所得税法实施细则范文

导语：如何才能写好一篇所得税法实施细则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

日期：1980-12-14

执行日期：1980-12-14

(一九八0年十二月十日国务院批准)

第一条 本细则依据《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称税法)第十四条的规定制定。

第二条 税法第一条所说的在中华人民共和国境内居住满一年的个人，是指一个纳税年度内在中国境内居住满三百六十五日的个人。在纳税年度内临时离境的，不扣减日数。

前项纳税年度指公历每年一月一日起至十二月三十一日止。

第三条 在中华人民共和国境内居住满一年，但未超过五年的个人，其从中国境外取得的所得，只就汇到中国的部分缴纳个人所得税;居住超过五年的个人，从第六年起，应当就从中国境外取得的全部所得纳税。

第四条 税法第二条所说的各项所得，其范围如下：

一、工资、薪金所得，是指个人在机关、团体、学校、企业、事业等单位从事工作的工资、薪金、奖金、年终加薪等所得。

前项奖金，不包括科学、技术、文化成果奖金。

二、劳务报酬所得，是指个人从事设计、安装、制图、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、投稿、翻译、书画、雕刻、电影、戏剧、音乐、舞蹈、杂技、曲艺、体育、技术业务等项劳务的所得。

三、特许权使用费所得，是指提供、转让专利权、版权及专有技术使用权等项的所得。

四、利息、股息、红利所得，是指存款、贷款及各种债券的利息和投资的股息、红利所得。

五、财产租赁所得，是指出租房屋、机器设备、机动车船及其它财产的所得。

六、其它所得，是指上述各项所得以外，经中华人民共和国财政部确定征税的所得。

第五条 下列来源于中国境内的所得，不论支付地点是否在中国境内，都应当按照税法规定纳税：

一、个人在中国境内工作、提供劳务的所得。但在中国境内连续居住不超过九十日的个人，从中国境外雇主取得的报酬，免予征税。

二、个人从中国境内取得的股息、红利。但从中外合资经营企业、城乡合作组织分得的股息、红利，免予征税。

三、中华人民共和国各级政府机关派往国外工作人员取得的报酬。

四、个人从中国境内取得的特许权使用费、利息和出租中国境内财产的租金以及经中华人民共和国财政部确定征税的其它所得。

第六条 纳税义务人兼有税法第二条规定的各项应纳税所得，应当分别计算纳税。

第七条 纳税义务人取得的应纳税所得，如有实物或有价证券，应当按照取得时的市场价格折算金额。

第八条 税法第四条第一项所说的科学、技术、文化成果奖金，是指个人在科学、技术、文化方面有发明创造的成果，由中国政府或中外科技、文化等组织发给的奖金。

第九条 税法第四条第二项所说的在中国的国家银行、信用社储蓄存款的利息，包括人民币和外国货币储蓄存款所得的利息、国家银行委托其它银行代办储蓄存款的利息。

对个人在中国各地建设(投资)公司的投资，不分红利，其股息不高于国家银行、信用社储蓄存款利息的，也免予征税。

第十条 税法第四条第七项所说的各国政府驻华使馆、领事馆的外交官员薪金所得，是指各国驻华使馆外交官、领事官和其他享受外交官待遇人员的薪金所得。

各国驻华使、领馆内其他人员的薪金所得的免税，应当以该国对中国驻该国使、领馆内的其他人员给予同等待遇为限。

第十一条 不在中国境内居住的个人，从中国境内取得的劳务报酬所得、特许权使用费所得和财产租赁所得，应当就收入全额纳税。

第十二条 税法第五条所说的劳务报酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得的每次收入，是指只有一次性的收入或完成一>事物(务)的收入，以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性的收入，不能划分次数的，可以对一个月内连续取得的收入，合并为一次。

第十三条 两个以上的个人共同取得同一所得项目的收入，按照税法规定需要减除费用的，可以对每个人分得的收入分别减除费用。

第十四条 扣缴义务人在支付各种应当纳税的款项时，必须按照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。

前项所说支付各种应当纳税的款项，包括现金支付、汇拨支付、转帐支付和以有价证券、实物支付时折算的金额。

第十五条 扣缴义务人和自行申报纳税人，应当按照税法规定期限报送纳税申报表。如遇特殊原因，不能按照规定期限报送时，应当在报送期限内提出申请，经当地税务机关批准，可以适当延长。

缴纳税款和报送纳税申报表期限的最后一日，如遇公休假日，可以顺延。

第十六条 在中国境内居住满一年的个人，从中国境外取得的所得，应当与中国境内应纳税所得分别计算纳税，并按税法第五条的规定分项减除费用，计算应纳税额。

纳税义务人在中国境外的所得，已在外国缴纳的所得税，可持纳税凭证在按照中国税法规定税率计算的应纳所得税额内申请抵免。

第十七条 个人所得为外国货币的，应当按照填开纳税凭证当日国家外汇管理总局公布的外汇牌价，折合成人民币缴纳税款。

第十八条 在中国负有纳税义务需要出境的个人，应当在未离开中国七日以前向当地税务机关缴清税款，方可办理出境手续。

第十九条 税务机关派员对扣缴义务人或自行申报纳税人的纳税情况进行检查时，应当出示证件，并负责保密。

第二十条 税法第十条规定付给扣缴义务人百分之一的手续费，应当由当地税务机关根据实际扣缴税款的金额，按月填开收入退还书发给扣缴义务人，向指定的银行办理退库手续。

第二十一条 扣缴义务人和自行申报纳税人违反税法第九条规定的，税务机关根据情节轻重，可处以五百元以下的罚金。

第二十二条 扣缴义务人和自行申报纳税人违反本细则第十四条和第十五条规定的，税务机关可处以五百元以下的罚金。

第二十三条 税务机关根据税法和本细则规定，处以罚金的案件，应当填发违章案件处理通知书。

第二十四条 扣缴义务人和自行申报纳税人按照税法第十三条的规定，提出申请复议的案件，税务机关应当在接到申请后三个月内作出处理决定。

第二十五条 个人所得税的纳税申报表和纳税凭证，由中华 人民共和国财政部税务总局统一印制。

篇2

关键词：增值税；会计核算；会计科目

一、《增值税暂行条例实施细则》规定的视同销售

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(1)将货物交付其他单位或者个人代销;(2)销售代销货物;(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

二、会计上认同的“视同销售”

1.上述第(1)、(2)两种代销商品行为,在实务中根据委托双方的约定,分为视同买断和收取手续费两种方式。在这两种方式下,新《企业会计准则》除了会计科目发生变化外,并没有改变会计处理方法,而且与《企业会计制度》的处理方法是一致的。

2.上述第(3)种代销行为。根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》,除将资产转移至境外,将资产在总机构及其分支机构之间转移可作为内部处置资产,不视同销售确认收入。但根据国税发[1998]137号《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》的规定,“用于销售”是指售货机构发生向购货方开具发票,或向购货方收取货款情形之一的经营行为。如果售货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的,应当向所在地税务机关缴纳增值税。移送货物的一方应视同销售,在货物移送当天开具增值税专用发票,计算销项税额。按增值税的要求,在此两种情形下作为销售实际上会计处理也是认可的,与所得税的规定也不矛盾,因为所得税规定“可”作为内部处置资产,不视同销售确认收入,并没严格否定。

3.上述(5)为职工福利,(6)为非货币性资产交换,(7)为利润分配,(8)为捐赠。根据《企业所得税法实施条例》第25条的规定,在所得税计算中企业发生非货币性资产交换,以及将货物用于职工福利、捐赠和利润分配的,除国务院财政、税务主管部门另有规定之外,也视同销售货物。现行所得税会计采用的是资产负债表债务法,注重的是资产负债的计价, 从而在一定程度上缩小了会计与所得税法在收入确认和处理方面的差异。

从《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》来看,所得税法对收入的确认也基本上与会计一致。《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》应用指南明确规定,换出资产为存货的,应当作为销售处理,按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入,同时结转相应成本;《企业会计准则第9号――职工薪酬》应用指南指出:企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品的公允价值,计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。由此,本文认为上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允价值确认收入计算销项税,同时结转相应成本。关于“公允价值”,依据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》:企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按购买的价格确定销售收入。关于(8)捐赠,有人认为,应将捐赠资产的账面价值及应缴纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理。参照企业《会计准则第1号――存货》第11条,“投资者投入存货的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外”,接受捐赠方,存货成本应当参照执行;对捐赠存货方,则应按存货的公允价值确认收入。

三、不同会计处理方法比较

（一）、全部作为销售处理这种处理方法是指对税法规定的视同销售货物行为，于发生当期全部确认为销售收入，计算缴纳增值税，同时结转销售成本。这种处理方法的优点在于保证了增值税和所得税足额缴纳，而且简便易行。但也存在较严重的缺陷：一是使“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户虚增，导致会计信息失真。大部分视同销售业务，如将自产产品用于在建工程等，不会为企业带来真实的经济利益流入，如果将其作为销售收入处理，将使“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户虚增，违反会计信息真实、可靠的基本原则，且误导了信息使用者。二是没有真正理解《企业所得税法实施条例》有关条款的含义。

