行业约为14%，最轻的行业是约为5%，如此巨大数额的增值税不能在利润表中反映，必然影响报表使用人的财务分析，损害不同行业、不同企业报表的可比性，从而使利润表成为一种“劣质”报表。

四、税负方面存在不公平

税款缴纳采用收付实现制是国际惯例，但我们国家为了保证国家税收收入的稳定取得采用了权责发生制，在赊购赊销情况下就会出现购销双方税收负担不公平的情况。

1．赊购方可获得额外的利益

赊购方可以获得两方面的额外利益，一方面赊购方没有实际付出货币的进项税额就可以抵扣销项税额，延迟了缴纳税款的时间；另一方面赊购方在出现无法支付的应付账款时，可以获得货款和己经抵扣销项税额大进项税额两部分好处，可以美化赊购方的经营成果。

2．赊销方负担增大

赊销方可能会承担两方面的额外负担，一方面赊销方在尚未收回款项时仍需按规定时间实际缴纳销项税额，造成企业资金的提前流出；另一方面在发生坏账时，赊销方要同时承担货款和己经缴纳的销项税额两部分的损失，加重赊销方的负担。

参考文献：

[1]潘宝辉.我国现行增值税会计处理中存在的问题探析[J].财会研究,2010．

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关键词：无形资产；增值税；会计核算

中图分类号：F230　文献标识码：A　文章编号：1009－2374(2011)25－0146－03

2006年2月，财政部颁布了新的会计准则体系，并且规定从2007年1月1日首先在股份有限公司执行，其中，

《企业会计准则第6号一无形资产》及其应用指南(以下简称“无形资产准则”)对无形资产的确认、计量和相关信息披露等作了规定。2008年1月1日实行的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例对无形资产的界定、计税基础的确定、摊销费用的税前扣除等方面作出了规定。2009年1月1日起，修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则开始执行，其核心内容之一是在全国所有地区、所有行业实现增值税转型改革，即由生产型转变为消费型增值税，并且明确规定企业购进固定资产所支付的增值税进项税额允许从销项税额中抵扣。但是，上述法律法规以及会计准则都未对企业取得无形资产过程中所涉及到的增值税处理作出规定。本文就该问题作了一定的探讨。

一、无形资产和增值税概述

现行无形资产准则规定：无形资产是企业拥有或者控制的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。无形资产具有以下特征：不具有实物形态，具有可辨认性，属于非货币性资产等。商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辩认性，因此，它不属于本准则规范的范围。

增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一种税。根据外购的固定资产所含税金扣除方式不同，增值税有生产型、收入型和消费型三类。到目前为止，全世界除少数几个国家采用收入型或生产型增值税外，大多数国家实行的是消费型增值税，我国从2009年1月1日开始，也由生产型增值税转型为消费型增值税。

消费型增值税是指允许纳税人在计算增值税额时，从商品和劳务销售额中扣除当期购进的固定资产总额的一种增值税。就整个社会来说，课税对象实际上只限于消费资料，故称为消费型增值税。我国转型采用消费型增值税，具有重大意义：有利于扩大内需，鼓励投资；有利于推进国有企业改革，促进产业结构调整和技术升级，提高我国产品的国际竞争力；有利于公平内外资企业和国内外产品的税收负担，消除重复征税；有利于简化增值税的征收和缴纳，从而减少偷逃税行为的发生，降低税收管理成本，提高征收管理的效率。

二、取得无形资产增值税的会计处理应采用消费型增值税

企业取得无形资产的方式有多种，如外购、白行研发、投资者投入、债务重组、非货币性资产交换等，本文仅研究常用的外购和白行研发两种方式下取得无形资产过程中增值税的会计处理，其他方式取得无形资产可参照执行。

笔者认为，无形资产增值税的处理应该采用跟固定资产一致的方式，即实行消费型增值税。原因有五：一是性质相似，无形资产和固定资产都是企业的长期资产，都能在较长时间内为企业带来经济利益，并且其价值都是在使用寿命内通过计提折旧或摊销的方式逐步转入到产品和服务的价值中去；二是取得方式及成本构成内容相似，都是通过外购、自行研发(白行建造)、接受投资、非货币资产交换以及债务重组等渠道取得，外购时二者的实际成本确定都是包括买价、相关税费和可直接归属于使该项无形资产(固定资产)达到预定用途(预定可使用状态)的其他支出；三是会计核算相似，其核算的内容和会计科目基本一一对应，如分别采用“固定资产”和“无形资产”科目核算资产原值，分别采用“累计折旧”和“累计摊销”科目核算其价值损耗，并且都是根据经济利益的预期实现方式，从平均年限法、工作量法、双倍余额递减法以及年数总和法等方法中选择折旧或摊销的计算方式。四是对企业的作用相似，无形资产和固定资产一样，都是为企业经营管理服务的，甚至在科学技术迅速发展的今天，无形资产在很多领域日益发挥出比固定资产更强大的生产力。五是提高企业进行无形资产研发的积极性，如果允许企业外购无形资产和用于研发的物资所含增值税也可在销项税额中抵扣，则可降低无形资产研发成本和风险，提升研发积极性。

三、取得无形资产增值税的会计核算原则与方法

(一)外购取得无形资产

1.外购无形资产核算原则。在消费型增值税下，企业外购取得无形资产，其购买价款、相关税费及直接归属于使该项无形资产达到预定可使用用途所发生的其他支出构成无形资产成本，但外购过程中支付的增值税应作为进项税额进行抵扣，不构成无形资产成本。

2.核算举例。2009年8月1日，甲公司从乙公司购入一项专利权，通过银行转账支付款项为585000元，其中买价500000元，增值税85000元。

甲公司的会计处理如下：

借：无形资产――专利权　500000

应交税费――应交增值税(进项税额)　85000

贷：银行存款　585000

(二)自行研发取得无形资产

企业自行研发无形资产，根据《企业会计准则第6号――无形资产》，应区分为研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出及开发阶段中不符合资本化条件的支出应予以费用化，计入当期损益，其增值税不能抵扣；开发阶段的研发支出在满足无形资产资本化条件的情况下，可与外购形成的无形资产一样，其所含增值税允许抵扣。

无形资产研发过程中可能涉及到增值税的业务，主要是领用材料或自产产品，下面分别讨论。

1.关于领用材料的增值税核算原则。研发过程中所用材料，包括专为研发购入的专用物资和生产产品用原材料。由于无形资产实行消费型增值税，购入专用物资所支付的进项税额也允许抵扣，故其购入和领用等环节涉及到的增值税会计核算与生产用原材料核算相似，并可比照白行购建固定资产核算中设置的“工程物资”账户，设置“研发物资”账户，其账户结构、性质都与“工程物资”相似，只是核算内容不一样，用来核算无形资产研发专用物资的收、发、存，在资产负债表中也应相应增设“研发物资”报表项目。

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论文关键词：进项税额转出；应交增值税；非正常损失；购进货物；会计；税法  

 

我国《增值税暂行条例》规定：（1）企业购进的货物及在产品、产成品发生非正常损失；（2）纳税人购进货物或应税劳务改变用途（如用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费等）；其已抵扣的进项税额必须转出，不得从销项税额中作抵扣。进项税额之所以要转出，是因为原来购进的货物或应税劳务不能产生增值税销项税额，已抵扣的进项税额失去了抵扣的来源。但在一些特殊情况下发生的损失到底是否非正常损失，以及如何转出已抵扣的进项税额，转出多少，在实务中是需要企业财务人员进行分析、研究和判断的。本文就以下几种情况对增值税进项税额转出账务处理进行探讨解析。 

