税法法律体系范文

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【关键词】 避税； 反避税； 反避税法律体系

一、我国反避税实践概况

自20世纪80年代末我国深圳特区试点反避税以来，经过近十多年来的实践探索，在借鉴国际反避税经验的基础上，我国逐步构建了立法主导型的反避税法律体系。①我国的反避税实践大致可以归纳为如下三个阶段。

（一）反避税试点

我国的避税法律规制实践起始于20世纪80年代末。与改革开放相一致，我国的反避税实践也首先从深圳特区开始试点，并以跨国公司关联交易的纳税调整为重点。1987年11月深圳市人民政府颁布了我国第一个反避税地方性规章《深圳特区外商投资企业与关联企业交易业务税务管理的暂行办法》。在深圳反避税试点经验的基础上，1991年、1992年相继出台的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则、《中华人民共和国税收征收管理法》等对关联交易税务进行了具体规定，国家税务总局还制定了相应的管理规程。

（二）反转让定价避税法律体系的确立

在试点的基础上，1998年初国家税务总局颁发了《关于进一步加强转让定价税收管理工作的通知》（国税发第25号），首次针对转让定价税收管理通知。同年，预约定价方法即在深圳、福州等地试行。2001年的《税收征管法》第36条及其《实施细则》第51条至56条对关联企业间业务往来的税收处理进行了规范，并对预约定价的方法和追溯调整的期限作出了具体规定。国家税务总局发文（国税发[2003]47号）对《实施细则》第56条进行了补充说明和解释。为进一步完善转让定价税制，2004年税务总局先后出台《关于进一步加强反避税工作的通知》、《关联企业间业务往来预约定价实施规则》、《关联企业间业务往来税务管理规程》等三个反避税规章。除依照授权立法完善转让定价税制外，国家税务总局采取多种税务行政措施加大反避税工作力度，努力维护国家权益。

（三）全面反避税法律体系的初建

随着我国对外经济开放度的不断提高，在总结完善原来转让定价税制和调查实践基础上，借鉴国际反避税立法经验，结合我国税收征管实践，《中华人民共和国企业所得税法》及其实施细则专门规定了特别纳税调整条款，确立了我国企业所得税的反避税制度，进一步完善了反避税法律体系。现行企业所得税法关于反避税条款的设计，表明我国反避税立法已经很大程度上与国际接轨。然而反避税是一项系统工程，我国现行反避税法律体系还存在诸多问题，重拳出击避税条件尚不成熟，需要逐步整体完善我国反避税体系。

二、我国反避税法律体系主要问题揭示

（一）税法体系尚不完善，反避税立法缺乏可操作性

税法漏洞的存在是避税的客观诱因。经由改革开放以来的几次税制改革，我国逐步构建了较公平、完善的税法体系，然而客观存在的税法漏洞还需在实施过程中逐步发现与填补。2008年开始施行的企业所得税法统一内、外资企业所得税，拓宽税基、统一税率、取消或调整税收优惠政策，一方面会部分消除避税的制度性诱因，另一方面也将可能激发纳税人尤其是跨国纳税主体的避税动机，避税的形式和手段将更隐蔽、复杂。反避税立法方面，由于我国没有悠久的司法传统，遵循大陆法系成文法传统，故在反避税领域既没有如英美国家已经发展出反避税学说，也没有土壤让法院在税法领域生发出超过文义的解释规则，因此，需要通过立法制定一般反避税条款（GAAR）来为司法提供解释原则，明确法律否定避税行为的要件，以支持反避税的合法性。然而，如下文分析所示我国现行反避税立法的不足在于：一般反避税规则适用条件不明；除针对关联企业转让定价避税，已初步形成法律法规、管理制度和操作程序三个层级的立法规制体系外，其他反避税规则还欠缺具体的规范指引或操作规程。

（二）税收制度不完善，税收专业人才缺乏

避税的专业性决定其发展需要具有专业能力的税务从业人员的促进。美国避税及其反避税实践的研究表明，一方面，因为税务专业人士包括大的会计师事务所、投资银行和律师事务所的参与，推动了公司避税的蔓延，并形成避税产业化现象；另一方面，美国税务律师机构在美国反避税制度化进程中又发挥了重要的作用，而且为联邦税务局培养了大批专业人才。概言之，一国税务从业人员的管理、税务制度的完善，将影响到避税与反避税两方面发展现状。我国税务实践和制度演进表明，一直以来只将注册税务师纳入制度框架内规范，律师和会计师等相关职业虽然事实上从事税务工作，却不受国家税务总局统一管理，而是分别依《律师法》、《注册会计师法》由司法部、财政部管理。这种监管模式抑制了税务服务供需市场的形成，阻碍了税务从业人员专业能力的提高，也不利于税务行政效力的提高和税法体系的完善。随经济全球化、我国税收服务业市场的开放，外资税收服务业的进入，迫切要求我们规范税务从业人员的管理，提高国际竞争力。

（三）受可用税收行政资源和有效避税信息所限，反避税行政效率低下

鉴于税收规避的秘密性，打击税收规避的关键在于能够有效识别。在现行自我评估纳税体系下，对税收规避交易的有效识别，从技术上看，依赖于两个互相制约的条件：即可用的行政资源和可获取的税收规避交易信息。②也就是说，反避税的效率受制于税收征管制度的有效性。由于我国反避税实践起步较晚，反避税机构设置不健全，缺乏高素质的专业审计人员，反避税行政征管力量和经验不足。在避税信息的获取方面，由于税源信息零散、信息网络建设滞后，政府各行政部门之间又缺乏信息共享渠道，而且相应的管理制度和操作规范缺乏可行性等原因，造成反避税行政效率低下，影响到我国反避税制度的整体有效性。

（四）税收司法建设不健全、司法反避税缺失

法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决，③加强税收司法是实现税收法治的必然命题。然而，长期以来我国一直有忽视税法和税收诉讼专业技术性要求的倾向，缺少专门税收司法机关。一方面法院缺少专门的税法人才，处理税务案件的能力不足；另一方面法院仅享有十分有限的司法审查权，实际上无法对大量的税收规范性文件的合法性和合宪性予以审查，限制了法院在推进税收法治建设进程中的作用。鉴于我国税务司法现状，我国税务征管的很多案件实际上并不进入司法领域，而是更频繁地发生于日常的税务主管机关和纳税人之间，因而造成我国司法反避税缺失的现状。

三、完善我国反避税法律体系的几点建议

（一）反避税立法的完善

1.明确一般反避税条款的适用条件

我国GAAR条款包括现行《企业所得税法》第47条、《企业所得税法实施细则》第120条、以及国家税务总局印发的《新企业所得税法精神宣传提纲》（国税函〔2008〕159号）第39条规定。综合上述规定可知，我国一般反避税条款采用抽象定义+特征描述形式。定义一般反避税条款，是指税务机关有权对以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，也即不具有合理商业目的的安排进行调整。具体而言，我国的一般反避税条款明确了以下几方面内容：（1）就反避税的主体范围看，限于企业纳税主体。（2）就反避税的对象，即避税事实的构成要件看，包括主观、客观两方面的认定：主观方面是指交易的主要目的是为减少、免除或者推迟缴纳税款；客观方面是交易的形式有人为规划性，交易的结果是企业必须从该安排中获取“税收利益”。（3）就反避税的法律效果看，是由税务机关按照合理方法调整纳税。

结合我国的具体实际，该条款作为GAAR来普遍否认避税行为存在两方面问题，其一，由于该条款规定在企业所得税法而非税收基本法中，则其是否对个人纳税主体的避税事实具有约束力，还需要进一步立法解释说明；其二，将主要目的是为减少、免除或者推迟缴纳税款，作为认定避税交易的主观构成要件，而主观意图的考量具有不确定性和主观性，这在我国现行税收司法缺失的情况下，意味着将赋予税务机关极大的自由裁量权，因而，可能导致税务机关权力滥用。为此，可以借鉴美国、德国等发达国家的经验，将适用一般反避税条款的典型案例以税收指引的形式公布以规范实践，进一步明确GAAR的适用条件，从而增加法的确定性和公平性。

2.制定反避税操作规程与反避税信息披露规则

虽然现行企业所得税立法对转让定价避税、资本弱化避税、受控外国企业避税加以规定，但是，除转让定价有相对具体的实施规程外，其他特别反避税条款都需要进一步明细才具有可操作性。建议在立法论证的基础上，比照转让定价避税操作规程，分别或合并制定操作规程。④打击避税的关键在于能够获取相关信息并识别。在自我评估纳税体系下，抽样审计方法不可能识别每一种避税方法。通过税收行政程序制度的设计，责令避税交易纳税主体承担保留或披露相关资料等协力义务，既可以获取避税交易信息，又可以增加避税成本。例如在美国，反避税信息披露制度被公认为是最适当的反避税方法。在转让定价税制的基础上，我国可以借鉴美国避税信息披露制度安排，制定相关反避税行政程序规则。

3.完善税务制度

循我国税务制度演进路径，建议大体上采取美国模式。具体包括：（1）在维持三大职业现有管理现状的前提下，国家税务总局下设职业责任办公室（或税务从业人员执业资格审查委员会），负责税务执业人士的资格认证与登记管理；制定、实施对执行税务业务的律师、注册会计师、注册税务师等的惩戒程序；负责调查其职权范围内的税务事件；以及其他法律、法规规定或国家税务总局授权管理的事务。（2）借鉴美国《税务从业人员规范230函》最新修订的有关规定，由国家税务总局依法制定《税务从业人员执业管理办法》，统一规范律师、注册会计师、注册税务师等职业从业人员，以及其他有限权的从业人员，主要内容包括税务从业人员的权利与义务、税务从业人员业务规范（含税务顾问等业务）、税务从业人员的登记、教育管理等。（3）注册会计师、律师、注册税务师等职业的伦理规范同时适用。在我国尚未形成完备的税务从业人员执业行为规范的相当长时期内，三大职业税务从业人员在遵守统一税务规范的同时，不应排除各自职业伦理规范的适用，而且应该借鉴成功的职业伦理规范充实税务从业人员执业行为规范。

（二）反避税行政措施的完善

1.改革反避税行政机构设置，逐步实现集中统一领导

由于反避税管理的难度较大、专业化要求较高，如果在较低管理层面上采用分散管理的方式，上行层级过多，不利于信息沟通和跨区域联查、协查工作的开展，影响反避税工作的质量和效率。因此，应积极推进反避税工作的集中统一管理。根据本地区所辖大型外商投资企业的数量，适当上收管理层次，在基层税务机关进行属地管理的基础上，由地市级税务局实施集中优化的反避税管理，形成高水平、高效率的反避税管理能力。建议在条件较好、规模较大的地市州涉外机构中增设反避税调查科（或反避税调查组），加强对反避税工作的组织领导。另外，随着我国反避税的推进，建议借鉴美国的做法，在国家税务总局设立避税分析办公室，及时研究避税与反避税领域出现的新问题，分析避税成因，发现法律法规的漏洞，采取应对措施。⑤