（二）、全部按成本结转这种处理方法是指对税法上规定的视同销售货物行为，会计核算上都不作为销售处理，而是在发生当期均按成本结转，并视同销售货物，计算缴纳增值税。这种处理方法较为简单，但存在会计信息失真问题，即虚减当期收入和本年利润，导致与销售收入、本年利润相关的一系列财务指标如应收账款周转率、销售利润率等失灵；另外全部按成本结转这种处理方法是指对税法上规定的视同销售货物行为，会计核算上都不作为销售处理，而是在发生当期均按成本结转，并视同销售货物，计算缴纳增值税。这种处理方法较为简单，但存在会计信息失真，由于本年利润虚减，导致所得税税基减少。对于应作为会计销售而只按成本结转的视同销售，如果在年末计算所得税费用时，未按其计税价格与成本的差额调增应纳税所得额，就难以保证这些业务按收入足额纳税。

（三）、区分会计销售和应税销售这种处理方法是将税法上规定的视同销售货物行为，区分为会计销售和应税销售。对于会计销售，应确认销售收入计算缴纳增值税；对于应税销售，不作为销售收入处理，而是按成本结转，并根据税法的规定视同销售计算缴纳增值税。笔者认为这种处理方法克服了(一)、(二)方法的不足，较符合新企业会计准则和税法的有关规定。准确区分会计销售和应税销售，根据规定计算缴纳增值税并作正确的会计处理对保证会计信息质量的可靠性很重要。

综上所述,对既不符合增值税“销售货物”定义,也不符合会计销售收入确认要求的《增值税暂行条例实施细则》规定的八种视同销售,以及由增值税与会计对销售货物规定存在差异而导致的《增值税暂行条例实施细则》未作规定的“视同销售”,前者,会计处理要看其视同销售行为是否和所得税中规定的视同销售内容一致:若和所得税中规定的视同销售内容一致,则与会计上的销售处理一致;否则,可能不一致。对于后者,会计处理时,销项税的计算一律按税法规定计算,收入一律按会计准则和会计制度的规定确认和计量。

参考文献:

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一、纳税人认定变化新所得税法统一以法人为单位纳税。原所得税法下，内择企业所得税纳税主体为独立核算单位，外资企业则为法人。新所得税法下，无独立法人主体的分支机构可以汇总缴纳所得税。也就是说，企业在设立分支机构时，设立的分公司可汇总纳税，而设立独立法人的子公司，则要分别纳税。根据这一点，目前存在亏损子公司的企业集团，可考虑通过工商变更，将子公司变更为分公司，汇总缴纳所得税，从而可以互相抵减，降低所得税税负。企业在考虑设置非独立法人的分支机构时，还应考虑设立地地方政府的态度，因为所得税不在分支机构所在地缴纳，地方政府可能不欢迎分支机构的设立，由此可能会对投资环境设立一些地方性政策调整，对此应一并充分考虑。另外，新所得税法规定企业境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利，在汇总纳税时，应予注意。

二、税率的变化原内资企业所得税税率为33％（特区、高新技术企业为15％，全年应纳税所得额3万元-10万元的，为27％；3万元以下的，为18％）；外资企业所得税税率为30％，外加3%的地方所得税。

新所得税法规定法定税率统一为25％，国家需要重点扶持的商新技术企业为15％，小型微利企业为20％，非居民企业（末在中国境内设立机构场所）为20％。

应对税率的变化，具备条件的企业应努力向商新技术企业发展，用好用足新所得税法的优惠政策。另外，小型微利企业应注意把握新所得税实施细则对小型微利企业的认定条件，把握企业所得税率临界点的应用。

三、应税收入认定变化原所得税法规定应税收入为企业的生产、经营所得和其他所得，扣除税法规定准予扣除的项目（纳税人取得与收入有关的成本、费用和损失）后的余额，为应纳税所得额。新所得税法则规定应税收入为企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入（如财政拨款等）、免税收入（国债利息等）、各项扣除（成本费用等）以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

新所得税法下，应纳税所得额构成变动，所得税申报表的内容也将跟着变化调整，企业应注意应纳税所得额计算内容的变动、有关项目计算口径的变动、收入确定的变动以及税前扣除内容的变动等，准确把握，正确计算缴纳所得税，以免产生纳税风险。

四、税前扣除规定变化新所得税法对企业税前扣除的规定有较大变化，主要有：

1、取消计税工资规定。

新所得税法取消计税工资制度，对真实、合法的工资支出给予扣除，即对工资的扣除强调实际发生的、与收入有关的、合理的支出。取消计税工资规定对内资企业是一个很大的利好政策，但企业在作税前抵扣工资支出时，一定要注意参考同行业的正常工资水平，如果工资支出大大超过同行业的正常工资水平，则税务机关可能认定为"非合理的支出"，而予以纳税调整。

2、对公益性捐赠扣除放宽。

新所得税法对公益性捐赠扣除在年度利润总额12％以内的部分，允许扣除。原所得税法规定内资企业用于公益性、救济性捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除；外资企业用于中国境内公益、救济性质的捐赠，可以扣除。

除了扣除比例变化，企业还应注意公益性捐赠扣除的税基不同。原所得税法为年度应纳税所得额，新所得税法为年度利润总额。如果存在纳税调整项目，年度利润总额与年度应纳税所得额是不同的数额，可能差距很大，企业在考虑对外公益性捐赠能否扣除时，一定要注意正确计算扣除基础，准确把握可扣除的量。

3、广告费用扣除变化。

原税法规定广告费支出不超过销售收入2％的，可据实扣除， 超过部分可无限期向以后纳税年度结转（国税发[2000]84号）；新税法没有具体规定广告费的扣除比例，在实施细则中应会规定。企业应充分注意广告费的认定条件，注意与赞助费的区别，新税法明确规定赞助支出不得税前扣除。

4、资产扣除变化。

原相关税法规定纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线法折旧（国税发[2000]84号）。新所得税法规定企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。企业可在实行新税法的当年，对技术进步等原因引起折耗较大的固定资产采取加速折旧，增加税前扣除，以减少所得税支出。

五、税收优惠政策调整

1、保留的优惠政策。

新所得税法保留国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目给予企业所得税优惠的政策，保留从事农、林、牧、渔业、公共基础设施、环保、节能节水等项目的所得减免企业所得税的优惠。还有企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以加计扣除。

企业应熟悉优惠政策，确定投资方向；另外，在日常核算时应注意开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用的认定条件，单独归集核算，并归档保存相关证明材料，以充分享受加计扣除的优惠政策。

2、取消的优惠政策。

新所得税法适当削减区域优惠，取消经济特区和经济技术开发区15％的优惠税率等。

3、扩大的优惠政策。

在原有优惠政策的基础上，新所得税法对原有优惠项目扩大了使用范围或对象。

（1）对商新技术企业的优惠。新所得税法规定对国家需要重点扶持的高新技术企业给予15％的优惠税率。原所得税法规定要在国家级高新技术产业区的高新技术企业才能享受15％的优惠税率，新法取消了地域限制。因此，企业应密切注意国家对高新技术企业的认定条件，包括高新技术企业的认定标准及程序。

（2）对创业投资企业的税收优惠。新所得税法增加了创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额的规定。原所得税法对此无规定，但《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》（财税[2007]31号）对创业投资企业规定了优惠政策。该文规定，新设一个创业投资企业，对投资中小型高新技术企业的投资额的70％可以抵减所得税。企业应注意新所得税法实施细则对创业投资企业的认定条件，参照原各地的规定（如对注册资本的规定，对投资对象为中小型商新技术企业的具体认定等），及时进行调整，争取享受税收优惠。

4、替代的优惠政策。

这部分优惠对象不变，但以新的计算方法替代原有的计算方法，包括：

（1）安置残疾人等就业从减免企业所得税变为对安置人员工资的加计扣除。新所得税法对安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资给予加计扣除，即把优惠政策与人头挂钩。原所得税法规定，企业安置"四残人员"占生产人员总数的10％以上的，减半征收企业所得税；达到35％，免征企业所得税；达到50％，增值税即征即退。

（2）对资源综合利用生产产品取得的收入减免税改为减计收入。新所得税法规定，企业综合利用资源生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。原所得税法对该部分收入给予减免税。

（3）购买国产设备投资额抵免税改为购买专用设备投资额抵免税。新所得税法规定企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵兔。原税法规定凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需的国产设备投资的40％可以从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免（财税字[1999]290号）。

新所得税法对购买专用设备投资抵兔的规定更加简洁，且无购买对象限制。

六、增加对居民与非居民企业的税收规定企业首先应明确对居民与非居民企业的判断及其纳税规定。

居民企业包括境内所有企业以及境外设立但实际管理机构在境内的企业。居民企业应税所得为来源于全球所得，适用25％的税率。非居民企业包括境外企业在境内设置机构场所以及在境内无机构场所，但有来源于境内所得的企业。前者的应税所得为境内所得、境外与机构场所有联系的所得，适用25％的税率；后者应税所得为来源于境内的所得，适用20％的税率。企业应了解"居民企业"和"非居民企业"的概念，熟悉居民、非居民企业不同所得来源的纳税规定。

