会计核算的基本假设范文

导语：如何才能写好一篇会计核算的基本假设，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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[关键词]统一会计核算制度，综合会计制度；会计准则；会计制度

自去年新修订的《会计法》颁布实施以来，作为国家统一的会计制度重要组成部分的会计核算制度，围绕其结构、地位、与准则的关系处理等问题引起了我国会计界的新一轮关注，产出了许多新的闪光点，受其启发，本文仅就国家统一核算制度建设中的四个基本问题提出自己的看法：（1）如何正确认识新出台实施的综合会计制度？（2）综合会计制度在我国会计规范体系中的地位如何？（3）怎样协调处理综合会计制度与财务会计准则的关系？（4）综合会计制度的退出时宜问题等。

一、客观、全面地认识新出台实施的综合会计制度

笔者认为：正确认识新出台的综合会计制度，应重点从以下两方面把握：

1.取消现行大行业会计制度，建立统一的综合会计制度，是我国会计理论界对会计准则与会计制度关系认识深化的结果。

客观地讲，我国从1988年开始会计准则，到1992年出台《会计准则》并于次年7月开始实施算起，前后仅经历了4-5年的时间。而在此之前的相当长一段时期内，我国一直是通过制定统一会计制度来指导约束企业的会计核算。从1993年7月1日开始进入了准则与制度并行发挥作用的时期。当时限于只出台了基本准则，还缺乏一套系统有效的具体准则，财政部才以大行业会计制度作为过渡向完全的会计准则模式逐步接近，所以当时理论界还对这一过程设计了三步走的改革目标，即：

大行业会计制度

第一步：基本会计准则{ }企业内部会计核算办法

具体会计准则

待具体会计准则成为一个较为完整的体系时，取消会计制度，过渡到第三步。

第三步：基本会计准则具体会计准则企业内部会计核算办法

现在回过头来看原来的这种设计，思路和方向都是对的，只是囿于当时环境和会计实践和局限，不少人把准则和制度看成是两套互相独立、互不相容的体系，而没有从功能作用这一本质问题去考虑，从而得出了准则与制度不能共存的结论。

近几年，不少会计理论工作者结合部分具体准则实施后与行业会计制度双轨运行实践，重新思考准则与制度的关系与定位，独到地从其功能分工入手展开研究，指出：“会计标准的表现形式不是唯一的，会计准则与会计核算制度都只是会计标准的一种表现形式，不采用会计准则为会计标准的表现形式并不是违背国际惯例。”“评判一国会计标准的优劣只能看其是否适应本国经济的。”“准则与制度并行发挥作用，符合我国会计核算制度的生长。”“实践证明，会计准则与会计制度并不矛盾。就其最本质的方向来讲，是互为补充的，会计准则更多的侧重于确认、计量、报告等会计政策方面，会计制度则更多的侧重于会计科目、记账方向、编报程序等会计记录方面，会计准则与会计制度相结合，就能把（会计要素）的确认、计量、记录、和报告这四个环节很好地串联成一个整体……”正是这些认识上的深化和共识，才将我国会计制度改革的“三步走”演绎成为“四步走”。即在原来的第二步之后增加新的第三步，原第三步改为第四步，

综合会计制度

即基本会计准则{}企业内部会计核算办法

具体会计准则

当然这期间，具体会计准则与综合会计制度将在相当长的时期内，不可互相替代。从而真正体现了“我国会计制度改革是一种渐进式的改革”的特征。

2.取消大行业会计制度，建立统一的综合会计制度，是我国会计制度改革贯彻可比性原则的必然结果。可比性原则是会计信息的重要质量特征之一，它要求同一企业在不同期间以及不同企业对相同交易或事项的处理都要采用一致的。而回顾我国会计制度改革的，从建国至今，在贯彻可比性原则的程度上，大致经历了三次大的飞跃。其中，第一次是1950年-1952年，那时，借鉴前苏联的经验，从无到有地创建了当时高度集中的计划经济体系要求相一致的分所有制、分部门、分行业的统一会计制度，实现了同所有制同部门、同行业内的会计信息的一致可比。结束了建国初期会计信息管制的无政府状态。第二次是1992年-1993年，借鉴国际会计惯例，适应改革开放，从无到有地建立了与社会主义市场经济初级阶段要求相一致的企业会计准则，并依基本准则的要求，制定了分行业的大行业会计制度和分经营方式的三大会计制度，实现了同行业、同经营方式下的会计信息的可比一致。第三次是2001年，取消大行业会计制度和分经营方式的三大会计制度，建立综合统一的企业会计制度，实现了全国范围内同企业、同事项的会计信息的可比一致。由上可清晰地看到，我国企业会计制度的这三次大的改革，每一次都大大增强了会计信息的可比性，并最终实现了全国范围内的同企业、同事项的信息可比，为我国加入世贸组织、深化改革开放奠定了良好的会计基础。