2.加强专业队伍建设，建立人才培养长效机制

专业人才是开展反避税工作的制约条件之一。反避税涉及经济、法律、税收、信息管理等多学科知识，且知识更新迅速，需要形成专业人才培养长效机制。建议借鉴美国的经验，⑥在国家税务总局统一领导下，一方面，在税务系统内部形成定期集中学习交流机制，除对现有反避税工作人员进行新税法及其相关业务的培训，包括其他国家反避税技能的学习外，还要定期组织反避税工作人员及会计师事务所进行业务探讨与交流，分析反避税工作中的难点、疑点，积累工作经验，提高反避税专业能力；另一方面，要加大专业储备人才的培养，建议与大专院校合作，共同设立税法专业学位，除教授相关理论知识之外，还选派税务系统专业人员传授反避税业务技能等。在高等教育阶段的专业训练，将为专业人才的更新提供保障。

3.整合信息，确保反避税信息资源共享

目前我国反避税的综合信息基本是各为其用，利用率不高，服务面不广。异地协查、价格查询等都是通过实地调查或函寄的方式进行，远远不能满足反避税工作的可比性分析需要。针对这种状况，要分阶段采取相应的措施。一是要建立充实信息库，运用科技手段，实行微机监控。二是要建立全国性的信息交流中心，利用各种手段，通过各种渠道，广泛收集国内外市场价格和费用收取标准等信息资料，积极而又适时地实现与工商、金融、海关、外贸等部门的联网，逐步形成价格信息网络。三是要加强情报搜集和交换。各地的税收情报交换工作必须要由专门机构负责，要由专人负责，要严格按照《税收情报交换规程》来操作。情报搜集与交换应采取网络交换形式，加速交换，提高效率，明确责任。

4.加强反避税与日管工作的协调，提高行政效率

反避税管理是税收征管的重要内容和税源监控的重要手段，与纳税申报、审核评税、税务检查（审计）等日管工作有着紧密的联系。将反避税与其他日常税收征管工作相结合，通过税收管理资源的共享与优化，提高反避税工作的质量。在纳税申报环节，要全面完整准确地审核企业关联申报的基本情况，对于未按规定申报或申报不实的企业，严格按照有关规定予以处罚，提高申报的真实性、可靠性；在审核评税环节，发现避税嫌疑户，要及时移交国际税收管理部门，实施反避税调查；在日常检查、审计环节，发现避税问题的，应按《涉外税务审计规程》的要求，将涉及反避税的工作底稿及有关资料移交国际税收管理部门，由反避税专业人员实施专项调查，对有异议的案件，要协同争议处理部门一同处理。

（三）我国反避税司法体系的完善

具体到避税案件中，因为避税交易的秘密性、专业性以及边界性，只有专业人员才能对是否属于规避事实进行识别，决定了必须建立专业的税务司法机构才能实现个案公平，真正达到反避税有效性的目的。目前，我国学者对建立专门税务司法机构的必要性基本达成共识，但由于对现实诉讼案件量、诉讼资源分配等考量不同，对建立何种形式的专门税务司法机关，大家的意见并不统一。⑦不管是设立专门的税务法院还是税务法庭，有符合条件的专业法官是必备条件。然而，现阶段我国同时满足法官任职条件和税务专业条件的法官数量比较有限。从可行性与效率角度看，受我国欠缺专业税法人才所限，建立我国税务司法机构仍需时日，而当前要务是加强对税务司法专业人士的培养。

【参考文献】

［1］ See Tanina Rostain .Shetering Lawyers. The Organized Tax Bar and the Tax shelter industry. Yale Joural on Regulation. 2005.

［2］ 俞敏.税务行业管制理论及我国实践之思考//财税律师业务［M］.法律出版社，2008：189-202.

［3］ V・图若尼.税法的起草与设计（第一卷）［M］.国际货币基金组织，国家税务总局政策法规司，译.中国税务出版社，2004：143.

［4］ 俞敏.GATS框架下我国税收服务业国内规制措施之检讨与完善［J］.涉外税务，2006（12）：91-95.

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一、加强法律风险规章制度建设，健全内部监控机制，为依法治企提供制度保障

为满足依法治企、规范管理的需要，公司进一步建立健全规章制度。2006年以来，以加强制度建设和程序控制为着力点，制定和完善了生产经营、企业管理、劳动人事等一系列规章制度，以钢铁主业生产经营为主线，结合卓越绩效管理、莱钢QES管理、六西格玛等运行情况，形成莱钢规章制度整合后统一的框架体系；同时，不断完善法人治理结构，理顺“三会一层”关系，健全内部议事规则和程序，积极探索以资产为纽带的母子公司管理制度，实现了各项管理工作的规范化、制度化。在加强法律风险事务管理制度建设方面，公司重点做了以下几方面工作：

1.保持原有规章制度的有效性、适用性。公司对合同管理办法、招标管理办法、纠纷处理管理办法、工商登记事务管理办法、注册商标和名称字号使用管理办法等制度进行修订完善，使其合法合规并符合市场经济的客观要求和公司发展的现实需要。

2.确保重大和重要事项管理的制度化、规范化。根据法规和省国资委文件的有关规定，结合公司生产经营实际情况，适时出台了一批法律事务管理制度：制定公司法律意见书制度，全面实施对重大经营决策等重大事项出具法律意见书，加强对公司重大事项法律论证，确保其合法性；制定公司进一步加强重大合同管理若干规定，完善重大合同的会签和审批手续，对重大合同的签订、履行进行全过程监管，防控重大合同法律风险；制定公司对出资企业重大事项审批程序的规定，规范出资企业重大事项的决策审批程序以及公司产权代表、派驻董事的权利行使，确保出资企业重大事项决策规范及维护国有权益；制定公司债权清收管理办法，加强债权清收管理，及时清收到期债权，减少和避免呆坏账发生；制定公司授权管理办法，进一步规范公司法定代表人授权及其他职务行为授权程序，防范授权法律风险；制定公司重大法律事务考核办法，责任、风险与激励相结合，保障相关法律事务管理制度的贯彻落实；制定公司法律风险防控管理办法，增强公司法律风险管理能力，有效防控公司法律风险，维护公司合法权益。

二、健全法律风险防控管理机制，不断深化依法治企，为依法经营保驾护航

莱钢根据法律和市场环境变化，结合生产经营的实际情况，在实践中不断健全法律风险防控管理机制，加强企业法律风险防控管理，推动依法治企工作不断深化，提升了法律风险防控水平和市场竞争力。

1.健全法律风险防控管理组织体系。公司由董事会、法律风险管理委员会、总法律顾问、法律事务部门、业务部门及全体员工组成的完整的法律风险管理组织体系，同时专门成立公司法律风险防控工作领导小组，全面负责公司法律风险防控管理工作，领导小组下设法律风险防控办公室，设在法律事务部，保障组织体系的健康高效运转。

2.明确法律风险防控管理的目标：以制度建设、流程规范为重点，系统识别和分析公司面临的法律风险，将法律风险防控延伸到经营管理的各个环节，将法律风险防控职责落实到公司的各部门、各岗位，逐步建立一个动态优化、无缝覆盖的法律风险管理的长效机制，达到业务发展与风险防控的平衡。

3.实行法律风险防控管理责任制。根据公司各单位的法律风险特点和业务实际，公司与各单位签订《依法治企责任状》，明确依法治企责任及目标，全面防范法律风险，促进企业健康发展，保证国有资产保值增值。

4.落实法律风险防控管理工作例会制度。在明确法律风险防控管理主要方面及环节、防控目标的基础上，公司各单位按照规定，将发生的法律风险信息以及相关建议及时报送法律风险防控办公室，法律风险防控办公室对相关法律风险信息进行全面分析、评估确认，组织相关单位论证并拟订风险解决方案。法律风险防控管理领导小组每月定期召开工作例会，通报法律风险防控情况，分析存在的问题，确定新的风险源，总结法律风险防控经验，研究确定对各单位的考核意见，部署下一步的法律风险防控工作，批准实施一般性法律风险解决方案，制定重大法律风险解决方案，对于可能导致损失数额巨大或可能影响公司全局性的重大法律风险解决方案经公司总经理审核后报公司法定代表人批准实施。

5.严格法律风险防控监督检查和考核。按照法律风险防控工作例会的要求，公司有关单位和部门具体落实防范措施和整改方案，法律风险防控办公室定期或不定期组织对法律风险解决方案的实施及其他法律风险防控管理工作进行严格监督检查，根据检查结果，向领导小组提出考核意见。

三、加强对重点领域、重点环节法律风险防控管理，突出防控实效

1.落实法律意见书制度，防控公司重大事项法律风险。企业法律顾问全面参与公司重大经营活动，对公司投资、担保、融资、技术转让等重大经营决策活动和重大事项出具法律意见书，研究论证其中涉及的法律问题，及时、主动、准确地提出法律意见和建议，为公司领导的决策活动和职能管理部门的实施行为提供法律支持。自2006年实施法律意见书制度以来，法律事务部对公司重大事项共出具法律意见书350余份，有效防控了重大事项法律风险，其中通过采取对不符合规定的公司对外担保事项出具否定意见以及落实被担保人提供反担保等措施，有效降低担保风险30余亿元。

2.创新合同管理思路，防控合同法律风险。2006年以来，法律事务部先后对公司建设工程、采购、销售、融资担保等重点领域合同及授权管理进行专项调研，对存在法律风险的环节进行梳理和整改规范；对重大合同实行全过程监督管理，完善重大合同的会签、审批、履行监管措施，有效防控重大合同法律风险；加强对合同管理的检查监督，形成了主管部门检查监督、绩效审计检查监督、纪检监察效能监督三位一体的检查监督体系，确保公司合同管理制度的贯彻落实，最大限度减少合同纠纷。2001年以来，公司连续保持“全国守合同重信用企业”荣誉称号。

3.加强依法经营监督管理，维护企业合法权益。法律事务部对公司依法经营进行调研，全面规范、监督集团单位企业工商登记、年检和特殊行业许可证照管理，确保合法经营；加强商标注册保护，莱钢国内国际注册商标共计85件，注意规范注册商标使用许可管理；利用行政与诉讼手段，查处侵犯莱钢注册商标及字号专用权等各类侵权行为，进一步提高了莱钢的产品声誉和品牌信誉；积极应对印度、印尼对莱钢热轧钢、H型钢提起的反倾销调查应诉，取得良好的效果；严厉进行打假维权工作，配合工商行政管理部门、质监部门先后处理了山东、江苏、陕西等地的假冒莱钢产品的侵权行为，查获假冒钢材1万余吨，有力打击了侵权行为，维护公司的合法权益。