一、存货购进短缺毁损进项税额转出 

（一）企业购进原材料如果发生短缺毁损应分别按情况处理。情况一：属于运输途中的合理损耗，如：购入中的自然损耗，即正常损失，材料按实际成本结转入库，原材料的总成本不变，但原材料的单位成本提高，其进项税额不作转出处理。情况二：属于购入中的不合理损耗，即非正常损失，在尚未查明原因前，损失的成本及其进项税额转入“待处理财产损溢”账户，待查明原因后再作相关的账务处理。关于非正常损失，根据增值税暂行条例实施细则规定，非正常损失是指企业生产经营过程中正常损耗外的损失，包括：1、自然灾害损失；2、因管理不善造成存货被盗、丢失、发生霉烂质变等损失；3、其他非正常损失。税法对非正常损失采用的是“正列举”的方法，税法没有列举的就不属于非正常损失范畴。因此企业购进原材料如果发生短缺毁损，财会人员首先应正确判断存货的损失性质，即正常损失或是非正常损失，然后再按相关的会计核算方法进行账务处理。 

例1：甲公司是增值税一般纳税人，12日从乙公司购入a材料，增值税专用发票上注明：材料数量500千克，单价200元，金额100000元，增值税额为17000元。另支付运输费300元（可按7%的扣除率计算进项税额）。15日材料验收入库，发现短缺20千克，属于不合理损耗，原因待查。 

（二）首先该笔经济业务已明确了短缺属于不合理损耗（非正常损失），该业务的账务处理是：1、在查明原因之前先将a材料的实际采购成本为100000+300×93%=100279元，借记“在途物资”账户，购买材料所支付的进项税额为17000+300×7%=17021元，借记“应缴税费—应交增值税(进项税额)”账户，贷记“银行存款”等相关账户。此步骤不涉及进项税额转出；2、核算入库材料的实际成本，由于是购料阶段发生短缺毁损，短缺材料不应负担该批材料的运杂费用。所以短缺材料成本为20×200=4000元，验收入库材料成本为100279－4000=96279元，进项税额转出为4000×17%=680元，账务处理为： 

（1）借：原材料—a材料96279.00 

贷：在途物资96279.00 

（2）借：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢4680.00 

贷：在途物资4000 

应缴税费—应交增值税(进项税额转出)680.00 

从以上账务处理可以看出，企业实际只可抵扣的进项税额是16341元，而不是17021元，从企业的角度来看，企业的税负增加了，但从税法上来讲是符合规定的。 

二、存货盘亏进项税额转出 

《企业会计制度》规定，企业存货应定期进行盘点，盘亏的存货在查明原因之前，其成本应转入“待处理财产损溢”账户。而盘亏存货的进项税额是否应同时转入“待处理财产损溢”账户，《企业会计制度》没有明确说明，在财会字\[1993\]83号文《关于增值税会计处理的规定》规定：企业购进的货物、在产品、产成品发生非正常损失，其进项税额应通过“应交税费—应交增值税（进项税转出）”转入相关科目，借记“待处理财产损溢”等科目。但在存货尚未查明原因前，财务人员并不能确定盘亏的存货是否属于非正常损失，而如果是正常损耗，其进项税额不需要转出。如果在查明原因前将盘亏存货的进项税全部转出，有可能造成企业要多缴增值税，会损害到企业的利益。因此笔者认为，存货在盘亏时只应将盘亏的存货成本转入“待处理财产损溢”账户，至于其相应的进项税额，待查明原因之后再确定是否转出。至于以什么作为基数计算转出的进项税额，2009年财税主管部门下发的《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》财税\[2009\]57号文规定：对企业毁损、报废的存货，以其存货的成本减除残值后的余额作为基数，计算发生非正常损失需要转出的进项税额。该文规范了企业资产损失税务处理办法及程序，资产损失税务处理的正确与否，直接影响到税务机关对企业资产损失的认定结果和税收负担。在实务中企业许多资产损失税务处理失误之处，不在于处理办法和程序不当，而在于对资产损失税务处理存在着不少误区，即把正常损失当成非正常损失处理，或把非正常损失均认为是正常损失，前者涉及的进项税额不该转出却作了转出处理，即增加了企业增值税负担，又在税务机关审批时得不到认可，产生不必要的税务纠纷。而后者应转出却不作转出处理，往往造成企业存在少缴税款的税务风险。 

三、购进货物或应税劳务改变用途进项税额转出 

购进货物改变用途通常是指购进的货物在没有经过任何加工的情况下，对内改变用途的行为。如用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费等行为，其已抵扣的进项税额应转出。根据《增值税暂行条例实施细则》规定：（一）纳税人在能够准确划分不得抵扣的进项税，则可将所耗用存货按购进时已抵扣的进项税额转出；（二）无法准确确定应转出进项税额的，则按所耗用存货的实际成本计算要转出的进项税额。企业如果采用第二种方法，其计算出来的结果一般要大于第一种，因为一方面存货的实际成本不但包括了买价，还包括了存货的采购费用；另一方面，所耗用的存货可能同时适用了不同的税率，比如适用了17%的税率和7%的扣除率（运输费）。如果改变用途的存货无法准确划分其实际成本里含有多少买价、杂费及运输费，用实际成本作为基数乘以17%税率计算转出增值税进项税额，计算结果不是很合理，会加重企业税收负担，因为实际成本里含有的运输费是以7%扣除率计算进项税额的。由此可见会计核算的准确与否对企业纳税的影响有多重要。 

例2：某企业所属的职工食堂维修领用原材料一批，其实际采购成本6000元（含运输费，运输费按7%扣除率计算进项税）。 

按第一种方法计算转出的进项税额：假设领用材料的实际成本含有100元的运输费，则要转出的进项税额为﹙6000－100﹚×17%﹢100×7%＝1010元。 

按第二种方法计算转出的进项税额：假设不能准确划分领用材料成本里含有运输费多少，那么核算时只能以所领用材料的实际成本计算要转出的进项税额，即6000×17%＝1020元。 

两种计算结果比较：后者大于前者，意味着企业要多缴纳增值税，后者计算增加了企业的税负，影响到企业的利益。所以企业财会人员、办税人员应该尽可能准确划分不得抵扣的进项税，以避免少缴税或多缴税现象的发生。 

四、正确区分视同销售和进项税额转出 

对于某些视同销售行为，实际上往往不是真正的销售行为，企业不会由于此项视同销售行为而取得销售收入，增加货币流量，在账务处理中也往往不作销售处理，只按成本转账。但实际操作中视同销售行为和不得抵扣销项税额行为往往很容易产生混淆，甚至有些教材也产生这方面的错误。某财务会计教材在讲解进项税额转出时举了这样一个例子： 

例3：某企业购进原材料一批，购进成本15万元，进项税额2.55万元，均已登记入账。后来企业将该批原材料改变用途，用于对外投资。企业作了如下账务处理： 

借：长期股权投资175500 

贷：原材料150000 

应交税费—应交增值税（进项税额转出）25500 

按照税法规定，企业将购买的货物用于对外投资，应视同对外销售行为。虽然从会计角度看属于非货币性资产交易，会计核算遵照非货币性资产交易准则进行会计处理。但是无论会计上如何处理，只要税法规定需要交纳增值税的，应当计算需交纳的增值税。而不是作进项税额转出处理。因此该例子的讲解是错误的。正确的处理是：以该批原材料当月同类货物平均销售价格或最近时期同类货物的平均销售价格作参考计算其增值税销项税额，或者按组成计税价格确定其销售额，计算其销项税额。组成计税价格=成本×（1+成本利润率），1993年12月28日国家税务总局的《增值税若干具体问题的规定》规定了成本利润率为10%。假设该企业的成本利润率为10%，则该批原材料的组成计税价格=150000×（1+10%）=165000（元），销项税额=165000×17%=28050（元）。账务处理为： 

（1）借：长期股权投资193050 

贷：其他业务收入165000 

应交税费—应交增值税（销项税额）28050 

（2）借：其他业务成本150000 

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【关键词】完善税制 会计核算 法规

自我国实施增值税税制改革以来，在完善税制、公平税负，促进企业竞争、发展经济，保证国家财政收入等方面发挥了积极的作用。但从几年来的实践看，我国现行增值税制与国际上规范的增值税相比还存在许多问题。增值税税收法规与财务会计准则之间存在差异，财务会计不可避免地受到税法的影响。