二、关于综合制度在我国现行会计法规体系中的地位

《会计法》指出：“国家实行统一的会计制度”。其包括会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理制度。这就是说，会计核算制度是国家统一的会计制度的重要组成部分，它不仅包括现行的以“会计制度”命名的诸如“会计制度”、“股份有限公司会计制度”等，也包括会计准则、暂行规定这样一些规范会计核算方面的制度。取消大行业和分经营方式的会计制度，代之以综合会计制度，则我国的会计核算制度构成一下子变成了“会计准则”和“综合会计制度”两个组成部分。而无论是会计准则还是综合会计制度，在新修订的“会计法”中并未明确其地位。这令人不免生出这样的疑问，1993年以来我们一直沿用的由会计法统驭会计准则，再由会计准则统驭会计核算制度这样一个具有特色的三级会计法规体系是否依然存在？如果答案是否定的，那么依据新的会计法，这个体系又将怎样构建？特别是综合会计制度，它在这个体系中又处于怎样的地位？对此，笔者以为，依据新的会计法的规定，综合会计制度出台实施后，我国新的会计法规体系在一定时期内将由原来的三级结构变为二级结构，其基本构成和内在关系可图示如下：

会计法会计准则

会计法规体系{国家统一的会计制度{会计核算制度{综合会计制度

会计监督制度

会计机构、会计人员制度

会计工作管理制度

如此一来，会计准则和综合会计制度将在今后相当长时间内处于两个平行且平等的规范，共同规范企业的会计核算工作，共同构成了我国今后的会计核算规范，并作为国家统一的会计制度的重要组成部分。这样似乎就不宜再坚持原来“会计法统驭会计准则，会计准则统驭所有会计制度”的类似提法了。

三、怎样协调处理综合会计制度与会计准则的关系问题

由综合会计制度替代大行业会计制度后，则有必要重新审视和厘定准则和制度的关系问题。笔者认为，厘定准则和制度的关系，必须把握两个基本前提：

其一是必须搞清中国会计制度改革的真正动因。客观地讲，它不外乎国际、国内两个方面：从国内看，促使我国会计制度改革的直接动因在于从计划向市场经济转轨过程中国家运用会计信息以调控解决国内问题的需要；从国际看，其直接动因则在于吸引国际投资，拓展国际贸易，把中国经济融入世界市场的需要。两相比较，会计的主要运用是在国内而不是国际，虽然来自国际方面的信息需求与日俱增，但会计信息在国内的地位无论如何是其他方面所不能比拟的。

其二是必须搞清楚准则和制度各自的优越性及功能实用性。“准则也好，制度也罢，充其量只是会计规范的形式问题”。会计准则作为国际通用会计惯例的重要组成部分，“它以特定的经济业务或报表项目为对象，在详细各该业务或项目的特点基础上，规定所必须引用的概念，然后以确认、计量为中心并兼及披露，对围绕该项目业务或项目有可能发生的各种会计问题做出会计规范”。可见准则是见长于会计要素的确认、计量并兼及披露。其最大优点是人们在了一份具体的会计准则之后，就会熟练地了解特定会计业务的处理全貌，并能举一反三，增强解决新问题的本领。综合会计制度作为中一种形式，“它以某一特定的企业为对象，着重对会计科目的设置、使用说明、会计报表的格式以及编制等详细加以规范。可见，制度见长于财务会计要素的记录并兼及报告，其最大优点是对素质不高会计人员来说，能直接使用会计科目进行会计记录，并按规定程序和格式编制会计报表，操作方便、易学易懂。

在明晰了上述两个基本前提之后，再回过头来回答如何处理综合会计制度是与具体准则之间的关系就变得容易多了。会计准则和会计制度都属会计核算规范的范畴，而会计核算规范的全部无非就是会计要素的确认、计量、记录和报告。撇开准则和制度的形式不说，就其在规范会计要素的确认、计量，但有的准则也有记录和信息披露的要求；制度重点规范记录与报告，但科目的应用与报表的编制中也体现确认与计量的要求。“如此实现其功能互补，一方面比较适合我国当前会计实践的现状，另一方面也是一种务实的选择，能充分体现了”四个有利于“的基本思想。即有利于会计信息的真实性、可比性；有利于报表使用者阅读理解和运用；有利于会计监督机构的会计监督；有利于处理国情与国际惯例的关系。

四、展望-综合会计制度的退出时宜问题

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（一）成本会计的核算对象及其争议

一般情况下，成本会计核算对象与财务会计核算对象是一致的，都指社会化再生产过程中的“资金运动”，二者要说有所不同那就是成本会计核算的“资金运动”只是指“资金耗费”一方面。而无论是在理论上还是在实务中，“耗费”都是以“支出”来代替的，而“支出”以可以分为正常支出和非正常支出，前者即我们通常说的费用，后者则指我们常说的损失，在实际操作中这部分“损失”不是成本会计核算的对象，成本会计核算的对象是“正常支出”，即所说的“费用”。对于费用，依据其不同用途又可以分为“产品成本费用”，即生产成本，还有不计入产品成本的费用，即产品生产过程中的“期间费用”；对于这部分“期间费用”属不属于成本会计核算的对象，学界内不同学者的看法不完全相同。

（二）成本会计的基本职能及其争议

所谓职能，是指事物本身所客观具有的功能；对于会计，其有两个基本职能，分别是核算职能和监督职能。成本会计作为会计的重要分支之一，正确的进行“核算”及为企业管理提供有用的成本信息是其基本任务，即成本会计的主要职能是“核算”。但在目前存在的不同版本成本会计教材中，对成本会计职能的阐述除了“核算”以外，还涉及决策、预测、计划、控制、分析和考核等“监督”职能。总之，关于成本会计的基本职能不同学者认识不同，有认为是只是“核算”，而有的学者则认为成本会计基本职能除了“核算”，还兼具部分“监督”职能，二者是密不可分。

