会计与税法的差异范文

导语：如何才能写好一篇会计与税法的差异，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词:会计;税法;差异;方法

中图分类号:F239.1 文献标识码:B文章编号:1009-9166(2010)023(C)-0136-01

引言:新会计准则的实施对我国的会计行业、资本市场产生了较大影响,而新税法的实施无疑是税收领域一项的重大变革,将对企业的税务处理带来很大影响。会计制度与税法同属规范经济行为的专业领域,但二者分别遵循不同的规则,规范不同的对象,且存在诸多的差异。会计要素中的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等在核算内容、涉税事项处理方法上均有不同之处。而这些差异必然会增加纳税人遵从税法和会计制度的成本,加大税务人员、中介机构、财会人员理解和执行具体政策规定的难度。

一、会计制度与税法存在差异的主要原因

(一)遵循的原则不同。税法与会计制度之间的差异不是从来就有的。在计划经济体制下二者之间没有差异,因为当时是由国家宏观经济政策决定财政政策,再决定税收政策和财务政策,并且税法与财务制度、会计制度三位一体,甚至在很长的时期内,企业利税不分,企业会计核算的核心指标是产值而非利润。随着市场化进程的推进,投资人和征税人不再是同一主体,投资人关心的是企业的盈利能力,而征税人关心的是企业的纳税能力。因此,由于财务会计和税收分别遵循不同的原则、服务于不同的对象,所以也就决定了税法与会计之间必然存在不可调和的差异。

(二)目的不同。会计核算是在遵循一般会计原则的前提下,执行《企业会计制度》的有关规定,其目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况变动的全貌,为投资者、债权人和企业管理者提供决策有用的信息。税法是以课税为目的,依据有关的税收法规,确定一定时期内纳税人应缴纳的税额。税法从根本上保证国家的税收收益,而会计制度则是保证生成真实可靠的会计信息。

(三)确认、计量标准不同。企业会计制度和税收法规差异的产生主要在于收益、费用和损失确认、计量的标准不同。会计核算照会计制度规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告,而形成税收的各项损益依据税法的规定进行确认和计量。

二、会计制度与税法差异的处理原则

(一)规范性和一致性原则。近年来,我国有关政府部门在制度和会计制度和税法时,缺乏政策法规应有的相对稳定性和规范性。凡是一个新的法规出台,往往会随后几十个,上百个补充规定,而且补充规定之间也往往存在着矛盾之处,给执行者和相关执法者的工作带来了很大的困难,加大了协调税法和会计制度差异的难度。因此,无论是会计制度还是税法,在协调过程中,有必要进行修改时,应当十分慎重。要经过周密的调查、研究、论证,并选择适当的时机进行,以保证会计制度和税法的一致性和规范性。

(二)成本效率原则。在对税法与会计制度协调时,必须把握好差异程度。既不能片面强调缩小差异,简化会计核算工作,便于税收征管,而忽视会计信息失真可能给投资者决策带来的影响;也不能一味强调扩大差异,而导致企业会计核算更加灵活,忽视可能造成的大量避税和偷漏税款现象,给税务部门征管增加难度,进而影响财政收入和提高税收额外负担及征税成本。同时还应当平衡降低税负涵养税源关系,以利于企业自身发展和经济与税收同步增长。

(三)政策的可行性原则。协调税法与会计制度差异的时候,必须充分考虑我国的国情,结合实际问题进行处理。一方面,大量的国有企业还处在改制适应期,政府需要对这些企业进行政策引导和扶持;另一方面,政府出于鼓励私营企业的发展的动机,会计制度改革既要扩大企业理财自,又要保证会计信息质量。同时着眼于我国的经济建设,特别是基础设施建设等需要大量的财政支持,国家加强宏观调控也需要强大的财力作保证,税收必须在保证财政收入、调节经济方面发挥巨大的作用。此外,我国会计人员和税务人员的素质都普遍较低,必须循序渐进,立足现实,充分考虑可行性。

三、新税法与新会计准则的协调

新税法与新会计准则的关系是求同、存异,但两者却能相互协调。求同是两者改革的趋势,存异是客观存在,有其必然性;两者的协调需要税法、会计准则制定部门和实施部门共同努力。

新颁布的税法准则就是专门为新税法的税务处理量身定做的规范。新税法准则将企业按会计准则确定的资产、负债项目金额称为账面价值,将按税法确定的资产、负债项目金额称为计税基础,账面价值与计税基础之差称为暂时性差异。新税法准则从会计立法的角度正视了两者的差异,规范了企业税法的会计处理,从而使新税准则与新税法在新的经济条件下达到了协调。

作者单位:重庆金纽带科技信息咨询有限公司

参考文献:

[1]廖文龙.论我国会计信息化发展趋势[J].商场现代化,2008,(01).

[2]任海燕.会计信息化――新时代企业成功的关键因素[J].企业科技与发展,2009,(04).

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随着新企业会计准则、新企业所得税法、新增值税暂行条例的陆续与实施，对于会计与税法之间的比较以及会计上如何对税法上的变化予以“配合”引起人们的广泛兴趣，其中“视同销售”无疑是大家普遍关注的一个热点。已有的文献，几乎都在“欣喜”地提示大家，会计和税法在“视同销售”项目上已经基本“趋同”。然而本文将遗憾地指出，这多半是对会计改革的精神实质端之不详所造成的一种误会。事实上只能看成是会计在部分场合慎重推行的“公允价值”在很大程度上“机缘巧合”地与“销售价格”挂起钩来。由于公允价值与销售价格的关联性，原准备用于正常销售(或消耗)的货物因为要按照作为公允价值表现形式的正常销售价格予以确认和计量，于是在账面上就以销售收入的形式表达出来，这就是所谓的会计上也“视同销售”了。问题在于对于税法认定的视同销售行为，会计上未必作为销售处理，于是造成了两者之间的差异。试想，对于产品捐赠(营业外支出)，我们会因为税法上“视同销售”，而生搬硬套到会计上去确认一笔销售收入么?有鉴于此，为了澄清相关认识误区，本文拟对所得税和增值税(还包括消费税等流转税，可基本上参照增值税法规)两大税收法规在“视同销售”方面的规定与最新企业会计准则规范进行比较分析，寻求二者的主要异同，以期对现行的会计实务予以尽可能正确的指导。

“视同销售”范畴的界定

严格地说，视同销售是一个税法予以界定的范畴，其本意是指对于企业非销售性的货物(包括应税劳务，下同)转移行为，就像货物被正常销售了一样而相应征收适用税种。可能是基于会计与税法之间历史的紧密联系，“视同销售”这一术语被相当多的会计专业人士较随意地运用到会计场合，并想当然地用以指导账务处理行为。

有必要指明，即便我们要在会计上使用“视同销售”这一词汇，它也和税法上的不是同一概念。从目前大部分文献来看，会计上的“视同销售”是指会计对于货物的非销售性转移行为要按照正常销售一样确认和计量，即要确认销售收入和结转销售成本。澄清这一概念以后，再对增值税条例、企业所得税法的有关视同销售行为进行辨析，就会发现税法上的视同销售，会计上未必作为销售处理，同样地，如果出现会计上作为销售处理的一些特殊事项，而税法上却没有视同销售也不足为奇。而且仔细鉴别增值税条例和企业所得税法的有关原则和规定，二者在视同销售的认定上也存在一定的分歧，这对于那些习惯了“会计跟着税法走”的会计工作者来说，又添加了一些迷乱色彩。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，增值税法上的视同销售行为主要包括：(1)将货物交付其他单位或者个人代销；(2)销售代销货物，(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人。对于前三项和第(8)项，由于争议不大，本文不予讨论。

此外，企业所得税法对视同销售行为也进行了规定，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”鉴于典型的视同销售范畴是在增值税法上明确体现出来的，而且关于视同销售的会计处理纷争，也主要停留于此。因此，下文就以增值税条例上的有关规定为基准，其他方面的规定为补充，对增值税法、企业所得税法与会计准则之间在视同销售事项认定上的异同进行比较，并对相应的会计处理原则予以澄清和辨析。

自产，委托加工货物的“视同销售”认定异同

根据增值税暂行条例，将自产、委托加工货物应用于正常销售以外的其他方面的，几乎全部视同销售，即要计算“销项税额”，而增值税条例上认定的视同销售，在企业所得税法上是否视同销售而计算交纳企业所得税，则视具体情况而定，根据企业所得税法立法起草小组编写的《企业所得税法实施条例释义及适用指南》针对“特殊事项的确认”的有关解释中指出，凡是货物在企业内部之间的转移，则不作为销售处理；凡是货物转移到企业外部，则视同销售处理。据此不难发现增值税法规和所得税法规对于“视同销售”认定的分歧所在。至于会计上能否确认销售收入和结转销售成本则更加显得微妙。相比较而言，新企业会计准则在这方面的认定上确实与税法、特别是与企业所得税法有相通之处。其典型事项可列举如下：

1．自产、委托加工货物用于非增值税应税项目

比如用于不动产在建工程，在增值税条例上被认定为视同销售行为。这作为会计所要反映的一种重要会计事项，自然要根据税法有关规定，尽可能准确核算企业的纳税义务(法定负债)的形成，即在会计上确认“应交税费――应交增值税(销项税额)”，但在另一方面，会计上对此并没有作为销售处理，而是直接按成本转账，即借记“在建工程”，贷记“库存商品”等，只不过在反映纳税义务的时候要遵照增值税条例，根据货物公允价值(通常为一般销售价格)计算销项税额。同样，由于这类事项多属于“货物在企业内部之间的转移”，根据企业所得税法的立法精神，在计缴企业所得税时也没有被视同销售。

