新的增值税法范文

导语：如何才能写好一篇新的增值税法，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：新增值税法；企业；纳税筹划

中图分类号：F81　文献标识码：A

一、对增值税及纳税筹划的界定

(一)对增值税的界定。增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为征税对象所课征的一种流转税。根据对外购固定资产所含税金扣除方式的不同，增值税制分为生产型、收入型和消费型三种类型。我国目前实行的是消费型增值税。

(二)对纳税筹划的界定。由于纳税筹划是一个比较新的概念，目前对纳税筹划的定义并不统一，但是其内涵是基本一致的：纳税筹划是指纳税人为达到减轻税收负担和实现税收零风险的目的，在税法所允许的范围内，对企业的经营、投资、理财、组织、交易等各项活动进行事先安排的过程。纳税筹划包括节税和避税两个方面的内容。

二、新增值税法下纳税筹划的具体措施

(一)企业设立的增值税纳税筹划

1、企业组织形式选择的筹划。不同类型的企业所享受的增值税优惠政策不同，其承担的税负也有所不同，可以通过选择特殊的企业组织形式来减轻税负。如，企业以高新技术企业的名义，在高新技术开发区设立保税仓库、保税工厂，从而可按进料加工的有关规定，享受免征增值税的优惠。

2、企业纳税人身份选择的筹划。增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划提供了可能性。通常认为，由于一般纳税人可抵扣进项税额，因而小规模纳税人的税负重于一般纳税人。但实际并不尽然。若小规模纳税人转化为一般纳税人反而交税更多的话就适得其反了。可以通过运用无差别平衡点和净现金流量最大化理论进行纳税筹划。(表1)

在无差别平衡点上，一般纳税人和小规模纳税人的税负相同；当增值率低于无差别平衡点时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于平衡点时，小规模纳税人的税负轻于一般纳税人。

(二)企业采购活动的增值税纳税筹划

1、选择恰当的购货时间。采购时间往往具有不确定性，但市场是变化的，企业采购所支付的价格也可能受到供求关系的巨大影响，因此选择恰当的购货时间对企业的纳税筹划有很大帮助。筹划时，首先必须注意适应市场的供求关系，充分利用市场的供求关系为自身谋取利益，在保证正常生产的条件下选择供大于求时购货，压低产品的采购价格来转嫁税负，实现逆转型税负转嫁。另外，在确定购货时间时还应注意物价上涨指数，如果市场上出现通货膨胀现象，而且无法在短时间内得到恢复，那么尽早购进才是上策。

2、合理安排购进货物入库时间的筹划。我国税法规定，企业购进货物实行购进扣税法，即工业生产企业购进货物在验收入库后，方能申报抵扣，计入当期的进项税额。增值税实行购进扣税法为企业通过各种方式延缓纳税创造了条件，延缓纳税虽不能减少企业的应纳税额，但纳税期的推迟可以使企业无偿使用这笔款项而不必支付利息，对企业来说等于降低了税收负担；同时，延期纳税有利于企业资金的周转，节省了利息支出，还可以使企业享受通货膨胀带来的好处。例如，企业通过合理安排货物的入库时间，将货物尽可能在月底或年底入库，就能延缓当月或当期的应纳税款。

(三)企业销售活动的增值税纳税筹划

1、兼营业务的增值税纳税筹划。兼营是指纳税人除主营业务外，还从事其他各项业务。《增值税暂行条例》规定：兼营不同税率的货物或应税劳务，在取得收入后，应分别如实记账，按其所适用的不同税率各自计算应纳税额。未分别核算的，从高适用税率。兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税，即货物或应税劳务和非应税劳务的销售额若能分开核算的，则分别征收增值税和营业税；不能分开核算的，一并征收增值税，不征收营业税。上述规定对一般纳税人来说无疑应该分开核算以减少纳税，但若对小规模纳税人来说，其从事非增值税应税劳务适用营业税率为3％，其不分开核算没有什么影响，而从事非增值税应税劳务适用营业税率为5％，则不分开核算反而更有利，因为增值税征收率按新规定只有3％，而营业税率却为5％。但税务机关在征税时可能会考虑这种特殊情况而采取变通的方法，征收营业税而不征收增值税，所以不管是一般纳税人还是小规模纳税人还是分开核算的好。

2、混合销售行为的纳税筹划。混合销售行为原则上依据纳税人的“经营主业”判断是征增值税，还是征营业税。在纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，若年货物销售额超过50％，则征增值税；若年非应税劳务营业额超过50％，征营业税(根据修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为以及财政部、国家税务总局规定的其他情形除外)。由于一般纳税人增值税税率一般为17％，而营业税税率为5％或3％，所以若能使混合销售行为中的非应税劳务不缴纳增值税而缴纳营业税便达到目的了。

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一、打造南昌核心增长极的意义

1.打造南昌核心增长极，是加快江西经济发展的必然选择。世界经济发展的规律表明，区域经济发展必须要有一个核心增长极，这个增长极就是大城市或核心城市。大城市或核心城市是区域发展的重要动力和引擎，能够对周边地区经济发展起到辐射和集聚作用，并带动区域经济快速发展。当前，江西正处于加快发展极为重要、极为关键的历史性关口，做大做强南昌这个核心增长极，对江西实现科学发展、进位赶超、绿色崛起目标具有重要的战略意义。

2.打造南昌核心增长极，是提升江西综合竞争力的重要途径。经济全球化、区域经济一体化态势表明，区域间的竞争已在很大程度上演化为核心增长极之间的竞争，核心城市的形成、崛起及其带动作用，已经成为推动一个国家或地区经济发展的强大动力。江西要实现科学发展、进位赶超、绿色崛起，就必须顺应区域经济发展规律，抓住机遇，集中优势资源，在一定范围内实现资源要素的整合，不失时机地发展、壮大区域中心城市，增强区域中心城市的综合竞争力，形成区域经济的增长极、集聚中心和辐射中心，以区域中心城市的大发展带动区域经济整体竞争力的提高，带动区域经济的共同发展。

3.打造南昌核心增长极，是实现江西区域协调发展的有效手段。区域经济发展的实践经验证明，加快区域发展必须遵循不平衡发展规律，坚持科学规划、分类指导，在条件好、潜力大、对全局和长远发展有重要影响的大城市，通过不平衡发展战略，促使其率先发展，尽快实现资本集聚、人口集聚、规模效应和辐射带动效应，成为区域经济发展的核心增长极，推动区域优势整合，形成区域内设施共建、产业互动、市场联动的新格局，促进区域经济协调发展。

二、促进“南昌核心增长极”建设的税收政策

作为中部地区唯一的全国低碳试点省会城市，南昌市在产业发展上坚持“快速发展是前提、协调发展是关键、持续发展是目的”的崛起方略，通过低碳化的进程，实现结构调整，率先建立更富有国际竞争力生态产业体系。

在发展中，南昌始终牢固树立“既要金山银山、更要绿水青山”的理念，坚持“在发展中保护、在保护中发展”，南昌时刻绷紧低碳这根弦，设置了三条红线：不做大量消耗资源能源的项目、不做严重污染环境的项目、不做严重危害安全和群众健康的项目。在《鄱阳湖生态经济区规划》上升为国家战略后，南昌市将生态环境建设的成效纳入有关对县区和开发区的综合评价体系，对生态环境的考核实行“一票否决”，绿色GDP成为南昌所有干部的共同追求。鼓励优先发展高新技术产业、出口导向产业和现代服务业，引导发展资源消耗少、环境破坏小、附加价值高、产业带动性强的产业，坚决淘汰落后产能。在招商活动中，注重引进经济效益和环境效益好的项目。从地税的职能上要从促进生态经济建设的角度完善税收政策建设。

1.建立生态税收体系

在保证国家税制严厉性和收入中性的前提下，建议在“南昌核心增长极”建设中完善生态税收体系试点。一是按照费改税的指导思想，清理环保方面的各种收费，将排污费改为排污税，由地税部门征收。二是改革和完善现行资源税，取消水资源费、矿产资源补偿费等相关费用，将对土地课征的税种并入资源税，扩大征税范围，调整税率、严格减免，促进资源的合理利用。三是按照“谁污染、谁负责”的原则，可以试点开征环境保护税。设置该税就是要对污染环境，破坏生态平衡的特定行为征税，通过利益机制纠正纳税人的行为，从而治理污染，保护生态环境。四是调整、完善、充实税收优惠政策，全面促进产业结构调整和生态税收体系构建。将带有环保意识的产业调整、产品更新、设备改造纳入增值税转型试点；视企业高新技术生产的环保产品或有利于环保的产品对环境的正面效应程度，分别给予免税、零税率、低税率优惠。