（三）成本会计的工作目标及其争议

目前，学术界关于成本会计的工作目标存在着三种不同观点。第一种观点是成本会计工作目标的经济效益观，第二种观点是成本会计工作目标的成本信息观，第三观点则是部分学者认为的成本会计工作目标同时兼具经济效益观和成本信息观内容，具有多重目标属性，经济效益观和成本信息观分别对应第三种观点认为的基本目标和具体目标两个层次。

（四）成本会计假设与原则设置及其争议

关于成本会计假设及其原则设置，不同学者的观点不尽相同。对于成本会计假设，认为除包括会计主体、会计分期、货币计量和持续经营外，还应该包括其所特有的假设。如：有的学者认为应该增加公平分配假设和对象假设，有的学者则认为应该变货币计量假设为多重计量假设，而不是货币计量一种假设。关于成本会计原则的设置，部分学者认为成本会计核算只遵循可比性原则、配比原则及其他财务会计原则即可，而有部分学者则认为除了要遵循可比性原则、配比性原则及其他财务会计原则以外，成本会计还应该遵循合理性原则、受益性原则和合法性原则。

二、成本会计基本问题争议引发的现实问题

（一）理论与实务中相关专业术语使用混乱

1.“耗费分类”内容表述不清

为了更好的进行成本核算，企业会计人员会对生产经营过程中产生的正常耗费进行不同的分类。其中按着经济内容分类是重要分类内容之一，共分成八个种类，分别为外购燃料、外购材料、外购动力、职工薪酬、利息费用、折旧费、税金和其他费用等。目前，不同版本的成本会计教材中对“耗费”的经济内容分类表述不完全相同，有的是“费用按经济内容分类”，有的是“生产费用按经济内容分类”，以及“支出的分类”、“成本的分类”等，如此一来，关于耗费分类就出现了诸多不同表述，影响正常成本会计教学及工作开展。

2.生产费用与产品成本相区分

我们在进行完工产品和在产品成本计算过程中，已经形成了一个公认的等式，就是生产费用=产品成本。就是这样一个看起来再简单不过、再容易懂不过的等式，却给我们的教学开展和读者认知带来了不小的困扰。其中第一个困扰是，上述等式中已经明确生产费用等于产品成本之意，可是在部分成本会计教材中和部分老师的教学过程中却一再强调“生产费用和产品成本是两个概念，意义有所不同，不可做一个概念论。存在的第二个困扰是，如果第一困扰中的说法成立，生产费用和产品成本是两个不完全相同的概念，那么为什么又将期初在产品成本计入到生产费用之中，这又造成了两个不相融概念之间的包含与被包含关系。

（二）学科内容横向扩张过度及纵向深入不足

成本会计学科从诞生之日起，就致力于“成本核算”，并且始终遵循与财务会计相一致的职能、假设和原则设置，服务于成本信息供给。在之后，加入了标准成本制度及与财务记录相结合，至1956年单独成本会计研究逐渐转向管理会计研究，直接成本计算、本量利分析等管理会计理论、方法成为成本会计内容，并逐渐拓展到行为会计、责任会计和资本预算等多个领域，横向扩张上有过度的趋势；但此时关于成本核算的纵向深入研究却显得有所不足，特别是关于成本核算的一些重要问题的研究，如成本要素应该如何更好的反映，其转移分配应如何保证选择标准的恰当性等等，都缺乏深入的研究。

（三）教材内容存显著差异，结构不尽合理

不同版本的成本会计教材内容上或多或少都存在着区别，部分内容则差异显著，如有的主要内容是成本核算，同时兼有少量成本分析，有的同时将成本核算和控制共同作为教材的主要内容，而有的则将成本核算、成本管理共同作为主要内容，还有的成本会计教材将战略导向引入其中。此外，在教材内容结构安排上也是各有不合理之处；以多数成本会计教材共有的成本核算内容来说，基本都是按着知识点及其先后顺序来安排内容结构；而对于各成本计算方法实例的编写，则是直接从本月生产费用归集完后即开始，基本忽略了依据不同生产组织、工艺过程特点和管理要求等来选择不同的成本计算方法，等等；人为割裂成本计算方法和成本核算基础知识之间联系等结构问题依然存在。

三、成本会计基本问题争议引发现实问题的对策与建议

（一）“耗费分类”内容表述不清问题对策与建议

笔者认为，在明确了成本与费用之间转化关系后，“成本”才是成本会计的唯一核算对象；那么，在进行成本耗费分类时，就应该称为“成本的分类”而非其他表述。

（二）生产费用与产品成本相区分问题对策与建议

成本的形成过程可以概括为一种资产耗费与另一种资产形成的过程，中间不发生任何费用；因此，为了避免产生不必要的分歧，笔者认为在进行各项耗费归集、分配时宜统一使用“生产成本”表述。

（三）学科内容横向过度扩张却欠纵向深入问题对策与建议

就成本会计学科研究来说，虽说横向上似乎有扩张过度问题，但是从会计学科这一大的研究角度讲，相关研究又是必要的；而对于成本核算相关内容纵向研究深入不足问题，毋庸置疑是需要进一步深化的，也是成本会计未来研究的重点。