2．自产、委托加工货物用于集体福利和个人消费

对于这一行为，会计一方面需要根据公允的市场销售价格计算销项税额，另一方面，新企业会计准则也将其作为销售处理，即根据货物公允的市场销售价格(公允价值)确认销售收入(主营业务收入或其他业务收入等，以下泛称为销售收入)，并同时结转销售成本(主营业务成本或其他业务成本等，以下泛称为销售成本)。在企业所得税法上也因为相关货物转移到企业之外的其他主体，也同样被视同销售，需要按税法认定的公允价值计入企业应纳税所得额计缴企业所得税。

3．自产、委托加工货物用于投资活动

根据增值税条例，这类项目被视同销售，因此需要计算销项税额，在企业所得税法上也将其视同销售而要求并入企业应纳税所得额。而在会计上此类事项是否作为销售处理则需要视具体情况而定。根据新企业会计准则，如果自产、委托加工货物用于投资属于“非同一控制下企业合并”，或者该项投资活动属于“企

业合并以外的其他方式”，则会计上将此类投资也视同销售而相应确认销售收入，并结转销售成本，当然也需要按照税法规定计算销项税额。但是，如果相关货物用于投资而形成“同一控制下企业合并”时，会计上则根据实质重于形式要求，采用“权益结合法”进行确认计量，即按照货物的原账面价值转账。这其实意味着会计上并没有将此类事项作为销售，既不确认销售收入，也无所谓结转销售成本。

4．自产、委托加工货物用于非货币资产交换

用于非货币资产交换的货物基本属于变相的销售行为，所以也几乎毫无疑问，无论是增值税条例还是企业所得税法，都将其视同销售而计算销项税额、并入企业应纳税所得额。但会计上是否作为销售处理则需要考虑计量属性标准的选择要求。根据新企业会计准则，如果货物用于非货币资产交换具有商业实质，且其公允价值能够可靠计量的，则在会计上就把用于非货币资产交换的自产或委托加工货物作为销售，即确认销售收入，并结转销售成本。但在另一方面，如果该交换不具备商业实质或者双方用于交换的货物的公允价值都不能可靠计量，则此时该非货币资产交换就不应作为销售处理了，而只是按照货物账面成本转账。

5．自产、委托加工货物用于分配、和抵债等活动

将自产、委托加工货物分配给股东或者投资者(简称分配)和偿还债务(简称抵债，包括债务重组在内)等，在增值税条例上都属于视同销售行为，需要计算销项税额；在企业所得税法上，同样被视同销售，需要并入企业应纳税所得额而计缴企业所得税；根据新企业会计准则，同样被作为销售而需要确认销售收入和结转销售成本。由此可见，这些内容与上述“自产、委托加工货物用于集体福利和个人消费”类似，是增值税法规、企业所得税法规和企业会计准则保持高度吻合的地方。

购进货物的“视同销售”认定异同

对于购进货物是否视同销售，增值税条例上有着两种鲜明的观念，即一部分被划归为视同销售项目，另一部分则被看作是不予抵扣项目。这作为增值税法规上的硬性规定，大致是根据货物是否转移到企业外部而加以划分的，其中它把用于企业员工福利的购进货物视为在“企业内部转移”，这是其与企业所得税法的不同之处之一。到会计与这两种税收法规的异同，主要列示如下：

1．购进货物用于非增值税应税项目、免征增值税项目

根据增值税条例，这类事项属于不可抵扣事项，即在购进货物时支付的增值税不能在计算应交增值税时当作进项税额予以扣除。与之相对应，会计上自然就不能借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”，而将支付的进项税额计入相关货物成本，否则就意味着会计在账面上“擅自”确定应纳税义务的减少。相应地，如果上述购进货物是因为改变初定的用途而转用于非增值税应税项目或免征增值税项目的，企业“原本”可以抵扣的进项税额就变得不能抵扣了，即需要在会计上把原来借记的“应交税费――应交增值税(进项税额)”反向注销，贷记“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”，这体现了会计对于增值税条例的“高度配合”。类似的，企业所得税法通常也不会将上述事项视同销售，不需要考虑计入应纳税所得额。

2．购进货物用于集体福利和个人消费

对于此类事项，增值税条例上并没有视同销售而只是把它们被认定为不予抵扣项目，相应地会计上也应当将为上述货物支付的增值税直接计入或者在改变用途时以“进项税额转出”的形式转计人相关成本费用中去。在企业所得税法上则把此类视同销售，需要计算应纳税所得额。至于会计在这方面的处理多少有些微妙，并存在值得争议的地方。根据《企业会计准则第9号――职工薪酬》的规定精神，这通常被作为“职工薪酬”的一部分即“非货币利”看待，例如，《企业会计准则讲解(2008)》指出，“以外购商品作为非货币利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计人成本费用”。通常而言，如果企业购进货物直接马上用于集体福利和个人消费，货物购买成本通常即为其公允价值，企业按成本转账而不确认销售收入基本无可非议。但如果购进货物的成本与公允价值有一定出入，比如某商场购进的准备用于出售的库存商品在储备一段时期后被当作非货币福利发放给职工，商品的现时公允价值与其原购买成本可能有一定出入，如果按照准则的规范精神，会计上也应当视同销售，即根据现时一般售价确认商品销售收入，根据原账面价值结转其销售成本，而且值得强调的是．在纳税事宜上，会计上并没有“发言权”．应根据增值税法规确认“进项税额转出”，而不能因为会计上可能确认了销售收入，而想当然地确认“销项税额”。

3．购进货物用于投资

这一点和上述“自产、委托加工货物用于投资”中的解释一样，即增值税条例和企业所得税法都把该类货物的投资视同销售而相应地要确认销项税额和应纳税所得额，但会计上则需要考虑该项投资活动的结果，如果投资没有达到合并标准，或者形成“非同一控制下企业合并”，会计上就视同销售处理；如果投资形成了“同一控制下企业合并”，则不被视同销售，而只能按成本予以转账。

4．购进货物用于非货币资产交换

这一点和上述“自产、委托加工货物用于非货币资产交换”类似，即增值税条例和企业所得税法上都视同销售处理，至于会计上是否视同销售则需要考虑会计所采用的计量属性标准。如果交换具有商业实质，且其公允价值能够可靠计量的会计上将其销售处理，否则不作为销售，而按照成本转账。

5．购进货物用于分配、抵债等活动

对于这类行为，和上述“自产、委托加工货物”用于相应事项一致，会计与增值税条例以及企业所得税法基本保持完全一致，即各自均按照视同销售原则进行相应的处理。

综上分析，结合当前的会计和纳税实务，会计与税法在视同销售认定的异同大致可以概括为如下几种情形：

其一是增值税法规、企业所得税法规以及会计准则一般都视同销售的情况，如：(1)自产、委托加工货物用于职工福利；(2)自产、委托加工以及购进货物用于分配、以及抵债等；(3)自产、委托加工以及购进货物用于“同一控制下企业合并”以外的其他方式的投资；(4)自产、委托加工以及购进货物用于具有商业实质的非货币资产交换等。

其二是增值税法规、企业所得税法上视同销售而会计上并不作为销售的情况，如：(1)自产、委托加工以及购进货物用于“同一控制下企业合并”的投资，(2)自产、委托加工以及购进货物用于成本模式计量的非货币资产交换、捐赠等。

其三是增值税法规视同销售，而企业所得税法和现行会计准则不视同销售的情形，如：(1)自产、委托加工货物用于非增值税应税项目，如在建工程等；(2)自产，委托加工货物用于(内部)免征增值税项目(3)购进货物用于非增值税应税项目，如在建工程等。

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关键词：会计准则 税法 差异

会计准则与税法的差异问题，就纳税人而言，纳税人不单单要依法纳税，同时也要实施会计准则，进而导致纳税人的核算成本提高。就税务机关而言，会计准则与税法的差异问题会对纳税人的监督带来一定的难题。无疑，两者的差异会对企业带来巨大的影响，为此，一定要有效协调两者的关系，从而确保企业健康稳定发展。

一、总体比较

对于会计收入而言，其涉及的范围单单是企业正常运作中所产生的经济利益的流入。根据《企业会计准则第14号DD收入》中的第二条可知，收入的涵义是指在正常的活动中会促使所有者权益增加，但却和所有者投入资本没有关联的经济利益的流入。就收入这一涵义可知，会计收入主要有让渡资产使用权收入、提供劳务收入以及销售商品收入。同时，也可知，会计收入所涉及的范围单单是企业在生产经营过程中所产生的经济利益的流入，而并非是企业正常经营中所产生的，会造成所有者权益增加并且和所有者投入资本不相关的经济利益的流入应当当作是利得加以确定，比如，企业不能讨回的应收款项以及企业所获得的捐赠收入等等。为此，会计准则中的会计收入实质上就是狭义的收入。

对于所得税收入而言，其所涉及的范围包括全部的生产经营活动所产生的经济利益的流入。就《企业所得税法》来说，即使其中并没有明确定义所得税收入，但是，在该法律中对于应纳所得税的内容、形式、原则等都做出了明确的规定，就该法规中的第二十五条来说，明确规定了所得税收入要包括提供劳务收入、转让财产以及视同销售货物。因此，可知，会计收入所涉及的范围要小于所得税法中的收入。所得税法的收入不单单包含了会计收入，同时也包含了提供劳务收入、转让财产以及视同销售货物利得。就提供劳务收入、转让财产以及视同销售货物中的 “已作坏账损失处理后又收回的应收款项”而言，会逐渐生成所得税法收入和会计收入永远的差异项目。下面详细列举不同业务的税会差异对比：