一、我国现行增值税税制概述

（一）增值税的性质

增值税是以商品的增值额为课税对象征收的一种税。增值额是纳税人取得的商品销售收入超过购入商品支付金额的差额，通俗地讲就是进销差价。我国增值税采取价外税形式，税负具有转嫁性，由最终消费者来负担。

（二）我国现行增值税征收范围

增值税征收范围包括货物的生产、批发、零售和进口四个环节，此外还包括劳务活动中的加工和修理修配。对加工和修理修配以外的劳务服务暂不征收增值税。

（三）增值税计税方法

我国现行增值税制实行购进扣税法，即以每一生产经营环节上发生的货物或劳务的销售额为计税依据，然后按规定的税率计算出货物或劳务的整体税额（即销项税额），同时通过税制抵扣方式将外购项目在以前流通环节已纳的税款（即进项税额）予以扣除，从而计算出应纳税额，并通过开据增值税专用发票作为销售方纳税义务及购货方进项税抵扣的证明。

（四）增值税类型

以扣除项目对外购固定资产的处理方式为标志，可将增值税划分为生产型增值税、收人型增值税、消费型增值税。

（五）增值税税率

我国现行增值税税率设置了一档基本税17%和一档低税率13%。此外对出口货物实行零税率，同时对小规模增值税纳税人实行简易办法按6%的征收率计征增值税。

二、现行增值税税制存在的问题

（一）征收范围过窄

现行增值税的征收范围，从社会再生产诸环节来看，主要集中在工业企业生产和商业流通两个环节，没有延伸到交通运输、建筑安装和其他第三产业；从课征的对象来看，主要涉及不动产和劳务，没有涉及到不动产。由于征收范围较窄，在实践中产生以下弊端：

导致增值税进项抵扣链条不完整，增值税进项税额的抵扣制度不能得到正常发挥。

导致企业税负不平衡，影响了科技型企业的发展以及生产企业对技术投人和研究的积极性，不利于知识经济的发展。

（二）实行生产型增值税的弊端

生产型增值税导致了重复课税。实行生产型增值税，不允许扣除固定资产的进项税额。因此，产品成本中包含了这部分增值税，等于固定资产在购进时征一次税，在以后各环节征收产品或商品的增值税时又重复征收一次增值税，引起了成本的增加，从而挫伤了企业更新设备、改进技术和进行扩大再生产的积极性。

生产型增值税使增值税中性原则没有得到彻底贯彻。由于行业间的资本有机构成不同，设备的先进及其所含的价值不同，因此体现在产品成本中含税程度也不一样，含税程度越高，竞争力越差。

（三）容易导致人为调节应纳税额的现象

由于增值税税制实行的是凭增值税专用发票上注明税额抵扣的制度，纳税人应纳税额决定于其销项税与进项税之差，使得纳税人有机会利用各种手段达到少缴或不缴税的可能。

三、增值税税法与会计准则规定的差异

（一）计税销售额与会计销售收人不一致

税法规定，采取折扣方式进行销售的行为，如果销售额和折扣额在同一张发票上注明，可按折余额计算增值税，否则如果将折扣额另开发票，均不能从销售额中减去折扣额。而企业会计准则认为，商业折扣是为促进销售而给予购买方的价格折扣，所以只按扣除折扣后的净额确认销售收人。

（二）税法规定计税时间与权责发生制的冲突

增值税法规定，工业企业购进货物必须在购进货物已经验收人库后，才能申报抵扣项税，对货物尚未到达企业或验收入库的，其外购商品所含进项税不得作为纳税人当期进项税予以抵扣，这显然有别于企业会计准则的权责发生制原则。

四、完善现行增值税制，改进增值税会计核算

针对现行增值税制中存在的问题，以及对增值税会计核算的影响，需要尽快完善和改进我国现行的增值税制及其会计核算方法。为此提出以下建议：

（一）扩大征收范围，完善“链条式”管理

把征收范围扩大到与生产领域直接相关的交通运输业、建筑业、邮电通讯业等，这是扩大增值税征收范围的第一步。

（二）尽快实行消费型增值税

消费型增值税是我国增值税转型的必然选择。我国实行的是生产型增值税，短期看来，生产型增值税有利于增加财政收入，暂缓一时的财政困难，但从长远来看，生产型增值税对技术进步和产品竞争力的抑制可能使财源大幅度减少，最终导致经济萎缩。

考虑到我国目前的财政承受能力，这种转型可以分两步走：当前，可以将消费型增值税当成产业政策来利用，在关系国计民生的高技术、交通、电力、能源等基础产业中采用定向的消费型增值税，以促进产业结构、地区结构的优化，而对其他产业目前仍实行生产型增值税，使二者在一段时间内同时并存，待时机成熟以后，在全国范围内所有征收增值税的产业中采用消费型增值税。

（三）实行实耗扣税法，走出“以票管税”的怪圈

实行实耗扣税法后，增值税专用发票只是企业购进货物的原始记帐凭证，只是待抵扣税金，要进行实际抵扣必须以实现相应的销售收人为前提条件。这样，增值税专用发票将失去“第二现金”的地位，税务局也就彻底走出“以票管税”的怪圈。

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关键词：增值税 会计核算 转型 方式

现阶段，增值税会计核算方式存在较大的弊端，并违背了会计准则，使得企业在进行增值税会计核算的过程中，其增值税无法正确反映出企业经营结果和财务收支情况，降低了增值税核算对企业财务管理的作用，不利于企业的快速发展。在这样的环境背景下，要根据会计准则，结合企业财务管理水平，对增值税核算科目设置、增值税会计核算流程以及报表列式等方面进行改革与创新，构建增值税会计核算框架，进而实现增值税会计核算的转型与优化，促进企业财务管理水平的提升。

一、增值税会计核算现状

（一）会计核算模式

目前，增值税会计核算主要采用财税合一的方式，并主要根据税法中规定的企业纳税义务以及抵扣权利进行会计确认和会计计量。这种形式使增值税会计核算过于遵循税法，固定的条框规定限制增值税会计核算的更新，使其逐渐磨灭了增值税会计核算自身的要求和核算原则，降低了会计信息的使用功能，使其无法完全反映出企业的经营成果与收支情况。

（二）会计信息确认

在增值税会计信息确认方面主要有两点内容，第一，销项税额和进项税额的配比。企业增值税会计核算的关键内容就是对销项税额和进项税额的配比进行确认，同时也是在信息确认的过程中完成二者的配比，这种配比和真正意义上的会计配比存在较大的差距。会计配比主要是在会计分期环境下，根据权责发生制对企业收入与经营成本进行配比。第二，出口退税清算差异的费用确认。在进行增值税会计核算的过程中，企业自主申报的出口退税和相关税务部门审批返还的数额存在一定差距，根据相关数据显示，相差数额一般在3%-5%之间，其相差数额在实际核算中要计入到准备金中，保证增值税会计核算的严谨性，提高企业增值税的核算水平。

（三）会计信息披露

现阶段，企业增值税会计信息披露的问题主要表现在身账户设置和信息披露的严谨性。首先，在账户设置方面。在相关会计制度中针对增值税用户没有相关规定，其会计费用要纳入到货物成本中，或者是列入到应付职工薪酬费中，使得会计报表无法反映出企业增值税信息。其次，增值税会计信息披露方面缺乏一定合理性，在企业资产负债表中，一般待抵扣进项税额是企业流动资产，并要在资产负债表上体现出来。但是对于目前的增值税会计核算方式，其待抵扣进项税额被规划交税金项目中，降低了企业应有的负债情况，影响了会计信息披露的严谨性与合理性。