（四）教材内容存显著差异，结构不尽合理问题对策与建议

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关键词：可持续发展　会计　理论构建

一、可持续发展视角下的会计

可持续发展是指既能满足当代人的需求， 又不对后代人满足其自身需求的能力构成危害的发展。可持续发展观含三个子系统，即生态持续观、经济持续观、社会持续观，各子系统共同构成了一个完整的可持续发展体系。

可持续发展对会计也提出了相应的要求： 生态持续观要求会计核算与生态环境有关的内容，由此产生了环境会计；经济持续观要求会计核算企业发生的各项成本和费用并尽量减少成本和费用，这是现行会计体系的主要工作；社会持续观要求会计核算企业所承担的社会责任的有关内容， 由此产生了社会责任会计。可持续发展会计是由环境会计、企业会计和社会责任会计组合而成的多元化信息系统。在借鉴环境经济学、环境科学和社会科学等相关学科方法的基础上，运用会计学的基本原理和方法，对有关环境和社会责任事项进行确认、计量和反映，为会计信息使用者提供有用的信息， 以促进资源的合理分配与社会的持续发展，最终实现社会整体效益的最大化。

二、可持续发展观与现行会计体系不相适应

（一）现行会计目标与可持续发展不适应

现行会计体系是以企业利润最大化为会计目标。对于投资者而言，提供什么产品或劳务并不重要，重要的是其资本投入是否能得到所期望的经济回报。在自然资源的利用方面则以产品为中心决定取舍，无使用价值或无价值的物质均作为废料，废弃于环境之中，靠其自然消散、稀释和分解，服从于追求经济利益最大化的的目标。

（二）现行会计确认和计量规则与可持续发展的不适应

现行会计体系目前主要采用货币单位确认那些用价格计量以及用价格交换的生产经营过程和结果， 忽视了本应作为会计对象基本要素之一的环境和生态资源。根据现行会计体系产生的会计公式，不计算社会成本和环境成本，不仅导致了虚夸的税收，也忽略了经济活动对环境和社会造成的损失和伤害。

（三）现行绩效评价体系与可持续发展不适应

现行会计体系不能正确评价企业的绩效， 进行环境保护投资的企业低估了其绩效， 而没有进行环境保护投资和考虑生态环境的企业高估了其绩效。

三、可持续发展视角下会计理论结构体系

（一）可持续发展会计的目标

可持续发展会计的目标处于可持续发展会计系统的最高层次。利润最大化不再是经济治理的唯一目标，还应包括加强资源的保护和合理开发、使用和强化生态环境保护与治理，调整投资方向，加快科技开发，重视人力资源的开发，产生新的环境消费观念。

（二）可持续发展会计的基本假设

会计主体假设。传统的会计主体假设是一个独立经济实体。可持续发展会计主体应突破企业主体的范围， 延伸到整个自然界和人类社会。如何核算、反映企业活动给环境和社会所带来的不利和有利影响是可持续发展会计的重要任务。

持续经营和会计分期假设。这些假设构成了企业可持续发展会计的时间观。持续经营假设指会计核算以企业的持续性经营为前提， 持续经营是可持续发展会计必不可少的假设。可以说，可持续发展假设是可持续发展会计得以建立的基本前提。

（三）可持续发展会计的核算对象

可持续发展会计核算对象相对于传统会计而言要宽广的多。按照与现行企业会计核算关系的密切程度可以将可持续发展会计核算内容划分： 为实际构成企业微观经济效益的环境与社会事项和实际不构成企业微观经济效益的环境和社会事项。实际构成企业微观经济效益的环境和社会事项， 是指那些已包含在现行会计核算体系中的环境和社会事项。实际不构成企业微观经济效益的环境和社会事项， 这是企业可持续发展会计研究和开发的重点，有助于反映企业经营的社会成本和社会效益。

（四）可持续发展会计确认与计量

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企业清算是指企业按章程规定解散以及由于破产或其他原因宣布终止经营后,对企业的财产、债权债务进行全面清查,并进行收取债权、清偿债务和分配剩余财产的经济活动。企业的清算,按清算的性质和原因,可以分为普通清算和破产清算两种类型,清算会计也可以分为普通清算会计和破产清算会计。

清算会计是对被宣告解散企业各项清算业务进行反映和监督,向有关债权人、投资人、政府及其有关部门披露企业的财务状况、清算过程和结果等会计信息的一种专门会计。它属于财务会计的范畴,是财务会计的一个分支。但是由于企业进入清算后,会计核算中的会计主体、持续经营、会计分期的基本前提发生了变化,因而在会计对象、会计目标、会计假设、会计原则等方面都有别于正常经营下财务会计核算,成为会计理论的一个特殊领域。清算会计与正常持续营业下的会计存在以下差异:

一、会计主体的区别。企业在正常经营下,会计核算以企业发生的生产经营活动为主体,记录反映企业自身的经营活动。而企业进入清算阶段后,清算组进入并接管企业,此时,会计主体发生了变化,主要以清算组和管理人为会计主体,核算的内容主要以清算业务活动为主,对破产企业的清算过程进行会计处理。

二、停止正常经营的区别。企业进入清算阶段后,虽然必要的合同将继续履行,个别生产经营活动也将继续,但

正常的生产经营活动基本停止。此时,原来正常经营时的会计假设要素将不存在,企业处于停止正常经营状态。

三、清算期间的区别。企业正常经营下,会计分期假设要求将企业循环不断的经营过程严格划分为年度,季度,月份,据以在一定期间内结算账目,编制会计报表,及时提供有关财务状况,经营成果和会计信息资料,会计核算具有持续性和周期性的特征。而清算会计的期间划分没有时间界限,清算会计期间的起讫日期为清算活动开始日至清算程序终结日,它取决于清算程序实施期间的长短,并且其会计核算不存在持续性和周期性,清算期间也因此具有临时性和一次性的特征。