二、视同销售收入业务的差异对比

会计准则的会计收入处理：企业把不是现金的资产，其中包括自产、委托加工以及外购等，用作于奖励员工、非配给股东、抵偿债务、对外捐赠等。因为非现金资产的所有权发生变化，为此，会计准则一定要根据视同公允价值销售进行处理，同时也要明确利得以及损益。就把自身生产的产品用在同一法人实体内部机构、对外出租、固定资产、管理部门等所产生的转移行为，由于这些所有权并没有转移，因此，不能认定为收入。

所得税法收入处理：根据《企业所得税法实施条例》中的第二十五条可知，当企业出现非货币资产交换，以及把劳务、财产等作为员工福利、样品、广告、赞助、捐赠等的时候，可以作为提供劳务、转让财产、视同销售货物。同时，根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828 号）来说，当企业在资产转移给他人时出现以下情形，由于资产的所有权已经出现变化而且并非是内置资产的时候，一定要根据该规定视同销售来明确收入：企业用来捐赠、员工福利以及奖励、交际所需、销售等用途。就视同销售收入而言，应当计入到应纳税额中。

总而言之，对于所得税视同销售而言，对于会计处理的手段基本上一样，但是，依旧有以下的核算差异。第一，当企业出现非货币资产交换，使用账面价值模式核算的时候，所换出的资产并没有视同销售来计算出损益，而是通过把有关税费和换出资产的账面价值来核算出会计的成本。而对于税法而言，视同销售要核算出转让所得。第二，由于所得税视同销售业务依旧具备一定的差异，为此一定要根据税法的相关要求对纳税进行计算，其中税法和会计准则所具备的差异主要是因为会计准则和税法的范围不一致而导致的永久性差异。

三、销售退回、折让以及折扣的差异

销售退回、销售折让的时候，税务处理，其中包含了所得税处理和增值税处理，和会计处理的手段大致上是一样的，都是在发生的时候冲减销项税额以及当期收入，而且销售折扣会关联到下面的税法以及会计准则的差异：

会计准则处理：纳税人销售货物给购货方的现金折扣，一定要根据现金折扣扣除之前的金额来明确销售收入的金额，同时，现金折扣一定要纳入到当期的损益中。对于与商业折扣相关的，一定要根据销售折扣扣除后的金额来明确销售收入的实际金额。

税法处理：对于纳税人销售给需求方的销售折扣而言，当折扣额和销售额在一样的发票中标明的，应当根据折扣之后的销售金额来核算应该缴纳的所得税，当把折扣额另外开一张发票的时候，不能在销售额中直接扣除折扣额。

四、不征税收入的差异

不征税收入，实质上就是将征税期限延长的征税收入，不征税收入主要包括：财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性自产、行政事业性收费和政府性基金等。

不征税收入在会计和税法上有如下的差异：

会计处理：按会计准则规定要划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与收益相关的政府补助在会计处理时直接计入当期损益，而与资产相关的政府补助在发生时要记入递延收益，之后根据资产的受益年限分期进入损益并冲减相关递延收益账面余额。

税务处理：根据财税[2009]87号文件，不征税收入的确认需要有3个条件：

第一，企业一定要提供相关资金拨付的文件，同时，该文件中一定要明确规定资金的用途。

第二，对于财务部门以及相关的部门而言，一定要严格对资金进行管理，并制定有效管理资金的方法。

第三，企业一定要对资金的支出以及资金的数额进行独立的核算以及统计。

如果不符合这3个条件税务上是不能作为不征税收入，而要作为当期应税收入，另外确认不征税收入后，该收入对应的成本费用是不能税前扣除的，要在所得税汇算清缴表上做纳税调增处理。

五、检验以及安装商品的销售收入的差异

会计准则的处理：当购买方获得货物并且检验、安装完成之前，企业一般都不能够确定收入；但是当安装的流程过于简单以及检验主要是因为确定合同价格而一定要采取的环节的时候，可以在发出商品以及装运商品的时候来明确收入。

税务处理：根据国税函[2008]875号文的相关要求，对于需要检验以及安装的销售商品而言，应当在购买方安装以及检验完商品后就可以确定收入，当安装的流程过于简单的时候，可以在商品发出的时候来明确收入。

对于上述的差异而言，应当是因为在确定收入的试件不一样而导致的暂时性的差异，在销售商品结束一个周期的时候，这种差异就会自动消除。

总而言之，会计准则和税法对于收入的处理有着共同的地方，同时也有不同的地方。会计准则和税法相同的地方是两者都重视收入对于企业的影响，能够为企业带来一定的经济效益，主要体校为非货币以及货币形式。而会计准则和税法不一样的地方在于两者对于收入的分类方式并不一致。企业所得税根据收入的来源分类来表现出税收政策的不一样，而会计准则是根据收入的稳定性分类来体现出企业获利的稳定性。但是就对于利润的影响而言，两者的表现是一样的。

参考文献：

[1]曾富全，吕敏.会计一税收差异与企业所得税避税[J].会计之友，2010

[2]罗勇，张一波.会计准则与所得税法的差异及纳税调整[M].会计出版社，2008

[3]盖地，孙晓妍.财务指标、非财务指标与会税差异[J].财务与会计，2012

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关键词：会计准则；税法；收入确认和计量；差异

一、收入确认范围的差异

收入确认范围的差异，指会计准则和税法在对收入进行确认时的口径不同所产生的差异。

首先，二者的基本含义即存在差别。在《企业会计准则第14号——收入》中，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。税法规定的收入是指企业在生产经营活动中以及其他行为取得的各项收入总和。

其次，会计准则和税法在商品销售收入和提供劳务收入上存有差异。《企业会计准则第14号——收入》规定的商品销售收入和提供劳务收入都是指企业对外销售商品或提供劳务取得的收入；税法上的应税收入不仅包括企业对外销售商品或提供劳务取得的收入，还包括税法规定的视同销售行为所确认的应税收入。此外，消费税、营业税和所得税也都有视同销售的规定。

再次，《企业会计准则第14号——收入》规定:“企业代第二方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。”税法上的应税销售额则包括价款和价外费用两部分，而价外费用包括代垫款项和代收款项等。

二、收入确认时间的差异

会计确认收入实现时间和税法确认收入实现的时间不尽一致。税法确认收入实现的时间往往早于会计确认收入实现的时间。

会计主要从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入的实质性的实现，只有当各种形式的收入真正转移到企业以后，会计上才确认收入的实现。而税法上规定收入的实现时间，应该以产品或商品已发出，价款己收取或者收取价款的权利已实现为原则，确认收入的实现。税法对收入的确认没有原则性规定，但作了列举式的规定。《增值税暂行条例》规定，销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同。

三、收入确认的差异

具体可以从以下四方面来看:

(1) 销售商品收入确认的差异

《企业会计准则第14号——收入》规定:“销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认:①企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。”税法上的规定不考虑纳税人的风险问题和继续怜理权问题。对收入和成本的计量问题，在特殊情况下，税务机关可以在税法规定的范围内，强制性估计收入和成本的金额。

① 现金折扣方式

现金折扣也称为销售折扣，是销售者在销售货物或者应税劳务后，为了鼓励购货方及早还款而给予对方的一种债务折让。对于现金折扣，《企业会计准则第14号——收入》规定:“应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。”按照增值税法的相关规定，现金折扣不得从销售额中扣除。

② 商业折扣方式

商业折扣也称折扣销售，指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因而给予对方的价格优惠。对于商业折扣，会计未直接规定处理方法，一般比照销售折让处理方法进行，即按照扣除商业折扣后的金额来确认销售商品收入金额。税法上规定，如果销售额和商业折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果折扣额另开发票，不论财务上如何处理，均不得从销售额中减除。

③ 销售折让和销售退回

销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。《企业会计准则第14号——收入》规定:“企业己经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。企业己经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。”增值税处理上按以下规定进行处理:第一，购货方己经付款或未付款但己经做账务处理，增值税专用发票联及抵扣联无法退回时，购货方应取得当地主管税务机关开具的《进货退出或索取折让证明单》送交销售方，销售方依据证明单开具红字专用发票，销售退回额可扣减退货当期的销售额。销售方未收到证明单而开具红字专用发票或其他情况，销售退回额不论会计上如何处理，均不能扣减销售额。第二，购货方未付款且未做账务处理的情况下，应将发票联和抵扣联退还销售方，销售方收到后，如销售方已做账务处理，可开具相同内容的红字专用发票，扣减退回当期销售额。销售方未收到购买方退回的专用发票，不得扣减销售额。第二，属于资产负债表日后调整事项的销售退回，销售方销售时开具普通发票，则销售方应冲减退回当期的销售额。

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一、会计与所得税法存在差异的原因

（一）两者目标不同

会计目标向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

税法目标：规范国家征税机关征税行为和纳税人的纳税行为，体现解决的是财富如何在国家与纳税人之间的分配问题，具有固定性、强制性和无偿性。

（二）两者遵循的原则不同

会计的职业判断遵循谨慎性原则，谨慎性原则要求会计不能高估资产和收益同时不能低估负债和损失。税法遵循实际发生原则，当企业实际发生的费用符合税法的规定时允许在税前扣除。因此会计预计的一些损失或费用，在没有实际发生前将不能被税法所承认。

例：2013年6月，某小企业销售一批商品，根据历史销售经验，预计该批商品将来很有可能发生售后维修费用10万元，因此会计预提已售商品的售后维修服务费10万元。

会计处理：借记“销售费用”10，贷记“预计负债”10。

税法处理：仅认可实际发生的费用。6月份该笔业务产生的预计负债的计税基础为0。

（三）两者计算所得的依据不同

会计：根据《小企业会计准则》的要求，客观、公允地反映企业的营业收入、营业成本和利润总额。

税法：依据现行所得税法确认计税依据、计算应税所得。

二、会计与所得税法差异的类型

（一）永久性差异

在某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。包括：（1）免税收入；（2）非会计收入而税法作为收入征税；（3）不可税前扣除的费用或损失。