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关键词：电子商务；政府责任；税收征管；制度设计

中图分类号：D912.2 文献标识码：A 文章编号：1673-2596（2016）10-0094-03

近几年来，互联网技术的普及使得网上交易成为可能，越来越多的企业和个人选择通过信息网络提供服务、完成商品交易。网络购物作为时下最流行的消费方式，其不限时间、地域的优势越来越为普通大众所接受，淘宝、天猫“双11”购物狂欢节更是成为人们茶余饭后津津乐道的话题。据统计，15年淘宝双十一的成交额高达912.17亿元，较上一年增长了近60%，并呈逐年上涨的态势，参与交易的国家和地区总计232个。可以看出，大众对于网上购物的热情只增不减，根据国家统计局最新的数据显示，2015年全年，社会消费品零售总额300931亿元，全国网上零售额达到了38773亿元，较上年增长33.3%，网上零售额指的是公众通过网络交易平台来实现的商品和服务销售额之和，这一数额占到了社会消费品零售总额的12.9%。电子商务方便快捷的特点，给市场经济注入了生机，与此同时，日益增长的网络交易数额，也带来了税收的大量流失，给财政收入造成影响。由此看来，对网络交易征税越来越重要。

一、电子商务征税的必要性及现实依据

（一）电子商务征税的必要性

企业为了降低运营成本，将各项业务开展到网上，不但省去了中间环节的耗费，而且足不出户便可以完成购、采、销的工作。比起实体店铺房租、水电的固定支出，个体户经营一家网店不仅可以免去工商部门繁琐的登记，而且店铺的前期筹备工作要简单、快捷的多。营业利润的产生必然需要国家税收的调节，传统的商贸模式中税务部门可以通过会计凭证、账簿、报表等资料掌握企业财务信息，税务登记制度也合理避免了偷税、漏税现象的发生。

从交易的本质来看，传统的贸易模式与电子商务的目的都是实现商品和劳务的转化，只是手段不同而已。电子商务作为整个市场经济运行的一部分，交易规模日益庞大，商品种类越来越丰富，对达到一定数额的网络交易征税，在促进电子商务企业快速发展的同时，也为国家开拓了新的税源。如果长期对处于网络环境下的电子商务活动实行免税政策，就会造成由于网络交易的价格较低廉，更多的企业和消费者倾向于选择电子商务来完成贸易活动。这样一来，传统的贸易方式交易量大大下降，原本应当征收的税额不断流失，影响经济运行的效果。

（二）关于电子商务征税的法律规定

国家税务总局2015年1月5日公布了《中华人民共和国税收征管法修订草案（征求意见稿）》，此次修订意见加入了关于网上交易征税的内容。《意见稿》第十九条规定：“从事电子商务的纳税人应当在其注册网站首页、主要经营活动页面等醒目位置公开税务登记的信息及其电子链接标识”。第三十三条要求网络交易平台向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息。《意见稿》的审议通过将会成为法律层面上最早关于网上交易纳税事项的规定，为我国的电子商务征税提供良好的参考依据。

目前从事网上交易的企业逐步在我国的华北、华东等地区试行纳税识别号、电子发票制度，我国首部《电子商务法》也在规划进程中，这些行业新变动涵盖了电商征税相关法律框架的顶层设计，电子征税渐行渐近。从总体上来看，我国对于电子商务征税有了整体构思，但尚有部分规定还只是初步的政策，并没有成为法律规范。且具体规则也要在实施细则或是在即将出台的《消费税法》、《增值税法》等法律中另作规定，从而使网上交易征税的体系完整化。

二、明确电子商务征税的责任主体及其责任

电子商务征税工作系统庞杂、需要明确各责任主体，实现“权力、责任、利益”相统一。

（一）政府在电子商务征税中的责任

政府责任性质上属于一种角色责任，应当按照法律赋予其的地位与职权实现行政管理的目标和促进社会整体福利的增加。税收的本质是购买政府的服务，使其提供基础设施等社会生活所必需的公共物品。电子商务征税可以促进整体财政收入的增加，依照法律规定的政府性质、职能，政府应当成为电商征税的主导者和合理利用税收收入造福人民的责任承担者。

政府通过运用国家公权力来发号施令，实现对社会公共事务自上而下的管理。在网络交易征税理念下开展电商征税工作，应当实现从重政府征税权力到重政府服务义务、从重行政相对人纳税法律义务到重政府提供服务的法律责任、从重政府征税主导到重公众纳税参与的综合转变。政府应当做好以下方面的工作：电商征税项目的政策研究、立项研究、规划设计、立项审批、和宏观指导、资金支持、技术支持、监督检查、跟踪审计等工作。这些工作中有管理性的也有服务性的。

对于电商征税工作中的各种利益冲突，政府应该通过与公众的公共协商机制，积极沟通听取各方的意见，依靠公众参与讨论的结果形成最终解决方案。网络交易征税理论下的电商征税工作是由政府为主导，整个社会协同发力。在征税初期公众参与决策，在征税中由公众参与监督，在征税后由公众评价整体效果。

（二）税务机关在电子商务征税中的责任

1.税务机关应成为电商征税的主要责任主体

税务机关是承担具体税款征收工作的主要部门。税法规定税务机关有权依照法律规定征收税款、在权限范围内确定征税时间、方式、地点等，不得超越法律、行政法规的规定任意征收税款。对电子商务征税也不例外，这是税务机关最基本的职能，如果因为税务机关的过错导致纳税人合法权益遭受损害的，税务机关应当承担赔偿责任。最新修订的税收征管法着重强调了税务机关及税务人员的法律责任，不仅在责任的履行上更加具体，而且几乎涵盖了税务机关行使权力不当的所有后果，这种做法也符合依法治税的原则。

2.税务机关对电子商务征税的具体职责

确定纳税主体是税收管辖的前提条件，在电子商务的网络交易环境下，单位或者个人开立网络账户一般都不需要提供开户人的真实身份信息，导致税务机关难以确定实际的交易主体。在传统的贸易方式下，纳税人有从事交易的固定场所，拥有实体店铺，但网络交易是建立在“虚拟市场”上的，企业的商品交易活动不再需要原有的固定经营场所、代销机构来完成，这就要求税务机关在征税过程中严格界定纳税主体和征税地点。

互联网的全球性特征，使得交易双方可以在任何地点展开交易，网络交易活动空间范围无限地延伸。互联网平台每发生一项交易，难以界定应由哪个地区的税务机关行使征税管辖权。国际电子商务出现以后，各国对税收所得来源地及交易者身份判定都产生了争议，而且各国的税收体系存在差异，为解决国与国之间的征税管理增添了难度。

税务机关在对电商征税过程中需要克服纳税主体不明确、征税地点模糊、税收管辖权冲突的的难题。不过这一问题有望得到解决，未来税务部门可能会给每个公民编制一个唯一不变的数字代码标识，以确定其纳税身份，税务部门可以通过纳税识别号将自然人纳入税收征管范围。

（三）其他主体在电子商务征税中的责任

鉴于税收具有公共属性，参与税收法律关系的主体包括税务机关、税务工作人员以及广大的纳税人。这些主体当然会参与到电子商务税收关系中来，政府在做好带头作用的同时，税务机关积极履行征税职责，税务机构人员也要适应网络交易发展趋势，提高自身网络知识水平和办税业务能力，以期为网络经济税源发展贡献力量。

税务机关征税困难的原因还在于人们普遍缺乏主动纳税意识。随着我国公民的受教育水平提高，居民的纳税意识在一定程度上得到了提高，但与西方发达国家相比仍存在着不足。因此，电商经营者应多学习税收知识，明确纳税是公民应当履行的义务，努力增强自主纳税意识，依法做到按时、足额缴纳税款。

三、电子商务征税中的制度设计

税收征管是税务部门对税款征收过程依照法律进行监督管理活动的总称，是国家为了确保税款的征收而用来约束纳税主体、税务机关以及相关义务人的行为规范。在网络交易下，一般难以看到传统销售模式中的店铺、商品和销售者，甚至连交易所需要的合同、货币等都是以虚拟的形式出现。这使得现行的税收征管制度无法适应网络交易的新变化，对网络交易征税是不可避免的，但根据目前的实际情况，网络交易征税还存在着诸多问题。

（一）电子商务征税不能一概而论

电子商务主要有三种模式，B2C（企业对个人）、B2B（企业对企业）、和C2C（个人对个人）。在这三种模式中，B2C和B2B主要以企业为单位进行结算，在企业最初成立时就完成了工商税务登记，据电子商务研究中心检测数据显示，国内已有以苏宁易购、京东、当当网等为代表的十余家大型第三方平台型B2C电商，这些平台的卖家均已完成工商注册，处于税务部门的监管之下，能够向企业或个人开具销售发票。目前，较难控制的是C2C模式，C2C征税范围难以确定，不少网店都是以个人名义成立，难以找到其店铺经营历史数据，也没有进行工商注册登记，而且分布范围广泛，给税务、工商部门造成了监管难度。《意见稿》有望将纳税人识别号的范围扩大到自然人，这表明电商平台上一些小卖家也将按照自然人纳税人来管理，纳税识别号的使用将解决税务登记的难题，自然人纳税更容易掌控。

（二）应纳何种税种、税率

网店也是企业，其目的都是销售商品，按照现有税收条例，不管是实体销售还是网络销售都应该征税，在《电子商务法》立法过程中，专家学者并不倾向于为淘宝卖家单独设立税种。立法关注的重点是对那些按照现行政策负有纳税义务但没有完全履行义务的电商加强税收征管，应当谨慎划定征收范围及对应税率，个人卖家承担的主要纳税义务包括增值税和个人所得税，而企业卖家则需缴纳增值税和企业所得税。个人所得税的征收有定期定额征收和查账征收两种方式，对于已达到建账标准的个人卖家，税务部门适用5%-35%的超额累进税率，对于那些达不到建账标准的个人卖家，相关部门则定期定额征收个税。各地的标准也不同，以北京为例，月经营额在2万元以下，个人所得税征收率为0%；而核定月经营额在2万元（含2万元）至5万元的，对超过2万元以上的部分，按0.6%的核定征收率征收个人所得税。与个人卖家类似，企业卖家参照《企业所得税法》缴纳25%的税率。就增值税而言，无论个人卖家还是企业卖家，营业税的纳税人、增值税的小规模纳税人，其未达到月营业额或销售额在3万元标准的，免征增值税或营业税。

（三）征管技术手段的完善

电子商务的便捷性省去了很多中间环节，但也给税务机关带来了难题。一直以来税务机关都是采用传统的征收方式进行征税，税收征管系统与网上经营的企业、网店经销商、支付平台等难以实现数据交换，这就势必要开发新的针对网络交易征税的系统。虽然网上交易具有高度的流动性和隐蔽性，但只要有交易行为就会有货币交换发生，把支持电子商务使用的支付系统作为追踪交易行为的切入点能够更好地监控网络交易。按照传统的固定店铺经营方式，税务机关无从得知商家的具体订单和收入，但随着各行业都将实现网络下单的消费方式占比越来越多，全面搜集和掌握数据化的经营信息不再是难事。且电商拥有详细的网络平台交易信息，如果税收管理机构与之合作，获得相应数据信息，网店征税管理会比实体企业的管理更加方便。