二、增值税会计核算转型方式

（一）合理设置科目，强化增值税会计核算的系统性

首先，根据增值税对企业财务管理的作用，要在企业财务管理中设置增值税科目，并作为一级科目，充分反映出企业现阶段增值税的管理情况。增值税科目中借方记录着本期的销项税额，而贷方要标记本期销售成本的进项税额，这样借方中的账务余额就是企业本期的增值税费用。其次，设置递延进项税额。递延进项税额主要是平衡进项税额与销项税额之间的配比，借方：销售成本进项税额与进项税额转出；贷方：进项税额，这种情况下，贷方余额则是企业待抵扣进项税额。最后，设置应交增值税。应交增值税的重新设立主要是与应交税金进行区分，强化二者的差异性，实现企业增值税监管水平与核算水平的提升。

（二）优化增值税会计核算流程，实现信息披露的准确性

第一，在购进阶段，其增值税要严格按照价税合计数进行记录，借记为材料采购，贷记为付账款或者是银行存款，并根据税法中的税务抵扣原则进行增值发票，其借记为应交增值税，贷记为递延进项税额。第二，在销售阶段，其商品销售要按照价税合计数进行划分，借记为应收账款，贷记为产品销售收入。在实际的核算中，应纳税销售额主要是根据税法中的确认标准进行核算，其会计销售与价外费用要计入到销项税额中，并以此为基础进行商品销项税额的核算。第三，在期末汇总阶段呢中，汇总本期的增值税科目、应交增值税科目中所有的发生额，并进一步确认销售成本中的进项税额，借记为递延进项税额，贷记为增值税。在实际增值税会计核算过程中，要通过综合进项税额扣除率法进行增值税与进项税额的核算，并对进项税额进行分期抵扣，保证期末汇总的有效性和准确性，强化企业增值税信息披露，提高增值税监管水平与核算水平。

（三）实行价税分离核算模式，提高会计信息的有效性

在企业进行增值税会计核算中，要在将增值税科目设置在业务税金前，其应交增值税科目要设置在应交税金后，将价税进行有效分离，这样可以让增值税费用完全纳入到企业经营损益中，使得增值税可以反映出企业经营成果，提高会计信息的有效性和决策性。另外，要进一步扩大增值税的征税范围，强化增值税抵扣链条内部结构的系统性和完整性，并结合各方经济利益，其扩大增值税征税范围的过程中，要采用循序渐进的方式，实现征税范围的扩展层次性，提高增值税监管水平与核算水平。

三、结束语

综上所述，在进行增值税会计核算中，要合理设置科目，强化增值税会计核算的系统性；优化增值税会计核算流程，实现信息披露的准确性；实行价税分离核算模式，提高会计信息的有效性，强化企业增值税信息披露，进而实现增值税会计核算的转型。

参考文献：

[1]冉渝.我国现行增值税会计核算存在的问题及对策[J].中国管理信息化，2009，12：29-32

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(一)调整增值税会计确认与计量

1．将增值税进项税额纳入采购成本为使存货成本符合实际成本原则，纳税人购进货物时支付的进项税额应计入存货成本中，即存货成本为购进资产的买价、相关费用等与相应的进项税额之和。同时增设“递延进项税额”科目，在科目借方登记本期商品销售成本、视同销售成本中所含的进项税额以及当期计算的进项税额转出金额。当企业取得合法扣税凭证，且达到法定扣税范围是，借记“应交税费—应交增值税(进项税额)”，贷记“递延进项税额”。

2．增设过渡科目核算增值税进项税额及销项税额为解决增值税进项税额与销项税额不相配比的情况，应增设过渡科目。以权责发生制的为基础，企业购进货物时未支付货款对应的进项税部分及销售货物时未收到货款对应的销项税部分，先将税费计入增设的过渡科目，待实际支付或收到款项时再将相应的税费转入相应的“应交税费———应交增值税”科目，从而让企业的增值税进项税额与销项税额符合配比原则。

(二)完善增值税信息披露的全面性

1．构建“价税统一”的会计核算完善体系针对增值税会计信息存在的可比性问题，可以建立统一的“价税统一”增值税会计核算体系，建议在“财税适度分流”的模式下，借鉴英国增值税会计核算模式，对增值税一般纳税人和小规模纳税人建立统一的增值税会计核算体系，提高增值税会计处理的有效性。

2．增设“增值税费用”一级科目现行的增值税会计核算使得企业的增值税负不能准确测算，从而造成增值税相关信息披露不够详细。如果实行“财税适度分流”模式，即财务会计与税务会计在相互独立、相互协调的基础上，财务会计与税务会计能各自满足其目标，通过借鉴所得税会计的改革，通过，让增值税在财务报表中的披露更为明晰，方便财务报告使用者对财务报表信息的理解。

(三)应收账款中已缴纳增值税的抵扣和退还

现行核算规定，发生坏账时，应收账款中包含的由销货方代缴的增值税(销项税额)不允许退还。但因为销货方只是代缴由销货产生的销项税额，并不应该承担这部分税负，如由销货方负担，无疑对销货企业不公，造成更为严重的债务负担。所以我国可以借鉴外国处理方法，允许销货方在发生坏账损失时，对缴纳的增值税销项税额予以退还，从而减少企业损失，避免税负不公现象。

二、结语

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一、当前我国增值税会计核算存在的问题

(一)“应交税费——应交增值税”科目的设置不尽合理

“应交税费——应交增值税”科目反映核算的内容不尽明晰，使会计核算难于理解。增值税的进项税额是企业由买方负担、可以进行抵扣的增值税，是企业付出的款项；销项税额是企业作为商品生产者或劳务提供者代税务机关向购买方收取的款项，二者性质不同，现将二者置于“应交税费—应交增值税”科目中核算，而导致该科目常出现借方余额，难以理解借方余额的经济实质。同时再设置“应交税费—未交增值税”科目核算应交上期的增值税，将有关增值税的会计信息分别在两个科目中加以反映；再则，“出口退税”退的是企业已经承担的进项税额，理应抵减其进项税额，但企业在办理完出口退税手续后，对其进行的会计处理却贷记“应交税费—应交增值税”科目，似乎反映应交增值税的增加①。

(二)增值税会计信息的揭示不符合会计报表的内在规律

现行增值税会计核算信息主要通过编制应交增值税明细表和增值税纳税申报表以及资产负债表的“应交税费”项目予以揭示。这使得增值税会计信息的揭示不符合会计报表的内在规律。1.在资产负债表中，据增值税会计内涵，企业购进货物所含的进项税额事实上就是企业资金的耗费占用，其在未抵扣前应作为企业流动资产在资产负债表上予以揭示，而现行的会计处理是“待抵扣进项税”，作为“未交税金”的抵减项目，直接冲减企业负债，这违背了“报表揭示必须与财务概念结构保持一致”的要求，导致资产负债表的财务信息失真，有悖报表列示明晰性的要求。2.在利润表中，由于增值税不作为费用进入利润表，企业获取利润的过程无法完整再现，导致报表使用者无法确知增值税对本期损益的影响程度及企业的实际增值税税负。当前“价税分离”模式下的利润表将增值税游离在损益表之外，这割裂了增值税与利润的关系，违背了“充分揭示”的原则要求。3.在应交增值税明细表和增值税纳税中报表中，没有详细列示未按规定取得专用发票的进项税额、未按规定保管专用发票的进项税额和销售方开具的专用发票不符合规定而不允许抵扣的进项税额，且应交增值税明细表中未单独反映收取价外费用和视同销售的销项税额，这种报表的结构和内容，不便于税务机关对纳税人的监管，也不便于有关方面对企业财务活动的了解。