（二）暂时性差异

税法与《小企业会计准则》在确定收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。《小企业会计准则》旨在最大限度地与税法协调，消除了许多会计核算与所得税的时间差异。包括：（1）对资产统一采用历史成本计量，不再计提资产减值准备；（2）固定资产和无形资产的折旧年限和折旧方法与税法协同；（3）收入、费用的确认和计量与税法协调；（4）长期待摊费用的处理与税法趋同；但《小企业会计准则》和税法对经济业务的收益、费用或损失的确认时间却不尽相同，因此两者之间仍然存在少数的暂时性差异。

三、《小企业会计准则》（以下简称《准则》）与所得税法具体差异分析

（一）资产会计、涉税处理差异分析

1.短期投资和长期股权投资

《准则》第八条：短期投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利，应当计入投资收益。出售短期投资，出售价款扣除其账面余额、相关税费后的净额，应当计入投资收益。第二十四条：长期股权投资应当采用成本法进行会计处理。在长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当按照应分得的金额确认为投资收益。第二十五条：处置长期股权投资，处置价款扣除其成本、相关税费后的净额，应当计入投资收益。

税法规定：符合居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通股票不足12个月的投资收益。处置收益应全部计入应纳税所得额，处置损失应经向税务主管部门申报后才能扣除。

例：长江公司2013年1月1日购入黄河公司股票2000股，2014年5月20日黄河公司宣告分派给长江公司现金股利1000元。

会计处理：借：应收股利1000，贷：投资收益1000。

税务处理：由于符合减征所得税的条件，因此投资收益1000元不应计入应纳税所得额缴纳企业所得税，属于纳税调减项目。

2.长期债券投资

《准则》第十九条：长期债券投资在持有期间发生的应收利息应当确认为投资收益。

税法规定：企业购入的国债所得的国债利息收入免税。

3.固定资产

《准则》第二十九条.小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。固定资产的折旧费应当根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。

税法规定：未使用、不需用的固定资产不允许计提折旧。

例：长江公司2002年12月购入管理用设备一台，原值2000000元，预计净残值率5%，预计使用年限10年。采用年限平均法折旧。2002年12月达到可使用状态，但一直到2008年1月才开始使用。

会计处理：2003年2012年每年折旧额=（2000000 2000000x5%）/10=190000（元），每年折旧时会计分录为：借：管理费用190000，贷：累计折旧190000。

税务处理：2003年2007年不提折旧。2008年—2017年每年计提折旧190000元。

差异结果：暂时性差异，2003年至2007年每年应调增应纳税所得额190000元，2013年至2017年每年应调减应纳税所得额190000元。

（二）收入会计、涉税处理差异分析

《小企业会计准则》与企业所得税法在收入的界定上有以下三方面不同：

（1）企业所得税法的收入总额比小企业会计收入内容更广泛，既包括会计核算上的营业收入、营业外收入和投资收益，还包括会计核算上未作收入处理的视同销售收入；

（2）两者界定的收入的来源不同。小企业会计准则只包括日常生产经营活动取得的销售商品收入和提供劳务收入，企业所得税法的收入总额包括从各种来源取得的收入；

（3）企业所得税法有不征税收入、免税收入的概念，小企业会计准则没有。

1.销售退回与折让

《准则》第六十一条；小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回（不论属于本年度还是属于以前年度的销售），应当在发生时冲减当期销售商品收入，并增加收回商品的成本。

小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售折让，应当在发生时冲减当期销售商品收入。两者相同之处在于都要冲减当期销售收入，不同之处在于销售退回因商品被退回，因此还要冲减销售成本。

税法规定：

企业发生销售退回或折让时，若未取得合法凭证，则税法不予认定，仍按销售收入征税。

例：甲公司在2007年12月18H向乙公司销售一批商品，价格50000元，增值税额8500元，成本26000元。当日收款。2008年4月5日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司次日开具红字增值税专用发票并支付有关款项。

会计处理：发生销售退回时，冲减收入和税金：借：主营业务收入50000，借：应交税费——应交增值税（销项税额）8500，验收收回商品的入库成本：借：库存商品26000贷：主营业务成本26000，销售退回导致2008年利润减少24000元。

税法处理：关注是否向税务部门申请，是否取得了增值税红字专用发票和税务部门认可。取得了则可以抵减当期的销项税额，并且减少应纳税所得额，否则需做纳税调增处理。

2.视同销售收入

视同销售，是指在会计上不作为销售核算，而在税法上要做为销售确认收入并计缴税金的商品或劳务的转移行为。

会计：将企业资产用于广告、样品、捐赠、赞助等会计按成本转账不作收入。

所得税法规定：《实施条例》第25条：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

例：新华公司为一家生产电脑的企业，2008年12月，公司以其生产的单位成本为3000元的液晶电脑50台作为春节礼物直接捐赠给该市的一个希望工程学校。该型号电脑的售价为每台6000元，新华公司适用的增值税率为17%。

会计处理：借：营业外支出201000，贷：库存商品150000，应交税费

应交增值税（销项税额）51000。

税法处理：视同销售调增收入300000元，调增成本150000元，调增应纳税所得额150000元。

3.政府补助收入

《准则》第六十九条；小企业收到与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配，计入营业外收入。收到的其他政府补助，用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的，确认为递延收益，并在确认相关费用或发生亏损的期间，计入营业外收入。

税法规定：在收到政府补助时一次性计入当期收入或者在符合条件的情况下作为不征税收入。

例：2010年1月1日，政府拨付A企业500万财政拨款，用于购买科研设备1台；若有结余，留归自用。2010年2月1日，A企业购入设备，成本480万，使用寿命10年。假定该设备预计净残值为零，采用直线法计提折旧。

会计处理：2010年1月1日，借：银行存款5000000，贷：递延收益5000000。2010年3月12日，每月，借：递延收益41667，贷：营业外收入4166702010年计入营业外收入的递延收益合计为416670元02010年利润增加416670元。

税法处理：2010年应纳税所得额调增5000000—416670=4583330（元），固定资产使用寿命的以后期间应纳税所得额做纳税调减。

（三）成本、费用和损失会计、涉税处理差异分析

1.不可税前扣除的损失

《准则》规定将存货的盘亏、毁损、报废净损失、非流动资产处置净损失、坏账损失、无法收回的长期债券投资损失、无法收回的长期股权投资损失、税收滞纳金、罚金、罚款、被没收财物的损失、捐赠支出、赞助支出均作为企业的损失记入“营业外支出”，期末减少会计利润。

税法规定：税收滞纳金、罚金、罚款、被没收财物的损失、非公益性质捐赠支出、赞助支出、未经核定的准备金支出、与取得收入无关的其他支出均不得在税前扣除。

差异结果：会计计人营业外支出的以上损失，所得税汇算清缴时做纳税调增处理。

2.限额扣除的职工薪酬

准则第四十九条：职工薪酬，是指小企业为获得职工提供的服务而应付给职工的各种形式的报酬以及其他相关支出。第五十条：小企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，分别下列情况进行会计处理：应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；应由在建工程、无形资产开发项目负担的职工薪酬，计入固定资产成本或无形资产成本；其他职工薪酬（含因解除与职工的劳动关系给予的补偿），计入当期损益。

税法处理：企业实际发生的合理的职工工资薪金（不包括职工福利费、保险费、工会经费、职工教育经费和辞退福利等支出的金额）准予在税前扣除；企业发生的职工福利费（包括非货币利）支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除，自2008年以后的职工福利费只有实际发放时才能在税前扣除（计提时不得扣除，实际发放时扣除）；工会经费按照工资薪金总额的2%准予扣除；企业发生的职工教育经费按照工资薪金总额的2.5%准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

3.限额扣除的业务招待费

会计处理；小企业发生业务招待费时借记“管理费用”。

税法规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

例：企业发生的业务招待费用是50万元，全年实现的主营业务收入是2000万元，其他业务收入500万元，投资收益300万元，营业外收入60万元，根据税法规定调增的视同销售收入300万元。

业务招待费税前扣除额：（2000+500+300）×0.5%=14（万元），50x60%=30（万元），因此可以扣除14万元，纳税调增36万元。

4.限额扣除的广告费和业务宣传费

会计处理；小企业发生的广告费和业务宣传费，借记“销售费用”。

税法规定：一般企业发生的广告费和业务宣传费不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

5.限额扣除的利息支出

会计处理；小企业对外借入的款项，在应付利息日，小企业应当按照合同利率计算确定的利息费用，借记财务费用或在建工程。

税法规定：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。

例：长江公司为筹集资金，2013年1月1日向非金融企业借入期限9个月、年利率为9%的借款100000元，借款合同约定每季度末支付利息。假定金融企业同期同类贷款利率为7.5%。

会计处理：每季度末，借：财务费用2250，三个季度共计入财务费用6750元。

税务处理：由于借款的利息在金融企业同期利率7.5%之内的部分允许税前扣除，超过部分应调增应纳税所得额02013年企业所得税汇算清缴时应调增应纳税所得额1125（100000x9%x9/12—100000x7.5%x9/12）元。