2.赋予南昌市政府一定的税收优惠权限

在统一税政的前提下，明确界定税权，赋予南昌市地方政府和立法监督机构必要的税收管理权；在制定促进南昌市发展的税收政策过程中，可适当考虑对南昌市农产品深加工行业给予必要的优惠政策，对新办从事农副产品加工和深加工的企业给予一定年限的减免税照顾；适当下放促进南昌市中小企业发展的税收政策，简化税收征管程序，降低中小企业的税负；在遵循全国统一的《征管法》的基础上，可由南昌市因地制宜制定其《实施细则》，以便能够灵活主动地确定税收征管办法及适合地区特点的征管模式。

3.完善和落实税收优惠政策

首先是在形式结构上，除采取降低税率、减免税等直接优惠方式外，对促进科技进步、技术改造、开发和产业升级等投资活动，可采取加速折旧、投资抵免、盈亏互抵等间接税式支出的方式给予激励。其次是在南昌高新技术开发区、南昌经济技术开发区及南昌市各县工业园范围内，实施税收优惠政策。争取对工业园内的高新技术企业，减为按15%的税率征收企业所得税；新办的高新技术企业，自投产年度起免征企业所得税。最后加大对工业园区研发前期、中期的税收优惠力度，允许企业按照销售收入的一定比例于税前提取研发风险准备金；允许企业将当年投入的研发费用全部于税前扣除；对企业用于研究开发的仪器设备，允许加速折旧；对新产品进入大规模投产阶段，允许提取准备金，或者给予一定的减免优惠；对民间资本向中小企业融资进行创新活动所取得的投资收益，给予一定的税收减免优惠；对企业转让技术和研究成果的收入，给予减免所得税的优惠，等等。税收优惠方式也体现了多样性，包括税收减免、税率优惠、加计扣除、加速折旧、弥补亏损、抵扣应纳税所得额和税额抵免等多种方式。对南昌地区工业企业，比照东北地区工业企业的固定资产，在现行规定折旧年限的基础上，按不高于40%的比例缩短折旧年限；受让或投资的无形资产，在现行规定摊销年限的基础上，按不高于40%的比例缩短摊销年限。

4.强化支农惠农政策，完善农产品加工的增值税制度

按照关于促进中部地区崛起的税收政策，将南昌经济区工业企业，比照东北地区实施扩大增值税抵扣范围的政策，即答应企业购入机器设备所含的增值税款在缴纳增值税时予以扣除。落实支持农业产业化重点龙头企业发展的税收优惠政策，对从事种植业、养殖业和农林产品初加工业的内资重点龙头企业免征收企业所得税，促进社会主义新农村建设。完善出口退税和加工贸易税收政策，优化加工贸易出口产品结构，缓解环境污染，保护紧缺资源和能源，减少贸易顺差对我国国际收支的压力，促进加工贸易转型升级等。

三、提高地税服务水平，促进“南昌核心增长极”建设

1.树立正确的经济税收发展观，大力优化税收环境

要充分发挥税收优惠对“南昌核心增长极”建设的促进作用，就必须树立正确的经济发展观。经济决定税收，税收反作用于经济，发展经济首先要创造有利于经济发展的综合环境。税收优惠是发展环境的重要因素，我们既要避免一谈发展就提片面减税免税的优惠万能论，同时也要防止不注重发挥税收优惠作用的优惠无用论。一方面，要积极梳理、整合现有的税收优惠政策，建立落实优惠政策的机制，寻找落实优惠政策的切入点，充分发挥现有税收优惠政策的作用，促进生态经济的快速发展。另一方面，必须相应加强税收优惠，在整合现有税收优惠的同时，有针对性地向中心提出并争取一些有利于促进生态经济发展的非凡税收优惠政策，从而显现税收优惠的差异，充分体现加快南昌生态经济的政策意图。规范的税收征管和恰当的税收优惠都是加速经济发展不可或缺的重要条件。我们必须下大力气创造和优化包括税收优惠在内的经济发展的综合环境，正确处理税收与经济发展的关系。

2.加大政策宣传力度，让纳税人及时了解税收优惠政策

各级税务机关一是要通过参与政府项目招商指导会，把税收优惠政策放到招商工作的最前沿。二是要编辑和印发税收优惠政策操作指南，将税收优惠政策的相关文件设置到办税大厅的电子屏幕和触摸银屏上滚动播放，方便纳税人及时查询和学习。三是要落实首问负责制，实行办税大厅值班制度，开展局长接待日活动，为纳税人释疑解惑。四是要税收治理员主动深入企业开展宣传、辅导工作，使纳税人充分了解有关税收优惠政策的内容及享受有关税收优惠政策的具体程序和要求。五是要充分利用广播、纸、电视和网站，开展有关税收优惠政策的专题宣传，积极举办各类知识竞赛、有奖竞猜等群众喜闻乐见的活动，扩大有关税收优惠政策的覆盖面，增强宣传效果。

3.提高税收服务质量

为了更好地支持“南昌核心增长极”建设，要从优化税收发展环境，提高税收服务质量和改善软硬件入手。一是要清理和废止不符合经济发展要求的政策、规章和制度，以及一些不利于经济发展的习惯性做法。二是要不断优化工作流程，提高审批工作效率，加强税收优惠政策落实的审批和监管，在省、市、县三级均成立税收行政审批领导小组，制定议事规则，明确集体审议税收减免申请的权限和内容，使税收减免审批程序进一步规范化、制度化。三是要实行政务公开，公开政策规定、办事程序和办事结果，实行阳光操作，为符合条件的企业及时办理有关税收减免申请，同时简化减免税和办税的手续，更方便纳税人。

4.规范税收治理，加强执法监督

在贯彻落实税收优惠政策的同时，也应该防止不法分子骗取税收优惠政策的情况。各级税务机关一是要对纳税人提出的税收申请严格把好实地调查关，坚持深入实地的了解纳税人生产经营的真实情况，对不符合享受政策条件的，果断不予办理税收减税。二是对各级地方政府制定的涉税文件严格执行会签会办和备查备案制度，防止不规范的涉税文件出台。三是通过开展税收日常执法检查和专项检查，对贯彻落实有关税收优惠政策进行执法监督，发现问题及时整改。

参考文献

[1]麻智辉.打造江西经济发展的核心增长极[N].江西日报,2012.3.

[2]梁鹏.发挥税收职能作用的“六个注重”[N].广西日报,2010.9.9.

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【关键词】存货盘亏 增值税影响 进项税额转出金额计算 会计处理

【中图分类号】G72 【文献标识码】B 【文章编号】2095-3089（2014）7-0245-02

为保证财产安全及账实相符，企业应当在一定时期对企业的财产进行清查盘点，检查账簿记录数额是否与实际相符。清查的结果，一是账实相符，二是实存数大于账存数即盘盈，三是实存数小于账存数即盘亏三种情况。前两种情况对增值税不产生影响，第三种情况对增值税将产生影响。产生什么样的影响？又怎样进行会计处理呢？本文就这两个问题进行阐述。

一、关于企业存货盘亏的增值税会计处理

在以往的大中专学校会计教材中，对企业存货的盘亏，批准前的会计处理为：借记“待处理财产损溢”会计科目，贷记“存货”类会计科目和“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”会计科目。

从以往的会计处理可看出，无论原因导致存货的盘亏或毁损，只要在此之前计入增值税进项税额作了抵扣的，一律从进项税额转出，不予抵扣。这一会计处理，符合当时增值税法的规定。但从2009年1月1日起，执行新的增值税法，上述会计处理就不适宜了，应按新增值税法的规定，修改上述会计处理。

对企业存货的盘亏或毁损，在企业有一套审批程序，需经领导批准才能进行有关资产的报废、盘亏或毁损的会计处理。因此，在批准处理之前，财务上只是如实反映企业存减少，将账面余额调整到与实存数相符，其已计入进项税额扣抵了的增值税是否应作进项税额转出？需要查明存货盘亏或毁损原因，看增值税法对此的规定。

增值税暂行条例第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；

（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；

（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；

（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；

（5）本条第（1）项至第（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

增值税暂行条例实施细则第二十四条规定：条例第十条

（2）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

从上述增值税法规定可知，因“管理不善”造成损失，进项税额不得从销项税额中抵扣，如果存货的损失不是因“管理不善”造成的是可以抵扣的，不作增值税进项税额转出。基于此，对企业存货的盘亏或毁损，批准处理之前的会计处理应如实反映存货减少，仅将其账面余额调整到与实际相符，不作增值税进项税额转出，应作会计处理为：借记“待处理财产损溢”会计科目，贷记“存货”类会计科目。批准后的会计处理，要根据存货盘亏损毁的原因，结合现行增值税法规定分别处理：