(三)各会计主体间信息缺乏可比性

现行价税分离的增值税会计核算造成各个会计主体之间的信息缺乏可比性。1.同一企业不同时期的会计信息缺乏可比性。自增值税在我国实施以来，增值税的税率和征收率相对固定，但是对出口退税率的调整却经常进行，按照现行会计处理方法，出口企业的出口商品退税率与征税率的差异导致的不予退税的进项税额应计入出口货物的销售成本，随着出口退税率的经常调整，即使在出口货物同一售价情况下，这部分按征税率与退税率的差额计算的不予免征和抵扣的税额都会有差异，就会导致企业的各项销售成本缺乏可比性。2.同一企业对同一经济业务会因是否计算增值税而采取不同的会计处理，导致信息不可比。如果企业在购进存货时按规定取得了增值税专用发票，其存货成本则不包括付出的进项税额；如果企业在购进存货时没有取得增值税专用发票或者该发票未获认证通过，其存货成本中就包括付出的增值税进项税额，使得同一企业的存货成本可能不具备可比性。3.就增值税纳税人和非增值税纳税人而言，征收增值税的工商企业，其会计报表中的主营业务收入、主营业务成本、营业税金及附加以及存货类账户均不含增值税；而征收营业税的非生产企业，其会计报表中的这些账户却都含营业税，口径的不同严重影响了两类企业会计报表的可比性，也使得两类会计报表的合并缺乏合理的基础。

(四)各方税负不尽公平

税款缴纳采用收付实现制是国际惯例，但我们国家为了保证国家税收收入的稳定取得，采用了权责发生制，在赊购赊销情况下就会出现购销双方税收负担不公平的情况②。

1.赊销方负担增大。赊销方可能会承担两方面的额外负担，一方面，赊销方在尚未收回款项时仍需按规定时间实际缴纳销项税额，造成企业资金的提前流出；另一方面，在发生坏账时，赊销方要同时承担货款和已经缴纳的销项税额两部分的损失，加重了赊销方的负担。

2.赊购方可获得额外的利益。赊购方可以获得两方面的额外利益，一方面，赊购方没有实际付出货币的进项税额就可以抵扣销项税额，延迟了缴纳税款的时间；另一方面，赊购方在出现无法支付的应付账款时，可以获得货款和已经抵扣销项税额大进项税额两部分好处，可以美化赊购方的经营成果。

二、现行增值税会计核算问题的原因分析

现行增值税会计核算体系存在的上述问题不但影响了增值税会计本身作用的发挥，也影响了增值税会计信息的质量。

(一)现行增值税税制本身的影响

自征收增值税以来，在保证财政收入、消除投资恶性膨胀、适应税收征管等方面发挥了应有的作用。但增值税的优越性还未充分发挥，尚存在诸多问题和弊端。1.征税范围仍偏窄。现行增值税征税范围虽然涵盖了货物销售和工业性加工、修理修配劳务，但将与货物交易相关的交通运输业、建筑安装业、邮电通讯业以及其他劳务服务业等行业未纳入增值税的征税范围，而是另行征收营业税，从而导致增值税货物销售与营业税应税劳务之间的抵扣链条“中断”，从而削弱了增值税自身的税收制约作用，也无法正确划分“中断”出的征税范围，还会导致已税货物进入营业税征税范围后的重复征税。2.扣税凭证不规范。为保证增值税扣税机制的顺利实施，现行增值税制度使用了专门的扣税凭证——增值税专用发票。但实际操作中的扣税凭证却不局限于专用发票，对无法取得专用发票的农产品收购加工企业、从废旧物资收购企业购进废旧物资进行生产的工业企业等，又可以凭收购发票、普通发票等抵扣进项税额。扣税凭证的不统一、不规范，加大了税收征管的难度。3.减免税优惠方式过多，既有直接减免，又有“先征后退”或“先征后返”。

(二)现行增值税会计模式的影响

我国现行的增值税会计模式从实质上分析，属于财税合一的模式，该模式以税法规定的纳税义务和扣税权利作为会计确认与计量的依据，会计核算过分依照税法的规定，而放弃了自身的要求与原则，致使提供的会计信息不能客观、真实地反映企业的财务状况，影响了增值税会计作用的发挥。采用“财税合一”的增值税会计模式会使会计目标偏重于满足纳税目的，而无法提示一些重要的会计信息，难以保证会计信息的客观性。同时，采用“财税合一”模式进行会计处理，也势必造成与其他各国会计信息之间缺乏可比性。采用“财税合一”的增值税会计模式难以适应我国会计理论建设的需要。在该模式下，会计理论的发展会过多地受制于国家的税收制度，使得会计理论建设难以独立地进行，如增值税会计模式中的一些定义、会计处理方法的选择直接受税法的限制，使增值税会计理论研究不能独立开展，即使形成了一定的会计理论，也难以在实践中应用，因而抑制了会计理论的发展。随着我国市场经济发展和股份公司尤其是上市公司的大量出现，一方面使企业的会计揭示的差异性增大，另一方面各利益主体对会计揭示的内在要求增加，已初步具备了财务会计与税务会计分离的环境和条件，以“财税分流”的增值税会计模式取代“财税合一”的增值税会计模式势在必行。

三、完善我国增值税会计核算的构想

由于现行增值税税制的不完善和现行增值税会计模式的缺陷，导致增值税会计核算存在上述的诸多问题。为了提高会计信息质量，加强增值税的征管，应该在构建“财税分流”的增值税会计模式基础上，制定我国《增值税会计准则》，重新构建我国增值税会计核算体系，细化我国增值税会计处理，从而进一步规范我国增值税会计核算。

(一)建立统一的“价税合一”的增值税会计核算体系

为了增强增值税会计信息的质量和可比性，在“财税分流”的模式下，考虑到增值税在我国的特殊地位，借鉴英国增值税会计核算模式，可建构统一增值税一般纳税人和小规模纳税人的增值税会计核算体系。增值税纳税企业可以设置“增值税费用”、“应交税费—应交增值税”和“递延税款—增值税”三个账户，分别核算会计上的增值税费用、税法上的应纳增值税额和会计与税法差异影响的纳税额。单独设置一个损益类账户——“增值税费用”账户，该账户核算企业发生的增值税费用，由于增值税是企业的成本费用，其核算应遵循会计原则进行，借方发生额为销售收入所对应的销项税，贷方发生额为销售成本所对应的进项税，但这一进项税，是已销产品对应的进项税，余额即为本期增值税费用。期末，该账户的余额转入“本年利润”账户，结转后余额为零。继续保留“应交税费—应交增值税”账户核算有关增值税税金的计算和交纳，该账户贷方登记按本期税法确认的销项税，借方登记本期按税法规定准予抵扣的进项税和已交纳的税金，余额为企业应交或多交的增值税。设置“递延税款—增值税”账户核算值税会计暂时性增差异影响的纳税金额，该账户借方登记会计销售额小于税费销售额产生的销售差异影响的纳税金额，贷方登记会计购进额大于税法购进额产生的购进差异影响的纳税金额，期末余额为企业待抵扣的增值税或多交的增值税，从而揭示增值税暂时性差异的形成和转回。

(二)构建“财税分流”的增值税会计模式

财税分流模式的总原则是财务会计与税务会计相分离，财务会计不受税法具体规定的影响，按照其本身的要求与原则进行会计处理，向各信息使用者提供有用的会计信息；如果财务会计提供的资料不符合税法的要求，再按照税法的规定进行调整。依据这一总原则设计增值税会计模式时，需要解决两个问题：一是财务会计如何对有关增值税的经济业务进行处理，即如何根据会计本身的要求与原则对增值税业务进行恰当的核算与报告；二是增值税会计如何通过特殊的方法确定企业的纳税义务与抵扣权利，其实质是解决如何向通用的会计信息使用者及税务部门这一特殊的信息使用者提供有用的会计信息。