6.限额扣除的捐赠支出

会计处理；小企业发生的对外捐赠支出，借记营业外支出。

税法规定：企业通过公益组织捐赠支出可以扣除不超过会计利润的12%的金额。不符合税法规定条件的捐赠支出均不可在税前扣除，要进行纳税调增处理。

7.加计扣除的新技术研究开发费用

《准则》规定：企业发生的研究开发支出，不满足资本化条件的，月末由研发支出

费用化支出转入当期管理费用。满足资本化条件的支出，该项无形资产达到预定用途后由研发支出

资本化支出转入无形资产，无形资产自使用当月开始摊销计入相关成本、费用科目。

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【关键词】 负债; 差异; 会计与税法

在经济领域中,会计和税收是两个不同的分支,分别遵循不同的原则,规范不同的对象。本文就准则与税法对企业负债处理的差异进行比较分析。

一、负债方面的差异表现

按《企业会计准则――基本准则》(2006)财政部令第33号解释,负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。企业的负债,按其流动性不同,分为流动负债和长期负债。会计政策与税收政策在负债方面的主要差异有以下几个方面:

(一)放弃债权

放弃债权指债权人主动或非主动放弃应收债权的行为。对债务人而言,债权人放弃债权后就有一个如何进行会计处理与申报纳税的问题。从实践上看,大致有三种具体情形:

第一种情形,因债权人破产、撤销等原因,债务人无法支付的应付款项,按《企业会计制度》规定,应转入资本公积;按照《会计准则指南》作为营业外收入。而按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条规定,因债权人缘故确实无法支付的应付款项,应作为其他应税收入计算纳税。

第二种情形,债权人与债务人进行债务重组后,债务人少支付的债务,执行新准则的企业,按《企业会计准则第12号――债务重组》规定,重组债务账面价值与实际支付金额之间的差额确计入当期损益(作为营业外收入)。国家税务总局的2003第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》规定,“债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产相关的税费的差额,确认为债务重组所得,计入企业当期的应纳税所得额中”。一次性并计纳税确有困难的,经主管税务机关批准,可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。国家税务总局取消该项审批后,按国税发[2004]82号规定,纳税人在一个纳税年度内债务重组所得占应纳税所得额50%以上的,才可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。

第三种情形,债权人主动宣布放弃债权,债务人转为资本公积或长期挂账,对此应否计征企业所得税,企业所得税法尚无明确规定。

(二)预计负债

预计负债包括企业对外担保、商业承兑票据贴现、未决讼诉、产品质量保证等很可能产生的负债。按《企业会计准则第13号――或有事项》规定:或有事项是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。与或有事项相关的义务同时满足下列条件的,应当确认为预计负债:1.该义务是企业承担的现时义务;2.履行该义务很可能导致经济利益流出企业;3.该义务的金额能够可靠地计量。而税收上针对费用和损失,通常坚持实际支付(发生)原则,故企业所得税法不承认预计负债。

(三)借款费用

按《企业会计准则第17号――借款费用》规定,“借款费用,是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定,企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:1.非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;2.非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。对借款费用的定义,这两项规定基本一致。从理论上说,未确认融资费用的摊销额也属于借款费用性质。财政部在财会[2003]10号文件中明确,“在融资租入固定资产达到预定可使用状态之前摊销的未确认融资费用,应计入当期财务费用,而不计入固定资产的成本。为了便于比较,这里重点比较长期借款费用的会计与税收政策差异。长期借款费用的政策差异,焦点是如何划分资本化与费用化的问题。具体来说,包括资本化的范围不同、资本化的确认标准不同及资本化的计算方法不同等三个方面。第一,就借款费用资本化的范围而言,按《借款费用》准则和会计制度规定,只有专门借款(指为购建固定资产而专门借入的款项)的借款费用才有资本化的问题,而按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定,为购置、建造和生产固定资产、无形资产而借款所发生的借款费用、为投资而借入资金发生的借款费用、为开发房地产而借入资金所发生的借款费用都有资本化或成本化的问题。第二,就借款费用资本化(成本化)的确认标准而言,会计上强调“所购建的固定资产达到预定可使用状态前”所发生的借款费用应资本化;税收上对购置、建造和生产固定资产、无形资产强调“交付使用前”所发生的借款费用应资本化,对房地产开发强调“房地产完工之前”所发生的借款费用应成本化。根据《借款费用》准则规定,对“达到预定可使用状态”可从以下几个方面来判断:1.固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或实质上已经完成;2.所购建的固定资产与设计或合同要求相符或基本相符,即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方,也不影响其正常使用;3.继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。第三,就资本化或成本化的计算方法而言,按《借款费用》准则和《企业会计制度》规定,在计算固定资产借款费用资本化金额时,首先要具备三个条件,即资产支出已经发生、借款费用已经发生,以及为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始;然后还要通过计算非正常中断时间(暂停资本化时间)、加权平均支出、加权平均利率;最后再计算出应资本化的金额。而税法并未作出类似具体的规定。

(四)应交增值税

现行增值税规定对一般纳税人采用规范的征收制度,即通过计算确定销项税额、进项税额后计算确定应纳税额;对小规模纳税人,则采用简易征收制度,即直接以销售额和规定的征收率计算确定应纳税税额。由于会计核算与税法规定不一致,一般纳税人的销项税额与进项税额的会计确认同税法确认产生差异,必然影响到应纳税额。销项税额的确认差异缘于收入的确认差异,有关收入的确认差异待后面再介绍,这里着重介绍进项税额的确认差异。按会计上的权责发生制原则规定,企业外购货物,不论货物是否验收入库,也不论货款是否实际支付,凡符合权责发生制规定的交易成立条件,均应确认为采购业务成立,相应的进项税额均记入“应交增值税”借方进行抵扣。而税法出于加强征收管理考虑,对进项税额的抵扣规定了具体的条件和时限。在取得防伪税控系统开具的增值税专用发票情况下,按国税发[2003]17 号文件规定,“增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票,必须自该专用发票开具之日起90 日内到税务机关认证,否则不予抵扣进项税额。增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票,应在认证通过的当期按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣,否则不予抵扣进项税额”。这项规定虽然不再强调货物验收入库或货款支付要求,但对于逾期认证或认证通过后未及时申报抵扣的增值税专用发票,会计核算与税法要求之间仍然会产生差异。因此对购货企业而言,增值税专用发票的及时认证和抵扣至关重要。

二、企业负债会计制度与税收制度差异的原因分析

通过以上差异分析,现行《会计准则》与税法间存在差异是显而易见的,那么为什么会存在这些差异?笔者认为,会计与税法的目的不同是产生差异的主要原因。会计制度的目的,是为会计信息的使用者(投资人、债权人、企业管理者、政府部门以及其他会计报表的使用者)提供真实、完整的财务信息,而税法的目的主要是保证国家的财政收入,利用税收杠杆进行宏观调控。由于两者的目的不同,所遵循的原则也必然存在较大的差异。原则的差异导致会计和税法对有关业务的处理方法不同。

(一)会计的谨慎性原则与税法据实扣除原则的差异影响

会计的谨慎性原则要求企业在面临不确定因素下作出职业判断时,应当保持必要的谨慎,充分估计到各种风险和损失。既不高估资产或收益,也不低估负债或费用。

(二)会计的实质重于形式原则与税法的法定性原则的差异影响

“实质重于形式”是一项会计核算原则。该原则规定:“企业应当按照交易或事项的实质进行会计核算,而不仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”具体而言,如果交易或事项的实质与其法律形式不一致时,会计人员应当根据其经济实质而不是法律形式进行核算和反映。由于税法的法定性原则和会计制度的“实质重于形式”原则的存在,使得按会计准则计算的负债与按税法计算的负债之间也产生了较大的差异。

三、企业负债会计制度与税收制度差异的协调

既然企业会计制度与税法的规定之间存在着一定的差异,存在着不一致、不协调的地方,而且这种差异不可能消除,我们就要弄清差异所在,在实际工作中协调好会计与税法的关系,并积极研究和采取措施,尽可能地缩小这种差异。

(一)企业会计制度与税法的规定能一致的应当尽可能一致

国家财政分配的基本原则是处理好国家、企业和个人三者的利益,而这三者之间的利益关系是对立的统一。税收是国家财政分配的主要形式。考虑到经济决定税收,从长远来讲,国家和企业的利益应当是一致的,这就决定了企业会计与税收法规能够一致的地方应尽量保持一致。

(二)企业负债会计处理尽可能采用与税收制度相一致的会计政策与方法

这样可以减少不必要的纳税调整,以减轻纳税人财务核算成本和降低征纳双方遵从税法的成本。会计政策是企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。新的《企业会计准则》留给企业选择的余地越来越大,选择的空间也越来越大,应改善可能与税收制度相一致,以减少不必要的纳税调整。

(三)税法中有些政策急待明确

如会计准则遵循谨慎性原则,规定了可以计提预计负债,税收政策应从保护税本,降低投资风险,刺激投资欲望出发予以确认,但为了防止企业过度谨慎,税法应明确其计提比例,以保证国家税源不流失。因此,笔者建议:一是对现行企业会计准则中已有规定,而税法尚未作出明确规定的,税法应及时作出规定;二是我国正处于经济体制改革的过程中,会不断地出现一些新的经济情况,会计准则和税法都应该及时作出必要的反应;三是对能预见的经济事项,会计准则和税法也应该在能预见的情况下,作出相应的规定。同时,建议企业所得税法可实行“宽进严出”的原则,即对继续经营的企业和新开办的企业,在课税对象的计算上从宽规定,而对结业清算或分立、改组、合并的企业从严核实,把企业遵循谨慎性原则而稳健运行的增值所得,于企业结业时征足所得税。这样,既有利于会计准则与税法的统一,增强投资者的经营信心,也有利于正确处理国家与企业的收入与分配关系,保证财政收入。

【参考文献】

[1] 国务院.中华人民共和国企业所得税法实施条例[S].国务院令512号.

[2] 中华人民共和国企业所得税法[S].中华人民共和国主席令第六十三号.

[3] 财政部.企业会计准则――基本准则[S].财政部令[2006]第33号.