七、新增反避税条款新所得税法新增的反避税条款（即第六章特别纳税调整）包括：

1、对企业交易事项的安排是否具有合理商业目的的认定。

新所得税法第四十七条规定，对企业实施的其他不具有合理商业目的的安排，而减少其纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。因此，企业以节税为目的的纳税筹划一定要在税法允许的范围内，并有充分的理由与证据，策划的交易事项应具有商业实质。

2、对关联企业业务往来的规定。

对关联企业业务往来，新所得税法第四十二条规定，企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。

特别对两头在外的来料加工企业，事先达成预约定价，可减少税务机关重新定价产生纳税风险，甚至对一些特殊原材料还可享受商成本加成的预约定价优惠。

另外，新所得税法第四十四条规定，企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。因此，有关联业务往来的企业，还应密切关注即将出台的《关联企业间业务往来资料管理办法》，按照要求妥善管理关联企业间业务往来资料。

八、规定过渡性政策新所得税法同时在附则中规定了过渡期优惠政策的衔接，包括：

1、低税率优惠的过渡。

新所得税法规定，原享受低税率优惠的，有五年的过渡期，逐步过渡到新税率。即从新所得税法之日（2007年3月16日）之前批准设立的企业享受低税率优惠的，可以在新税法施行后五年内，逐步过渡到新税率。享受低税率的企业如果有新业务要新设公司，可考虑暂不新设，用老企业来做新业务，或通过买壳的方式接受一家名存实亡的低税率企业，通过工商变更作为子公司，以享受5年过渡期的低税率优惠。

新所得税法延续"企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年"的规定。因此，低税率企业在弥补亏损的设计上，尽量利用高税率年份的盈利余额弥补低税率年份的亏损以节税。

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一、税收基本法的建设至关重要

（一）制定税收基本原则。既要体现税收法律，不同于其它法律体系的，独特立法精神和原则，又要规范各税法的建立必须遵循的共同原则。主要有：一是法治原则。一切税收分配关系和税收征收管理关系都依税法进行调整，各纳税主体在税法面前都是平等的，征税主体的任何征收行为都必须有法律依据，杜绝依人征税、依地征税、依政征税等情况的发生。二是税不重征原则。为确保资金充分运用，防止经济效率的减损，对于同一应税物或同一应税行为在同一时期内不得重复征税或重叠征税。对于现实中出现的重复征税或重叠征税的现象，税收基本法应确立一般的解决办法。三是平衡税负原则。本着合理负担的、公平税负的精神，各纳税主体的税收负担要相对平衡，税收基本法要制定预防税负过重或税负过轻的一般措施。四是冲突原则。税法和税法的之间、税法和其它法律的之间不可避免地会出现一些冲突条款，税收基本法应当确立解决这些冲突的原则，也就是指明当冲突出现时所适用的法律或适用法律的原则。

（二）建立税收基本制度。首先，税收基本法应当就税务机构的设置、职能、所享受的权利和所承担的义务作明确的规定，为税务机构的设置提供法律依据，这是依法治税的前提条件之一。其次，偷税、骗税在法律上的定义、偷税、骗税与合理避税在法律上的界限、对税收违法犯罪的处罚等等，有必要由税收基本法来进行全面系统的阐述，并建立对税收违法犯罪行为进行处罚的基本制度。再次，确立对税收关系人财产的评估制度，包括评估对象、评估机构、评估原则、评估效力等等。

（三）解决相关法律之间的衔接问题。税法与其它经济法、税法与民法、税法与刑法的衔接，税法体系内各实体法、实体税法与程序税法的衔接，国内税法和国际税法的衔接都有赖于税收基本法的建立。如税法和民商法的衔接中有关办理税务登记的规定，就涉及到与《公司法》、各企业法的衔接；税法和刑法衔接中有关罪与非罪的界定、非罪向罪的转化、对非罪的处罚和对罪的刑罚等；国内税法和国际税法衔接中的有关国际税收的管辖权、国际税收协定、国际双重征税问题的解决以及对国际逃税避税的防范等，都要依靠税收基本法的建立来解决。

二、税收程序法（《税收征收管理法》）需要进一步完善

（一）现行《征管法》一些条款的设计不利于税源的监控。税务登记方面：《征管法》第十五条，这一条款对“企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所”，是在总机构所在地登记还是在外地分支机构和场所所在地办理登记?没有指明办理税务登记的地点，造成了部分纳税人登记困难。账簿、凭证管理方面：《征管法》第十九条明确了纳税人的部分账簿、凭证的管理办法由国务院财政、税务主管部门另行规定，而国务院财政，税务主管部门的有些管理办法并未出台，造成实际中账簿、凭证管理的混乱。纳税申报方面：《征管法》第二十五条规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”“扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。”这一纳税申报条款则完全是按自行申报的，而征管方式进行设计与现实中分类征收、税源扣缴的征管方式严重脱节。税务检查方面：征管法中关于税务检查的条款（第五十四条到第五十九条）虽然赋予了税务人员较多的检查权力，但在税务检查人员的培训、涉税信息的交流、税务检查的合作等方面没有提供足够的法律支持，难以有效地提高税务机关和税务人员对税源监控的能力。

（二）部分条款中对法律责任的规定不全面。一是部分条款对一些征管行为的法律责任没有明确规定，尤其是对有关税务机关和税务人员的义务的不为行为、匆为行为所应承担的法律责任，欠缺相应的规定或规定得比较模糊。比如，第二十二条、第四十七条两项条款从法律上规范了税务机关的应为模式，而没有规定其不为或匆为的模式，如果税务机关应为而不为，法律就要规范其相应的法律责任。再比如对部分主体（纳税人、扣缴义务人）的匆为行为应当承担法律责任作了规定，对其它的涉税主体的匆为行为（行政机关和社会势力的干预等），没有明确法律责任。二是对保护纳税人权利的规定，比较笼统，力度不够，可操作性差。税收征管法应当是调整征税和纳税关系的，征纳双方权利义务应当是平衡的，扩大税收机关的征管权力，强化征管手段，加强征管力度等方面是有必要的，但对税务机关及其工作人员行使税收征收管理权力的有关程序条件、应承担的义务和责任，以及如何保护纳税人和扣缴义务人的合法权益等方面的规定不够完整、充分，税务机关与管理相对人的权利义务设置不平衡的问题比较突出。

三、所得税法的合并和修改势在必然

（一）企业所得税法必须合并。目前，我国的企业所得税分两种征管形式：一种是企业所得税，依照《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则进行征收，征收对象是内资企业；另一种是外商投资企业和外国企业所得税，依照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则进行征收，征收对象仅限于外资企业。之所以采用两种不同的企业所得税征收形式，主要原因是与我国过去对外开放的形势相适应，为吸引外资、鼓励外国人来华投资办企业，而对内外企业实行区别对待的原则。随着我国对外开放形势的不断发展，尤其是我国加入了WTO以后，内外企业区别对待的原则应当得到改变。在国际市场竞争日益激烈的今天，内外资企业实行不同的所得税政策与国际税收惯例以及世界贸易组织所要求的国民待遇明显不符。为了平衡内、外资企业的所得税税负，营造内、外资企业公平竞争的有利环境，可以将《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》合并为《企业所得税法》，实行统一的税率和统一的征收管理。

（二）个人所得税法亟待修改。当前，我国个人所得税的实际征收情况并不乐观。首先，居民个人收入呈现多元化、多层次性，不仅资金来源、列支渠道和支付形式多种多样，而且在分配名义上也千变万化，税务机关无法掌握纳税人的真实收入。其次，收入分配制度尚在完善之中，分配秩序并不规范，居民收入货币化、账面化程度比较低，税务机关不能对个人所得税的税源进行有效的监控。再次，征管技术手段低，征收不到位。第四，偷税漏税相当严重。由于上述原因，个人所得税税款的流失十分严重，按个人所得税占税收总额15％的国际标准计算，我国每年流失的税款在1 000亿以上。

《个人所得税法》是个人所得税征收的法律依据，为个人所得税的征收提供指引作用。个人所得税征收的严峻事实，充分暴露了现行《个人所得税法》的缺陷，因而，对其的修改成了当务之急。笔者认为在修改中应当突出以下几个方面：一是，确立新的立法精神。《个人所得税法》的立法精神既要注重收入差距的调节，也要重视其财政收入的功能。二是，调整征收对象，确认征收重点，以中、高收入人群为征收重点。三是，《个人所得税法》对于个人所得税的免征额，应当是一个概括性的规范，而不是确定一个具体的、固定的数额。四是，个人所得税税率的设计应尽可能地简单。

四、流转税税种应尽快立法

增值税、消费税、营业税等流转税税种，目前尚未立法，其征收依据是国务院颁布的各税种的《暂行条例》及其实施细则，法律效力不高。根据我国目前的经济形势，这些税种应当尽快立法，其必要性和可行性表现在以下几个方面：一是流转税几大税种的税源大，在我国的税收总额中所占的比例较高，对这些税种的征收直接影响到国家税收的整体状况，其征管依据必须具有最高的法律效力，不立法就难以为这些税种的征管提供足够强大的法律保障；二是我国加入WTO后，涉外流转税税源成为新的税源增长点，对这些涉外流转税的监控和征管，必须符合国际惯例，以最高效力的法律作为其征收依据，否则，现实当中的征管行为就会陷入十分被动的地位；三是税务部门对于这些流转税已有多年的征收管理经验，征管较为熟练，广大纳税人也能普遍认可和接受这些税种，其立法条件已基本成熟。