如果是自然灾害等原因导致的“正常”损失，此种情况按增值税法规定，其进项税额允许抵扣，不作进项税额转出处理，其会计处理为：借记“营业外支出”会计科目， 贷记“待处理财产损溢”会计科目。

如果是因管理不善导致存货“非正常”损失，此种情况按增值税法规定，其进项税额不允许抵扣，应作进项税额转出处理，其会计处理为：借记“营业外支出”会计科目，贷记“待处理财产损溢”会计科目和“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”会计科目。

如果是应由相关责任人赔偿的存货损失，按增值税法规定，其进项税额也不允许抵扣，应作进项税额转出处理，即责任人既要赔偿存货的价值，又要赔偿增值税款。其会计处理为：借记“其他应收款――××责任人”会计科目，贷记“待处理财产损溢”会计科目和“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”会计科目。

如此会计处理，改变了大中专学校会计教材中传统的会计处理方法，非常符合增值税法规定和企业的实际。

二、关于存货盘亏增值税进项税额转出金额的计算问题

前面阐述了已抵扣的增值税进项额是否转出，及其会计处理，现在要讨论的问题是：增值税进项税额不得从销项税额中抵扣的金额应怎样计算？根据增值税暂行条例第十条规定可知：一是看盘亏损毁的是什么货物，企业中涉及到增值税的货物有外购的原材料、周转材料和外购免税农产品，有自制的半成品和产品，有使用过的固定资产（注：2009年1月1日以后购入）。二是看该货物的成本构成，是指已抵扣了进项税额的买价和运输费用。因不同的货物及其不同的成本构成不同，其转出的增值税进项税额计算方法不同。

1、如果是没有运输费用的外购工业品盘亏或损毁，其增值税进项税额转出的金额=盘亏存货成本×增值税适用税率

2、如果是没有运输费用的外购免税农产品盘亏或损毁，其增值税进项税额转出的金额=盘亏存货成本÷（1-13%）×13%

3、如果是外购货物成本中有已抵扣过的运输费，应将货物买价与运输费分解开，分别计算增值税进项税额转出金额。货物买价应转出的进项税额按上述两种种情况进行计算。运输费用的增值税进项税额转出金额应分别情况进行计算：

如果是铁路运输费用，其进项税额转出的金额=运输费用÷（1-7%）×7%

如果是公路、水路运输，航空运输、管道运输费用，其进项税额转出的金额=运输费用×11%

4、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物，应将在产品、产成品所耗用原材料成本分离出来，计算进项税额转出金额。

产成品（半成品）损失应转出的进项税额=产成品（半成品）损失金额×物耗率×综合扣除率

其中：

物耗率=（产成品成本-人工费-折旧费）÷产成品成本×100%

综合扣除率=（∑原材料成本×增值税税率或征收率）÷∑原材料成本×100%

5、如果是2009年1月1日以后购入的机器设备，已抵扣了增值税进项税额，其进项税额转出的金额=（固定资产原值-累计折旧）×增值税适用税率

参考文献：

[1]2009《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》

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关键词：增值税；进项税额转出；视同销售

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）04-0-01

增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税，但在实际当中，商品新增价值或附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。因此，中国也采用国际上的普遍采用的税款抵扣的办法，即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销项税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应交的税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。

一、进项税额转出和视同销售的概念

增值税进项税额转出是指，购进货物改变用途或发生非正常损失，原来已经抵扣的进项税应转出，计入应交税费-应交增值税（进项税额转出）。增值税进项税额转出严格意义上只是会计的一种做账方法，税法中并没有明确说明什么情况需要进项税额转出，但规定了进项税不得从销项税额中抵扣的情况，其中的一些项目会计上就作为进行税额转出处理。

视同销售是指会计上不按销售做账，不确认收入和成本，但税法要求视同销售处理，并按正常销售征收增值税。这里体现了会计与税法的区别，会计意义上的销售与税法意义上的销售不同，对于会计不作为销售税法却作为销售的经济业务，由于增值税必须按照税法规定的金额缴纳，此时会计上就采用视同销售处理。

二、进项税额转出和视同销售的区分范围

根据《增值税暂行条例实施细则》第10条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣，应作进项税额转出处理：1.用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；2.用于免税项目的购进货物或者应税劳务；3.用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；4.非正常损失的购进货物；5.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

根据《增值税暂行条例实施细则》第4条规定：单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：1.将货物交付他人代销；2.销售代销货物；3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将其货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；4将自产或委托加工的货物用于非应税项目；5.将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；6.将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；7.将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；8.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

三、增值税进项税额转出与视同销售业务的确认原则

增值税进项税额转出业务的确认原则：（1）外购的货物在企业内部抵扣链中断，导致进项税额和销项税额的口径不一致，如外购货物发生超定额损耗、发生雷、电、火、水、风、被盗及其他管理不善等事项而导致货物发生非常损失，由于这部分货物将永久退出企业的正常经营过程，不会产生相应的销项税额，使增值税的抵扣链中断，所以，其进项税额不能抵扣，应将其进项税额予以转出，计入相关的损失中。（2）外购的货物在企业内部未改变实物形态，且也未发生在统一会计核算的单位内部将货物从一个机构转移至不在同一县（市）的另一机构用于销售的情况下，该货物改变了原来的用途，如用于职工福利、用于在建工程、用于非应税劳务、用于改建、扩建、修缮装饰建筑物、用于修理固定资产的改良支出等，应将该货物的进项税额转出。（3）外购的货物在企业内部虽然改变了实物形态，形成了新的另一种货物，但是未被企业领用，其增值未被企业确认，也未转移到应实现销售并计算增值税的货物中，如企业在产品、自制半成品、产成品发生毁损等，应将产品生产中耗费的外购货物的进项税额予以转出，计入相关的损失和支出中。

视同销售业务的确认原则：（1）外购的货物在本企业内部虽然未改变实物形态，但货物实际离开了本企业，该货物的价值应重新确认。按增值税的原理，应视同销售，在货物离开本企业时，按确认的价值和增值税率计算销项税额，如：①将外购货物对外投资；②对外捐赠等业务。其原购进时已申请抵扣的增值税进项税额仍然允许抵扣。（2）外购的货物在企业内部改变了实物形态，形成了新的另一种货物，并出了本企业，其价值增值已经实现，如：①企业将自产或委托加工的货物用于对外投资；②对外捐赠；③以物易物等。应视同销售，并按该存货的活跃市场的售价或组成计税价格计算增值税销项税额。（3）外购的货物在企业内部改变了实物形态，形成了新的另一种货物，并被企业内部领用，其价值已被企业确认，增值已经实现，如：①将自产或委托加工的货物用于职工福利或个人消费；②用于在建工程；③用于非应税劳务；④用于改建、扩建、修缮装饰建筑物；⑤用于修理固定资产的改良支出等。由于该货物的增值已被企业确认，所以，应视同销售，在该货物交付使用时，按存货活跃市场的市价或组成计税价格，计算增值税销项税额。（4）自产、委托加工的货物除了本企业或发生了在统一会计核算的单位内部将货物从一个机构转移至不在同一县（市）的另一机构用于销售的情况下，按照增值税作为流转税的设计原理，应道道征税，只要新增了流转环节，无论会计上是否作收入处理，均应视同销售，计算增值税销项税额。如：①按委托方确定的售价销售代销货物；②在统一会计核算的单位内部将货物从一个机构转移至不在同一县（市）的另一机构用于销售；③发出用于销售的货物，在不能同时符合企业会计制度规定的确认销售收入四项条件，但产生了税法规定的增值税纳税义务，则应计交增值税；④发出委托代销的货物达到180天时等会计事项，应视同销售，并按税法规定计交增值税销项税额。

四、增值税进项税额转出与视同销售业务，在会计处理上的差异

增值税进项税额转出与视同销售行为会计核算规范与否，不仅影响到企业增值税应纳税额计算的正确性，还会关系到会计信息的真实性、准确性。但在会计实务中有的企业经常混淆视同销售行为，导致少缴或不缴增值税，造成会计处理错误，此时进项税额转出的界限也容易模糊不清。视同销售货物行为，不会给企业增加现金流入量，实际上不是真正意义的销售行为。所以会计核算中是按成本转账，对此类业务不作销售处理，贷记“库存商品”、“原材料”、“应交税费--应交增值税（销项税额）”科目，借记“长期股权投资”、“在建工程”、“应付福利费”、“营业外支出”等科目；进项税额在会计核算中因为会出现不同的情况，因此要区别加以对待。一是购入货物原先认定其进项税额抵扣，但后来在使用中改变用途或者发生非正常损失而不能抵扣，但此时它已记入“进项税额”科目专栏。所以这类经济业务事项属于进项税额转出项目，应按增值税法规规定，将原已计入科目专栏的“进项税额”通过“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”科目转入有关“在建工程”、“应付福利费”、“待处理财务损益”等科目。二是在购进货物时就能确定其进项税额不能抵扣，其进项税额也不能抵扣，这些业务事项即使取得增值税专用发票，而应直接计入所购货物的成本中，所以这类经济业务事项不涉及进项税额转出问题。

企业发生视同销售业务，企业人员在账务上虽然不作为销售处理，但应根据增值税法的规定，记入“应交税费――应交增值税”科目中的“销项税额”专栏，按所开具增值税专用发票上的税额作为销项税额处理。进项税额转出只是把按照规定将不得抵扣的，在数额上是“一借一贷”，借贷相等，相互抵减，但购进时已作抵扣的进项税额如数转出。因此，在账务处理时应注意避免两种情况：一是少计应纳增值税；二是混淆视同销售行为和进项税额转出。因为两者对于计算交纳增值税的影响结果是不同的。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部，中华人民共和国增值税暂行条例实施细则，2008.