[4] 中国注册会计师协会.税法[M].经济科学出版社,2008.

篇7

我国会计制度规定，会计要素由资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六方面构成，其中前三个会计要素反映企业财务状况，是资产负债表的构成要素，三者关系是：资产=负债+所有者权益；后三个会计要素反映企业经营成果，是利润表的构成要素，三者关系是：收入－费用=利润，这里的“利润”是指企业依据财务会计制度规定计算的会计所得，而企业在计算应纳税所得额（又称税法所得）时是按照税法规定计算的。税法规定，当企业财务会计处理办法与有关税收法规不一致时，应当依据国家有关税收法规的规定计算应纳税所得额。因此，会计上计算的会计所得必须是按照税法的规定进行必要的纳税调整后的余额，才能作为应纳税所得额，两者关系可表述为“应纳税所得额=会计所得±纳税调整项目金额”。下面笔者就从利润表的构成要素,即收入、费用等方面来分析会计和税法的差异表现。

一、会计制度和税法的主要差异表现

（一）收入方面的差异

1.销售商品收入确认的差异

新会计准则对收入重新定义，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。对于收入的确认时间，新会计准则也提出了收入确认的五个条件：收入准则规定企业的销售商品收入金额应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外，合同或协议价款的收取采用递延方式，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入额。而税法对于销售商品的应税收入确认与会计规定基本一致，体现了权责发生制原则，例如有的企业发生分期收款业务时，税法规定可以按交付产品或商品开出发货票的日期确认收入，也可按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。但应该注意到，有的企业在实际发生分期收款业务时不是按合同或协议规定的按交付产品或者商品开出发货票日期确认收入，而是按收到价款的日期确认收入，这样可以起到推迟交税的目的，从而影响到国家税收收入的及时性。

2.非生产部门使用本企业产成品的差异

税法规定，纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面而使用本企业的货物的，应作为收入处理，其价格按同类产品同期市场价格确定。按照会计制度规定，则不符合收入确认原则，而是按货物账面价值直接由产成品科目转入在建工程，应付福利费等相关科目。

3.销售折扣（现金折扣）与销售折让的差异

税法规定，销售货物给购货方的折扣销售，如果销售额和折扣额、折让额在同一张发票上注明的，可按折扣、折让后的销售额计算收入；如果将折扣额、折让额另开发票，则不得从销售额中减除折扣、折让的金额。而会计制度规定，销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，即按总价法进行会计核算；现金折扣在实际发生时计入当期损益。销售折让在发生时冲减当期销售收入。

4.接受捐赠收入的差异

税法规定，企业接受捐赠收入视为应税收入，对于企业取得的货币捐赠，应一次性计入企业当年收益，计算缴纳企业所得税；对于企业取得的非货币性资产捐赠，应按照合理价格估价计入有关资产项目，同时作为企业当年收益，在弥补企业以前年度所发生的亏损后，计算缴纳企业所得税；若弥补以前年度亏损后的余额较大，企业可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额，并应在相应期间的年度所得税申报中对有关收益额及分期结转额的情况做出说明。而会计制度规定，企业接受的捐赠收入包括货币捐赠和非货币捐赠，不视为企业取得的一项收入，接受捐赠的资产一般会使企业的经济资源增加，将其纳入“资本公积”项目核算。

5.国债利息收入方面

税法规定，企业购买国债取得的利息收入免税，不计入应纳税所得额。而会计制度规定，企业因购买国债取得的利息收入计入“投资收益”。

（二）费用方面的差异

1.工资、薪金的差异

税法规定，（1）工资、薪金支出实行计税工资扣除办法的，按计税工资规定扣除。即企业实际发放工资、薪金在计税工资、薪金标准内的，可据实扣除；超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。经国务院批准，自2006年7月1日起，企业在计算缴纳企业所得税时允许扣除的计税工资标准由目前的人均每月800元上调到1600元，同时停止执行按20%比例上浮的政策。

（2）工资、薪金支出实行工资、薪金总额与经济效益挂钩办法的企业，其实际发放的工资、薪金在工资、薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资、薪金增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。企业按批准的工效挂钩办法提取的工资、薪金额超过实际发放的工资、薪金额部分，不得在企业所得税前扣除；超过部分用于建立工资储备基金，在以后年度实际发放时，经主管税务机关审核，在实际发放年度的企业所得税前据实扣除。而会计制度规定，企业当期应负担的工资、薪金应全额计入当期成本费用，冲减当期利润。

2.职工工会经费、职工福利费、职工教育经费的差异

税法规定，纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费分别按计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除。实际发放的工资总额高于其计税标准的，应按计税工资标准分别计算扣除；实际发放的工资总额低于其计税工资标准的，应按实际发放的工资总额分别计算扣除。而会计制度规定，当期应负担的职工工会经费、职工福利费和职工教育经费应全额计入当期的成本费用，冲减当期利润。

3.业务招待费的差异

税法规定，纳税人发生的与其生产、经营业务直接相关的业务招待费，在规定比例范围内，可据实扣除。即全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。而会计制度规定，企业发生的与其生产、经营业务直接相关的业务招待费应全额计入当期的成本费用，冲减当期利润。

4.固定资产折旧的差异

（1）折旧年限。税法规定，除另有规定者外，固定资产都明确了计提折旧的最低年限。而会计制度规定，企业按照管理权限，经股东大会、董事会或经理办公会批准，可以自行确定固定资产的预计使用年限和计提固定资产折旧的方法。

（2）折旧方法。税法规定，纳税人可扣除的固定资产折旧的计算采取直线折旧法。确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。而会计制度规定，企业可从平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法中任选一种固定资产折旧方法，折旧方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应当在会计报表附表中予以说明。

5.资产摊销的差异

（1）无形资产摊销的差异

税法规定，法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的、或者企业自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。而会计制度规定，如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限，摊销年限不应超过10年。

（2）开办费摊销的差异

税法规定，企业在筹建期间发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期摊销。而会计制度规定，将开办费在开始生产经营的当月一次计入当月损益。

6.研究开发费用的差异

税法规定，符合条件的纳税人发生的研究开发费比上年实际发生额增长10%以上的，其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，年终经由主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的50%扣除应纳税所得额。增长比例未达到10%的，不得抵扣。而会计制度规定，企业发生的研究开发费可据实列入当期费用，冲减当期利润。

7.借款费用的差异

税法规定，（1）纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的费用支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的费用支出，在不高于按照金融机构同类同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。

（2）从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。

（3）纳税人从关联方取得借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。而会计制度规定，企业为筹集生产经营所需资金而发生的费用，全额计入财务费用，冲减利润。

8.广告费用的差异

税法规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过其当年度销售（营业）收入的2%，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过其当年度销售（营业）收入5%的范围内，可据实扣除。而会计制度规定，企业发生的广告费可全额计入营业费用，冲减利润。

9.捐赠、罚款、赞助支出的差异

税法规定，各种非广告性赞助支出不得扣除；违法经营的罚款和被没收的财物损失、各种税收的滞纳金和罚金不得作为扣除项目；公益救济性捐赠在年度应纳税所得额3%（金融保险业为1.5%）以内，准予扣除；直接向受赠人的捐赠不允许税前扣除；对农村义务教育、中国红十字会、公益性青少年活动等的公益性捐赠可全额扣除，（社会保障体系试点省份）对慈善机构、基金会的公益性捐赠可全额扣除。而会计制度规定，捐赠、罚款、赞助支出全额计入营业外支出，冲减利润。

二、会计制度与税法差异的协调办法

会计制度与税法产生差异有其深刻的历史前景和理论根据。由于会计和税法规范的经济关系不同，这种矛盾的存在是客观的。然而，从我国的现状来看，这种矛盾是可以通过一定的办法进行协调的，如果片面强调各自的独立性，会产生较强的负面影响，所以我国应积极采取一系列具体措施对会计与税法差异进行协调，具体有以下几方面：

（一）相关政策制定部门应加强沟通

我国的会计制度与税法制度的制定分别隶属于不同的职能部门，会计制度的具体制定者为财政部门，税法的具体制定者为国家税务总局。他们在制定相关法规时应加强沟通与合作，财政部门在制定会计制度时，不仅要满足会计报表的报送要求，还要尽可能满足规范纳税基础的需要；同时，国家税务总局在制定税收制度时，应尽可能与会计保持一致，使得纳税调整项目减少到最低限度，以减小实际征税的难度。

（二）税法应适当放宽对企业会计政策选择的限制

会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。随着市场竞争的日益激烈和技术进步的加快，企业资产在实物形式上损耗和技术上的无形损耗都迅速增加。但是目前税法对企业折旧年限和折旧方法的限制性规定非常严格，如规定机器设备的折旧年限为10年，折旧方法一律采取直线法。这些规定极不利于企业技术进步和增强竞争力，同时也增加了会计核算工作的难度。当然为了防止企业利用会计政策变更而达到调节纳税的目的，税法可以规定当企业发生会计政策变更时，必须报请主管税务机关批准或备案，并且一经确定在一定年限内不得变更。

（三）加强会计信息的披露和相互宣传的力度

税务机关应充分利用企业披露的会计信息，并且应加强会计制度的强制性信息披露要求，以提高税务机关的税收征管效率。同时我国还应加强会计制度和税收法规在会计界和税务界的相互宣传力度，结合实际情况，把会计知识与税法知识的培训、宣传纳入日常工作，组织单位负责人、会计机构负责人、会计人员、办税人员及广大经济工作者认真学习，搞好会计制度和税法的宣传工作，加深对会计制度和税法的认识，为进一步深入贯彻会计和税收改革与发展创造有利条件，以提高会计制度和税收法规协调的有效性。