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【关键词】 视同销售； 税法规定； 会计处理

一、视同销售的提出

所谓视同销售，是指企业发生的没有直接现金流入的“销售”，它本不是销售而要被看作销售业务。也就是说，当企业发生一些特定的业务，如提供特定的商品或劳务，按照会计上有关规定不作为销售业务的发生，不确认会计收入，不影响损益的计算。而根据相关税法的规定要作为销售的实现，计算该特定业务在正常销售情况下应该交纳的有关税金及其附加费用。

就会计上来说，从1993年的“两则”、“两制”到1999年的统一企业会计制度，从16项企业会计准则到39项企业会计准则，所有的会计法规都没有提到“视同销售”一词。也就是说，只要某项业务符合《企业会计准则第14号――收入》关于收入确认条件，方可确认收入，从而计算损益。而在有关税收法规中出现了“视同销售”一词，增值税暂行条例及其实施细则将八种情况视同销售，企业所得税法等都有相关规定。可见，“视同销售”一词不是一个会计术语，而是一个税法术语。

纳税人的诸此行为虽然从会计规定上看不属于销售货物行为，但在税法上仍然将其视为销售货物的行为，应当征收增值税。《中华人民共和国增值税暂行条例》“征税范围”中将“视同销售”表述为“属于征税范围的特殊行为”之一。《中华人民共和国企业所得税法》“特殊收入的确认”中规定了“视同销售”的几种情形为“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院、税务主管部门另有规定的除外”。“视同销售”在增值税、营业税和企业所得税中明确提出。

二、涉及增值税的视同销售

（一）增值税关于视同销售的规定

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条明确规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：1.将货物交付其他单位或者个人代销；2.销售代销货物；3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；4.将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；5.将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；6.将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；7.将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；8.将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

（二）增值税中视同销售业务的会计处理

在企业会计准则中，对于以上8种情况的所谓的“销售”，是不属于销售行为的，大多情况下不确认收入，不计算损益。也就是说企业发生这种业务或行为时，不影响其会计利润，我们将其称作“应税销售”，完全是依据增值税暂行条例及其实施细则的规定确认为销售业务，不同于财务会计上的收入确认，不符合企业会计准则规定的收入确认的五个条件，所以不确认收入，只计算应纳的增值税额，不影响会计利润。有的也要确认收入，要计算损益，这种业务的发生就会影响会计利润。

其具体会计处理分析如下，在此只列示涉税会计处理。

1.能带来经济利益流入的视同销售业务

（1）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者时，相当于将其销售给股东或投资者，按货物的公允价值或市场售价与计算的增值税额，借记“应付股利”科目，按公允价值或市场售价，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”，按公允价值或市场售价乘以增值税税率的数额，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。

（2）将自产、委托加工或购买的货物用于抵偿债务时，企业在这项业务中实际上并没有发生相应的货币资金的流入与流出，但是，相当于企业将货物销售给债权人，取得货款，然后将取得的货款用于清偿债务。所以，应按被抵债务的账面余额，借记“应付账款”科目，按用于抵债的货物的公允价值贷记“主营业务收入”科目，按公允价值计算的增值税额贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目，按照借贷方的差额贷记“营业外收入――债务重组利得”科目。

（3）将自产、委托加工或购买的货物用于非货币性资产交换时，根据《企业会计准则第14号――收入》规定，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认为收入与按账面价值结转的成本之间的差额，也就是换出资产公允价值与其账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。其账务处理为：借记相关资产科目，按货物的公允价值贷记“主营业务收入”科目，按公允价值计算的增值税额贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”，按其账面价值借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

2.不能带来经济利益流入的视同销售业务

当企业发生不能带来经济利益流入的经济业务时，不确认收入而应按成本进行转账。

（1）将货物移送到非同一县（市）实行统一核算的其他机构用于销售时，应按货物的实际成本借记“发出商品”，按计算的销项税额借记“应收账款――应收增值税”科目，按计算的增值税额贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”，按货物的实际成本贷记“库存商品”或“原材料”等科目。

（2）将货物等用于捐赠给其他单位或个人时，应按捐出货物的实际成本与按公允价值计算的增值税额之和，借记“营业外支出“科目，按捐出货物的实际成本贷记“库存商品”或“原材料”等科目，按计算的增值税额贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。

（3）以收取手续费的方式销售代销货物时，这种不属于实质性的销售业务，但仍要代收增值税额。应按收取客户的销货款与应交纳的增值税额之和借记“银行存款”科目，按收取的销货款贷记“应付账款”，按应交纳的增值税额贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。应按收取的手续费收入借记“应付账款”科目，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目。

（4）将自产的产品等用于交际应酬、广告、样品、市场推广等时，应按公允价值或市场售价计算应交纳的增值税额，借记“销售费用、管理费用”等科目，贷记”应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。

（5）将货物用于在建工程、职工福利时，应按货物的成本与按货物的公允价值或市场售价计算的增值税额之和计入在建工程的成本，借记“在建工程”、“应付职工薪酬――福利费”科目，贷记“库存商品”和“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。

三、涉及消费税的视同销售

（一）消费税关于视同销售的规定

《中华人民共和国消费税暂行条例》第四条规定，纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。这里所说的“用于其他方面”，是指纳税人将自产自用的应税消费品用于生产非应税消费品，用于在建工程、管理部门、非生产性机构、提供劳务以及用于赞助、集资、广告、样品、馈赠及职工福利、奖励等方面。

消费税实施条例规定，纳税人自产自用应税消费品，凡用于其他方面（除连续生产应税消费品以外的）应纳税的，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税。没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格=成本×（1＋成本利润率）÷（1－消费税税率），这里的成本是指产品的生产成本，利润是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。

具体规定如下：所谓同类应税消费品的销售价格，是指纳税人当月销售的同类消费品的销售价格。如果当月同类消费品销售价格不一，应按照销售数量加权平均计算，取其平均价格为单价计算其应纳税额。同时，又规定了不能取其加权平均单价计算其应纳税额的例外情况：1.销售价格明显偏低并无正当理由的。2.无销售价格的。如果当月无销售或者当月未完结，应按照同类消费品上月或者最近月份的销售价格计算纳税。

（二）消费税中视同销售业务的会计处理

由于消费税是价内税，对外销售应税消费品的售价中应包含消费税在内，所以，在计算销售利润时，应从应税消费品的售价中扣除消费税。企业应交纳的消费税的核算应计入“营业税金及附加”账户，由销售收入来补偿。对于纳税人将自产的应税消费品用于生产非应税项目，用于在建工程、管理部门、非生产性机构、提供劳务以及用于赞助、集资、广告、样品、馈赠及职工福利、奖励等方面的应税消费品时，其应交纳的消费税的会计处理为：借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费――应交消费税”科目。

四、涉及营业税的视同销售

（一）营业税关于视同销售的规定

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条规定，纳税人有下列情形之一者，视同发生应税行为：一是单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；二是单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其发生的自建行为；三是财政部、国家税务总局规定的其他情形。

视同销售应交纳的营业税=同类应税项目的市场销售价格×适用税率。如果企业销售不动产的价格明显偏低且无正当理由的，可按主管税务机关核定的销售额计算应纳税额。税务机关可按以下顺序确定销售额：

（1）按纳税人最近时期销售同类应税项目的平均销售价格确定销售额；

（2）纳税人最近时期无销售同类应税项目的，按其他纳税人最近时期销售应税项目的平均销售价格确定销售额；

（3）其他纳税人最近时期也无销售同类应税项目的，按组成计税价格计算应纳税额。组成计税价格=工程成本或营业成本×（1＋成本利润率）÷（1－销售不动产税率）

应纳税额=组成计税价格×销售不动产税率（5%）

公式中的成本利润率，由各省、自治区、直辖市税务局确定。

无偿赠送自建的建筑物时，应该视同销售交纳两个环节的营业税：一是自建环节的营业税。自建环节营业税按销售同类不动产的价格和建筑业（3%）的税率计算缴纳营业税；二是销售环节的营业税。销售环节的营业税按销售额和销售不动产的税率（5%）计算缴纳营业税。

应纳税额=自建不动产的市场价格×3%＋自建不动产的销售额×5%

如果纳税人无同类不动产销售价格的，按组成计税价格计税。

组成计税价格=工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－建筑业营业税税率3%）

应纳自建环节营业税=组成计税价格×建筑业税率（3%）

这里的成本利润率，由各省、自治区、直辖市税务局确定。

（二）营业税中视同销售的会计处理

（1）无偿赠送不动产时，首先将该不动产的净值转入“固定资产清理”科目，应交纳的营业税计入固定资产清理净损益。按其应交纳的营业税额借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费――应交营业税”科目。

（2）无偿赠送土地使用权时，其应交纳的营业税计入“其他业务成本”，借记“其他业务成本”科目，贷记“应交税费――应交营业税”。

（3）无偿赠送自建的建筑物时，应该视同销售交纳两个环节的营业税：一是自建环节的营业税；二是销售环节的营业税。其应交纳的营业税的会计处理为：借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费――应交营业税”科目。

五、涉及企业所得税的视同销售

（一）企业所得税关于视同销售的规定

《中华人民共和国企业所得税法实施细则》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物，转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