四、关于我国电子商务征税的构想

当前国际社会对于网络交易征税已达成基本共识，只有少数发展中国家还持保守态度。电商征税可以说是大势所趋，很多国家已经出台了相关措施，且不同国家或地区的征税方式有所不同。据了解，自2015年1月1日起，凡在欧盟境内进行网上交易的，将执行买家所在地的增值税税率。如在亚马逊购买电子书，增值税税率为3%，这是该门户网站所在地卢森堡的税率，而自1月1日以后，如西班牙消费者购买电子书，将执行西班牙21%的增值税率。欧盟实施这一规定旨在遏制非法竞争。而在美国，几乎各州都要缴纳消费税，2013年美国国会参议院审核通过《2013市场公平法案》，给予各州政府对电商跨区征税的权利，比如加利福尼亚州缴纳8.25%的消费税，交易时销售者会直接将税金计入应缴税款总额。

以上是发达国家关于网络交易征税的一些做法，我国可以参考发达国家关于电子商务税收立法方面的经验，结合自身情况逐步实现对电子商务征税。

首先，为了引导我国的电子商务健康地发展，构建网络交易税收法律制度是解决电子商务征税法律问题的基础，立法机关应当结合我国电子商务发展的具体情况，制定针对网上交易的相关法律，按照经营主体对起征点进行划分，网店营业额不达标准的可以不用征税，选择部分地区先行试点。规制网上交易相关行为，包括网络销售合同、电子凭证、电子数据；建立电子商务经营主体税务登记、工商注册的实名制度；统一使用网络交易专用发票；加强网络稽查制度。

其次，网络交易范围广的特点，导致每一次交易都可能引起两个国家间的税收管辖权冲突。电子稽查制度要实现自身网络与国际互联网及银行、海关、财政、网上交易用户的全面联接，以防止国际电子商务造成的税收缺口。我国政府应踊跃参与国际组织当前正在进行的拟订网络交易国际税收规则的工作，努力维护处于网络交易弱势地位的广大发展中国家的意愿和利益，致力于形成促进发展中国家税收权益的网络交易国际税收体系。

最后，网络交易造成的税收流失是不可估量的，加强网络税收征管的主要目的不仅仅是为了增加财政收入，也能更好地维护税收的公平原则。倘若只对传统贸易方式征税，而对网络交易方式实行免税政策，这显然不符合税收公平原则的要求，对一部分纳税人的税收减免就意味着对其他纳税人的不平等对待，从而不利于市场经济的健康发展。逐步对电子商务征税已不可避免，只有这样才能促进国家财政收入的稳定发展，保证市场公平合理的竞争环境。

参考文献：

〔1〕蔡金荣.电子商务与税收[M].北京：中国税务出版社，2000.

〔2〕田文英，单杰.网络交易中税收征管法律问题之探究[J].商业研究，2005，（02）：163-165.

〔3〕陈少英.税法基础理论专题研究[M].北京：北京大学出版社，2009.

〔4〕苏倩仪.关于网络交易税收问题的思考[J].财税金融，2013，（6）：61.

〔5〕韩文静，何婷婷.网络交易税收征管问题刍议[J].法制与经济，2011，（8）：74-76.

〔6〕黄婉婷，李利.关于网上交易税收管理问题的探析[J].中国商界，2008，（7）.

〔7〕葛静.加强电子商务税收征管的几点建议[J].中国科技博览，2008，（22）.

〔8〕王燕芳.网络交易税收征管的法律问题[D].兰州大学，2011.

篇4

关键词 聊城东昌湖 水体旅游资源 开发现状 现状分析

1研究对象

山东省聊城东昌湖水体旅游资源开发现状。

2研究结果与分析

2.1 水体旅游资源

凡能吸引旅游者进行观光游览、体验参与的各种水体及水文现象，我们都可视为水体旅游资源[3]。湖泊按照其成因分为构造湖、冰川湖、火山口湖、河迹湖、风蚀湖、人工湖等。我国的湖泊数量很多，各有特色，如今作为一种旅游资源很多湖泊都陆续被开发。本文中的研究对象――山东省聊城东昌湖，按其成因就属于人工湖泊。

2.2 聊城东昌湖水体旅游资源的概况

东昌湖位于国家历史文化名城――聊城西南市区，面积为4.2平方公里，水深3-5米，比杭州西湖略小，为济南大明湖的五倍，是我国北方非常罕见的人工湖泊。现以东昌湖为中心已建成了20.6平方公里的4A级东昌湖风景名胜区。城中有湖、湖中有城，城、湖、河一体，形成了聊城独特的水城特色。水最具有亲近性和参与性，水上游览活动项目的开发可以给旅游者带来更好的体验[4]。东昌湖景区三为一体的整体空间格局内建筑景点错落散布，使其水上游览活动项目的开发更具特色。

2.3 聊城东昌湖水体旅游资源的开发现状分析

2.3.1 东昌湖的开发现状

（1）东昌湖基础设施建设现状

在所调查人数当中，持肯定态度的占大部分，但持否定态度的人数也不少，说明东昌湖开发现状并不十分完善。

（2）东昌湖水体旅游活动内容现状

表1：东昌湖水体旅游活动内容（n=200）

由表1可以看出，东昌湖水体旅游活动的内容已不能满足多数人。

（3）东昌湖开发管理现状

据调查可知，政府还应该进一步加强对东昌湖水体旅游资源开发的管理。

（4）开发过程中生态环境保护的现状

表2：东昌湖的开发过程中生态环境的保护（n=200）

由表2中中的数据说明在东昌湖水体旅游资源的开发过程中生态环境的保护不是很理想。

（5）当地居民对东昌湖开发现状的看法

据调查得知，绝大多数当地居民对于开发利用东昌湖水体旅游资源是认同的。很少当地居民认为对此的开发破坏了当地的生态环境。

表3：东昌湖的开发对周围居民生活环境的影响（n=200）

由表3得知，大部分居民认为东昌湖旅游资源的开发改善了自己的生活环境。

（6）制约东昌湖水体旅游资源开发的因素

据调查得知， 制约东昌湖水体旅游资源开发的因素较多，但制约东昌湖水体旅游资源开发的主要因素是缺乏政府政策支持、基础设施差、没有钱。

3 结论与建议

3.1 结论

一、聊城东昌湖水体旅游资源开发中，一些基础设施不够完善，政府管理不到位。二、水体旅游活动项目的开发无论是在深度还是广度方面都迫在眉急。三、聊城东昌湖水体旅游资源开发过程中，环境保护不到位。

3.2 建议

（1）优化管理，引入市场机制筹措资金，完善基础设施。（2）树立环保意识，注重生态教育。（3）积极开展宣传促销工作

参考文献

[1] 冉斌.我国休闲旅游发展趋势及制度创新思考[J].经济纵横，2004（2）.

篇5

关键词：水行政执法；部分具体行政行为；法律性质

中图分类号：TV文献标识码： A

《中华人民共和国水法》以及各地出台的河道管理条例对对部分具体行政行为的法律性质进行了明确规定，为水行政执法提供了重要的法律保障。对此，在水行政执法过程中，应当按照相关法律法规，采取不同的具体行政行为来及时、有效地制止当事人的违法行为。

一、水行政执法中“责令改正或限期地改正违法行为”法律性质探析

《中华人民共和国水法》中第七章对相关违法行为的法律责任进行了明确规定，对于违反水法律法规的行为，县级以上人民政府或者流域管理机构依据职权有责任和义务去劝阻当事者，责令停止违法行为，同时也可以要求其将工程还原至本来面目，赔偿对工程所造成的损失。同时，《中华人民共和国防洪法》以及各地出台的河道管理条例也有类似规定。目前，学理界对“责令改正或限期地改正违法行为”法律性质仍然存在以下观点：

（一）不能将责令改正或者限期地改正违法行为简单看做行政处罚

行政处罚主要包括申诫罚、财产罚、能力罚以及人身罚。然而，“责令改正或限期地改正违法行为”的法律性质不属于上述行政处罚中的任何一类，同时在《中华人民共和国行政处罚法》中的第八条和《水行政处罚实施办法》中的第四条也未对此进行明确规定。同时，行政处罚是一种法律制裁手段，主要以惩戒为目的，告诫有违法行为的人不允许再次违法，一旦违法将受到严厉的处罚。然而，责令改正或限期地改正违法行为并未为制裁行为，其主要目的是督促具有违法行为的人不再违法，并积极履行法定的义务，同时督促违法人员处理好其违法行为产生的不良后果，并及时恢复事物的本来面貌。因此，责令改正或限期地改正违法行为不属于行政处罚范畴。通常情况下，水行政执法中对违法者采取的水行政处罚应当严格要求具有违法行为的人要立刻改正其违法行为或者限期地改正其违法行为，通过这种行政行为方式，实现恢复良好的行政管理秩序的目的，并非为了惩戒水违法者。

（二）责令改正或者限期地改正违法行为并非为行政强制措施

行政强制措施即是行政主体采取限制人的财产、身体以及自由等一系列措施达到行政的目的，包括行政的强制执行、即时强制以及行政调查中的强制。然而“责令改正或者限期地改正违法行为”不属于行政强制执行和调查中强制执行范畴。“责令改正或者限期地改正违法行为”虽然与即时强制均具有一定的强制性，然而二者存在一定差异，不能将其简单地归纳到即时强制范畴。一方面，即时强制指的是行政主体在非常紧急或的命令难以达到预期行政目的情况下，采取的相关强制性措施。然而，“责令改正或限期改正违法行为”通常出现在《责令停止违法行为通知书》和《水行政处罚决定书》中，属于命令以及做出决定的行为。另一方面，即时强制是行政主体依据职权针对行政相对人的人身等状况采取的直接强制措施，然而“责令改正或者限期地改正违法行为”则是水行政工作者严格要求当事者主动地采取或不采取一定行为，从而以此控制或者恢复其违法行为所带来的后果。此外，即时强制和“责令改正或限期改正违法行为”在强制力度方面存在差异，即时强制是基于行政主体的相关强制性措施，强制力度相对较强；而“责令改正或限期改正违法行为”的强制内容为当事人积极履行义务，强制力度相对较弱。

（三）责令改正或者限期地改正违法行为属于行政命令范畴

行政命令即是行政的主体依据法律要求行政相对人做或者不做一定事情，通常使用在带有一定强制性的行政决定中，属于行政行为形式之一。行政命令与行政处罚处具有应当区别，行政命令不具备制裁性。因此，《中华人民共和国水法》中“责令改正或者限期地改正违法行为”相关规定的主要目的为行政主体为了遏制违法行为的再出现而要求当事人做或者不做一定的事情，不属于行政处罚和行政强制措施范畴，属于行政命令范畴。