(三)适时制定增值税会计准则

从我国会计准则研究建设的过程来看，在创新的同时，还学习和借鉴了美国财务会计准则及国际会计准则的经验。然而，美国并未实行增值税，受美国会计团体影响较深的国际会计准则委员会至今也未把增值税会计准则纳入议程，以致在他们的经验和资料中找不到增值税会计处理的方法，更没有该项准则。受此影响，对增值税的会计处理，我国的企业会计准则体系中也仅仅是在部分准则里简要提及，无法作为进行增值税核算的依据。如果说《所得税会计准则》的制定主要是由于差异及其调整所引起，其理论与方法已经比较成熟，那么，增值税会计处理也存在差异，存在差异调整的问题，其理论与方法经过多年的实践和发展也成熟起来。现实中，增值税业务已经涉及到企业销等各个方面，涉及金额之大、确认和计量之复杂丝毫不亚于所得税。基于目前增值税应税收入与会计收入存在差异，又因为增值税作为价外税及其以增值额为课征对象的特点，导致应纳增值税额的计算复杂化，因此，正确认识增值税会计和制定出旨在规范增值税会计核算行为的具体准则便成为无可回避的课题。

(四)进一步完善我国增值税税制

上述现行增值税税制存在的诸多问题除阻碍了增值税优越性的发挥、增大了征管的难度以外，还对增值税会计处理带来了一系列的问题。为了提高会计信息质量、规范增值税会计处理，有必要进一步完善我国增值税税制。

篇8

关键词：增值税;会计核算;问题;对策 

 

2006年2月15日财政部出台了新的会计准则体系,在38项具体会计准则中,增值税会计核算仅在《存货》、《金融资产确认与计量》、《固定资产》、《收入》、《非货币资产交换》等准则中稍作说 

明,并未作出专门而详细的规定。这导致我国增值税会计的现状是“暂行条例决定补充规定,补充规定规范会计行为”,同目前我国“会计准则规范会计行为”的要求明显不符,在实际会计处理中也带来了一系列的问题。 

 

一、当前我国增值税会计核算存在的问题 

 

(一)“应交税费——应交增值税”科目的设置不尽合理 

“应交税费——应交增值税”科目反映核算的内容不尽明晰,使会计核算难于理解。增值税的进项税额是企业由买方负担、可以进行抵扣的增值税,是企业付出的款项;销项税额是企业作为商品生产者或劳务提供者代税务机关向购买方收取的款项,二者性质不同,现将二者置于“应交税费—应交增值税”科目中核算,而导致该科目常出现借方余额,难以理解借方余额的经济实质。同时再设置“应交税费—未交增值税”科目核算应交上期的增值税,将有关增值税的会计信息分别在两个科目中加以反映;再则,“出口退税”退的是企业已经承担的进项税额,理应抵减其进项税额,但企业在办理完出口退税手续后,对其进行的会计处理却贷记“应交税费—应交增值税”科目,似乎反映应交增值税的增加①。 

(二)增值税会计信息的揭示不符合会计报表的内在规律 

现行增值税会计核算信息主要通过编制应交增值税明细表和增值税纳税申报表以及资产负债表的“应交税费”项目予以揭示。这使得增值税会计信息的揭示不符合会计报表的内在规律。1.在资产负债表中,据增值税会计内涵,企业购进货物所含的进项税额事实上就是企业资金的耗费占用,其在未抵扣前应作为企业流动资产在资产负债表上予以揭示,而现行的会计处理是“待抵扣进项税”,作为“未交税金”的抵减项目,直接冲减企业负债,这违背了“报表揭示必须与财务概念结构保持一致”的要求,导致资产负债表的财务信息失真,有悖报表列示明晰性的要求。2.在利润表中,由于增值税不作为费用进入利润表,企业获取利润的过程无法完整再现,导致报表使用者无法确知增值税对本期损益的影响程度及企业的实际增值税税负。当前“价税分离”模式下的利润表将增值税游离在损益表之外,这割裂了增值税与利润的关系,违背了“充分揭示”的原则要求。3.在应交增值税明细表和增值税纳税中报表中,没有详细列示未按规定取得专用发票的进项税额、未按规定保管专用发票的进项税额和销售方开具的专用发票不符合规定而不允许抵扣的进项税额,且应交增值税明细表中未单独反映收取价外费用和视同销售的销项税额,这种报表的结构和内容,不便于税务机关对纳税人的监管,也不便于有关方面对企业财务活动的了解。 

(三)各会计主体间信息缺乏可比性 

现行价税分离的增值税会计核算造成各个会计主体之间的信息缺乏可比性。1.同一企业不同时期的会计信息缺乏可比性。自增值税在我国实施以来,增值税的税率和征收率相对固定,但是对出口退税率的调整却经常进行,按照现行会计处理方法,出口企业的出口商品退税率与征税率的差异导致的不予退税的进项税额应计入出口货物的销售成本,随着出口退税率的经常调整,即使在出口货物同一售价情况下,这部分按征税率与退税率的差额计算的不予免征和抵扣的税额都会有差异,就会导致企业的各项销售成本缺乏可比性。2.同一企业对同一经济业务会因是否计算增值税而采取不同的会计处理,导致信息不可比。如果企业在购进存货时按规定取得了增值税专用发票,其存货成本则不包括付出的进项税额;如果企业在购进存货时没有取得增值税专用发票或者该发票未获认证通过,其存货成本中就包括付出的增值税进项税额,使得同一企业的存货成本可能不具备可比性。3.就增值税纳税人和非增值税纳税人而言,征收增值税的工商企业,其会计报表中的主营业务收入、主营业务成本、营业税金及附加以及存货类账户均不含增值税;而征收营业税的非生产企业,其会计报表中的这些账户却都含营业税,口径的不同严重影响了两类企业会计报表的可比性,也使得两类会计报表的合并缺乏合理的基础。 

(四)各方税负不尽公平 

税款缴纳采用收付实现制是国际惯例,但我们国家为了保证国家税收收入的稳定取得,采用了权责发生制,在赊购赊销情况下就会出现购销双方税收负担不公平的情况②。 

1.赊销方负担增大。赊销方可能会承担两方面的额外负担,一方面,赊销方在尚未收回款项时仍需按规定时间实际缴纳销项税额,造成企业资金的提前流出;另一方面,在发生坏账时,赊销方要同时承担货款和已经缴纳的销项税额两部分的损失,加重了赊销方的负担。 

2.赊购方可获得额外的利益。赊购方可以获得两方面的额外利益,一方面,赊购方没有实际付出货币的进项税额就可以抵扣销项税额,延迟了缴纳税款的时间;另一方面,赊购方在出现无法支付的应付账款时,可以获得货款和已经抵扣销项税额大进项税额两部分好处,可以美化赊购方的经营成果。 

 

二、现行增值税会计核算问题的原因分析 

 

现行增值税会计核算体系存在的上述问题不但影响了增值税会计本身作用的发挥,也影响了增值税会计信息的质量。 

(一)现行增值税税制本身的影响 

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关键词：营改增；建筑企业；会计核算；影响；应对措施

中图分类号：F810 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）033-000-01

目前，我国经济处于下行通道，发展方式正从过去依靠数量的粗放式增长向依靠质量的集约式发展转变，“营改增”的税务制度改革，是提高我国经济发展的必然要求，也是深化税务制度改革发展的重要之举。2016年营改增政策试点范围逐渐扩大，建筑行业也列入期内，然后建筑行业存在一定的特殊性，该政策的实施会给建筑企业会计核算产生一定的影响，因此，建筑企业应积极采取应对措施，以更好更快地适应“营改增”对企业发展的影响。

一、营改增

“营改增”顾名思义就是把之前企业运营中所缴纳的营业税改成增值税，缴纳的对象从之前企业销售商品的全额纳税改为对销售商品增值部门的纳税，避免了企业重复交税的现象，优化了缴税制度，保证了企业的效益。在我国目前经济形势下，该政策的实施是必然趋势。该政策的实施除有效防止重复征税的现象还可有效实现税收监督，减少建筑行业偷税漏税现象。