[2]中国注册会计师协会2008年度注册会计师统一考试辅导教材税法[M]北京：经济科学出版社，2008：26.

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从上述税法与会计对企业销售商品收入的规定可以看出，新企业所得税法更多的考虑了与会计准则的协调。在收入确认条件与《企业会计准则》趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则，唯一所不同的是只要满足了税法所设定的四个条件，即便经济利益不可能流入企业，企业所得税也要确认收入，这是因为税法是从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，而且经济利益很可能流入企业有赖于财务人员的职业判断，税法也没有条件去进一步判断销售商品价款收回的可能性。而增值税确认销售商品收入的时间一般与企业所得税一致，但如果企业先开具发票的，增值税确认收入时间与企业所得税确认收入时间可能存在差异。

[例1]A公司为增值税一般纳税人，2009年9月20日采用委托收款结算方式向c公司销售商品一批，开出的增值税专用发票上注明售价为100万元，增值税税率为17％，增值税税额为17万元，该批商品的成本为60万元。A公司在销售该批商品时，已知晓c公司由于受金融危机影响，资金流转发生暂时困难，很可能收不回款项。但是与c公司合作历史较长，c公司是A公司的重要销售客户，为了维持与c公司长期以来建立的商业关系，A公司仍然将商品发出，并办妥托收手续。

解析：由于c公司资金流转发生困难，A公司很可能收不回款项，不符合收入的确认条件。因此A公司在发出商品且与银行办妥托收手续后，不能确认为“主营业务收入”，而应将销售商品的成本通过“发出商品”科目反映。A公司的会计分录如下：(单位：万元)

2009年9月20日

借：发出商品　60

贷：库存商品　60

因为A公司就该项销售业务开出了增值税专用发票，从增值税的角度已经确认为销售收入，发生了纳税义务，应确认应交的增值税销项税额：

借：应收账款――C公司　17

贷：应交税费――应交增值税(销项税额)　17

如果销售该批商品没有开出销售凭证(增值税专用发票)，则增值税纳税义务尚未发生，不必作此分录。但就本例而言，销售方A公司如果不开销售凭证，就不符合银行结算办法管理规定中关于委托银行收款的结算条件，不能采取委托收款结算方式。按照会计准则规定，如果在2009年度会计期间内，c公司没有付款，则A公司就该项销售业务不能确认收入。而按所得税法规定则应确认为2009年度当期收入，其成本为当期准予扣除项目，按其差额于当期缴纳所得税。其应纳税所得调增额为增值税专用发票上注明商品价款与商品成本之差40万元(100-60)。企业当期应交所得税调增数额10万元(40×25％)。会计分录如下：

借：递延所得税资产　10

贷：应交税费――应交所得税　10

如果2009年12月时c公司经营情况好转，并向A公司承诺近期付款，则A公司在C公司承诺付款时确认收入，会计分录如下：

借：应收账款――C公司　100

贷：主营业务收入　100

借：主营业务成本　60

贷：发出商品　60

同时调整应交所得税

借：应交税费――应交所得税　10

贷：递延所得税资产　10

当A公司于2009年实际收到C公司上述款项时，会计分录如下

借：银行存款　17

贷：应收账款――C公司

此外，《企业会计准则第14号――收入》应用指南规定，下列商品销售，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外：(1)销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。(2)销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收人，预收的货款应确认为负债。(3)销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。(4)销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。(5)销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。而增值税法关于商品销售收入确认时点的规定为：销售货物或者应税劳务的增值税纳税义务发生时间，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

[例2]A企业为生产铝合金门窗并具有安装资质的增值税一般纳税人，该企业于2009年末，与某事业单位B单位签订一份铝合金门窗购销及安装合同，合同注明铝合金门窗销售价格20万元(该批铝合金门窗成本为15万元)，因B单位需要完成2009年度预算，要求A企业于2009年12月开具发票，A企业应B单位要求于2009年12月10日全额开具了发票，B单位也按发票上注明金额支付价款。2010年1月20日，B单位将铝合金门窗安装检验完毕。

解析：根据企业所得税法和企业会计准则的规定，A企业应于铝合金门窗安装完毕时，即2010年1月2013确认收入，而根据增值税法相关规定，A企业应于2009年12月10日确认增值税纳税义务。A公司的会计分录如下：(单位：万元)

2009年12月10日

借：银行存款　23.4

贷：预收账――B单位　23.4

因为A公司就该项业务开出了增值税专用发票，发生了纳税义务，应确认应交的增值税销项税额：

借：预收账款――B单位　3.4

贷：应交税费――应交增值税(销项税额)　3.4

2010年1月20日销售的铝合金门窗已安装完毕，应确认收入：

借：预收账――B单位　20

贷：主营业务收入　20

借：主营业务成本

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一、当前我国增值税会计核算存在的问题

(一)“应交税费——应交增值税”科目的设置不尽合理

“应交税费——应交增值税”科目反映核算的内容不尽明晰，使会计核算难于理解。增值税的进项税额是企业由买方负担、可以进行抵扣的增值税，是企业付出的款项；销项税额是企业作为商品生产者或劳务提供者代税务机关向购买方收取的款项，二者性质不同，现将二者置于“应交税费—应交增值税”科目中核算，而导致该科目常出现借方余额，难以理解借方余额的经济实质。同时再设置“应交税费—未交增值税”科目核算应交上期的增值税，将有关增值税的会计信息分别在两个科目中加以反映；再则，“出口退税”退的是企业已经承担的进项税额，理应抵减其进项税额，但企业在办理完出口退税手续后，对其进行的会计处理却贷记“应交税费—应交增值税”科目，似乎反映应交增值税的增加①。

(二)增值税会计信息的揭示不符合会计报表的内在规律

现行增值税会计核算信息主要通过编制应交增值税明细表和增值税纳税申报表以及资产负债表的“应交税费”项目予以揭示。这使得增值税会计信息的揭示不符合会计报表的内在规律。1.在资产负债表中，据增值税会计内涵，企业购进货物所含的进项税额事实上就是企业资金的耗费占用，其在未抵扣前应作为企业流动资产在资产负债表上予以揭示，而现行的会计处理是“待抵扣进项税”，作为“未交税金”的抵减项目，直接冲减企业负债，这违背了“报表揭示必须与财务概念结构保持一致”的要求，导致资产负债表的财务信息失真，有悖报表列示明晰性的要求。2.在利润表中，由于增值税不作为费用进入利润表，企业获取利润的过程无法完整再现，导致报表使用者无法确知增值税对本期损益的影响程度及企业的实际增值税税负。当前“价税分离”模式下的利润表将增值税游离在损益表之外，这割裂了增值税与利润的关系，违背了“充分揭示”的原则要求。3.在应交增值税明细表和增值税纳税中报表中，没有详细列示未按规定取得专用发票的进项税额、未按规定保管专用发票的进项税额和销售方开具的专用发票不符合规定而不允许抵扣的进项税额，且应交增值税明细表中未单独反映收取价外费用和视同销售的销项税额，这种报表的结构和内容，不便于税务机关对纳税人的监管，也不便于有关方面对企业财务活动的了解。