二、水行政执法中“强行拆除”行为法律性质探析

《中华人民共和国水法》第65条中明确规定，禁止在河道的管理领域内设置任何妨碍行洪的建筑物、者构筑物，不能从事任何妨碍河势的稳定的活动以及危害河岸堤防安全的一切活动。一旦出现以上违规行为，县级以上人民政府水行政主管部门或者流域管理机构依据职权必须责令其停止违法行为，限期内拆除其违法的建筑物、构筑物，恢复河道原貌。对于逾期不拆除、不恢复原状的，强行拆除，所需费用由违法单位或者个人负担，并处一万元以上十万元以下的罚款。对此，水行政执法人员对违反上述规定的单位或个人，可以根据上述对其进行相应地制裁，同时也可以采取相应的行政执行。《中华人民共和国水法》中的强行拆除并非为行政命令和行政处罚，而是针对于违法的当事者以及其违反了行政命令行为的行政强制的执行，属于行政强制执行中的种代执行，由行政强制的执行机关或第三人去代当事人履行其法律所规定的义务，同时有权向义务人收取必要费用。

三、水行政执法中滞纳金法律性质探析

《中华人民共和国水法》第70条中对于拒绝缴纳或者拖延缴费的人以及拖欠水资源费用的人应受到的相应处罚进行了明确规定：拒不缴纳、拖延缴纳或者拖欠水资源费的，由县级以上人民政府水行政主管部门或者流域管理机构依据职权，责令限期缴纳；逾期不缴纳的，从滞纳之日起按日加收滞纳部分千分之二的滞纳金，并处应缴或者补缴水资源费一倍以上五倍以下的罚款。行政强制执行有着直接强制和间接强制两种方式，其中，直接强制即是行政强制的执行机关对拒绝履行其应尽义务的义务主体增加人身或财产的强制力，以达到与义务主体应尽的义务相等的一种行政强制措施；间接强制即是行政主体使用间接的手段，强迫义务人履行其应尽的义务的行政强制措施。同时，代执行和执行罚又是间接强制的方式，执行罚通即是行政强制的执行机关对拒绝履行义务的主体采用金钱的方式来换义务。执行罚在性质上和功能上均与罚款存在本质区别。执行罚的主要目的是通过罚缴一定数额金钱的方式，督促义务主体履行其应尽却尚未尽的义务，并非对违法主体实施金钱处罚，而罚款则是对已经发生了的行政违法行为采取金钱制裁。同时，执行罚可以对同一事项多次重复使用，而罚款只能一事一罚。对此，水行政执法中的滞纳金不属于罚款范畴，而属于执行罚范畴。

结束语：

水行政执法中涉及范围相对较广，同时涉及内容也相对较多。水行政执法中“责令改正或限期地改正违法行为”、“强行拆除”行政行为以及滞纳仅仅是水行政执法行为中的一部分。水行政执法人员应当对水行政法律法规中规定的具体行政行为的法律性质进行全面、准确地认识，确保在水行政执法中依法行政，保障各项水行政执法工作的顺利开展。

参考资料：

[1] 时华.水行政执法中部分具体行政行为的法律性质探析[J].中国水运（下半月）,2013,(10):19-20.

[2] 戴鉴华.论我国目前水行政执法存在的问题[J].法制与社会,2012,(33):146-147.

[3] 葛彦军.《行政强制法》实施对水行政执法影响的探讨[J].治淮,2014,(1):26-27.

篇6

税务会计以税法为依据,以财务会计为基础,具有财务会计和税法的双重属性,同时,某个国家税务会计模式的形成,又有其产生的社会经济环境。

一、影响税务会计模式的因素分析

从国际范围来看,由于国家法律体制的性质、企业组织形式以及会计职业界的力量不同,税务会计的运行模式可以分为两种类型:财税分离模式(以美、英为代表);财税合一模式(以法、德为代表)。

财税分离模式。该模式的主要特征是税务会计和财务会计分离。财务会计处理遵循会计准则,不受税法约束,税务会计不受会计准则的制约,从税基的确定到税款的缴纳都以税法为依据,无须通过对财务会计数据的调整来实现。

财税合一模式。该模式的主要特征是税务会计和财务会计合二为一,税法对财务会计有直接的影响,会计准则与税法的要求一致,财务会计受税法约束,税法的任何变动都会影响到企业财务报表的内容和形式。

为什么不同的国家,税务会计模式有如此差异?这主要是因为各个国家的法律体系的性质,企业组织形式以及会计职业界的力量不同而导致的,下面对这三个因素进行详细地分析:

首先,从法律体系上看,美、英属于普通法系的国家,适用的法律是经过法院判例予以的解释,法律对经济活动的规定比较笼统,约束比较灵活宽松。法、德属于大陆法系国家,这种法律体系的特点是强调成文法的作用,其法规企图包括所有的不测事件,严格制定了资产计价、收益计量和报告格式等各个方面的规范,会计制度与法律的关系非常密切。

其次,从企业组织形式上看,美、英企业组织形式以股权分散的股份制企业为主,遵循公认会计准则,为投资人决策提供有用的信息,成为财务会计的主要目标。而法国企业的组织形式以小型家族企业为主,德国的公司大部分由银行控制或拥有,会计首要目标是满足国家对税收管理的需要。

最后,从会计职业界的力量上看,英美国家强大的股东集团促进了注册会计师行业的发展,会计职业界具有强大的力量、规模和能力。财务会计遵循公认会计原则的要求,不受税法的约束。法德由于缺乏强大的股东集团对公司会计信息的需求,制约了注册会计师行业的发展,会计职业界的力量、规模和能力都较弱,会计制度均由政府制定。

从以上的比较分析可以看出,证券市场的发育程度决定了投资主体的不同,导致会计服务导向的不同。保护投资者利益的会计目标是税务会计与财务会计分离的内因,法律体系和会计职业界的力量为税务会计与财务会计是否分离提供了外部条件。

二、我国税务会计的客观环境分析

首先,从我国的经济环境来看,第一,我国的市场经济才刚刚建立,现代企业制度有待完善,在相当长的一段时间内,我国企业的组织形式仍然以国有企业为主;第二,由于经济组织的主体仍然是国有企业,而国有企业又是国家独资经营,因而,资本市场只能在有限的程度上发挥作用;第三,市场机制正处于逐步完善之中,要素市场尚未完全建立。1994年我国进行了社会保障、价格、金融等方面的改革,使市场机制逐步完善,但是,市场要素尚未完全建立,主要表现在:劳动力的自由流动上存在较大的困难,医疗、保险、住房等社会保障也还有困难;生产资料市场仍存在一定的国家政策保护,限制了社会资本的自由流动;市场价格体制有待进一步完善;证券市场不发达,企业的资金主要来源于银行借贷。其次,从我国目前的税收和会计法律环境来看,现行的税收法律法规较接近于大陆法系的国家,而企业会计准则和制度则较接近于普通法系的国家,而且,会计准则和制度的改革无疑会继续向着普通法系国家的状态发展,这样,税务会计模式就由税收制度改革的方向来决定。

三、我国税务会计的现实选择

在会计制度和税收制度改革以后,我国税法与会计准则之间的差距呈扩大的趋势,财务会计不再融财务、税务于一身,而是遵循会计准则的要求。税法也在力求独立,致使税务会计与财务会计的分离成为可能。但税务会计要完全从财务会计中独立出来,还需要一定的时间,笔者认为,我国税务会计模式的建立要经过三个阶段,适度分离阶段、相对独立阶段和完全分离阶段

适度分离阶段。为了适应市场经济的发展要求,税务会计独立是有必要的,但是,目前我国的市场经济体制刚刚建立,现代企业制度还有待完善,股份制公司还不是主要的企业组织形式,我国法律体系是以成文法为主,人们的理财观念还比较保守,会计准则的制定还是由政府控制,会计管理体制不可能从根本上放弃统一领导分级管理的原则,因此,目前我国应将税务会计和财务会计适当地分离。这一阶段的工作主要是在企业财务会计体系下对有关的涉税问题进行单独的处理,税务会计要依照税法的要求正确计量和核算企业应纳税所得额及扣除项目,涉及的税种主要是所得税。

篇7

一、现代税法体系下信赖保护原则缺陷

信赖保护由私法领域类推入公法领域，其涵义通常是指，公民基于对行政机关所作行政行为的信赖，应得到行政机关的保护[①]。它始于20世纪50年代，尤以大陆法系国家德国为代表，其立法《行政程序法》中有明确条文加以规定。在英美法系国家也有类似的合法预期保护的规定。我国于2003年颁布实施的《行政许可法》，明确规定了行政机关对自己的行为或者承诺应守信用，不得随意变更，出尔反尔，使信赖保护成为了行政法的一项特别原则。

作为公法的组成部分之一，税收法律体系中的一些条款虽然有税收征纳信赖保护的间接意思表示，但理论冲突和实务缺位表现得较为突出。

㈠理论冲突

针对税收法律关系，一直有“税收权力关系说”和“税收债务关系说”两种理论。前者以德国法学家奥特•麦雅为代表，把税收法律关系解释为国民对国家课税权的服从关系，特别强调国家凭借政治权力参与分配，强调税收的强制性和无偿性，强调国家与纳税人的权利义务的不对等。而后者代表人物是德国法学家阿尔巴特•亨塞尔，认为税收法律关系是一种“公法”上的债务关系，国家作为债权人所具有的优越地位，是税收所具有的公平性与公益性的要求，故国家的税收权力必须限定在法律规定的范围内[②]。

虽然我国的税收法律体系吸引了一部分私法概念，但理论基础仍然建立于“税收权力关系说”之上，把税收的概念定义为“国家为了实现其职能并满足社会公共需要，凭借政治权力，运用法律手段，按照预定标准，向社会成员强制、无偿征收，而取得财政收入的一种形式”[③]。在“国家行政主体”强势主体结构下，税收征纳关系主体的法律地位是不平等的，纳税人处于相对弱势地位。

而信赖保护原则作为一个由私法外部类推入公法的概念，在税收法律关系中提倡遵守“社会契约精神”，强调的是“国家行政主体”和“行政相对人主体”的平等主体结构，即税收征纳关系基于社会契约而存在，税收征纳主体的法律地位是相对平等的。

㈡实务缺位

实务缺位是理论冲突在税收法律体系中的具体表现。如《税收征收管理法》在第一章《总则》之后的各个章节中，主要强调了税务机关的管理地位、管理方式方法，而基于信赖保护原则对税收征纳法律关系中的主体保护、客体保护、对象保护未作相应规定。特别是在第五章《法律责任》中，较为突出地反映出一个问题，即：税务机关及其职责人员违法行政行为、错误行政行为、过失行政行为、即或是正确的行政行为，在造成对纳税人（扣缴义务人）财产资金被非法占有，正常生产生活受到外来影响的既成事实后，只是采取撤消行政行为、恢复原状、消除影响和处理责任人员的单方做法，而没有结合到信赖保护原则，在纳税人（扣缴义务人）信赖利益大于恢复合法性公共利益的前提下，维持原有行政行为，维护“善意”纳税人（扣缴义务人）权益，或者是在行政行为无效、行政行为撤销、行政行为废止的情况下，给予“善意”纳税人（扣缴义务人）合理补偿、依法赔偿。