二、营改增对建筑企业会计核算的影响

以往建筑企业在缴纳营业税时只会在计提和缴纳时才会进行会计核算，在实施营改增后，就会对很多环节进行增值税的核算，其核算的项目更加具体化。

（一）该政策对施工企业收入核算的影响

在以往实施缴纳营业税时，施工单位纳税的标准，主要根据企业的综合情况核算，基本分为两点，一为整个建筑工程的造价，二为工程所得利润。但在实施“营改增”后，该纳税标准就有所变化，增值税为价外税，使施工企业在缴纳税款时，以不含增值税的工程造价作为纳税标准。在这种情况之下，建筑单位就会面临部分增值税难以抵扣，使得企业缴纳更多的税额，进而对企业利润造成直接影响，缩小企业盈利空间，给企业经济发展带来不利影响。

（二）该政策对施工企业成本核算的影响

在该政策还没实施之前，营业税的的成本核算为“价加税”，缴纳税款划分为进项税额以及实际成本两部分。但在“营改增”政策实施后，在缴纳增值税时，需要根据企业进项税和销项税相关发票的抵扣情况计算。这样来说，两项之间的差距跟该企业增值税的缴纳款成正相关性，差距越大，缴纳的增值税金额越多，对企业的成本核算造成一定的影响。另外，我国很多小型建筑企业，在施工中，都会面临很多开支不能获得正规增值税发票，导致很多企业不能获得进项增值税的有效扣除，从而使得企业税负增加，利润减少。

（三）该政策对施工企业现金流及利润核算的影响

充足的现金流是企业发展的重要基础，“营改增”政策施后，建筑单位利润的高低跟其收入、成本以及营业税的变化情况有关。企业现金流的增减和企业整体税负的增减是成反比的。以往在征收营业税时，受到税金预交制度的影响，企业现金流也会随之产生变化。税金预交制度是指企业先将税款提前上缴，等到整体工程完成后再进行核实、清算。但在实际工作中，缴纳税款额多是以工程进度的百分比情况来确定的，但税金会比实际应纳税的税额高，这样就会直接影响到整个工程的进度，给企业的现金流带来严重的冲击。在营改增后，建筑企业的可以在整个工程完成后按照一定百分比进行税金的缴纳，避免了由于预交现金对工程进度产生不利影响，促进了企业现金流的增加。

三、建筑企业应对“营改增”的措施

（一）提高企业营改增意识

建筑企业应意识到营改增对于企业发展的作用，企业内部应提高企业营改增意识。在营改增的具体实施阶段，企业要以自身发展趋势作为评估标准，对营改增对企业会计核算造成的影响进行有效分析。为有效缓解营改增对企业产生的压力，企业可对有关部门提出一定的要求，降低企业增值税税率。在营改增机遇与挑战同时存在的市场环境中，建筑企业要利用好相关的优惠制度，提高企业生产技术，提升建筑企业生产效率。

（二）完善企业会计核算制度

随着我国“营增改”政策的实施，建筑企业为更好的适应该制度，应不断完善会计核算制度，保证制度的规范性，施工企业要按照增值税的相关制度、税法以及企业会计准则，对会计核算制度进行完善，提高制度与政策的契合度；对于建立完善的会计核算工作，其主要方法应是应用现代化的网络技术，确保好核算工作的准确性，提高企业会计核算工作的水平，还应合理划分企业核算工作的有关权限问题，以为建筑企业提供更为精确的数据支持。

（三）会计人员合理调整好企业的会计核算方式

“营改增”实施后，建筑单位应当把以下几方面的核算进行更明确的细化，首先是购买和卖出的原材料，其次是涉及税金的会计项目如施工方的计价等。在工程进展中，建筑单位买进材料等涉及增值税进项的税额不可以直接算进成本中，对其要行单独核算，否则就不能够在核算中减除。类似的，企业的营业收入也要对增值税销项税额的减除予以重视。

（四）提高会计人员的综合素质及业务水平

建筑企业营改增政策的实施，需要建筑人员快速适应这种改变，并采用有效措施进行配合。建筑企业会计人员应提高自身综合素养，不断加强财务专业知识的学习以及法律法规的学习，掌握“营改增”相关政策知识，转变过去营业税制下旧的会计核算思想，定期进行税制方面的培训，依法行使自己的权利，坚持爱岗敬业的专业精神。提高人员的业务水平及综合素质，不仅能提高建筑企业核算的准确性，增强人员的法律意识，还能够促进企业营改增制度实施，还能提高企业效率，促进企业可持续发展。

在以上表述中表明，营改增对于建筑行业的会计核算还是有很大影响的，面对这些影响，企业单位要积极采用对策，将弊处降到最低，在承担相应的纳税义务时将企业利润提高到最大。

参考文献：

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关键词：增值税；差异；新会计准则；财税分流

中图分类号：F81文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）09-0322-02

1 现行增值税财税处理的差异

1.1 增值税应税销售额与会计销售额之间的差异

增值税销售额和会计收入差异的表现形式为：增值税销售额和会计的差异是税务法规和会计准则的差异的具体体现，在实际操作中千变万化。根据会计属性和持续经营假设，这些差异可归纳为“可回转性差异”和“不可回转性差异”两大类。

可回转性差异即时间性差异，是指会计准则与税法规定在确认收入的内容和金额上一致，但税法规定的纳税义务发生时间与会计规定确认收入的时间不一致而产生的差异。如企业销售商品开出了增值税专用发票或收讫货款，但不能同时满足会计准则规定的确认收入的五个条件。税法规定要在发生期作销售，会计上却应在五个条件同时满足后才作收入处理。

不可回转性差异即永久性差异，是指会计准则与税法规定在确认收入的内容和项目上不一致而产生的差异。一是会计准则规定不作收入，税法规定应作销售处理。如税法对企业销售货物时向购买方收取的各种价外费用和视同销售业务的计税规定等；二是会计规定应冲减收入，税法要求满足一定条件方可减少销售，否则不予冲减。如增值税一般纳税人发生销售折让或销售退回，税法规定必须在同一张发票上反映，或取得购货方税务机关开具的《企业进货退出及索取折让证明单》方可单独开具红字发票冲减销售。会计准则没有这一规定。

又如包装物押金税法规定在逾期一年以后应作销售额计算缴纳增值税，假设会计根据谨慎原则确定为逾期两年转作其他业务收入，逾期两年后仍未退还，此时表现的是可回转性差异。如逾期一年以后退回，因仍要按税法规定计算缴纳增值税，而企业不可能转作收入，则表现为不可回转性差异。又如商业企业购进货物未支付货款的进项税金，属于可回转性差异，未支付货款时不得抵扣，支付货款后方可作进项抵扣。假设购进货物以后，因特殊原因无法支付货款，则变成为不可回转性差异。

1.2 税收征管与会计核算管理不同步

新税制的实施，难以适应新会计准则体系规定的核算内容。尤其是目前价内税与价外税的并存，增值税小规模纳税人与一般纳税人角色的互换，使企业日常会计核算复杂化。新税制实施之初，增值税作为价外税的会计处理首次施行。相当一部分企业会计人员对期初存货处理、含税收入还原、视同销售行为的计税等会计处理方法不熟悉，企业税收会计核算一度出现比较混乱的局面。在税收征管工作中，由于增值税一般纳税人“负增值”及低申报问题的大量出现，税收政策又作了相应的改变，国税机关对增值税一般纳税人的认定更加慎重，适当缩小了一般纳税人的认定范围，迫使企业不断改变税收会计核算方式。一部分企业税收会计核算呈现无序状态。另外新《企业会计准则》和《企业会计制度》实施后，原来税法规定的内容难以满足新的经济情况。

2 差异成因分析

2.1 收入的确认条件不同

(1)增值税收入的确认有五个条件：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

(2)根据增值税暂行条例的有关规定：销售货物或者应税劳务，其增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体确定为：①采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。②采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。③采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。④采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。

⑤委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天；在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。