四、会计要素内容有所不同。财务会计的要素内容分为六大类,即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润,用以全面反映会计主体的财务状况和经营成果。企业进入清算状态时,清算会计要素在内容上包括五大类,即清算资产、清算债务、清算净权益、清算损失、清算利得。另外,由于正常生产经营活动已经停止,获得最大利润已不再是清算期各项经济活动的目标,收入、费用、利润的核算也不像持续经营会计那样为会计核算的主要内容。

五、货币计量的区别。企业进入破产清算后,币值不变的假设已不再适用。破产企业清算会计要假定破产财产以清算价值计量,在对破产财产估价时,不但要考虑币值变动因素,还要顾及财产清算的价值贬值问题,清算负债无论是否到期,均以现实价值偿债。

六、会计目标的区别。与传统财务会计相比较,清算会计的目标尽管仍然是向企业外部提供信息,但信息的使用者除企业的债权人、投资人、政府及其有关部门和社会公众外,还包括管理破产案件的法院,其提供的会计信息内容不是注重企业财务状况和经营成果,而主要是清算企业债务偿还和清算财产处理。

七、会计核算对象的区别。清算企业由于终止了正常的经营活动,其会计对象不再是生产经营过程中的资金运动,而是企业在清算过程中债权的回收、债务的清偿、财产的处理、各项损益和费用的发生以及剩余财产的分配等资金运动。

八、经营的假设不同。传统财务会计以企业连续不断,循环往复的经营活动为前提,会计处理的方法均建立在持续经营前提的基础上。而企业一旦进入清算过程,生产经营活动立即终止,持续经营成为不可能。所以,清算期间的会计核算不能采用建立在持续经营假设下的公认会计原则和会计处理方法。

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九、收入费用的记账原则和对应关系不同。在持续经营假设下,除机关事业等少部分单位采用收付实现制外,其他单位都依据权责发生制原则进行账务处理,预提并摊销费用支出,同时收入和费用采取配比原则。清算会计中,由于会计主体变化,会计处理期间没有长短界限,其收支期与归属期成为一致,那么对于清算期内的财产变现,债务清偿,职工安置以及剩余财产的比例分配,清算费用发生和清算损益的确认,以权责发生制原则处理毫无意义,而改用收付实现制原则,对收入、费用和支出不采取预提和摊销的方法进行账务处理,而是直接计入当期损益。另外,清算会计的主要目标是破产财产的变现,破产债务的偿还,无需考核其经营成果,自然不必遵循配比原则。

十、收入核算的内容不同。正常生产经营中的收入分为:主营业务收入、其他业务收入和营业外收入。企业进入清算阶段后,虽然必要的合同将继续履行,个别生产经营活动也将继续,但正常的生产经营活动基本停止。清算企业会计核算以回收应收预付款项和资产变价出售为主,其收入大部分相当于营业外收入。

十一、成本及费用核算的内容不同。正常生产经营中的费用支出分为:主营业务支出、主营业务税金及附加、其他业务支出、营业外支出等。企业进入清算阶段后,但正常的生产经营活动基本停止,因此对上述支出不加以区分。

十二、支出核算的内容不同。财务会计严格划分收益性支出和资本性支出的界限,目的在于正确核算企业当期损益,而清算会计中,持续经营假设不复存在,那么对清算期内的全部支出进行区别分类已无意义。

十三、资产计价的基础不同。财务会计中,各种资产按其取得或购建时发生的实际成本进行核算,采用历史成本计价原则,对企业资产的计量是基于经济业务的实际交易价格或成本,而不考虑未来市场价格变动的影响;期末可按资产公允价值为基础,按会计准则对资产账面余额进行调整;对资产的评估可采取成本法、市场法和收益法对资产进行估价。而清算会计中,资产的计价不以历史成本为计价依据,更注重的是资产的现时价值或称预计可变现价值进行计量,期末不按资产公允价值对资产账面余额进行调整;对资产的评估采取市场法进行估价,对资产的计价采用清算价格法。

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关键词：可持续发展会计理论构建

一、可持续发展视角下的会计

可持续发展是指既能满足当代人的需求，又不对后代人满足其自身需求的能力构成危害的发展。可持续发展观含三个子系统，即生态持续观、经济持续观、社会持续观，各子系统共同构成了一个完整的可持续发展体系。

可持续发展对会计也提出了相应的要求：生态持续观要求会计核算与生态环境有关的内容，由此产生了环境会计；经济持续观要求会计核算企业发生的各项成本和费用并尽量减少成本和费用，这是现行会计体系的主要工作；社会持续观要求会计核算企业所承担的社会责任的有关内容，由此产生了社会责任会计。可持续发展会计是由环境会计、企业会计和社会责任会计组合而成的多元化信息系统。在借鉴环境经济学、环境科学和社会科学等相关学科方法的基础上，运用会计学的基本原理和方法，对有关环境和社会责任事项进行确认、计量和反映，为会计信息使用者提供有用的信息，以促进资源的合理分配与社会的持续发展，最终实现社会整体效益的最大化。