企业所得税法第一条规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。

1.不确认收入的情形：（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（2）改变资产形状、结构或性能；（3）改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（5）上述两种或两种以上情形的混合；（6）其他不改变资产所有权的用途。

2.确认收入的情形：（1）用于市场推广或销售；（2）用于交际应酬；（3）用于职工奖励或福利；（4）用于股息分配；（5）用于对外捐赠；（6）用于其他改变资产所有权的用途。按视同销售货物确认收入额，如果是企业将自制的资产移送他人的，应按企业同类资产对外销售价格确认销售收入；属于外购的资产，可按购入价格确认销售收入。对于在中国境内从事房地产开发经营的企业，将其开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或者投资者、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

（二）企业所得税中视同销售的会计处理

视同销售涉及企业所得税的，其用途不同，会计处理也有差异，也就是是否确认收入的问题。企业会计准则规定不确认收入而企业所得税法要求纳税的，就需要在计算企业所得税时进行纳税调整。

1.用于市场推广等时，借记“销售费用”科目（商品成本＋增值税额），按商品成本贷记“库存商品”和“应交税费――应交增值税（销项税额）”（按售价计算）。

2.用于交际应酬和用于职工集体福利时，借记“管理费用”科目（商品成本＋增值税额），按商品成本贷记“库存商品”和“应交税费――应交增值税（销项税额）”（按售价计算）。

3.用于对外捐赠时，借记“营业外支出”科目（商品成本＋增值税额），按商品成本贷记“库存商品”和“应交税费――应交增值税（销项税额）”（按售价计算）。

以上（1）至（3）三种情况下，在计算企业所得税时，应按企业所得税法的规定进行纳税调整，调增应纳税所得额。

4.用于股息分配时，借记“利润分配――应付股利”科目，贷记“主营业务收入”科目（按市场价格）和“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。

5.作为非货币利发放给企业职工个人的，于实际发放时，借记“应付职工薪酬――非货币利”科目，贷记“主营业务收入”科目（按市场价格）和“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。

如果是作为企业职工集体福利的，会计上与税法规定都不需要确认收入，所以不需要进行纳税调整。

6.用于其他改变资产所有权的用途的，其会计处理如下：

（1）用于对外投资时，借记“长期股权投资”科目，贷记“主营业务收入”科目（按市场价格）和“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。

（2）用于抵偿债务时，借记“应付账款”科目，贷记“主营业务收入”科目（按市场价格）和“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。

以上第4至6四种情况下不需要进行纳税调整。

六、小结

从以上分析可以看出，视同销售不仅涉及到增值税、消费税、营业税等流转税各税种，在企业所得税法中也有明确规定；不仅在流转税与所得税等不同的税种中的规定是不同的，而且在流转税中，增值税、消费税与营业税各税种的规定也各有差异。

企业所得税法采用的是法人所得税的模式，对货物在法人实体内部之间的转移（比如用于在建工程、管理部门、转移到分公司等等）不作为销售，不计缴所得税款。除将货物转移到国外，由于资产所有权在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产处理，相关资产的计税基础延续计算。其强调的是“法人实体”。而增值税中8种视同销售行为的规定，出于三种不同的目的。第一，为了保证各相关环节的税款抵扣具有连续性、完整性，不会因这些情况的发生而使得增值税税款抵扣链条中断，保证增值税税款抵扣制度的实施。第二，为了体现税负平衡，公平税负，防止偷逃税款。第三，体现增值税计算的配比性。也就是说，购进的货物已经在购进环节实施了进项税额的抵扣，这些购进货物就应该有相应的销售额，同时产生相应的销项税额，否则，就会出现不相配比的情况，与会计信息质量的配比性原则不相符合。其主要强调的是抵扣的连续性。消费税暂行条例中只有关于视同销售内容的规定，但没有明确提出“视同销售”一词，其强调的是是否为最终消费环节。

企业会计人员一定要深入钻研，熟悉有关税法与企业会计准则的相关规定，精通业务，提高职业判断能力，准确判断是否属于视同销售，在进行会计处理时才会做到精、准、快，提供符合会计信息质量要求的财务报告。

【参考文献】

［1］ 财政部，国家税务总局.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则［S］.2008.

［2］ 财政部，国家税务总局.中国人民共和国消费税暂行条例实施细则［S］.2008.

［3］ 财政部，国家税务总局.中华人民共和国营业税暂行条例实施细则［S］.2008.

［4］ 中华人民共和国国务院.中华人民共和国企业所得税法实施条例［S］.2007.

［5］ 国家税务总局.房地产开发经营业务企业所得税处理办法［S］.2009.

［6］ 国家税务总局.企业处置资产所得税处理问题的规定［S］.2008.

［7］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则――应用指南2008［M］.北京：中国财政经济出版社，2008.

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关键词：纳税筹划 税收优惠 农业科研所

农业历来是我国安天下、稳民心的战略产业。为扶持农业产业健康持续发展，国家在加大对农业各项投入的同时，还陆续出台了一系列涉农税收优惠政策。随着农业科研院所业务内容的不断拓展和延伸，加强纳税筹划，充分享受和利用与农业科研院所相关的税收优惠政策，成了农业科研院所财务人员的一项重要工作内容。

一、纳税筹划的含义及本质

纳税筹划是纳税行为发生之前，在不违反税法及其他相关法律、法规的前提下，通过对纳税主体(法人或自然人)的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税或递延纳税目标的一系列谋划活动。其本质是合规性、事前性、可行性。

二、农业科研院所主要涉税税种及相关优惠政策

1、增值税优惠政策

现行增值税法的基本规范是2008年颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》以及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》。增值税是以商品（含应税劳务）在流转中产生的增值额作为计税依据而征收的一种税。

1)农业科研院所增值税涉税项目主要是种子、种苗、试验用动植物等科研副产品的销售以及科研仪器设备的购置。

《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条规定，农业生产者销售的自产农产品，直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备，外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备等项目免征增值税。

2)《财政部 国家税务总局 海关总署关于研发机构采购设备税收政策的通知》（财税[2009]115号）规定，对内外资研发机构采购国产设备全额退还增值税。

2、营业税优惠政策

现行营业税法的基本规范是2008年颁布的《中华人民共和国营业税暂行条例》以及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》。营业税是以我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的一种商品劳务税。

农业科研院所营业税涉税项目主要有“四技收入”（技术转让、技术开发、技术咨询、技术培训）、资产出租以及检测检验等其他各项服务性收入。

1)《中华人民共和国营业税暂行条例》第八条规定，学校和其他教育机构提供的教育劳务，农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治等项目免征营业税。

2)《财政部 国家税务总局关于贯彻落实有关税收问题的通知》（财税[1999]273号）、《财政部、国家税务总局关于技术开发技术转让有关营业税问题的批复》(财税[2005]39号)规定，对单位和个人从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。

3、企业所得税优惠政策

现行企业所得税法的基本规范是2007年颁布的《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》。企业所得税是以取得生产经营所得和其他所得征收的所得税。

农业科研院所所得税涉税所得包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得以及其他所得。

1)《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：取得的财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。

2)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条规定，企业从事蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植，农作物新品种的选育，中药材的种植，林木的培育和种植，牲畜、家禽的饲养，灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目所得，免征企业所得税；企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植，海水养殖、内陆养殖项目所得，减半征收企业所得税。

3)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十条规定，一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

4、个人所得税优惠政策

现行的个人所得税法的基本规范是2007年修订的《中华人民共和国个人所得税法》以及2008年修改的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，个人所得税是以自然人取得的各类应税所得为征税对象的而征收的一种税，是政府利用税收对个人收入进行调节的一种手段。

农业科研院所职工的个人所得税应税所得主要有工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、职务科技成果转化所得等。

1)《中华人民共和国个人所得税法》第四条规定，省级以上人民政府、国务院部委颁发的奖金，按照国家统一规定发给的补贴、津贴，福利费、抚恤金、救济金，按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费等个人所得免征个人所得税。

2)《国家税务总局关于促进科技成果转化有关个人所得税问题的通知》(国税发[1999]125号)规定，科研机构、高等学校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予科技人员个人奖励，经主管税务机关审核后，暂不缴纳个人所得税。

3)《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税[1994]20号）、《财政部 国家税务总局关于高级专家延长离休退休期间取得工资薪金所得有关个人所得税问题的通知》（财税[2008]7号）规定，达到离休、退休年龄，但确因工作需要，适当延长离休退休年龄的高级专家，其在延长离休退休期间的工资、薪金所得，视同退休工资、离休工资免征个人所得税。

三、农业科研院所纳税筹划注意要点

1、系统搜集整理相关税收优惠政策

我国的税收征管法律庞杂，尤其是国家税务总局和各省、自治区和直辖市税务机关文件多、更新快，农业科研院所纳税筹划应及时根据税收政策变动作出相应的调整，与时俱进地更新纳税筹划的内容与方法，而不是一成不变。由于税收政策的变动，某些今天看来行之有效的纳税筹划方法，明天则可能是偷税行为。所以，对于国家颁布的最新税收政策要时刻关注，即时搜集和整理。除了国家法典外，还要特别留意税收方面的单行法律、法规，从中寻找有指导意义的条款。如财政部、国家税务总局出台的《关于非营利性科研机构税收政策的通知》（财税[2001]5号）中明确, 非营利性科研机构从事技术开发、技术转让业务和与之相关的技术咨询、技术服务所得的收入，按有关规定免征营业税和企业所得税，还特别规定，非营利性科研机构从事租赁、财产转让、对外投资等与其科研业务无关的其他服务，所取得的收入用于改善研究开发条件的投资部分，经税务部门审核批准可抵扣其应纳税所得额，就其余额征收企业所得税。因为我国的农业科研院所大都是公益性质，能通过相关程序，认定为非营利性科研机构，所以这类单行法规的条款对农业科研院所的发展具有举足轻重的影响。