（四）会计制度尽量缩小会计政策的选择范围

会计政策作为企业财务揭示所选定的会计原则、会计处理方法和程序。企业组织形式及经营性质的差别以及发展阶段的不同导致了不同的利益驱动情况，加之企业管理人员对企业会计政策的了解程度不同，企业会计人员的业务水平参差不齐、利益驱动取向不同、目的不同，使得会计政策的选择情况千差万别。而税法对会计政策又规定得过死，必然与灵活的会计政策选择产生矛盾，产生大量的纳税调整问题，在这种情况下，会计制度应尽量缩小会计政策的选择范围，规范会计所得与税法所得的差异调整方法，简化税款计算。而对于众多的非公有制小型企业可严格按税法的规定选择会计方法。

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关键词：新会计准则；新税法；收入确认

一、所得税会计的内涵

所得税会计指所得税缴纳过程中的会计处理，即在会计利润的基础上，按照所得税法的要求，进行纳税调整，以确定应纳税所得额，据以计算应纳税额，缴纳应交税金进行相应的会计处理的会计核算活动。由于所得税法与会计规定在确认收入和成本费用时的计算口径、标准和确认时间不尽相同，从而导致税前会计利润与应纳税所得存在金额上的差异。 二、所得税会计的目标

由于所得税会计是财务会计和税务会计的混合，因而所得税会计的目标具有双重性。会计要为国家宏观经济管理和调控、企业内部经营管理以及企业外部有关各方了解其财务状况和经营成果提供有用信息。因此，所得税会计的目标首先也应当是向企业利益相关各方提供有用的会计信息；其次，还要严格按照税法的规定核算应缴纳的税金，及时、详细、准确的提供纳税信息，配合税务机关审查、监管。

三、新会计准则与新税法下收入确认的差异

收入分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入三类，分别看下它们在确认上的会计、税法规定差异：

1.销售商品形成的收入

企业销售商品时新准则规定同时符合五个条件才确认收入：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权也没有对已售出的商品实施控制（3）收入的金额能够可靠计量（4）相关经济利益很可能流入企业；（5）相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。而税法对销售收入确认的基本原则为在收讫销售款或取得销售额凭证的当天确认由此可见新准则对收入实现的确认注重商品所有权转移的“实质条件”；而税法侧重于货款的结算和发票的开具等“形式条件”。举个比较典型的例子按照会计的收入确认标准售后回租实质上是一项融资行为，但在税法中不承认这种融资而视为销售、租入两项经济业务当企业已经具备了税法规定的收入确认条件就产生了纳税义务不管会计上是否确认收入都要同时计算缴纳流转税和企业所得税。新准则在计量时采用公允价值模式规定“收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量”。如收入的名义金额与其公允价值（通常为现值）差额较小，可按名义金额计量：如收入的名义金额与其公允价值（通常为现值）差额较大，应按公允价值计量。这是税法所不允许的。税法遵循确定性原则尽可能地避免人为调节计税依据的情形。

2.提供劳务收入

新会计准则对于跨年度的劳务收入的确认根据按照劳务的结果能否可靠估计分两种情况区别处理而劳务结果能可靠地估计的标准是同时满足四个条件：收入的金额能够可靠计量；相关的经济利益很可能流入企业：交易的完工进度能够可靠确定交易中已发生的和将发生的成本能够可靠计量。

在资产负债表日劳务的结果可以可靠地估计。应采用完工百分比法确认劳务收入；劳务的结果如果不能可靠地估计应分以下两种情况区别处理：（1）已发生的劳务成本预计能够得到补偿应按已经发生的劳务成本金额确认收入；并按相同金额结转成本（2）已发生的劳务成本不预计不能够得到补偿的应当将已经发生的劳务成本计入当期损益。不确认提供劳务收入。

税法对劳务收入的确认却没有这么多出于谨慎性的考虑只要企业从事了劳务就必须确认收入。

不过新准则增加规定：企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的将提供劳务的部分作为提供劳务处理：销售商品部分和提供劳务不能够区分的，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。这与税法上混合销售的计税规定是一致的，全部收入将计征增值税。

3.让渡资产使用权形成的收入

让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入和现金股利收入。新会计准则规定利息和使用费收入的确认原则为同时满足两个条件：（1）与交易相关的经济利益能够流入企业；（2）收入的金额能够可靠地计量。

税法对利息收入分为企业存款利息、企业贷款利息和国债利息三种。对前两种均作为计税收入但对国债利息收入免征企业所得税。

四、新会计准则与新税法下收入确认的协调

1.处理原则

由于会计制度与税收制度不同，出现差异是正常的，企业在实际处理中必须坚持两个原则：

在进行会计核算时，所有企业应严格遵循会计准则等会计规范的相关要求，进行会计要素的确认、计量与记录，不得违反会计制度。

在完成纳税义务时，必须按照税法的要求进行，如会计账务处理与税法规定不一致，因按照税法的规定，采用相应的方法调整，完成纳税义务。

2.具体策略

新所得税法与新会计准则的关系是求同、存异，但两者却能相互协调。求同是两者改革的趋势，存异是客观存在，有其必然性；两者的协调需要税法、会计准则制定部门和实施部门共同努力。会计对收入的确认遵循谨慎性原则和实质重于形式原则，而税法则强调完成交易法律要件的齐备性，从而形成二者在收入确认标准上千差万别。本文选取几个代表性的差异进行分析，并提出协调的具体措施。

（1）正常的商品销售收入

在收入销售确认标准上，2006新会计准则在表述上稍有不同，实质内容仍是遵循四条销售收入确认的标准，其中最重要的是“风险和报酬转移”的标准，而税法则列举式地对七种不同结算方式下收入的确认标准作了详细的阐述（详见《增值税暂行条例》），根据结算方式的不同，本文具体分析如下：税法与会计核算制度在直接收款方式、托收承付方式、委托银行收款方式、预收货款方式、委托代销方式下收入确认的规定是一致的，而采取分期收款方式销售货物时，税法规定按合同约定收款日期的当天确认收入，但当这一部分收入可能由于债务人或者其他原因而无法按期收到时，建议按照会计核算制度规定不作为收入处理，因为企业不应该承担未实现收入的税负；而当这部分收入按照合同规定实现的情况下，则应按税法规定确认收入，并计算纳税。

（2）视同销售

对于八种视同销售业务，应该区分不同的情况进行处理。税法规定的八项视同销售行为从货物的投向可以分为两类，一类是流向企业外部，一类是在企业内部结转。对于流向企业外部的货物，一方面为了保证增值税税款抵扣制度的实施，不致发生因这些行为而造成的税款抵扣环节中断，另一方面为避免因发生这些行为而造成货物销售税收负担不平衡的矛盾，防止这些企业逃避纳税，在该种情况下，应该以税法为标准计算纳税；对于流向企业内部的货物，其本质是一种内部结转，并未给企业带来现金流量和收入，而且这部分收入在企业收入所占比重不是很大，不会对税收收入产生很大影响，因此，这部分收入的调整，应该向会计核算制度靠拢按成本转账，不作为视同销售处理。同时，出于国家财政收入的考虑，应该加强对其余视同销售行为的征管，例如，对于自产自用产品，视同销售业务的走账过程表现为产成品的减少，若产成品的减少与产品销售收入不能配比，可以通过追查产成品的去向，来判断该业务是否属于视同销售业务，然后区别情况进行处理。

（3）补贴收入

国家规定补贴收入，说明企业存在需要国家扶持的项目，但税法却规定“除国务院、财政部、国家税务总局规定有指定用途的以外，都应并入企业利润，照章征收企业所得税。”这样一来，把国家补贴的收入又以税收的形式收了上去，虽然企业也从中得到一些好处，但同时还要对补贴收入区分情况进行跨年度应纳税所得额调整，增加了纳税成本，违背了国家补贴的初衷。因此，建议对于补贴收入差异的处理向会计核算制度靠拢，对补贴收入按会计核算制度的规定彻底免税，也不必区分是直接减免还是先征后退，从效率角度，降低了纳税人的财务核算成本和纳税成本。

新准则从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入实质性的实现；而税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入社会价值的实现，新纳税申报表比较贴近会计的核算口径，但是仍然存在许多不同因此在纳税申报时，必须进行协调。

参考文献：

[1] 滕绍娟.新会计准则收入的确认与相关税法的协调[J].会计之友.2007.9

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【论文关键词】会计准则；税法；关联方

在会计规范的发展初期，会计与税法几乎不存在差异，会计基本是是按照税法的要求进行规范。但是，随着经济发展，会计与税法的不同作用越来越明显，也使得会计与税法的分离成为不可避免的趋势。本文以关联方及其交易为例，分析关联方定义、关联方交易的会计和税务处理方面，现行会计准则与税法的规定存在的较大差异，这对会计与税务的实务工作者具有重要意义。

一、关联方定义的比较

我国2006年的企业会计准则，明确提出了关联方认定的基本标准，即：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。在很多情况下，两方或多方是否构成关联方，需视具体情况而定。会计准则对关联方的认定提出了三条标准，即“控制”、“共同控制”、“重大影响”。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。当一方拥有有另一方20%或以上至50%表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。在关联方的内容上，会计准则涉及的关联方有：该企业的母公司；该企业的子公司；与该企业受同一母公司控制的其他企业；对该企业实施共同控制的投资方；对该企业施加重大影响的投资方；该企业的合营企业；该企业的联营企业；该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员；该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员；该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。

我国的企业所得税税法并没有专门定义关联方，仅以举例的形式来说明关联企业，即：关联企业，是指与企业有以下关系之一的公司、企业和其他经济组织：在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的拥有或者控制关系；直接或间接地同为第三者拥有或者控制；其他在利益上相关联的关系。可以看出，与会计准则使用的关联方概念不同，税法使用的是关联企业概念，没有将个人以及事业单位、社会团体涵盖在内，范围偏窄，不利于税收监管。