(三)各会计主体间信息缺乏可比性

现行价税分离的增值税会计核算造成各个会计主体之间的信息缺乏可比性。1.同一企业不同时期的会计信息缺乏可比性。自增值税在我国实施以来，增值税的税率和征收率相对固定，但是对出口退税率的调整却经常进行，按照现行会计处理方法，出口企业的出口商品退税率与征税率的差异导致的不予退税的进项税额应计入出口货物的销售成本，随着出口退税率的经常调整，即使在出口货物同一售价情况下，这部分按征税率与退税率的差额计算的不予免征和抵扣的税额都会有差异，就会导致企业的各项销售成本缺乏可比性。2.同一企业对同一经济业务会因是否计算增值税而采取不同的会计处理，导致信息不可比。如果企业在购进存货时按规定取得了增值税专用发票，其存货成本则不包括付出的进项税额；如果企业在购进存货时没有取得增值税专用发票或者该发票未获认证通过，其存货成本中就包括付出的增值税进项税额，使得同一企业的存货成本可能不具备可比性。3.就增值税纳税人和非增值税纳税人而言，征收增值税的工商企业，其会计报表中的主营业务收入、主营业务成本、营业税金及附加以及存货类账户均不含增值税；而征收营业税的非生产企业，其会计报表中的这些账户却都含营业税，口径的不同严重影响了两类企业会计报表的可比性，也使得两类会计报表的合并缺乏合理的基础。

(四)各方税负不尽公平

税款缴纳采用收付实现制是国际惯例，但我们国家为了保证国家税收收入的稳定取得，采用了权责发生制，在赊购赊销情况下就会出现购销双方税收负担不公平的情况②。

1.赊销方负担增大。赊销方可能会承担两方面的额外负担，一方面，赊销方在尚未收回款项时仍需按规定时间实际缴纳销项税额，造成企业资金的提前流出；另一方面，在发生坏账时，赊销方要同时承担货款和已经缴纳的销项税额两部分的损失，加重了赊销方的负担。

2.赊购方可获得额外的利益。赊购方可以获得两方面的额外利益，一方面，赊购方没有实际付出货币的进项税额就可以抵扣销项税额，延迟了缴纳税款的时间；另一方面，赊购方在出现无法支付的应付账款时，可以获得货款和已经抵扣销项税额大进项税额两部分好处，可以美化赊购方的经营成果。

二、现行增值税会计核算问题的原因分析

现行增值税会计核算体系存在的上述问题不但影响了增值税会计本身作用的发挥，也影响了增值税会计信息的质量。

(一)现行增值税税制本身的影响

自征收增值税以来，在保证财政收入、消除投资恶性膨胀、适应税收征管等方面发挥了应有的作用。但增值税的优越性还未充分发挥，尚存在诸多问题和弊端。1.征税范围仍偏窄。现行增值税征税范围虽然涵盖了货物销售和工业性加工、修理修配劳务，但将与货物交易相关的交通运输业、建筑安装业、邮电通讯业以及其他劳务服务业等行业未纳入增值税的征税范围，而是另行征收营业税，从而导致增值税货物销售与营业税应税劳务之间的抵扣链条“中断”，从而削弱了增值税自身的税收制约作用，也无法正确划分“中断”出的征税范围，还会导致已税货物进入营业税征税范围后的重复征税。2.扣税凭证不规范。为保证增值税扣税机制的顺利实施，现行增值税制度使用了专门的扣税凭证——增值税专用发票。但实际操作中的扣税凭证却不局限于专用发票，对无法取得专用发票的农产品收购加工企业、从废旧物资收购企业购进废旧物资进行生产的工业企业等，又可以凭收购发票、普通发票等抵扣进项税额。扣税凭证的不统一、不规范，加大了税收征管的难度。3.减免税优惠方式过多，既有直接减免，又有“先征后退”或“先征后返”。

(二)现行增值税会计模式的影响

我国现行的增值税会计模式从实质上分析，属于财税合一的模式，该模式以税法规定的纳税义务和扣税权利作为会计确认与计量的依据，会计核算过分依照税法的规定，而放弃了自身的要求与原则，致使提供的会计信息不能客观、真实地反映企业的财务状况，影响了增值税会计作用的发挥。采用“财税合一”的增值税会计模式会使会计目标偏重于满足纳税目的，而无法提示一些重要的会计信息，难以保证会计信息的客观性。同时，采用“财税合一”模式进行会计处理，也势必造成与其他各国会计信息之间缺乏可比性。采用“财税合一”的增值税会计模式难以适应我国会计理论建设的需要。在该模式下，会计理论的发展会过多地受制于国家的税收制度，使得会计理论建设难以独立地进行，如增值税会计模式中的一些定义、会计处理方法的选择直接受税法的限制，使增值税会计理论研究不能独立开展，即使形成了一定的会计理论，也难以在实践中应用，因而抑制了会计理论的发展。随着我国市场经济发展和股份公司尤其是上市公司的大量出现，一方面使企业的会计揭示的差异性增大，另一方面各利益主体对会计揭示的内在要求增加，已初步具备了财务会计与税务会计分离的环境和条件，以“财税分流”的增值税会计模式取代“财税合一”的增值税会计模式势在必行。

三、完善我国增值税会计核算的构想

由于现行增值税税制的不完善和现行增值税会计模式的缺陷，导致增值税会计核算存在上述的诸多问题。为了提高会计信息质量，加强增值税的征管，应该在构建“财税分流”的增值税会计模式基础上，制定我国《增值税会计准则》，重新构建我国增值税会计核算体系，细化我国增值税会计处理，从而进一步规范我国增值税会计核算。

(一)建立统一的“价税合一”的增值税会计核算体系

为了增强增值税会计信息的质量和可比性，在“财税分流”的模式下，考虑到增值税在我国的特殊地位，借鉴英国增值税会计核算模式，可建构统一增值税一般纳税人和小规模纳税人的增值税会计核算体系。增值税纳税企业可以设置“增值税费用”、“应交税费—应交增值税”和“递延税款—增值税”三个账户，分别核算会计上的增值税费用、税法上的应纳增值税额和会计与税法差异影响的纳税额。单独设置一个损益类账户——“增值税费用”账户，该账户核算企业发生的增值税费用，由于增值税是企业的成本费用，其核算应遵循会计原则进行，借方发生额为销售收入所对应的销项税，贷方发生额为销售成本所对应的进项税，但这一进项税，是已销产品对应的进项税，余额即为本期增值税费用。期末，该账户的余额转入“本年利润”账户，结转后余额为零。继续保留“应交税费—应交增值税”账户核算有关增值税税金的计算和交纳，该账户贷方登记按本期税法确认的销项税，借方登记本期按税法规定准予抵扣的进项税和已交纳的税金，余额为企业应交或多交的增值税。设置“递延税款—增值税”账户核算值税会计暂时性增差异影响的纳税金额，该账户借方登记会计销售额小于税费销售额产生的销售差异影响的纳税金额，贷方登记会计购进额大于税法购进额产生的购进差异影响的纳税金额，期末余额为企业待抵扣的增值税或多交的增值税，从而揭示增值税暂时性差异的形成和转回。

(二)构建“财税分流”的增值税会计模式

财税分流模式的总原则是财务会计与税务会计相分离，财务会计不受税法具体规定的影响，按照其本身的要求与原则进行会计处理，向各信息使用者提供有用的会计信息；如果财务会计提供的资料不符合税法的要求，再按照税法的规定进行调整。依据这一总原则设计增值税会计模式时，需要解决两个问题：一是财务会计如何对有关增值税的经济业务进行处理，即如何根据会计本身的要求与原则对增值税业务进行恰当的核算与报告；二是增值税会计如何通过特殊的方法确定企业的纳税义务与抵扣权利，其实质是解决如何向通用的会计信息使用者及税务部门这一特殊的信息使用者提供有用的会计信息。

(三)适时制定增值税会计准则

从我国会计准则研究建设的过程来看，在创新的同时，还学习和借鉴了美国财务会计准则及国际会计准则的经验。然而，美国并未实行增值税，受美国会计团体影响较深的国际会计准则委员会至今也未把增值税会计准则纳入议程，以致在他们的经验和资料中找不到增值税会计处理的方法，更没有该项准则。受此影响，对增值税的会计处理，我国的企业会计准则体系中也仅仅是在部分准则里简要提及，无法作为进行增值税核算的依据。如果说《所得税会计准则》的制定主要是由于差异及其调整所引起，其理论与方法已经比较成熟，那么，增值税会计处理也存在差异，存在差异调整的问题，其理论与方法经过多年的实践和发展也成熟起来。现实中，增值税业务已经涉及到企业销等各个方面，涉及金额之大、确认和计量之复杂丝毫不亚于所得税。基于目前增值税应税收入与会计收入存在差异，又因为增值税作为价外税及其以增值额为课征对象的特点，导致应纳增值税额的计算复杂化，因此，正确认识增值税会计和制定出旨在规范增值税会计核算行为的具体准则便成为无可回避的课题。