2、准确把握税收优惠政策内涵

财税[1999]273号、财税[2005]39号、《中华人民共和国企业所得税法》有关“四技收入”减免税的政策内涵是：免征营业税的技术开发、技术转让业务是指自然科学领域的技术开发和技术转让业务，技术咨询、技术服务只有与技术转让、技术开发相关且价款与技术转让(开发)的价款开具在一张发票上才能免征营业税；技术咨询、技术服务、技术培训、技术承包等技术收入不属于企业所得税优惠范围，享受企业所得税优惠仅限于技术转让所得；技术转让所得享受应纳税所得额的优惠是指“一个纳税年度内”的技术转让所得的总和，不管享受减免税优惠的转让所得通过几次技术转让行为获得。

财税[1994]20号、财税[2008]7号有关高级专家延长离休退休取得工资薪金所得征免个人所得税的政策口径是：高级专家特指享受国家发放的政府特殊津贴的专家、学者或中国科学院、中国工程院院士；对高级专家从其劳动人事关系所在单位取得的，单位按国家有关规定向职工统一发放的工资、薪金、奖金、津贴、补贴等收入，视同离休、退休工资，免征个人所得税，除上述收入以外各种名目的津补贴收入等，以及高级专家从其劳动人事关系所在单位之外的其他地方取得的培训费、讲课费、顾问费、稿酬等各种收入，依法计征个人所得税。

只有读懂、吃透相关税收优惠政策，准确把握政策内涵，农业科研院所的纳税筹划才能做到合规、可行。

3、严格按照税法要求进行财务核算

《中华人民共和国增值税暂行条例》第十六条、《中华人民共和国营业税暂行条例》第九条均规定，纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售（营业）额，未分别核算销售（营业）额的，不得免税、减税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百零二条也规定，企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用，没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。所以是否严格按照税法要求组织财务核算，是农业科研院所能否享受相关税收优惠的关键。

4、规范履行享受税收优惠的程序

及时办理资格申请、退税申报、减免税备案等各项手续，防止因程序原因失去税收优惠、税收利益。如符合条件的农业科研院所应该及时申请非营利组织免税资格认定；申请采购国产设备退税的企业要办理退税企业认定，并在取得增值税专用发票180日内申报退税；发生技术转让、技术开发业务申请营业税、企业所得税减免的，要及时签订技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级以上科技主管部门进行认定，并在规定期限内将相关资料送交有关税务部门办理备案手续。

参考文献：

[1]潘越.关于科学事业单位税收筹划与管理的思考，财经界，2010；12

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关键词：税收筹划 商场 促销活动

在现代的卖方市场条件下，大部分的商品供过于求的前提下，为了竞争，各商家使出浑身解数，当然，促销活动是一个很好用的招数，并且有愈演愈烈的态势，以至于我们经常看到商家提供诸如打折、买一送一、满200送50等等各种优惠条件的促销。为了达到促销的成本效益原则，考虑这些方案的综合影响是选择促销方案的有效手段。目前商品的促销活动更多体现在大型商场中，根据新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，商场年应税销售额在80万元上的应为一般纳税人，大型商场在一般情况下符合该条件，因此文章在一般纳税人的框架下就几种常见的促销手段进行分别讨论，大型商场的促销中不仅是增值税，还涉及到所得税等问题，因此文章中根据一项促销销售行为的总税负影响即自由现金流量来判断何种促销方案应为较佳选择。

一、促销的常见形式及税收规定

1.打折销售

打折销售指的是商品在销售时直接按一定折扣销售或是满一定金额一定折扣进行销售。此种促销活动，现行税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的金额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，则无论其在财务上如何处理，均不得从销售中扣减折扣。当然，前者税负较低，大多商场均采用前者。

2.销售加赠品

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入，赠品应视同销售行为缴纳增值税，并根据国税函[2002]629号，个人取得的赠品所得，应按“偶然所得”项目计征个人所得税。赠品所得为实物的，应以《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十条规定的方法确定应纳税所得额，计算缴纳个人所得税。税款由企业(单位)负责代扣代缴。为保证让利，商场赠送的商品应不含个人所得税，也就是说，该个人所得税最后只能由商场承担。目前更常见的“满100送20元礼品或20购物券”属于此类促销行为。

3.买商品返还现金

该销售手段主要是根据购买方的购买数量、购买金额的大小给与购买方的积分，当积分为一定数额的时候将返还多少金额，或是一定的现金抵用券下次使用。现行税法规定，销售方向购买方发放现金属于现金返利行为，其实质是一种价格上的减让，是销售方根据购货方购货量的大小从自己的销售利润中让出一定份额给购货方。虽然可以从购货方手中取得发票，列为销售费用抵减所得税，但商场的购货方均为个人，无法取得正式的发票，这一筹划渠道便也行不通。

二、促销活动形式的选择

关于这几种促销方式的选择问题，一些人已经对其进行了研究，研究结果均表明，打折销售的形式是最好的，无论是从利润还是所缴纳的税金来说都是最优的，送现金的方式是最糟糕的。但是我们可以看到，一些文章都是从案例的角度来解释的，并且修订的增值税暂行条例实施细则和新企业所得税法对税率做了调整，结果是否具有一般性结果，笔者将对此进行验证，为企业的经营策略提供一定的建议。

假设大型商场销售100元的商品，销售利润率为x％，商场购物均能取得增值税专用发票，商场的优惠条件为y％，也就是说，当y等于30时，则相当于打七折销售，100送30购物券或商品，买100返还30现金或现金抵用券。在假设销售100元的前提下（不考虑教育附加税和城建税）。

一般纳税人

1.打折销售

应缴纳的增值税=（100-y）/1.17*0.17-100(1-x％)/1.17*0.17=(x-y)/1.17*0.17

利润额=(100-y）/1.17-100（1-x％）/1.17=（x-y）/1.17

应缴所得税=（x-y）/1.17*25％

税后净利润=（x-y）/1.17*75％

自由现金流量=（x-y）/1.17*(75％-17％)=0.58*（x-y）/1.17

2.销售加赠品

所销售商品应缴纳增值税=x/1.17*0.17

赠送商品视同销售，缴纳增值税=y*x％/1.17*0.17

合并缴纳的增值税=（100+y）*x％/1.17*0.17

代扣代缴的个人所得税=y/(1-20％)*20％=0.25y

利润额=x/1.17-y*(1-x％)/1.17-0.25y = [x-y(1-x％)]/1.17-0.25y

由于赠送商品成本及顾客缴纳的个人所得税不允许税前扣除，应缴纳的企业所得税=x/1.17*25％=0.25x/1.17

税后净利润=[x-y(1-x％)]/1.17-0.25y -0.25x/1.17=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y

自由现金流量=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y -（100+y）*x％/1.17*0.17

=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17

3.买商品返还现金

缴纳的增值税=x/1.17*0.17

代扣代缴的个人所得税= y/(1-20％)*20％=0.25y

应缴企业所得税=x/1.17*25％=0.25x/1.17

税后净利润= x/1.17-0.25x/1.17-y-0.25y=0.75x/1.17-1.25y

自由现金流量=0.75*x/1.17-1.25y- x/1.17*0.17=(0.58x-1.4625y)/1.17

4.促销形式的选择

因此，在这三种形式的选择，关键是考察三种形式自由现金流量的多少。

（1）第一方案和第二方案

0.58*（x-y）/1.17=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17

0.7125y=0.83y*x％ x=85.84

所以，当y>0，x<85.84时，第一方案优于第二方案，在商品流通行业，这么高的销售利润率对一般的商品是合适的，即打折销售在大型商场中对大部分商品是优于销售加赠品的，商家尽量选择打折销售，并具有一般性结论。

（2）第一方案和第三方案

第一方案的自由现金流量的表达式是0.58*（x-y）/1.17，第三方案的自由现金流量的表达式是(0.58x-1.4625y)/1.17，因此打折销售的自由现金流量恒大于返还现金的自由现金流量，打折销售是优先选择的。

（3）第二方案和第三方案

(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17＝(0.58x-1.4625y)/1.17

0.83y*x％=-0.17y x=-20.48

当y>0，x>20.48时，赠品销售在一般情况下是优于现金返利的，除非企业在特殊的情况下，如退出某一市场，转向其它的行业或产品销售；或是清算的情况下，商品急于脱手才不得不亏本销售。