二、可持续发展观与现行会计体系不相适应

（一）现行会计目标与可持续发展不适应

现行会计体系是以企业利润最大化为会计目标。对于投资者而言，提供什么产品或劳务并不重要，重要的是其资本投入是否能得到所期望的经济回报。在自然资源的利用方面则以产品为中心决定取舍，无使用价值或无价值的物质均作为废料，废弃于环境之中，靠其自然消散、稀释和分解，服从于追求经济利益最大化的的目标。

（二）现行会计确认和计量规则与可持续发展的不适应

现行会计体系目前主要采用货币单位确认那些用价格计量以及用价格交换的生产经营过程和结果，忽视了本应作为会计对象基本要素之一的环境和生态资源。根据现行会计体系产生的会计公式，不计算社会成本和环境成本，不仅导致了虚夸的税收，也忽略了经济活动对环境和社会造成的损失和伤害。

（三）现行绩效评价体系与可持续发展不适应

现行会计体系不能正确评价企业的绩效，进行环境保护投资的企业低估了其绩效，而没有进行环境保护投资和考虑生态环境的企业高估了其绩效。[]

三、可持续发展视角下会计理论结构体系

（一）可持续发展会计的目标

可持续发展会计的目标处于可持续发展会计系统的最高层次。利润最大化不再是经济治理的唯一目标，还应包括加强资源的保护和合理开发、使用和强化生态环境保护与治理，调整投资方向，加快科技开发，重视人力资源的开发，产生新的环境消费观念。

（二）可持续发展会计的基本假设

会计主体假设。传统的会计主体假设是一个独立经济实体。可持续发展会计主体应突破企业主体的范围，延伸到整个自然界和人类社会。如何核算、反映企业活动给环境和社会所带来的不利和有利影响是可持续发展会计的重要任务。

持续经营和会计分期假设。这些假设构成了企业可持续发展会计的时间观。持续经营假设指会计核算以企业的持续性经营为前提，持续经营是可持续发展会计必不可少的假设。可以说，可持续发展假设是可持续发展会计得以建立的基本前提。

（三）可持续发展会计的核算对象

可持续发展会计核算对象相对于传统会计而言要宽广的多。按照与现行企业会计核算关系的密切程度可以将可持续发展会计核算内容划分：为实际构成企业微观经济效益的环境与社会事项和实际不构成企业微观经济效益的环境和社会事项。实际构成企业微观经济效益的环境和社会事项，是指那些已包含在现行会计核算体系中的环境和社会事项。实际不构成企业微观经济效益的环境和社会事项，这是企业可持续发展会计研究和开发的重点，有助于反映企业经营的社会成本和社会效益。

（四）可持续发展会计确认与计量

自然资源按其自然属性可分为永恒资源、可再生资源和不可再生资源。对不同性质资源采用不同的会计核算方法主要体现在会计确认和计量方面。永恒资源是社会资源，企业使用时不计入企业的成本费用，而应按照其所替代的其他两种资源所隐含的价值，即其“机会成本”，计入企业的潜在收益和社会收益中，同时作为企业社会责任的增加。

对于人力资源可采用人力资源相关方法处理。由于可持续发展强调代际间的公平，在确认收益和利润时不能使用历史成本原则。因此，在会计计量中应采用公允价值计价。由于各类自然资源可再生性、价值增值性等方面的差异，在确认其公允价值时根据不同情况选择不同的计量方法。如市场价值法、人力资本法、防护费用法、重置成本法、影子价格法、机会成本法等。

（五）可持续发展会计的账务处理

对于企业会计已经实际核算的环境和人力资源事项，可按照现有的会计理论和方法进行核算。在账户设置方面，可在现有会计科目下设二级科目来反映环境和社会责任方面的事项。如企业购入的排污设备，可在“固定资产—环保设备”中核算；与环境有关的或有负债，可在“或有负债一环境”中反映；环境治理费用可在“治理费用一环境治理费用”中核算；与人力资源有关的会计处理，可以借鉴西方国家有关方法进行，并在表附注中说明；对于没有实际核算的事项，要增加一些科目，如环境成本、环境受益、社会成本、社会收益等。

（六）可持续发展会计的业绩评价体系

为了形成全面的指标体系反映可持续发展的要求，除了日常的核算指标外，还应加入一些新的衡量指标。这些指标包括反映社会和经济发展的指标以及反映发展权公平状态的指标、反映社会经济发展和自然环境承载能力的指标等。[论*文*网]

参考文献

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一、传统经济与循环经济的区别

传统经济是一种从资源到产品再到废弃物的单向发展模式，最终以废弃物的形式输出，主要通过高强度的资源开发、消耗和浪费拉动经济增长，其特点是高开采、高消耗、高排放和低利用，既浪费资源又危害环境；而循环经济追求的是从资源到产品再到再生资源的反馈式发展模式，能够实现资源的循环利用，降低对环境的污染，其显著特点是低开采、低消耗、低排放和高利用。

二、传统会计核算体系中存在的问题

循环经济以可持续发展为原则，追求的是经济、社会和生态三大方面最大程度的协调发展，重视的是长远利益；而传统会计核算体系下多追求短期利益，对长远利益考虑不足。循环经济是资源到产品再到再生资源的反馈模式，对废弃物进行再利用再循环，因此，需要对废弃物进行单独的核算；而传统会计核算体系下财务状况和经营成果没有把环境成本纳入进去，忽视了可回收废弃物的价值，导致核算内容不完整。循环经济要求对资源再利用和再循环的价值进行核算；而传统会计核算体系下，缺乏有效的会计计量方式进行计量。