(四)进一步完善我国增值税税制

上述现行增值税税制存在的诸多问题除阻碍了增值税优越性的发挥、增大了征管的难度以外，还对增值税会计处理带来了一系列的问题。为了提高会计信息质量、规范增值税会计处理，有必要进一步完善我国增值税税制。

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现在，距离新的企业所得税法正式实施只剩下半个多月时间。在公平的竞争环境下，除了优化自身的产品之外，做好纳税筹划也可提高企业竞争力。“任何国家都在做纳税筹划工作，中国更应该将其重视起来。”

“偷税、漏税、骗税、抗税并不在纳税筹划的范围之内，纳税筹划的前提必须是合法。”在新的税制下纳税筹划的重点和新思路较旧税制有很多不同，主要可以分为两大类，一类是正面筹划，即利用我国税法规定的差异来筹划；另一类则是反面筹划，就是合理利用税法的缺陷。

从四个方面做好正面筹划

一、利用不同经济性质企业税负的差异。中国一直以来都是对不同经济性质的企业制订不同的税法，例如生产性企业，在2008年新税制下，还是外商投资企业较优惠。

二、利用行业税负差异。从“九五”计划开始，我国行业之间的税负差异就已拉大。新税制下，体现得更明显。从2008年起，我国新的企业所得税法将以产业优惠为主，在任何地方，只要被认定为高新技术企业都可享受15%的优惠税率。

三、利用地区之间的税负差异。如果要新设立企业，不妨可以利用这一差异。按新税制规定，我国经济特区、经济开发区新税制实施后还可以享受五年的税收优惠过渡期，五年内将逐渐过渡到25%，特区企业所得税率为15%。

四、利用纳税环节的不同规定。新税制下还是可以利用，因为有的税目未作更改，像消费税。由于消费税仅在生产环节征收，商业企业销售应税消费品不用纳税。

合理利用税法

任何具体的东西都不可能包罗万象，很可能是越具体的法律规定越有缺陷。比如，个人所得税采用列举法列举了应税所得的各个项目，但是这些项目不可能把所有形式都概括进去，而且各个项目有时难以区分得特别清楚，所以纳税人就可利用不同项目，不同的税率的规定，选择对自己有利的纳税项目，降低实际纳税税负。

一、利用税法中存在的选择性条文。税法对同一征税对象同时作了几项单列而又不同的规定；纳税人选择任一项规定都不违法。

二、利用税法条文不严密进行纳税筹划。许多优惠条款对给予优惠的课税对象在时间、数量、用途及性质方面限定的定性不严，也产生了利用这些限定条件进行税务筹划的方法。

三、利用税法条文不明确实施纳税筹划。我国税法会出现一些相关规定不是特别具体的情况，这时纳税人可以从自身利益出发，制定纳税筹划方案，同时也能得到税务机关的认可，从而实现合理节税。

价格转移法――最有效的纳税筹划技术

价格转移的纳税筹划方法由来已久，现被企业广泛应用，而且是最经典、效果最好的筹划技术。“这同时也是税局查得最严格的筹划技术”。不论在现行税制下还是即将开始的新税制下，都可以利用它合理节税。

由国家统计局“利用外资与外商投资企业研究”课题组完成的一份关于外资的研究报告表明，在所调查的亏损外商投资企业中，约2/3为非正常亏损，这些企业都是通过转让定价避税，即价格转移的方法，每年少缴税款300亿元以上。据了解，企业主要利用有关联关系的公司，通过把产品、劳务的转让价格定得比市场公平价格高一点或低一点的方法，来达到少纳税、不纳税或推迟纳税的目的。

利用关联企业避税必须是税务机关对这一企业认同的条件下才行。对于关联企业，我国《税收征收管理法》第三十六条规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”

如对关联企业不认可，税务机关查账后将会对企业进行处罚。新的企业所得税法规定，罚款将按同期同类的银行利息收取。

同时，不同行业、不同产品的转让定价方法也有不同，一定要在运用价格转移避税基本方法时，仔细结合税法的有关规定，以免筹划失败。

税务筹划让社会与个人达到双赢

一个人一生要缴多少个税？对于个税的缴纳，人们是只能听之任之，还是该主动筹划？企业又应该如何去筹划？我算了一笔账：如果某人25岁参加工作，月收入1万元，每年年终奖为3万元。如果不调整税制，不考虑货币的时间价值，到60岁退休时，他要缴纳的个税合计为701225元。从个人理财的角度来看，这显然很有必要进行合理规划。而对于企业而言，一个活生生的课题同样摆在面前：利润最大化是企业竞相追逐的目标，税务在企业经营发展中的地位愈发突出。在合法的前提下，企业可通过税收筹划降低成本、扩大效益。

2008年要实施新的税制，那么在2007年的12月，企业就应该有意识地做好一些工作，以适应新的税制的实施。也许有听众认为，合理的税务筹划意味着税收流失，这不是逃税吗？余文声教授认为，合理避税是少交税的合法手段，它与恶意逃税有本质的区别。合理的税务筹划实际上是纳税人纳税意识提高的一种表现。在严格执行税法的前提下，企业为减轻税收负担，自然会通过税收筹划的方式合理的进行税务筹划。通过这种方式，企业实现财务利益的最大化，随着企业规模扩大、效益提高，增加的利润部分，从整体上看其实也为财政收入提供了新的税源。

精彩问答

问：某企业为一家个人独资企业，登记注册时没有实收资本。现在要将一部分股份转让出去，转让费25万元。该如何缴税？

答：个人独资合法企业登记时没有实收资本，但当时有投资额，可以以投资额为缴税基础。例如，当时投资额为25万，不需缴税。如当时投资额为20万元，这部分可视同为注册资金税前扣除。余下的5万元算作是企业的清算所得或转让所得，需要交纳个人所得税。个人独资企业税率按5%-35%的五级超额累进税率缴税。

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[关键词] 会计政策选择 税务筹划 新准则

固定资产是企业资产的重要组成部分，如何合理、正确地进行固定资产的会计政策选择，将影响到企业的税务筹划的有效性和企业经营成果的合理性，因此，固定资产会计政策选择及税务筹划问题就显得十分重要。

一、会计政策和税务筹划的概念

1.税务筹划概念。税务筹划是指纳税人依据所涉及的现行税法及相关法规，遵循税收国际惯例，在遵守税法的前提下，根据税法中的允许、不允许以及非不允许的项目、内容等，对企业的组建、经营、投资、筹资等活动进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的谋划、对策与安排。

2.会计政策概念。企业会计准则第28号对会计政策作了如下定义：“会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。”

会计政策具有强制性和可选择性。强制性的会计政策是企业必须严格遵循的，与税务筹划无关。可选择的会计政策能为企业税务筹划提供空间，企业可以在不违反税收的法规前提下，选择能够减轻企业税负的最优会计政策。

下面选取企业生产中常见的固定资产的取得、使用、处置业务，来讨论企业如何通过会计政策选择进行税务筹划来取得税收利益。

二、固定资产会计政策选择的税务筹划

1.固定资产取得的税务筹划。在固定资产的取得环节中，企业更多是采用多种筹资方式来购买固定资产，企业购置固定资产的筹资方式不同,税收负担是不同的。大部分学者对此进行了研究,一般认为有六种筹资方式，税收负担由重到轻依次为:企业自我积累、向社会发行股票、向金融机构贷款、向非金融机构或其他企业贷款、向社会发行债券、企业内部筹资。也就说从税务筹划的效果来看,企业内部集资和企业间借款方式产生的效果最好。

此外，自2009年1月1日起，企业也可通过对其增值税纳税人身份(一般纳税人或小规模纳税人)进行选择进行税务筹划。2008年全国增值税转型改革方案明确提出在维持现行增值税税率不变的前提下，允许全国范围内的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣；另外提出把小规模纳税人增值税征收率统一调低至3%。因此企业在进行固定资产购买时可考虑通过对其增值税纳税人身份的选择来合理进行税务筹划，从而减轻税务负担。

2.固定资产使用的税务筹划。使用环节业务包括折旧的计提和后续支出的确定。而新会计准则已把固定资产折旧方法的计提归类为会计估计，因此在这里我们仅讨论固定资产后续支出的确定业务。它主要包括固定资产的资本化的改良支出和费用化的修理支出。

国家税务总局《关于印发企业所得税税前扣除办法的通知》第三十一条规定:纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧,可增加固定资产价值;如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用,在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出:(1)发生的修理支出达到固定资产原值20%以上;(2)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上;(3)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。对于不符合以上任何一个条件的不应视为固定资产的改良支出,应作为费用化的支出,可计入当期费用直接抵扣。由于(2)、(3)两项有很大的弹性, 企业可以自己对这两项进行确认。因此，企业只需把修理费用支出控制在固定资产原值的20%以下，则可于把修理费在当期全部计入成本费用,从而在期末能直接扣除。