上述因素直接产生后果是，不利于从法律层面规范税务机关的征税意识，保护纳税人因为合理信赖而产生的相应权益，进而不利于构建和谐的税收征纳关系；如果税收征纳激烈冲突，还会对和谐社会全面构建产生一定的消极影响。

二、完善信赖保护原则思考

在税收法律体系中完善信赖保护原则，首先必须在理论基础上解决两个根本问题：一个是税收征纳的法律关系，另一个是税法的原则冲突。

㈠理论基础完善

1.明确税收征纳的法律关系。如前所述，“税收权力关系说”和“税收债务关系说”对税收征纳法律关系有着根本区别的定位，这个定位区别也影响着小到优化纳税服务的方向、大到宏观税制改革的全局，需要权衡利弊，慎重对待。因而，在构建和谐税收征纳关系时，无论是税务机关，还是纳税人，都应更多地关注税收立法，积极参与税收立法活动，尤其是在目前拟制的《税收基本法》中明确税收征纳法律关系，平衡税收征纳双方权益，使整个税收立法过程建立在一个和谐的环境当中。

2.理清税法的原则冲突。本文所指是税收法定原则（或者称为税收法律主义原则）和信赖保护原则有一定冲突。税收法定主义，指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；税收征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收[④]。

税收法定原则是税收法律体系的基本原则之一，具有根本地位。它与信赖保护原则冲突主要在两个方面：

一是税收法定原则强调税收行政行为必须满足法律要件才能产生法律效力，而适用信赖保护原则必然有导致税收行政行为偏离税收法定原则的情形。如《财政部国家税务总局关于广播电视事业单位广告收入和有线收视费收入有关企业所得税问题的通知》，对广播电视事业单位广告收入和有线电视费收入有关企业所得税进行了免征规定；而根据《税收征收管理法》第三条“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”规定。以税收法定原则而言，这个部门规章显然不具备产生法律效力的法律要件构成；但是纳税人（扣缴义务人）基于对国家机关公信力信赖而执行此项税收政策，则应该适用信赖保护原则，并且产生相应税收法律效力。

二是税收法定原则要求依法行政、有错必纠，而适用信赖保护原则就要区分具体情况，不是绝对意义的有错必纠。如纳税人（扣缴义务人）接受了税务机关的错误指导，产生了少缴税款行为，按照税收法定原则处理，根据《税收征收管理法》第五十二条“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，税务机关就要纠正自己的错误，及时征收漏征的税款。而根据信赖保护原则处理，纳税人（扣缴义务人）已经对税务机关的税收指导行为产生了信赖，并且基于这种信赖对税收活动作出了与税收指导行为相适当的安排，如果税务机关重新作出处理决定，会打破纳税人（扣缴义务人）的信赖局面，蒙受一定的经济损失，所以信赖保护原则要求维持税务机关原有的意思表示，保护纳税人的信赖价值。除非有证据证明，税务机关税收指导结果来源于纳税人（扣缴义务人）提供的错误税收信息，或者受到纳税人（扣缴义务人）的欺骗、贿赂等不正当手段而作出。

问题明显，但是对税收法律体系进行大规模修订、完善、充实目前而言不是太现实。因此对信赖保护原则的适用，笔者认为，税收法定原则和信赖保护原则虽然冲突，但并非不可协调，可以权宜地以税收法定原则为指导，局部、个案协调规范税收行政行为。其理由有三：

一是信赖保护原则要遵从税收法定原则。税收法定原则是税收法律体系中的基本原则，地位的重要性相当于税收法律体系中的“帝王条款”，起到了指导、监督税收法律体系立法、执法的作用，信赖保护原则应当遵从税收保护原则，在其适用上不能损害税收法定原则的根本地位。

二是信赖保护原则是税收法定原则的正义延伸。税收法定原则的根本目的是维护法律的正义性，由于我们税收法律体系还不是很完善，法律救济手段不是很健全，正义保护难免缺位，因此信赖保护原则就表现出明显的以人为本的特点，正义地积极维护纳税人（扣缴义务人）的正当利益，以保证税收法定原则在具体适用时不会产生非妥当性。

三是两者处理税收法律关系的角度不同。税收法定原则作为基本原则，指导整个税收法律体系，规范所有的税收法律关系，追求整体的法律形式性；而信赖保护原则作为特别原则，主要适用于处理局部、个案的税收法律关系，追求局部、个案的正义妥当性。

㈡完善法律执行

信赖保护原则于税收法律体系产生的法律效力，一般可以导致五种法律后果：税收行政行为无效、税收行政行为撤销、税收行政行为废止、合理补偿和国家赔偿。

1.税收行政行为无效。信赖保护原则是行政法的一项特别原则，在其确立以后，税收行政行为如果与此相违背，应当视为无效行政行为，因此不产生法律效力。纳税人（扣缴义务人）可以请求有权国家机关宣布该行为无效。但是，如果宣布该行为无效导致纳税人（扣缴义务人）损失远大于恢复以前状态得到的利益，并且这种恢复并非确实必须，也可以维持该“善意”行为的连续性直至完成。

2.税收行政行为撤销。税收行政行为在主体、内容、程序三个方面有不合法，应当依法给予撤销；信赖保护原则确立之前已经发生，并且当时符合主体合法、内容合法、程序合法的条件，但是现在不适合信赖保护原则的规定，也应当给予撤销，“不适当也是撤销行政行为的条件之一”。但是，如果该行为撤销导致纳税人（扣缴义务人）损失远大于撤销以后得到的公共利益，并且这种撤销并非确实必须，也可以维持该“善意”行为的连续性直至完成。

3.税收行政行为废止。在信赖保护原则确立之前已经发生的税收行政行为，如其依据的法律、法规、规章等同信赖保护原则的相关规定产生根本冲突，该行为应当废止。

4.无效、撤销、废止税收行政行为的合理补偿。税收行政行为无效、撤销和废止，即使没有给纳税人（扣缴义务人）财产、正常生产生活等造成直接的损失，只要对纳税人（扣缴义务人）的财产资金进行过占有、对其正常的生产生活产生了影响，也应当给予纳税人（扣缴义务人）合理适度的补偿。

5.无效、撤销、废止税收行政行为的国家赔偿。税收行政行为无效、撤销和废止，如果已经给纳税人（扣缴义务人）财产、正常生产生活等造成了直接的损失，应当给予纳税人（扣缴义务人）赔偿。其中，有人认为因为税收行政行为废止，对纳税人（扣缴义务人）造成的损失不承担赔偿责任。但笔者认为，只要纳税人（扣缴义务人）是“善意”的，除非有证据证明维持其废止税收行政行为会给公共利益造成重大损失，不然可以维持其废止税收行政行为直至终止；即使不能维持，也应当给予其损失赔偿。

总而言之，信赖保护原则具有鲜明的时代特征，既充分体现了法治人性化的特色，又在构建和谐社会的大背景下，对构建和谐税收征纳关系有相当重要的实践意义，理应引起我们税收工作者的高度重视。（作者：黄河舟杨凌云单位：重庆市万州区国税局兴安县地方税务局）

[①]应松年《我国行政程序法律制度之现状》，载于2002年9月2日《法制日报》第3版。

[②]资料引自翟继光《税收法律关系研究》，《安徽大学法律评论》（2002年）第2卷第2期。

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一、我国税务会计与财务会计的关系

在我国计划经济时期，政府集企业的投资者、债权人于一身，财务会计服务的三类对象高度统一，因而，财务会计与税务会计高度重合，即以会计制度核算的利润为依据计算应向国家缴纳的税金。但是，改革开放、实行社会主义市场经济以后，财务会计服务的对象发生了分化，三类对象对财务会计信息的要求出现了变化。虽然，所有对象都要求企业提供的财务会计信息要真实，但各个对象对真实的理解却有所不同。企业的投资者和债权人为了维系企业的长远发展和债权的安全，需要较多地考虑企业风险，他们倾向于提早确认费用损失和推迟确认收入，强调稳健原则。而政府因承担着公共财政经营的压力，为保证实现财政收支的平衡或称公共财政投资收益的平衡，为保证实现其“股东”利益，倾向于提早确认收入和推迟确认费用损失。这样一来，就意味着三类对象对财务会计的信息会有不同的需求。

从成本效益角度分析我国财务会计与税务会计的关系。财务会计和税务会计成本效益可分为两类，即提供信息的成本效益和利用信息的成本效益。分离前后提供信息的成本分析。在税务会计和财务会计合一的模式下，企业提供税务会计信息的成本较高。一方面，由于我国的所得税会计偏于理论化，其他税种会计则简单地散见于“流动负债”之中，而现行会计制度一般又不对涉及的纳税问题做专门解释，常常以“税费忽略不计”一笔带过，这使得企业在进行涉税会计核算时缺乏明确的标准，导致成本的增加。另一方面，不少新出的税收法规或政策往往缺乏明确的会计处理办法与之相匹配，造成不少政策仅在税收层面可行，企业实际操作时却无从下手，造成企业要想取得与税务会计全面相关的信息难度较大。在税务会计和财务会计分离的模式下，税务会计有自己独立完整的涉税会计核算体系，能明确地对税法与会计的差异进行界定、协调与处理，这样会使税务会计信息生成时因税法和会计不协调所产生的成本大为减少。

二、我国税务会计与财务会计分离的必要性

(一)我国社会主义市场经济的建立和发展

党的十四大确定我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制，并明确市场和计划均是资源配置的手段。随着我国市场经济体制的不断发展，传统的会计核算手段已不能适应市场变化的要求。新的的会计核算手段应该更加科学、更加精确、更加适应不断变化的市场，而传统的会计制度为符合税法要求而对核算手段规定过死，容易使会计信息失真，致使财务报告无法为决策者提供高质量的财务信息，最终使决策失败，这一方面不利于企业自身评价，另一方面更不利于企业进行市场竞争。

(二)适应对外开放、与国际惯例接轨的需要

世界上越来越多的国家开始采用税务会计与财务会计分离的发展模式，税务会计开始相对独立、自成体系。在国际范围内，税务会计受到普遍重视，已经发展成为一门重要的专业会计分支。改革开放以来，我国外商投资额急剧增加，外商投资企业和外国企业越来越多，我国企业也开始走出国门，境外投资业务也逐年增多。

(三)保证国家税收稳定的内在要求

从国家财政收支的角度来看，税务会计的独立有利于达到政府稳定税收的目的。因为在税务、税务合一型会计制度下，企业净利润与应税所得的计税基础界限不明确，容易导致企业出于自身利益的逃税、避税行为，税收的强制性就得不到体现。在财务会计与税务会计合一的体制下，稳定税基、规范缴纳行为、优化税收收入水平的要求和各项复杂的计税工作，不可能在企业会计准则和制度中一一体现。因而，作为纳税义务人，不论其经济性质、组织形式和经济范围，都需要建立统一的税收会计，以适应依法、合理、准确纳税的需要。