发展循环经济，有利于高效利用和循环利用资源，降低经济发展对资源环境的压力；有利于从实质上缓解经济增长与资源环境之间的矛盾；最终有利于提高经济效益，提高经济增长质量。

三、循环经济会计概念框架设计

（一）循环经济会计目标

传统会计目标在于增加经济利益，循环经济会计目标在吸收这一目标的基础上，加入了新内涵，在充分体现减量化、再利用和再循环原则的基础上，综合考虑经济效益、社会效益与生态效益的平衡，提高经济发展的质量。其具体目标是：（1）科学地核算企业资源使用减量化、再利用、再循环和环境保护等方面的财务会计事项，提供全面的企业发展的财务信息；（2）合理地反映企业环境责任履行情况，以使对企业循环经济会计信息具有知情权的内外部需求者及时有效地获得相关的财务信息。

（二）循环经济会计基本假设

1、会计主体假设。循环经济会计主体假设与传统相比有所扩展，内部化了传统经济中的外部性问题，增加了自然资源和生态环境的范畴；核算范围和报告范围也得以延伸。

2、持续经营与会计分期假设。循环经济会计下成本费用的递延、跨期摊销和会计信息的披露需要持续经营假设；循环经济下提供会计报告，需要会计分期假设。

3、货币计量与其他计量并用假设。循环经济会计非常注重对资源环境价值的核算和报告，因此，需要进行货币计量，由于对资源环境的影响难以用货币计量，在特殊情况下，应引入其他计量单位，只有货币计量与其他计量并用，才能科学合理地反映循环经济发展情况。

（三）循环经济会计对象

循环经济会计报告的范围包括其发展循环经济引起的经济、社会和生态的各种财务会计事项，尤其关注减量化、再利用和再循环情况，具体来说主要涉及以下内容：自然资源使用减量化、回收再利用、再循环的成本和效益，末端治理形成的债务和支出，企业自然资源效益和生态环境效益目标与政策等。

（四）循环经济会计核算

1、循环经济会计核算的内容

循环经济会计核算的内容主要包括：

（l）企业在资源使用减量化、再利用、再循环以及对企业的财务状况和经营成果产生的影响。

（2）企业遵守循环经济法律法规的情况，以及对企业财务状况和经营成果产生的影响。

（3）企业生产经营活动对生态环境的影响，以及对财务状况和经营成果的影响。

2、循环经济会计核算的流程

循环经济会计核算的流程，如图1所示。

四、促进循环经济会计发展的措施

（一）延伸会计对象，增加会计科目

为了科学核算循环经济会计对象，应增加循环经济会计科目。增加循环流动资产、循环固定资产、循环资产折旧等资产科目；增加循环负债、治理污染专用基金等负债科目；增加循环资本等所有者权益科目；增加取得的自然资源和社会环境资源等的循环收入以及改善环境资源取得的收入等收入科目；增加自然资源成本、环境保护支出、回收废弃物的支出等费用科目；增加循环成本、社会成本等成本科目。

（二）加强企业社会责任

企业作为一个经纪人，由于循环经济受托责任具有双重性，因此，衡量企业业绩时，必须把经济与社会影响结合起来，将经济效益与生态效益结合起来，全面反映企业经营活动带来的影响，不仅向投资者、债权人，更应向政府管理机构等环境利益相关者提供其需要了解的受托责任履行情况、经济增长和生态环境的协调水平等与循环经济决策有用的信息。

（三）完善法律法规体系

政府应该取精去劣地学习先进的构建循环经济会计法律体系的经验，在已经颁布的法律文件的基础上，进一步完善循环经济基本框架法律、综合性法律和专项法律，构建完备的循环经济会计法律体系，以规范和引导企业及各循环经济会计主体的行为，为循环经济会计的发展提供一个健康的法律制度环境。

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一、可持续发展与可持续发展会计

(一)可持续发展联合国环境与发展委员会在1987年发表的《我们共同的未来》中,将可持续发展定义为:既能满足当代人的需求,又不对后代人满足其自身需求的能力构成危害的发展。可持续发展不是单纯的追求经济增长,所强调的是经济发展、社会与人类进步、生态环境之间的联系与协调,寻求的是经济、环境、人口和社会各要素之间相互协调地发展。可持续发展的概念包含两个主要问题,即实现代际平等和代内平等。在经济发展的同时使自然资源基础保持在某一水平上,以使后代人不仅能够获得与当代同样的产品,而且还能通过其他途径更大地满足其更高程度的需求,力求实现代际平等;在现实生活中,不仅不同国家间即使是同一国家的不同地区间,人们在资源占用、利用水平上的差异也是很显着的,人们要努力使国与国之间、国内各地区间做到代内平等。可持续发展观暗含三个子系统,即生态持续观,经济发展和社会进步要建立在资源的可持续利用和良好的生态环境基础之上;经济持续观,鼓励经济增长不仅要重视数量增长,更应重视质量、优化资源配置、节耗增收;社会持续观,改善和提高人类生活质量、满足需要,促进社会公正、安全、文明、健康发展。