2.2 处理依据的原则不同

新的增值税税制付诸实施后，会计对增值税进行的账务处理，与我国现有的会计准则有些相悖。根据增值税会计处理的规定，企业应在“应交税费”科目下，设置“应交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”，“已交税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。从明细科目的设置中可以看出，增值税会计处理，是按照收付实现制的原则进行的。即增值税的交纳，是在产品销售的基础上，计算出应交增值税的销项税额，并扣除已购入原材料所支付的进项税额后，再来核算本期应交纳的实际税额。由于当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销的产品成本中去，因此，企业每期所交纳的增值税，并不是企业真正的增值部分。尽管从长期来看，通过递延，企业所交纳的增值税的总额，与其增值总额是一致的，但是，从具体的每个会计期间来看，两者并不一致，这正是收付实现制与权责发生制的差别。例如，由于企业每期交纳的增值税，并不是企业当期的真正增值部分。因此，人们就不能象过去那样，从损益表中的销售收入或毛利的会计信息的逻辑关系上，判断出企业是否合理计算了应纳流转税。特别应警惕一些外商独资企业，在掌握了会计信息很难逻辑反映增值税与企业实际增值的情况后，利用会计账务处理的这一缺陷，偷逃增值税。由于出口产品没有“增值额”，销项税额扣除进项税额后，不仅不交税，还可退税。税务部门仅仅从增值税的会计信息上，是很难区分出是由于人为压低售价造成的，还是由于当期购入原材料过多，而投入产出较少造成的。因为，这两种情况都会造成当期增值税的少交。这完全是我们所谓的增值税实际上并不按照企业增值部分计算所致。会计信息的模糊性，使得会计失去了应有的反映功能，也使会计信息失去了有用性。

总的来说，现行增值税会计核算体系存在的上述问题不但影响了增值税会计本身作用的发挥，也影响了整个会计信息的质量。究其原因，一是现行的增值税税制在征收范围、征收依据及税额确定等方面都还不是非常完善，很多规定与增值税理论并不相符，而且在很多具体项目的征收范围及税率上不稳定，并体现到增值税会计核算上，增加了增值税会计核算的复杂性；二是现行的增值税会计核算模式从实质上分析属于财税合一会计模式，表现为以税法规定的纳税义务和扣税权利作为会计确认与计量的依据，会计核算过分遵循税法的规定，而放弃其自身的原则。

3 增值税会计改革思路

3.1 应建立统一的税收会计核算规范和设立税务组织

现行增值税会计不能直接反映企业的增值情况，如果我国现行税法能够按照权责发生制原则，将按销售收入计算的增值税销项税额，扣除当月已销产品所含的原材料的增值税进项税额来计算当期应交纳的增值税，不仅合理，而且也可使增值税的信息能够为税务部门的监督提供很大的帮助。因为，这样税务部门很容易从损益表的销售收入或毛利中，根据一定比例，很快推算出当期所交纳的增值税是否合理。根据这一方法来计算每期应交纳的增值税，也符合会计的权责发生制原则与配比原则。

建议在税收法律法规的制定过程中，应尽量保持税收会计核算方法的相对稳定。在此基础上，将各税种所涉及的税收会计核算方法，统一汇编成权威和规范的文本，作为会计教学与培训的必备教材或操作指导用书，并及时补充和完善。健全的组织形式是保证企业税务会计工作规范化、科学化的必要条件。就我国现状来看，要设立企业税务会计，还必须建立注册税务会计师协会，定期组织税务会计资格考试，保证企业税务会计具有一定水准的执业素质；并对税务会计运行过程中出现的问题进行分析和研究，为完善税收规定和企业决策提供参考。另外，还应制定约束企业税务会计行为的条例或规定，以减少企业税务会计不合法行为的发生。

3.2 建立财税分流、价税合一的新模式

(1)在财税分流的思路下，我们可以借鉴所得税会计核算体系，将增值税作为一项影响企业财务状况和经营成果的费用，在资产负债表和损益表中加以披露和反映。在会计上只设“增值税”、“应交税费――应交增值税”和“递延进项税额”三个科目。“增值税”科目核算本期发生的增值税费用，其借方登记本期销项税额，贷方登记本期销售成本中所含的进项税额。借方余额即为本期的增值税费用，期末转入“本年利润”科目。“递延进项税额”科目借方登记本期销售成本中所含的进项税额与进项税额转出，贷方登记按税法确认的本期进项税额，贷方余额表示待抵扣的进项税额。

(2)具体会计核算步骤。

①企业在购进货物时，不论是否取得增值税专用发票，均应按价税合计数借记“材料采购”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。企业在销售货物时，也一律按价税合计数借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“产品销售收入”科目。

②期末时对增值税费用进行核算。根据本期购进货物的进项税额，借记“应交税金――应交增值税（进项税额）”科目，贷记“递延进项税额”科目；根据本期销售收入中的销项税额，借记“增值税”科目，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目；根据本期销售成本中的进项税额，借记“递延进项税额”科目，贷记“增值税”科目。

③在确认进项、销项税额差异的基础上进行差异调整，计算出本期应交增值税。调整进项税额差异时，借记“递延进项税额”科目，贷记“应交税金――应交增值税（进项税额转出）”科目；调整销项税额差异时（主要是视同销售、价外费用等），借记“增值税”科目，贷记“应交税金――应交增值税（销项税额）”科目。“增值税”科目期末余额为本期增值税费用，反映了增值税的会计内涵；“递延进项税额”科目期末余额为待抵扣的进项税额；“应交税金――应交增值税”科目期末余额即为本期的应交增值税，体现了税收法规的要求。

在资产负债表中应分别反映应交未交增值税和待抵扣进项税额的信息；在有关会计报表附注中还应披露按税法规定不得抵扣而计入固定资产或其他项目成本的进项税额、当期由于会计确认与税法确认的时间不同而暂时未抵扣的进项税额、当期由于会计收入与税法收入的口径不同而确认的销项税额等重要信息。

此外还应注意以下两点：一是上述的“价税合一”模式的主要内容是针对增值税一般纳税人而言的，对于小规模纳税人来说，首先不需要设置“未交增值税”科目；其次，因为其无进项税抵扣权，上述处理中关于进项税额确认的账务处理都不会涉及；最后，其“应交税费――应交增值税”科目期末借方余额表示小规模纳税人多交的增值税税额，贷方余额为其欠缴的增值税税额。二是增值税税收法规日趋完善，也正面临税制改革之时，重塑增值税的会计模式，对于充分发挥增值税会计的作用，规范和提高会计信息质量是非常必要的。可以借鉴英国的做法，制定增值税会计准则（目前，英国是唯一建立增值税会计准则的国家）。

财税分流的增值税会计模式可以更好地反映会计核算的一般原则，又能通过差异调整按税法的要求计算缴纳税款，还可以还原会计要素在会计报表中的原来面目，应该成为中国增值税会计模式改革的方向。

3.3 加快与国际会计准则接轨的步伐

目前，增值税会计在国外的记账原则多采用收付实现制，这从根本上解决了款项收付与税款缴纳脱节的矛盾。我国要解决这一矛盾，只有加快与国际会计准则接轨的步伐。为正确处理财务会计按权责发生制确认的进项税额和销项税额与收付实现制确认的差异，应在“应交税费――应交增值税”科目下增设“待转进项税额”和“待转销项税额”两个专栏，分别用于核算应付未付的进项税额和应收未收的销项税额。建议取消税收法规中关于“货到扣税法”的规定。所有企业的进项税额都要在实际付款后才能抵扣，销项税额也要在收到货款以后才须交税。这样，既可以防止纳税人利用没有实际交易的虚假发票申报抵扣，又可为现金流量表的编制提供相关指标。

参考文献

［1］梁俊娇.纳税会计［M］.北京：中国人民大学出版社，2006.

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［3］中国注册会计师协会.税法［M］.北京：中国财政经济出版社，2007.