3.固定资产处置的税务筹划。固定资产的处置方式有许多，其中固定资产销售较常见，业务也较为典型。根据财税[2002]29号通知规定，纳税人销售旧货，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4％的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额。纳税人销售自己使用过的属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4％的征收率计算税额后再减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇、按照4％的征收率计算税额后再减半征收增值税。

可见，企业对于销售已使用过的固定资产进行税务筹划，关键要考虑 “销售价格”。 纳税人销售自己使用过的应税固定资产，不管其销售价格是否超过原值，都要征收增值税，因此一般不涉及税务筹划问题。而销售自己使用过的属于应征收消费税的机动车、摩托车、游艇时，当售价超过原值时可能会出现两种结果：一是销售价格与原值之差大于要征收的增值税等各项税费；二是两者之差小于或等于要征收的增值税等各项税费。显然，企业比较期望第一种结果，即在扣缴增值税等税费后企业还有收益，否则企业可合理筹划使固定资产销售价格低于原值，就可免征增值税，使企业不至于亏损。因此，企业应根据不同情况，合理确定销售价格，为企业税务筹划创造条件。

三、结 论

目前，我国颁布了新的会计准则和新的所得税法，并且将在2009年实施增值税转型改革，新的法规和政策的变化将会给企业带来挑战的同时，也会给企业带来新的契机。因此，企业应抓住机会，在遵守相关法规前提下，合理进行固定资产会计政策选择，有效进行税收筹划。

参考文献:

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关键词：增值税制度改革；增值税负水平；税务管理

一、增值税税务筹划理论综述

1.1增值税负的特征

增值税负的特征与其产生和发展密切相关，其主要特征表现在：

（1）增值税税源广泛。增值税伴随涉税业务经营而产生，渗透到企业经营管理之中；

（2）增值税负具有比较大的行业差异。不同行业之间，差异比较大，因此判断企业的增值税负只能用同行业的数据进行比较。

（3）增值税负呈现波动变化。企业的增值税负会受到产品价格、销售量等经营状况和库存、暂估应付款、进项留抵扣等其他因素的影响出现波动变化。

1.2增值税负的重要性

增值税负作为企业经营的净现金流出，与企业经营利润之间存在一定的关联性，合理的增值税负可以企业经营利润的持续增长。因此，其控制对于促进企业平稳快速发展发挥着重要作用。

（1）合理的增值税负可以减少企业的涉税风险。

（2）合理的增值税负可以向社会树立企业依法纳税的良好形象，赢得社会的广泛赞誉，从而有利于提高企业的知名度和品牌影响力。

（3）合理的增值税负在一定程度上促进地方经济的发展。由于地方经济与税收具有很大的关联性，因此其对经济发展具有强大的推动作用。

二、增值税税务筹划对策研究

2.1 加强采购管理，合理控制库存

为了保证合理的增值税负水平，公司就必须保持进项税额与销项税额的变化相适应，要加强采购管理，合理控制库存，保持物资采购和生产销售相适应。

2.2 扩大市场占有率，保证业务收入

（1）加大汽车技术研发和技术改进力度。汲取经验，自主创新，不断地进行汽车技术研发和技术改进，全面提升汽车研发水平和装配水平。

（2）提高产品品质和品牌知名度。公司要通过提高汽车研发水平和装配水平，保证产品品质，以取得社会的认可，提高产品的知名度。

（3）建立全覆盖的营销网络和能力强的营销团队。依托公司现有的营销网络，加大市场调研，进行科学的市场细分，结合产品特点和市场需求，区别应对，并适时开拓新的市场，全面提升销售水平。

（4）制定更加有效的营销政策。

2.3在遵守税法的基础上合理进行税务筹划

公司税务管理人员应适时学习增值税法律法规，及时了解国家增值税制度改革动态，掌握新出台的一系列的增值税减免政策和增值税优惠政策，合理应对增值税负，做到依法纳税的同时努力为公司节税。

（1）选择性增值税负要进行税务筹划。选择性增值税负，即选择的购进方式或生产方式不同，应交纳的增值税负也是不同的。公司要建立在熟悉增值税法律法规的基础上，科学地进行税务筹划，选择合适的购进方式或生产方式，力求增值税负最低化；

（2）弹性增值税负要靠业务操作力求节税。弹性增值税负，即购进或生产的环节不同，应交纳的增值税负也是不同的。公司要在不违反增值税法律法规的前提下，凭借改变业务操作和一些日常节税技巧来规避以达到减轻增值税负的目的；

（3）额外增值税负要靠规范管理尽量避免。额外增值税负，即由于管理不善或税务工作人员疏忽而导致交纳不必要的增值税负。公司要强化管理，严格要求税务工作人员，减少管理的漏洞和工作的失误，避免额外交纳。

三、加强税务筹划，实施合理避税

税务筹划，指纳税人在既定的税制框架内，通过对纳税主体的战略方式、经营活动、投资行为等理财涉税事项进行事先规划安排，以达到节税、递延纳税或降低纳税风险为目的的谋划活动。

（1）对于选择性增值税，公司可以进行税务筹划，理性地选择合适的购进方式或生产方式以达到节税的目的。

（2）当预见本期增值税负可能较重时，公司可以事先进行税务筹划，通过改变业务操作以达到递延纳税的目的。

合理避税，即在税法规定的范围内，当存在着多种纳税方案的选择时，纳税人以税收负担最低的方式来处理财务、经营、组织及交易事项，做出财务安排或税收筹划，达到规避和减轻税负的目的。公司可以综合利用国家相关政策、行业政策、税收政策和地方政策，根据业务性质区别核算，掌握各种费用的税前扣除比例，合理确认收入记账时间，以达到避税的效果。

3.1健全税务管理体系，强化税务风险意识

与会计的区别在于，税收源于社会分工，对社会财富起着分配作用。随着市场经济的发展，为了充分发挥税收和会计在经济管理中的作用，税收分离会计越来越被国家和企业所认可。企业加强税务管理和强化税务风险，一方面可以促进当前的税务管理工作，另一方面可以为将来的税务工作独立奠定坚实的基础。

公司加强税务管理，要坚持全过程管理原则，从税务信息管理、税务计划管理、涉税业务管理、纳税实务管理、税务行政管理全面着手，使税务工作更加细化，形成一套健全的系统化的税务管理体系。同时，公司要加强对涉税工作人员的管理和培训，提高其业务素质和职业操守减少工作过程中的疏忽。

公司强化税务风险，可以结合自身经营情况、税务风险现状和现有的内部风险控制体系，建立相应的税务风险管理制度，并进行有效性进行评估。根据税务风险评估的结果，考虑风险管理的成本和效益，在整体管理控制体系内，制定税务风险应对策略，建立有效的内部控制机制，合理设计税务管理的流程及控制方法，全面控制税务风险。

四、结束语

通过对中小型汽车企业增值税负水平的研究，对中小型汽车企业增值税税务筹划水平发展和税务管理有了基本的了解和认识，并对发展合理的增值税负水平进行了规划建议，为中小型汽车企业税务管理工作进一步的完善提供参考方案。（作者单位：湖北三环专用汽车有限公司）

参考文献：

[1]陈明舰.税务筹划与规避税收风险.中国会计，2010.02

[2]盖地.税收筹划几个基本问题探讨.天津财经大学，2005

[3]蔡昌.税务筹划.中国税务咨询师职业培训管理办公室，2010

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关键词：重复征税；税收负担；税制改革

中图分类号：F812 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2102）35-0091-02

我国现行的税制结构模式是1994年工商税制改革的基础上形成的。而1994年税制改革是以1993年宏观经济紧缩政策为背景设计的，从制度设计上没有充分考虑重复征税对经济运行的影响。随着我国社会、经济和其他方面的迅速发展，税收的国际、国内环境都发生了很大变化。虽然自2004年开始我国又启动了新一轮的税制改革，取消了农业税，在统一内外资企业所得税的同时降低了企业所得税的税率，增值税也由生产型转型为消费型，个人所得税中工资、薪金所得扣除额标准也逐步提高到了3 500元，这些新的改革措施在一定程度上减轻了纳税人的负担，减轻了重复征税，但是仍然没有从根本上解决重复征税问题。如何解决重复征税，是我国当前新一轮税制改革亟待解决的一重大课题。本文主要针对所得税、增值税的重复征税问题，分析重复征税的危害，同时提出避免重复征税的政策建议。