与会计准则更强调实质重于形式不同，税法在界定控制、共同控制和重大影响时，主要以持股比例进行确定，且持股比例的标准与会计准则的数量标准略有差异。税法规定的关联方，是指相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的；直接或间接地同为第三者拥有或者控制股份达到25%或以上的；企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上，或者企业借贷资金总额的10%是由另一企业担保；企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务理事是由另一企业所委派的；企业生产经营活动必须由另一企业提供特许权力才能正常进行；企业生产经营购进原材料、零配件等由另一企业控制或供应；企业生产的产品或商品由另一企业控制；对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上的关联关系，包括家属、亲属关系等。从关联方的内容上看，会计准则与税法有以下方面的差异：税法所指的股份是否包括非表决权股份没有明确说明；对于控制股份没有达到25%但实际上具有重大影响的企业是否应视为关联企业，税法没有解释；会计准则规定当一方拥有另一方20%或以上的表决权资本时一般对被投资企业具有重大影响，可认定为关联方，而税法认为应该拥有25%或以上，才视为关联企业；会计准则没有把借贷资金比例当作认定关联方的标准，而税法有此规定；会计准则和税法均未考虑潜在关联方。

二、关联方交易类型的比较

我国2006年的企业会计准则发讲解指出，凡是关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，不论是否收取价款，均认定为关联方交易。会计准则认定的关联方类型通常包括以下各项：购买或销售商品；购买或销售商品以外的其他资产；提供或接受劳务；担保；提供资金（贷款或股权投资）；；研究与开发项目的转移；许可协议；代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；关键管理人员薪酬。税法规定的关联企业间业务往来的类型及其内容主要包括：有形财产的购销、转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品（产品）等有形财产的购销、转让和租赁业务；无形财产的转让和使用，包括土地使用权、版权（著作权）、商标、牌号、专利和专有技术等特许权、工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务；融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保、有价证券的买卖及各类计息预付款和延期付款等业务；提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、、科研、法律、会计事务等服务的提供等。

通过比较，可以发现会计准则与税法在关联方交易及认定方面存在以下差异：税法将关联方交易确定为关联业务往来，将非业务往来排除在关联方交易之外，而对于什么是业务往来，却没有明确；会计准则将关键管理人员的报酬作为关联交易的一种类型，而税法未将此列为关联交易；税法更多地关注企业之问是否按照公平交易价格和营业常规进行业务往来，这对于税收监管具有及其重要的意义，而这一点是会计准则所不具备的；会计准则在认定关联方交易时，考虑到了实质重于形式原则和重要性原则，税法却没有提及实质重于形式原则，而这一原则也应是税收监管中应该把握的一个重要原则。

三、关联方交易定价的比较

我国2006年的企业会计准则没有专门提到关联方交易的定价问题，但根据财政部的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》，上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的交易价格部分；一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积处理，在“资本公积”科目下单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算，这部分差价不得用于转增资本或弥补亏损。税法对关联方交易定价做出如下规定，纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。

通过比较分析，会计准则与税法在关联方交易定价上主要存在以下差异。对关联方之间承担债务和费用问题，会计上将关联方之间一方为另一方承担的债务（非债务重组）计入营业外支出；被承担方应按承担方实际为其承担的债务计人资本公积。将关联方之间一方为另一方承担的费用计入营业外支出，被承担方按承担方实际支付的款项，计入资本公积；而税法是将承担债务和费用的一方发生的费用视为与取得收入无关的其他各项支出看待，不得在税前扣除，将被承担债务和费用的一方所被支付的费用和债务视为获得的捐赠收入，应计缴所得税。此外，税法还规定关联企业之间发生的应收款项不得提取坏账准备，也不得确认为坏账（法院已宣判企业破产的债权损失除外）；而会计制度规定，关联方之间只是不能全额计提坏账准备。可以部分计提坏账准备，如发生损失也可以列支。

四、关联方披露的比较

我国2006年的企业会计准则对于企业关联方关系和关联方交易披露的问题区分母子公司和其它关联方关系。当存在母子关系时，企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：母公司和子公司的名称；母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化、母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。对于非母子关系的关联方，当企业与关联方发生关联方交易的，会计准则还要求在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素，交易要素至少包括：交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目的坏账准备金额；定价政策。会计准则还规定关联方交易应当分别关联以及交易类型予以披露。类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。

相对而言，企业所得税税法的规定要简单很多。税法规定，纳税人有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。税务机关据此判断企业的关联方交易是否基于市场价格进行，并分析是否需要按照一定的方法进行重新调整。

通过比较发现，会计准则对关联方披露的信息非常丰富，且贯彻了重要性原则，而税法不管金额大小、关联方类型，均要求披露。

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编者按：2007年3月16日，十届人大五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》），新税法将于2008年1月1日起施行。而新会计准则已于2007年1月1日起在上市公司施行，鼓励其他企业执行。《企业所得税法》与新会计准则存在哪些差异？企业在缴纳企业所得税时，如何根据企业所得税法与新会计准则进行纳税调整？本刊根据中国税务报系列文章整理出一组文章，希望对读者理解新企业所得税法与新会计准则有所帮助。

一、基本概念比较

新会计准则所定义的投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼而有之的房地产。主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。

《企业所得税法》中没有专门规定投资性房地产的概念。从税法上区分，投资性房地产可以区分为房屋、建筑物和土地使用权。其中，房屋、建筑物归入固定资产，在计算应纳税所得额时，通过计算固定资产折旧并扣除；土地使用权应归入无形资产，在计算应纳税所得额时，通过计算无形资产摊销费用并扣除。

二、投资性房地产的确认、初始计量与

计税基础

（一）投资性房地产确认和扣除的差异

在会计处理上，投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

在税务处理上，按新会计准则确认的投资性房地产，区分房屋、建筑物和土地使用权分别处理：

1.经会计处理确认为投资性房地产的房屋、建筑物，按照《企业所得税法》规定，如已足额提取折旧仍继续使用的房屋、建筑物，不再确认为固定资产，不得计算折旧扣除。已出租的房屋、建筑物，即以经营租赁方式出租的房屋、建筑物，可以确认为固定资产并计算摊销费用扣除。

2.经会计处理确认为投资性房地产的土地使用权，按照《企业所得税法》规定，与经营活动无关的无形资产不得计算摊销费用扣除。已出租的土地使用权，即以经营租赁方式出租的土地使用权，可以确认为无形资产并计算摊销费用扣除。持有并准备增值后转让的土地使用权，即企业取得的、准备增值后转让的土地使用权，目前没有用于经营活动的，不能确认为无形资产，不得计算摊销费用扣除。该土地使用权在转让时，可按其计税基础扣除。

（二）投资性房地产的初始计量与计税基础

在会计处理上，投资性房地产应当按照成本进行初始计量。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。与投资性房地产有关的后续支出，满足规定确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足规定确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

在税务处理上，投资性房地产以历史成本为计税基础。所谓历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有投资性房地产期间产生资产增值或损失，除税收规定可以确认损益的外，不得调整有关资产的计税基础。企业区分房屋、建筑物和土地使用权按照下列原则确定投资性房地产的计税基础：

1. 房屋、建筑物的计税基础。外购的房屋、建筑物，按购买价款和相关税费作为计税基础；自行建造的房屋、建筑物，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础；融资租入的房屋、建筑物，按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值中孰低者，加上承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用，作为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的房屋、建筑物，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

2.土地使用权的计税基础。外购的土地使用权，按购买价款、相关税费以及直接归属于该项资产的其他支出作为计税基础；通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的土地使用权，按该土地使用权的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。

三、 投资性房地产的后续计量与纳税调整

（一）成本模式

采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号――固定资产》。采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号――无形资产》。

在税务处理上，如果没有减值迹象，企业没有对投资性房地产计提减值准备，采用成本模式的企业不需要对后续计量进行纳税调整；如果有减值迹象，企业对投资性房地产计提了减值准备，则需要按照《企业所得税法》第八条、第十条规定，对后续计量进行纳税调整。

（二）公允价值模式

在会计处理上，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

在税务处理上，企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的，公允价值变动损益在计算应纳税所得额不予确认，应进行纳税调整；投资性房地产可以计提折旧或进行摊销扣除。

四、投资性房地产转换的差异

在会计处理上，企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：投资性房地产开始自用；作为存货的房地产，改为出租；自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；自用建筑物停止自用，改为出租。在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

在税务处理上：（一）企业将原采用成本计量模式计价的、没有计提减值准备的投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产时，持有并准备增值后转让的土地使用权改为自用的，土地使用权可以确认为无形资产，计算摊销费用扣除，其他方面基本一致。（二）企业将原采用成本计量模式计价的、已计提减值准备的投资性房地产转换为一般性固定资产或无形资产时，会计上和企业所得税对资产的计价不一致，需要进行纳税调整。（三）企业将原采用公允价值模式计价的投资性房地产，转换为一般性固定资产或无形资产时，其计税基础维持不变，按会计处理的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益的部分，应进行纳税调整。（四）房地产开发企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，无论采用成本计量模式还是采用公允价值计量模式，当期都要按视同销售确认收入，同时按开发产品的公允价值确认投资性房地产的计税基础。

五、投资性房地产的处置

在会计处理上，当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

在税务处理上，企业处置投资性房地产时，按照《企业所得税法》规定，应当将出售、转让收入并入转让财产收入；同时，该项资产的净值和转让费用，可以在计算应纳税所得额时扣除。投资性房地产的报废、毁损，按照固定资产、无形资产的相关规定处理。