因此，综上所述，同其他人的案例结果一样，在正常的经营中，无论商家所给予的优惠为多少，商品的销售利润率为多少，其结果并不会有所差别，即打折销售的选择是最优的，返还现金的选择最次，如果商场的规模较小，属于小规模纳税人，用同样的方法计算，在y>0，x>56.75时，打折销售要优于赠品销售，这个可能是因为一般纳税人进项抵扣的差别上，实际经营中也具有较好的实用性，因此该结果具有一般性。另外对于商场所提供的抵扣券和现金抵用券只能在以后的购买行为中使用，差别在于会减少一定的货币时间价值，对结论的影响不大。因此商场在有效地增加销售的同时，打折销售所带来税负影响是最有利的。

参考文献：

[1]杨晓萌:企业销售中的税收筹划问题[j].经济论坛，2005，（23）：100-101

[2]周仁仪:零售商场打折馈赠促销的税务筹划[j].财会月刊，2005，（06）：54

[3]李晖:商业零售企业促销活动中的税收筹划[j].商场现代化，2006，（17）：18-19

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一、营业税相关规定

1、《营业税暂行条例》第一条及《营业税暂行条例实施细则》第二条规定，有偿提供营业税应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的单位和个人，为营业税的纳税义务人。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

《营业税问题解答》（国税发[1995]156号）规定，非金融企业将资金贷给他人使用，并收取资金占用费，应视同发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。

按上述法规及文件规定，在关联企业无息借款业务中，资金借出方并没有向借入方收取货币、实物及其他经济利益，不属有偿提供营业税应税劳务，因而，不属营业税的纳税义务人，不需就借出资金行为缴纳营业税。

2、《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。该法第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。

《税收征收管理法实施细则》第五十四条规定，纳税人向关联关系的企业融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率，税务机关可以调整其应纳税额。

按《税收征收管理法》第四条规定，营业税的纳税义务人由《营业税暂行条例》来规定，也就是说，无偿提供营业税应税劳务的单位和个人不是营业税的纳税义务人。按《税收征收管理法实施细则》第五十四条规定，只有成为了营业税的纳税义务人，其与关联企业间资金融通才可能受到税务机关的调整。从法规条款上看，《税收征收管理法实施细则》第五十四条是围绕《税收征收管理法》第三十六条展开的，并作了细化，由此，我们可认为，第三十六条规定的企业也是指营业税的纳税人。

因此，无息借款的资金借出方不是营业税的纳税义务人，不受《税收征收管理法》第三十六条及《税收征收管理法实施细则》第五十四条的约束，不需作纳税调整处理。

3、2012年3月30日上午10时，国家税务总局局长，副局长解学智、宋兰来到中国政府网访谈室，同广大网友进行税务知识在线交流，回答了网友咨询的问题。其中与关联企业无息借款有关的问答如下：

有网友就关联企业无息贷款是否应该按金融保险业缴纳应计未计利息的营业税时，肖局长的回复为：按照现行营业税暂行条例及其实施细则规定，有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人是营业税纳税的义务人。有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。因此，关联企业之间无息借款，如果贷款方未收取任何货币、货物或者其他经济利益形式的利息，则贷款方的此项贷款行为不属于营业税的应税行为，也就是说不征收营业税。

肖局长在此次交流中观点非常明确，关联企业间的无息资金借贷是不征收营业税的。

二、企业所得税相关规定

《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（国税发〔2009〕2号）第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第三十条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收的减少，原则上不作转让定价调整。

根据《企业所得税法》及按财税〔2008〕121号文件精神，关联企业间资金无息拆借业务中，借出方应纳税调增应纳税所得额，借入方应等额作纳税调减处理，只要双方企业所得税税率一致、税收优惠政策一致，不存在一方亏损另一方盈利情况，那么是否作纳税调整对国家总体税收并无影响，可根据《特别纳税调整实施办法》规定，不作纳税调整。

三、当前社会经济发展的要求

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第一条为规范和加强非居民企业所得税源泉扣缴管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称企业所得税法）及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）及其实施细则、《税务登记管理办法》、中国政府对外签署的避免双重征税协定（含与香港、澳门特别行政区签署的税收安排，以下统称税收协定）等相关法律法规，制定本办法。

第二条本办法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内未设立机构、场所且有来源于中国境内所得的企业，以及虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的企业。

第三条对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。

第二章税源管理

第四条扣缴义务人与非居民企业首次签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同或协议（以下简称合同）的，扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内，向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记。

第五条扣缴义务人每次与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，应当自签订合同（包括修改、补充、延期合同）之日起30日内，向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》（见附件1）、合同复印件及相关资料。文本为外文的应同时附送中文译本。

股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的，被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时，应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。

第六条扣缴义务人应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案，准确记录企业所得税的扣缴情况，并接受税务机关的检查。

第三章征收管理

第七条扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付本办法第三条规定的所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。

本条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

扣缴义务人每次代扣代缴税款时，应当向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》（以下简称扣缴表）及相关资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。

第八条扣缴企业所得税应纳税额计算。

扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率

应纳税所得额是指依照企业所得税法第十九条规定计算的下列应纳税所得额：

（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额，不得扣除税法规定之外的税费支出。

（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

实际征收率是指企业所得税法及其实施条例等相关法律法规规定的税率，或者税收协定规定的更低的税率。

第九条扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

第十条扣缴义务人与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。

第十一条按照企业所得税法及其实施条例和相关税收法规规定，给予非居民企业减免税优惠的，应按相关税收减免管理办法和行政审批程序的规定办理。对未经审批或者减免税申请未得到批准之前，扣缴义务人发生支付款项的，应按规定代扣代缴企业所得税。

第十二条非居民企业可以适用的税收协定与本办法有不同规定的，可申请执行税收协定规定；非居民企业未提出执行税收协定规定申请的，按国内税收法律法规的有关规定执行。

第十三条非居民企业已按国内税收法律法规的有关规定征税后，提出享受减免税或税收协定待遇申请的，主管税务机关经审核确认应享受减免税或税收协定待遇的，对多缴纳的税款应依据税收征管法及其实施细则的有关规定予以退税。

第十四条因非居民企业拒绝代扣税款的，扣缴义务人应当暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项，并在1日之内向其主管税务机关报告，并报送书面情况说明。

第十五条扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。

股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。

扣缴义务人所在地与所得发生地不在一地的，扣缴义务人所在地主管税务机关应自确定扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务之日起5个工作日内，向所得发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》（见附件2），告知非居民企业的申报纳税事项。

第十六条非居民企业依照本办法第十五条规定申报缴纳企业所得税，但在中国境内存在多处所得发生地，并选定其中之一申报缴纳企业所得税的，应向申报纳税所在地主管税务机关如实报告有关情况。申报纳税所在地主管税务机关在受理申报纳税后，应将非居民企业申报缴纳所得税情况书面通知扣缴义务人所在地和其他所得发生地主管税务机关。

第十七条非居民企业未依照本办法第十五条的规定申报缴纳企业所得税，由申报纳税所在地主管税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，申报纳税所在地主管税务机关可以收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人（以下简称其他支付人）的相关信息，并向其他支付人发出《税务事项通知书》，从其他支付人应付的款项中，追缴该非居民企业的应纳税款和滞纳金。

其他支付人所在地与申报纳税所在地不在一地的，其他支付人所在地主管税务机关应给予配合和协助。

第十八条对多次付款的合同项目，扣缴义务人应当在履行合同最后一次付款前15日内，向主管税务机关报送合同全部付款明细、前期扣缴表和完税凭证等资料，办理扣缴税款清算手续。

第四章后续管理

第十九条主管税务机关应当建立《扣缴企业所得税管理台账》（见附件3），加强合同履行情况的跟踪监管，及时了解合同签约内容与实际履行中的动态变化，监控合同款项支付、代扣代缴税款等情况。必要时应查核企业相关账簿，掌握股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产收益等支付和列支情况，特别是未实际支付但已计入成本费用的利息、租金、特许权使用费等情况，有否漏扣企业所得税问题。

主管税务机关应根据备案合同资料、扣缴企业所得税管理台账记录、对外售付汇开具税务证明等监管资料和已申报扣缴税款情况，核对办理税款清算手续。

第二十条主管税务机关可根据需要对代扣代缴企业所得税的情况实施专项检查，实施检查的主管税务机关应将检查结果及时传递给同级国家税务局或地方税务局。专项检查可以采取国、地税联合检查的方式。

第二十一条税务机关在企业所得税源泉扣缴管理中，遇有需要向税收协定缔约对方获取涉税信息或告知非居民企业在中国境内的税收违法行为时，可按照《国家税务总局关于印发〈国际税收情报交换工作规程〉的通知》（国税发〔20**〕70号）规定办理。

第五章法律责任

第二十二条扣缴义务人未按照规定办理扣缴税款登记的，主管税务机关应当按照《税务登记管理办法》第四十五条、四十六条的规定处理。

本办法第五条第二款所述被转让股权的境内企业未依法变更税务登记的，主管税务机关应当按照《税务登记管理办法》第四十二条的规定处理。

第二十三条扣缴义务人未按本办法第五条规定的期限向主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》、合同复印件及相关资料的，未按规定期限向主管税务机关报送扣缴表的，未履行扣缴义务不缴或者少缴已扣税款的、或者应扣未扣税款的，非居民企业未按规定期限申报纳税的、不缴或者少缴应纳税款的，主管税务机关应当按照税收征管法及其实施细则的有关规定处理。