一、我国现行税制中的重复征税现象

我国现行税制中的重复征税现象十分突出。下面以所得税和增值税为例，具体分析重复征税的现象。

（一）所得税方面的重复征税

1.对已分配利润的重复征税

我国现行的《企业所得税法》和《个人所得税法》在税收的安排上，不考虑企业所得税与个人所得税的重复征税关系，分别单独设置征收，也不相互提供抵扣。按我国《企业所得税法》规定，公司不得从收入总额中扣除向投资者支付的股息、红利等权益性收益款项。同时《个人所得税法》规定，个人取得的股息、红利和利息以每次取得的收入额为应纳税所得额，不得从收入额中扣除。也就是说，在我国，当投资者获得一笔利润时，要先按《企业所得税法》的规定缴纳一定的企业所得税，然后税后利润中用于分配股息的部分分配到个人时还需要征收20%的个人所得税，这样就对同一笔所得就进行了两次征税。

2.对未分配利润的重复征税

如果企业对税后利润不进行分配，那么将依然存在着因利润留存而形成的资本利得，会有被再次课征企业所得税或个人所得税的可能。因为我国企业所得税法规定：企业对外投资的成本不得折旧或摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产转让收入中减除，据以计算财产转让所得或损失。这就意味着，如果被投资方未进行利润分配，那么对于投资方而言，其在转让或收回该项投资时如果取得净收益，就需要将净收益中所隐含的以前年度的未分配利润（被投资方已纳税）再次计入应纳税所得额，依法缴纳所得税。

3.对捐赠的重复征税

现行的企业所得税法规定，企业接受的无偿给予的货币性资产、非货币性资产的捐赠收入要确认为收入缴纳企业所得税。而捐出企业非公益性捐赠的货币性资产不得在计算应纳税所得额中扣除，非公益性捐赠的非货币性资产要视同销售确认收入，缴纳企业所得税。因此，企业间的捐赠支出，捐出方和受捐方都要计入应纳税所得缴纳企业所得税，存在企业所得税的双重征税问题。

（二）增值税方面的重复征税

1.中间环节免税形成的重复征税

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》，用于免税项目的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。同时，《国家税务总局关于加强免征增值税货物专用发票管理的通知》（国税函[2005]780号）规定，增值税一般纳税人销售免税货物，一律不得开具专用发票（国有粮食购销企业销售免税粮食除外）。对非最终产品免税，一方面免税环节未能抵扣的进项税额将直接体现为增加产品流转总过程的增值税税负，同时也将使一部分增值额被重复征税，而且免税环节越往后，增加的税负及重复征税部分也越大。

2.混合销售行为形成的重复征税

我国税法规定：从事货物的生产、批发、零售为主的企业、企业单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。当对混合销售行为征收增值税时，对其中征收的营业税项目，由于无增值税进项税额抵扣而使得税收负担加重；当对混合销售行为征收营业税时，由于不能抵扣进项税款，营业税的征收必然导致重复征税的问题。

3.缺乏抵扣联形成的重复征税

我国增值税实行凭国家印发的增值税专用发票注明的税款进行抵扣的制度。专用发票不仅是纳税人经济活动中的重要商业凭证，而且是兼记销货方进项税额进行税款抵扣的凭证，对增值税的计算和管理起着决定性作用。但是，目前有些行业还不能完全有抵扣联进行税款抵扣。这主要体现在自然资源的采掘中、高附加值和部分基础工业等行业中，如煤炭、石油、天然气、矿业、沙土等。因为从大自然中取得，不能获得进项发票抵扣联，就不能抵扣进项税金，那么抵扣税款就明显变小，税负加重，重复征税就不可避免了。

4.征税范围过窄引起的重复征税

现行增值税只对销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物征税，但对与货物交易密切的交通运输业、建筑安装业、邮电通信业以及其他劳务服务等行业没有纳入增值税的征收范围，而是另行征收营业税。对已征增值税的货物进入营业税应税劳务的征收环节时，其已征的增值税得不到抵扣，还要课征营业税，因而重复征税的问题得不到完全解决。

5.小规模纳税形成的重复征税

小规模纳税人购进货物由于得不到税款抵扣，因此，其支付给销售方的增值税额只能计入进货成本。而小规模纳税人向一般纳税人销售应税货物或劳务时，其销售价格的组成部分就有进货成本。这样，一般纳税人向小规模纳税人购进的应税货物或劳务所承担的增值税包括了两部分：一部分是小规模纳税人的应纳税额，另一部分是小规模纳税人进货成本中的增值税额。这两部分因小规模纳税人不能开具增值税专用发票或请税务机关代开发票却只能按3%抵扣而形成重复征税。

二、重复征税的影响

重复征税的具体的影响有如下几点。

（一）违背了公平与效率原则

税收的重要职能是调节收入分配，提高社会公平。但重复征税的存在使得纳税人的税收负担存在极大的差异，即违背了公平原则，也损害了纳税人的利益。在市场经济条件下，价格是经济运行的指示灯。价格能够使消费者得到最大满足，资源可以得到最有效的利用。但是重复征税造成了价格的扭曲，使价格不能真实反映市场需求，损害了价格作为资源有效配置的指导作用，造成了额外的经济效率损失——即税收的额外负担。

（二）加大了企业财务风险

由于现行政策规定利息可在税前扣除，这样降低了借款者的实际成本负担。然而支付的股息不能税前扣除，导致企业大量地采用举债形式作为筹资的主要手段，而尽可能地减少发行股票进行筹资。从一定程度上说，我国所得税制是鼓励企业负债经营的，这其实加大了企业的财务风险，并且由于税制影响的广泛性，也有可能带来金融体系的系统性风险。同时，也降低了社会的经济效益和社会福利水平，更不利于体现税收中性原则。

（三）降低了社会资金利用率

通常企业的利润分为用于分配股息的利润和未分配股息的保留利润。由于存在着对股息的重复征税问题，用于分配的利润须要分别缴纳企业所得税和个人所得税，而未分配的利润只须缴一次企业所得税，结果是未分配利润的税收负担较轻，用于分配利润的税收负担较重，导致企业不愿意分配利润或者尽可能地少分配利润。如果这种方法被大多数企业尤其是被拥有大量资金的盈利企业所采用，资金市场的资金供给结构将发生变化，资金的利用效率将明显降低，大企业的闲置资金会越来越多，许多中小企业则无法获得资金。

三、避免重复征税的政策建议

（一）所得税方面

1.采用股利所得免税法

西方许多国家都对股票红利所得采取免税等优惠政策。在我国现行税制模式下，对于企业所得税和个人所得税中股利重复征税的免除方法主要分为：（1）当个人所得税实行分类税制（目前我国实行的）时，可采用股利所得免税法，即个人应税所得中不包含股东的股息收入，免缴个人股利所得税。这种做法计算简便，不管是对于纳税主体还是征税主体，操作上更加方便，而且也极大地提高了税收的经济效率和征管效率。（2）当个人所得税实行综合税制时，可改为抵免法。从世界税制改革的趋势和我国个人所得税改革的方向来看，应是实行综合税制。随着银行存款实名制和个人财产登记制的实行及完善，及其各地税务机关信息资源共享化的实现，在处理个人所得税与企业所得税关系问题上，可考虑实行抵免制。

2.实行“国内税收饶让”原则

我国新企业所得税法适用税率统一之后不再大量存在着地区间税率差异问题，同时新《企业所得税法》第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。新企业所得税法的股利优惠条款意味着符合条件的企业直接股权投资和长期股权投资所获取的税后利润可享受免税政策，说明我国国内的“税收饶让抵免”制度正逐渐形成。

（二）增值税方面

1.合并简化税率

增值税税率差异是导致重复征税的原因之一，因此，要进一步简化税率。当前，我国仅对粮食、食用植物油、农产品、盐、水电气及农用材料等按 13%税率征税，而对其他许多生活必需品按17%税率征税。目前实行多档税率的国家，增值税基本税率一般在 20%左右，但对基本生活必需品实行零税率或低税率（不超过 5%）。因此，可参照世界上大多数国家的做法，对基本生活必需品实行零税率或低税率（应不超过 10%），一般性商品的增值税税率维持在 20%左右，走“轻税严管”的路子，通过各级税务机关加强税收征管，努力堵塞税收漏洞。

2.实行普遍征收

我国对商品货物已普遍实行增值税，而对劳务只有加工修理、修配实行增值税。这使得缴纳增值税和营业税的纳税人税收负担加重，重复征税现象严重。如果对劳务也征收增值税，这必将使重复征税程度和范围大大缩小，也使财政收入增加。此外，虽然我国已经开始实行消费型增值税，将固定资产的进项税额纳入扣税范围。但仍然不彻底，因而可以考虑将建筑安装业、交通运输业和电信业等行业的固定资产进项税额一并纳入扣税范围，实行彻底扣税的消费型增值税，以根除生产型增值税的种种弊端。