(四)企业追求自身利益和加强管理的要求

只有将税务会计从财务会计中分离出来，企业才可以根据自身特点在可供选择的范围选择适合于企业实际情况的会计处理程序、方法，从经济的角度出发，反映企业真实的经营成果和财务状况，而不必完全遵循税法规定的方法来进行会计业务的处理。财务会计人员才可以把主要精力放在加强管理上，减少不必要的烦琐的核算工作，并适时做出符合企业利益的、明智的财务决策。

(五)其他原因

税法与会计准则的渐行渐远也决定应该实行财税分离。目前我国会计制度与税法之间的差异，不仅在所得税方面，而且在增值税和营业税方面也存在差异，由此而对会计诸多要素如资产、负债、所有者权益、收入、费用都产生影响，单纯地靠会计准则已难以消化和吸收税法规定，税法与会计准则的调整越来越复杂，这不仅给会计理论与实务带来不便，而且增加了企业财务核算成本和税收遵从成本，也不利于税法与会计准则的自我完善。税法与会计制度渐行渐远推动了税务会计与财务会计的分离。

三、我国税务会计与财务会计不能过度分离

(一)我国企业目前会计核算水平低

我国目前的企业会计核算水平普遍不高，会计人员素质参差不齐；尚未形成完整和系统的税收体系，税务部门税源监控和税收管理手段有限，在这样的情况下，税法与会计准则、会计制度的“过度分离”，给所得税的征管带来很大的困难，纳税人也很难准确把握。

(二)我国处于市场经济初级阶段

我国目前还处于市场经济初级阶段，市场要素尚未完全建立，主要表现在：劳动力的自由流动上存在较大的困难，医疗、保险、住房等社会保障也还有困难；生产资料市场仍存在一定的国家政策保护，限制了社会资本的自由流动；市场价格体制有待进一步完善；证券市场不发达，企业的资金主要来源于银行借贷。基于此现实，会计制度建设中不仅要强调为投资者、债权人提供信息，也应强调为政府宏观经济管理提供信息支持。

(三)我国经济法律体系尚不完善

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环境保护税(EnvironmentalTaxation)，西方学者称之为生态税(EcologicalTaxation)、绿色税(GreenTax)，我国有学者简称为“环境税”。目前学界对“环境保护税”这一概念的释义莫衷一是，笔者将关于“环境保护税”、“环境税”、“生态税”、“绿色税”等相关定义归纳如下。(1)环境保护税指“为实现一定生态保护目标而对一切开发、利用环境资源的单位和个人，按其对环境资源的开发、利用、污染及破坏程度进行征收的一种税收”。(2)环境保护税指“以环境保护为目的而采取的各种税收措施或征收的各种税”H¨。(3)环境保护税“包括排放污染物税，以及为了保护特定的环境资源而征收的税收，以及政府采取的一些与环境有关的经济措施的税收手段”。(4)环境保护税指“对开发、利用环境资源的单位和个人，根据其开发、利用环境资源的程度及其对环境污染的损害程度进行税款征收或减免的税收制度’’。(5)环境保护税指“国家为了调控环境污染的区域范围、程度，而对那些给环境造成污染的主体征收的一种税种”。学者之间由于研究视角不一，对环境保护税这一概念解析也不完全一致，从而导致目前学界未形成统一的环境保护税概念。对此，有学者提出，“在财税领域的引入并强化法学分析的维度和视角，对于财税政策和决策研究至关重要”。环境保护税既是财税法学中“税制结构”下的一个经济学概念，同时又是税法学中税收法律制度研究的主要内容之。一0综上所述，笔者认为，应当以法学和经济学双重研究方法为基础，侧重税收法律体系的构建与完善，以税收立法目的、立法原则、权利义务关系为主要内容等法学基本范畴对环境保护税进行阐述。故，环境保护税是指为促进纳税人承担环境保护义务，实现环境保护和生态文明建设双重目标，国家根据一定法律程序，对自然资源的利用和保护征收的各种税种和税目的总称。环境保护税内容包括：其一，专门性的环境污染税，即国家为了限制污染，向污染者征收的一种专门税收，其用途限于环境治理；其二，资源税，即国家对自然资源的开发和利用者征收的一种专门税收，其目的是实现可持续发展；其三，其他与自然环境、环境保护相关的税种，如消费税、所得税、增值税等税种。

二、新形势下我国构建环境保护税法律制度的现实必要性分析

第一，深化财税体制改革是构建环境保护税法律制度的政治因素。《决定》指出，当前深化税制改革的主要任务是：“建立规范的现代增值税制度，进一步发挥消费税调节功能，加快资源税从价计征改革开征环境保护税，加强和改进税收优惠政策设定，完善国税、地税征管体制。”可见开征环境保护税具备现实的紧迫性，是深化财税体制改革的主要任务之一。因此，要尽快将现行排污费等环境污染费改革为环境保护税，从而推进财税体制改革向前发展。

第二，转变经济增长方式是构建环境保护税法律制度的经济因素。党的十以来，“加快转变经济发展方式”成为社会、学界普遍关注的议题。转变经济增长方式的主要内容，即是由不可持续性发展转变为可持续性发展、由粗放型经济转变为集约型经济、由高碳经济型转变为低碳经济型、由忽略环境型转变为环境友好型经济增长。经济增长方式的转变与生态环境保护是辩证统一的，经济增长方式的转变更关注对生态环境的保护以及自然资源的可持续利用。构建环境保护税法律制度，积极发挥环境保护税的引导功能，有助于淘汰污染严重、资源浪费、经济效益低下的落后产业，有助于推动企业新能源、新材料、新工艺和节能技术的采用，有助于环保产业、绿色产业等新兴产业的发展壮大，从而加快推动经济增长方式的转变。

第三，建设法治中国、实现财税法治化是构建环境保护税法律制度的法律因素。当今，税收法定主义得到越来越多国家的最高法——宪法的认可，在其宪法文本中专门对税收法治进行了明确规定。如法国《第五共和国宪法》第三十四条第二款规定，“法律规定有关下列事项的准则各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式”；《美国宪法》第一条第七款规定，“所有征税议案应首先由众议院提出；但参议院可以如同对待其他议案一样，提出修正案或对修正案表示赞同”；《新加坡共和国宪法》第四十三条第二款规定，“凡作出(不论直接或间接地)以下规定的法案或修正案，(1)制定或增加任何税收，或者废除、削减或豁免任何现行税收者”；“马来西亚、斯里兰卡、印度尼西亚、约旦等国宪法均有类似规定”。除此之外，多数法治国家或者地区、若干发展中国家先后制定了专门的环境保护税法律。财税法治化包含形式上的税收法定主义和实质上的税收法定主义，前者强调税收应当有法律依据，后者关注税收法律规范的合宪性、正义性等法律价值。故，从法律价值的角度看，通过实施环境保护税法，明确税收机关和纳税人之间的税收法律权利和义务，有助于协调法律主体之间的权利义务关系，从而为我国财税法治化奠定法治先例。

第四，生态文明建设是构建环境保护税法律制度的社会因素。税收政策作为财政政策的有机组成部分，可以通过开征环境保护税这一路径来推动我国生态文明建设。其一，改革现行财税制度是生态文明建设的内在要求，主要包括改革消费税、资源税、车船使用税、城市维护建设税等与环境相关的税种。此外，可以开征必要的环境保护税新税种，如能源税、大气污染税(主要是碳税和二氧化氯税)、水污染税、垃圾税等。其二，通过开征环境保护税，让环境污染者履行其保护环境的法定义务，自行承担污染成本，并通过完善税收优惠政策，调动行为人的环保积极性，从而为我国生态文明建设奠定良好的外部环境。同时，开征环境保护税能够筹集大量税收收入以用于生态环境建设，以实现环境保护和生态文明建设的双重目标。

三、我国环境保护税费制度的现状及困境

1．我国环境保护税费制度的现状及不足第一，现行税收体系中未规定专门的环境保护税种，由此导致我国环境保护税收体系缺乏明确性和规范性。国家通过开征环境保护税，目的是将其作为环境保护、自然资源可持续利用的有效财税手段。相比环境直接管制措施，环境保护税具备公平、高效、方便、简洁的优势，为当今世界绝大多数法治国家所采用。我国目前并未开征独立的环境保护税，与环境保护相关的税收政策主要体现于其他税目中，未能建立较为完善的专门以促进生态保护为目标的各税种要素相互配合与协调发展的环境保护税收制度。第二，与自然环境、环境保护相关的税种在制度设计上缺陷重重。(1)目前我国环保相关产品的消费税税率普遍较低，未能发挥对消费行为的调节作用。一些属于限制消费、对生态环境危害较大的稀缺资源，其税目税率却不高，如汽油、柴油消费税税率过低，甚至一些产品未纳入消费税的征税范围。4(2)增值税中与环境保护相关的税目减免计算方法过于繁多，在税收征管监督不力的情况下，多重减免方式易导致税收流失。(3)《企业所得税法》第二十七条第二款第三项、第三卜三条、第三十四条对企业所给予的一些税收优惠政策虽然有明确规定，但是我国企业所得税所规定的取得税收优惠政策的条件异常苛刻、优惠期限过短、优惠形式单一，且大多限于对排放的废物利用采取直接减免等优惠形式，而对绿色产业设备的投资抵免、加速折旧或免税政策难以落实。除此之外，资源税存在一定缺陷．对此有学者认为，消费税在税收功能定位上体现出“单一征收范围过窄、计税依据不合理”等瑕疵。第三，我国目前排污收费制度已不符合社会变迁之需要，存在诸多弊病。其一，排污收费制度立法价值存在错误的利益导向，使得一些污染企业和个人认为，只要交纳相应排污费后，就可以无所顾忌地排放未经处理过的废物。其二，排污收费制度的立法依据为《排污费征收使用管理条例》，该规范性文件仅为国务院的行政法规，立法层次低且排污收费体系极不规范，这降低了税收对环境污染的控制力度，也难以对其进行有效的监督。其三，排污费征收范围过于狭窄。缴费主体仅限于企业，使得大量的非企业排污主体被排除在外。在收费项目上，《排污费征收使用管理条例》规定的收费项目仅包括污水、废气、超标噪声、固体废物和危险废物等5类113项污染源收费，而未将国际通行的危险废物、生活垃圾、生活废水以及流动污染源纳入收费范围，且未将间接污染纳入排污收费制度之中。其四，违法法律责任与违法收益不匹配。根据《排污费征收使用管理条例》第二十一条之规定，对环境污染违法行为一概处以罚款1至3倍，但在现实执法中，由于行政执法自由裁量权过大，极易导致处罚不公。即使相对于3倍的环境污染处罚，企业的违法所得收益仍远远高于其处罚，造成大量企业在经济利益的驱动下宁可认罚也不愿采取切实措施以治理污染。最后，排污费征管难度大。由于排污费征收立法层次低以及征收手段缺乏强制执行力，导致大量排污企业存在拖欠排污费的现象。