第六章附则

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【关键词】捐赠；赠品；样品；视同销售

企业在经营的过程中，可能会涉及到货物捐赠和发放赠品这两类业务，由于货物捐赠和赠品都是企业已不保留货物的所有权，但是从表面上看又没有直接给企业带来经济利益，所以这是两个极易混淆的概念，在会计实务中要区分这两类业务一直是一个难点，同时在税收管理中也难以对其进行定性确定。下面我们根据企业会计准则的规定和税法的相关内容对这两类业务进行分析。

一、货物捐赠和赠品的概念

《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》（财企[2003]95号文件）中规定：对外捐赠是“企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于与生产经营无直接关系的公益事业的行为”。从规定中可以看出，此处的无偿赠送表明的赠送人向受赠人的财产转移是出于感情或其他原因而作出的无私慷慨行为，但不是出于利润动机的正常交易。按捐赠的对象的不同可划分为公益性捐赠与非公益性捐赠。从捐赠的形式上看，可分为现金捐赠和实物捐赠，本文我们只分析实物捐赠中的货物捐赠。

赠品通常随着商品促销和推广行为产生，是商家的一种营销策略，如“买n送m”、随货赠送以及先用样品等，它是企业一种追求更多商品附加值的日常交易行为。赠品具有附加条件、扩大销售增加利润等方面特征，所以商家送出赠品是希望有所回报的，主观上并不具有无偿性。

既然货物捐赠和赠品有着不同的特征，其会计和税务处理上也存在着差异。

二、货物捐赠的会计及税务处理

企业对外捐赠属于企业的一项支出，但这项支出与企业的生产经营没有直接的关系，并且不是企业日常经营活动中产生的费用，不进入生产经营费用的开支范围，在会计上将其作为一种营业外支出。只是税法规定，公益性捐赠可以以税前会计利润的12%为限额扣除应纳税所得额，而若是非公益性捐赠，则不允许所得税前扣除。

根据2008年12月15日财政部、国家税务总局颁布的《增值税暂行条例实施细则》（财政部和国家税务总局令第50号）第四条规定：单位或个体工商户将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位和个人应该视同销售缴纳增值税。所以捐赠应以货物的公允价值（一般为市场售价）计算销项税额。

根据企业会计准则的规定，货物捐赠并不符合销售商品收入确认的五个条件（不符合相关的经济利益很可能流入企业），并且也不是企业日常活动中产生的经济利益的流入，所以在会计中不能确认为收入，只能结转库存商品的成本。而新企业所得税第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。说明会计上不管你是否记收入但税法中规定要视同销售计算所得税。所以货物捐赠在会计期末时要进行所得税纳税调整。

[例1]：甲公司为一般纳税人，2008年9月将自产的棉被2000条通过抗震救灾委员会捐赠给地震灾区，其成本单价为100元，单位售价150元。当年度不包括以上捐赠业务的利润总额100万元，该企业适用企业所得税率为25%，无其他纳税调整事项。

该笔业务其会计处理为：

借：营业外支出 251000

贷：库存商品 200000

应交税费―应交增值税（销项税额） 51000

扣除本笔业务后的本年会计利润为100―25.1=74.9万元。由于此项捐赠为公益性捐赠允许税前扣除额为74.9*12%=8.988万元，纳税调增额为25.1―8.988=16.112万元。又由于所得税法规定视同销售，所以应调增营业收入30万元和营业成本20万元，所以此项业务发生后企业应纳税所得额为74.9+10（视同销售）+16.112=101.012万元。

三、赠品的会计及税务处理

企业为了产品的促销提供赠品的形式多样，主要有随货赠送、赠送不定商品和赠送样品等形式。

“随货赠送”是指商业企业经常采用的一种促销行为：在销售主货物的同时赠送从货物，这种赠送是出于利润动机的正常交易，属于捆绑销售或降价销售，可界定为销售前的实物折扣，而不是无偿赠送。“随货赠送”根据赠送的从货物与主货物是否相同又可分为买赠相同商品和买赠不同商品。如“买十赠一”，买10件同样商品可以得到11件商品，相当于降价销售，属于一种实物折扣，这即是买赠相同商品。又如买标价2000元（实际价值1800元）的冰箱赠送电饭煲（赠品不标价，实际价值200元），赠送电饭煲的目的是诱导消费者购买冰箱，其实电饭煲的价值已经包含在冰箱的售价之中，这种销售行为属于此文中所说买赠不同商品。上述两种情况都不适用《增值税暂行条例实施细则》的关于无偿赠送的规定，即对赠品不能作为视同销售处理，应以主货物的销售金额作为销售收入计征销项税，对赠品不能再次征税；而以主货物和从货物的成本结转本次销售成本。

1.买赠相同商品

国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。而通常在不违反相关规定的前提下，如果实物折扣以合理方式转换为价格折扣并体现在同一张发票上，则可以按折扣后金额计缴增值税。

[例2]：大华床垫厂（增值税一般纳税人）对经销商购买床垫实行买8赠1行为，每床床垫标价为900元，实际单位成本为500元，某经销商购买16床获得18床同种床垫，并已支付货款。

本项销售行为大华公司处理如下：增值税专用发票上数量为18床（以其中两床的售价1800元注明为折扣金额），总货款为14400元，增值税额为2448元。（也可以以总货款除以18件来列示单价，即单位售价为800元，这样处理相当于降价出售，只要单位售价800元不是明显低价即行）

账务处理为：

借：银行存款 16848

贷：主营业务收入 14400

应交税费―应交增值税（销项税额） 2448

同时结转成本：

借：主营业务成本 9000

贷：库存商品 9000

2.买赠不同商品

常见商场促销活动买一送一，即买一件价值较高的商品，送一件单价较低的商品，如前面所述买冰箱送电饭煲等。

国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。也就是说，这种形式的销售其计算所得税的收入就是正品的销售收入。

和前面买赠相同商品一样，此种销售行为也可以在发票上将赠品的金额注明为折扣额，赠品的销项税额已隐含在主货物的销项税额当中了，只是没有剥离出来。因此，即便赠品系外购，其进项税额应允许其申报抵扣，赠送赠品时也不应该单独再次计算销项税额。

[例3]：某百货公司一知名品牌西装实行“买一赠一”活动，买西装一件赠送相同品牌衬衣一件，当月销售西装1200件，单位售价600元，单位成本350元；赠送衬衣1200件，单位售价150元，单位成本100元。该企业在销售时一概将西装和衬衣同时开在一张发票上，注明折扣额为150元。

账务处理为：

借：库存现金 720000

贷：主营业务收入 615384.62

应交税费―应交增值税（销项税额）104615.38

结转成本账务处理为：

借：主营业务成本 540000

贷：库存商品―某西装 420000

库存商品―某衬衣 120000

此处需要强调的是，公司在进行处理时，要注意三点：有公司内部销售协议，作为开展活动的依据，同时明确活动的起止时间；在发票上注明赠送物品的名称，赠品价值从商业秘密的角度出发可以不注明；在结转销售成本时，必须同步结转主货物与从货物的价值，并且在数量上保持一致。

若在上述业务中，公司未将赠品和正品在同一张发票中标明并注明赠品金额为折扣额，则按增值税条例视同销售，赠品另交增值税。

3.赠送样品

此处是指单独赠送，常见的是把货物作为纪念品、宣传品、样品单独赠送给客户，带有一定促销和增进联系之功利目的，与捐赠的无功利性有所区别，但又不从属于某种主货物的销售。所以会计处理上与捐赠和随货赠送的赠品又有所区别。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》以及国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定精神，企业将资产移送他人用于市场推广或销售的，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，所得税方面应按规定视同销售确定收入。

《企业会计准则―基本准则》第三十五条规定：企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。在这种销售形式下，其赠品产生的增值税销项税是一项现实的支出，但未来不能产生经济利益，也不符合资产确认条件，故应确认为一项费用，而本笔费用是为了促销获取利润或企业管理而发生的，故应确认为一项销售费用或管理费用。

基于以上分析，会计实务中样品无论是购入取得还是自制取得，领用时均按成本价和应交税费计入“销售费用”或“管理费用”。增值税法和所得税法则按视同销售处理。

[例4]：某化妆品公司（一般纳税人）在三.八节节日之际，为推广新产品，对外赠送化妆品小样共5000件，每件市场价格为20元，实际成本为10元。

由于上述赠品是为推广新产品而发生的一种广告宣传支出，会计处理如下：

借：销售费用―广告业务宣传费 67000

贷：库存商品 50000

应交税费―应交增值税（销项税额） 17000

根据《企业所得税法》规定，一方面以货物作广告样品的应视同销售处理，调增营业收入和营业成本，应增加应纳税所得额50000元[5000*（20-10）]。另一方面对企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。如果当年销售收入（含视同销售收入）为30万元，当年仅发生这一次广告宣传活动，则准予税前扣除的此项销售费用为4.5万元，多列的2.2万元应调增所得额。

赠送不定商品指商场搞促销活动，购买一定价值的商品就可以领用一些用作赠品的小商品，则对用作赠品的小商品的会计处理与税法处理应和赠送样品的处理一样。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则(2006)[M].北京:经济科学出版社,2006:4,62-63.

[2]中华人民共和国财政部.国家税务总局令第50号中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[S].2008(12).