2．构建我国环境保护税法律制度的困境首先，深化财税体制改革难度大，尤其体现在新税种的确立上。笔者认为，构建环境保护税体系必须着眼于当前深化财税体制改革这一新形势之下。简言之，开征环境保护税，即将对生态环境、自然资源的利用和保护造成负面影响的一切生产经营行为均纳入其征收范围。故此次改革，尤其是环境保护税这一新税种的设立，涉及领域广泛，对国民经济的发展影响巨大，制度设计难度大，环境保护任务艰巨。其次，环境保护税税制设计及征收难度大，尤其表现为环境保护税税率设计与社会变迁的契合。目前，学者在讨论环境保护税税率设计时，多从一般均衡模型这一理论层面设计次优环境保护税率。但是，我们看到环境保护税在实际征收中还应当根据我国国情，如社会经济发展水平、税收征管现代化水平、污染物排放量、排污者利润与实际负担能力、环境治理成本等外部因素。故，笔者认为，通过科学合理的环境保护税税率设计来实现环境保护税税制的优化，在确保环境保护收入、实现环境保护目标的基础上，最大限度地减低对社会经济发展的负面影响。最后，我国缺乏环境保护资金管理、使用方面的先进经验。当前，我国税法理论研究多停留在税收征管机制的完善，以求实现税收征管的现代化、信息化和规范化，较少关注国外对税收款项的市场化运作。世界多数国家和地区对环境保护资金管理多采取基金方式，其做法是环境保护税由税务部门统一开征，再纳入生态基金或专用基金，并全部用于环境保护与生态建设方面的开支。

四、新形势下我国环境保护税法律制度之构建

首先，提高环境法治化水平。将环境保护税与生态建设纳入法治范畴已成为当今世界各国的共识。《决定》在“加快生态文明制度建设”中明确指出，“建设生态文明，必须建立系统完整的生态文明制度体系，完善环境治理和生态修复制度，用制度保护生态环境”。由此可见，加快环境治理法制建设，提高环境法治化水平，是构建环境保护税的逻辑前提和制度保障。1979年9月，我国颁布了建国以来第一部综合性的环境保护基本法——《中华人民共和国环境保护法(试行)》，随后，我国先后颁布了《海洋环境保护法》、《大气污染防治法》、《固体废弃物污染环境防治法》、《环境噪声污染防治法》、《草原法》、《渔业法》、《森林法》、《矿产资源法》等30余部有关环境、资源、能源与清洁生产等方面的法律，对控制污染排放和环境保护起到了积极作用。面临日益严峻的环境污染问题，当前迫切需要将环境保护税与生态建设纳入环境法治之中。笔者认为，应从以下方面加强环境保护税法治建设。其一，加强立法，制定《环境保护税法》，以构建独立、统一的环境保护税收法律体系。《环境保护税法》应当包含以下内容：环境保护税税收法律关系、环境保护税法的基本原则、纳税人、征税对象、税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点、环境保护税优惠政策、法律责任等内容。其中，《环境保护税法》应当分别确立自然资源税法律制度、二氧化碳税法律制度、二氧化硫税法律制度、垃圾税法律制度、生态补偿税法律制度等其他税法律制度。其二，修改与环境保护相关的法律法规，形成相互协调的环境保护法律体系。笔者认为，主要修改《环境保护法》、《水污染防治法》、《大气污染防治法》、《噪声污染防治法》等环境保护和自然资源等规范性文件。其三，废除与环境法治化不符的相关法律法规，主要有《排污费征收标准管理办法》、《排污费征收使用管理条例》和《排污费资金收缴使用管理办法》等以费代税的规范性文件。

其次，加快改进我国现行税制中与环境保护相关的税种。(1)改进消费税，发挥其对消费行为的调节作用，提高消费税的环境保护力度。一是适当提高生态环境危害较大的稀缺资源的税目税率，如提高汽油、柴油消费税税率；二是适时扩大消费税的征收范围，把高污染、高能耗的消费品纳入征税范围，以充分发挥其保护环境的作用；三是改进消费税计税方式，采用与大多数发达国家的“价外税”形式，以加强我国市民的税收法律意识。(2)改进资源税，提高自然资源的利用率，以实现环境治理和可持续发展的有机统一。目前资源税的征收范围可以扩大到与自然资源使用与保护息息相关的非矿藏资源，同时提高不可再生资源的单位税额，从而增加资源税税负。(3)简化《企业所得税法》中税收优惠政策，如简化税收优惠政策的条件、扩大优惠期限、增加优惠形式，从而推动企业淘汰污染严重、资源浪费、经济效益低下的落后产业，进一步促进环保产业、绿色产业等新兴产业的发展壮大。

再次，开征独立的环境保护税。我国现行的排污费制度，已远远不符合当前国际环境法治化的要求，在世界主要发达国家和地区均开征独立环境保护税的国际形势下，开征独立环境保护税是完善我国环境保护制度的必然趋势。具体而言，我国独立的环境保护税包含以下几个方面。(1)环境保护税税制要素设计。一是征税对象及税目。目前世界主要国家的环境保护税征收范围为大气污染、废水、固体污染物、垃圾、噪声等5大类。我国现行排污费制度征费范围为污水、废气、固体废物、危险废物、噪声等5类。故应将部分排污费直接改制为排污税，同时开征二氧化硫税和二氧化碳税，适时、适度地将居民生活废水废物纳入征税范围。二是纳税义务人。污染排放税由污染行为者承担，其中主要以企业为主。污染产品税、二氧化硫税和二氧化碳税以使用该污染产品者承担。三是税基。污染排放税和碳税依据实际排放量计税，污染产品税依据税目从价计征。四是税率。环境保护税税率既要体现其对环境的污染程度，又要对于同一类产品依据环境友好程度区别设计税率。按照税收财政学普遍共识，环境保护税率的最低水平应当维持污染行为所导致的环境治理的边际成本。五是税收优惠政策。对采用先进技术或技术改造有效减少污染物排放的企业，给予适当的税收优惠；对居民垃圾税实行“阶梯价格”，即对居民生活垃圾实行分类计量收取和超定额累进制。(2)税收征管。我国《环境保护法》第十六条规定，“地方各级人民政府，应当对本辖区的环境质量负责，采取措施改善环境质量”，可见，防治环境污染的主要责任在于地方各级人民政府。笔者认为，为兼顾效率与规范，环境保护税统一由国税局征管，再按一定合理比例返还地方各级人民政府。

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关键词：企业会计；税务会计；会计模式

中图分类号：F23

文献标志码：A

文章编号：1673-291X(2012)23-0105-02

我国税法与会计制度由于目的不同，在会计原则、处理程序和会计制度等方面存在着许多差异；而税法与会计制度又客观地存在着密切的联系，两者相互作用与影响。2001年我国《企业会计制度》提出，会计制度应与税收法规尽量保持一致，但税法与会计制度之间差异越来越多；2006年颁布的《新企业会计准则》标志着我国企业税务会计制度的完善，与国际接轨的趋势日益明显。因此，在完善我国企业税务会计制度中，探讨税务会计模式的选择及其对策是必要的，也是税法与会计两者协调的制度保证和税务会计的现实选择。

一、企业税务会计模式的类型与比较

企业税务会计模式是为实现企业税务会计的既定目标具有既定功能的标准式样。由于各国法律、经济体制、会计队伍等社会环境的不同，世界各国的企业税务会计模式不尽相同。

（一）企业税务会计模式的类型

1．财务与税务分离模式——英美企业税务会计模式。英美属于普通法系的国家，真正起作用的不是法律条文本身，成文法只是对普通法的补充，适用的法律是经过法院判例予以的解释。作为法律之一的税法也不例外。所以，法律对经济的约束较笼统、灵活，而没有系统、完整地对企业的会计行为进行规范。

英美企业税务会计模式是典型的财务与税务分离模式，允许税务会计与财务会计差异的存在，财务会计有充分的独立性，不受税法的约束。企业税务事项由税务会计另行处理，无须通过对财务会计的纳税调整来实现。以股东投资人为导向，税法对企业财务会计所反映的收入、成本、费用及收益的确定产生直接的影响，各个会计要素的确认、计量、记录等都遵循财务会计准则，期末将会计利润（亏损）按税法规定调整为纳税利润（亏损）。

2．财务与税务合一模式——法德企业税务会计模式。法德属于大陆法系国家，其法律体系的特点是强调成文法的作用，在结构上强调系统化、条理化、法典化和逻辑性。实行该法系的国家往往通过完备的法律对经济活动进行干预，法国企业财务会计的规范化就受到了诸如公司法典、证券法典和税法典的影响，所以法德的会计与法律关系十分密切，企业的自受到了很大限制，财务会计的处理在很大程度上受到了税法的影响。

法德企业税务会计模式是典型的财务与税务合一模式，不允许财务会计与税务会计存在差异，财务会计被认为是面向税务的会计，税务当局是法定的会计信息使用者，税法对会计提出了明确的要求。以税收为导向，税法对纳税人的财务会计所反映的收入、成本、费用和收益的确定产生直接的影响，会计准则与税法（商法、公司法等）一致，财务会计处理严格按照税法规定进行。由于其计算会计收益与应税收益一致，所以无须税务会计调整计算。该模式强调财务会计报告必须符合税法的要求，税务会计也就无须从财务会计中分离出来。

3．财务与税务协调模式——日本企业税务会计模式。日本经济立法全面，近乎大陆法系。就会计规范而言，起重大作用的法规是商法、证券交易法、税法和会计准则。商法、证券交易法是会计规范的具体条文，有关会计的核算、账户及会计报告的编制、格式、审计要求等都有明确的规定。

会计准则具有一定法律效力，原则性的内容较多，事实上是对商法、证券交易法及税法的补充。日本的会计处理是一种法律规范，但由于税法与其具有同等法律效力，因此税务会计不可避免地呈现出纳税调整的形式。日本税务会计模式有其自身的特点，它既不像英美那样财务与税务分离，也不像法德那样财务与税务合一，是表现为依据税法对财务会计进行协调的会计，即税务会计是一种纳税调整的会计方法体系。

（二）企业税务会计模式的差异

随着各国经济的发展、国际投资与国际经济贸易的不断扩大，税法与会计的目标越来越明确、具体，两者偏离呈扩大趋势。国际上的财务与税务的分离、合一、协调等企业税务会计模式的比较，如表1所示：

二、我国企业税务会计模式的选择

（一）企业税务会计模式的差异比较

构建我国的企业税务会计模式，应当根据国情，有别于他国。因为英美等国是以所得税为主体的单税制体系，其税务会计实际上是所得税会计。而我国是以增值税和所得税为主体的复税制体系，不仅所得税方面针对永久性差异和暂时性差异有不同的会计处理方法，增值税的进项税额、销项税额在会计与税法的处理上也存在差异及调整问题。

此外，英美等国的会计准则由会计职业团体制定，与税法不存在主动协调的问题，财务会计与税务会计的差异较大。而我国会计准则由财政部制定，在准则的制定过程中存在着与税法主动协调的可能性，税务会计与财务会计之间的差异不会像英美国家那样大。

（二）企业税务会计模式的现实选择