(二)可持续发展会计可持续发展的子系统存在着相互依存、相互促进的辩证关系,共同构成了一个完整的可持续发展体系。从可持续发展理论的子系统可以看出,可持续发展对会计也提出了相应的要求:针对第一个子系统—生态持续观,要求会计要核算与生态环境有关的内容,由此产生了环境会计;针对第二个子系统—经济持续观,要求会计要核算企业发生的各项成本和费用并尽量减少成本和费用,达到优化资源配置、节耗增收的目的,这是现行会计体系的主要工作;针对第三个子系统—社会持续观,要求会计核算企业所承担的社会责任的有关内容,由此产生了社会责任会计。由此可见,可持续发展会计是由环境会计、企业会计和社会责任会计组合而成的多元化信息系统。它以可持续发展思想为指导,在借鉴环境经济学、环境科学和社会科学等相关学科方法的基础上,运用会计学的基本原理和方法,对有关环境和社会责任事项进行确认、计量和反映,为会计信息使用者提供有用的信息,以促进资源的合理分配与社会的持续发展,最终实现社会整体效益的最大化。

二、可持续发展与现行会计体系的不适应性分析

(一)企业组织的“经济人假定”与可持续发展不适应现行会计体系特别是企业会计,在实现企业内部的经济性以及利润最大化的目标方面发挥了重要作用。对于投资者讲,提供什么产品或劳务并不重要,重要的是其资本投入是否能得到所期望的经济回报。在自然资源的利用方面则以产品为中心决定取舍,无使用价值或无价值的物质均作为废料,废弃于环境之中,靠其自然消散、稀释和分解,服从于追求经济利益最大化的“经济人假定”。现行会计体系计量、反映和监督的是企业内部的资金运动过程,并未关注企业资金运动过程的两端,处于企业资金运动过程末端的问题是向自然环境中排放废弃物、占用环境容量与环境净化能力,进而导致环境污染与生态破坏。

(二)现行会计确认和计量规则与可持续发展的不适应在工业化以前的社会中,人类的经济活动规模较小,所排放的废弃物远低于环境容量和净化能力所允许的范围,尽管当时对环境和生态的破坏同样存在。但这种破坏的影响范围和程度都是比较小的。正因为如此,人们才会将丰富的环境和生态资源看作是取之不尽、用之不竭、取用不需要花费任何成本的免费物品,从而将其排除在会计核算范围之外。进入工业化社会之后,企业的生产规模越来越大,排放的废弃物也越来越多,在一些国家和地区甚至全球范围内,许多种废弃物的排放量已经接近甚至超过了环境容量和净化能力所能够允许的限度,环境与生态因素对经济系统运行和经济增长的制约作用越来越大,人类认识到环境和生态资源的重要性。现行会计体系目前主要采用货币单位确认那些用价格计量以及用价格交换的生产经营过程和结果,忽视了本应作为会计对象基本要素之一的环境和生态资源。在现行会计体系中反映了这样一种观念:财产所有者有权毁坏其拥有的资源以及只有存在财产权的事物才有价格。于是公共财物以及那些不能以价格反映的资源都不能成为会计核算对象的一部分。根据现行会计体系产生的会计公式,即收入减成本计算利润的配比公式,仅包括了经济成本,而不计算社会成本和环境成本。因此,利用这种会计技术和方法计算的利润,不仅导致了虚夸的税收,也忽略了经济活动对环境和社会造成的损失和伤害,因此,会计信息不能全面客观反映企业的生产活动,并且在某种程度上鼓励了以牺牲环境来取得当前利润的做法。

(三)企业绩效评价体系与可持续发展不适应现行会计体系不能正确评价企业的绩效,进行环境保护投资的企业低估了其绩效;而没有进行环境保护投资和考虑生态环境的企业高估了其绩效。一个产业的发展状况是有隶属于该产业企业的绩效进行反映的,由于没有考虑产业使用自然资源的情况,没有考虑产业对环境和生态的影响,致使有些资源消耗大、环境污染严重的产业,在现行会计核算体系下计算出来的产值很高、经营状况良好,错误地认为该产业发展前景好,鼓励其发展,结果导致了产业结构的不合理,造成产业畸形化发展,不利于产业结构的调整和优化。

(四)会计法规和规范与可持续发展不适应强调环境保护、生态建设是我国的一项基本国策,是可持续发展战略的重要内容,但与此国策对应的可持续发展会计核算体系仍未建立。目前国家只是颁布了一些关于环境保护方面的法律法规,还没有专门的可持续发展会计准则或相关规定,在企业会计准则中涉及的也不多。只有在可持续发展的基础上建立可持续发展会计核算体系,才能对我国经济活动进行客观的评价,政府也才能根据客观公正的评价,制定企业可持续发展会计准则和指南。

三、可持续发展会计理论结构体系

(一)可持续发展会计的目标可持续发展会计的目标处于可持续发展会计系统的最高层次。随着可持续发展战略的实施,社会、企业和个人对发展有了深层次理解,利润最大化不再是经济管理的唯一目标,还应包括加强资源的保护和合理开发、使用和强化生态环境保护与治理,调整投资方向,加快科技开发,重视人力资源的开发,产生新的环境消费观念。这些目标是最大限度的实现人的价值。因此,体现人类价值的实现就成为可持续发展会计的目标,为了实现这一目标,会计应借助全面的资源、环境和社会核算体系,以可持续发展为衡量标准,体现经济、社会和生态的总体情况。

(二)可持续发展会计的基本假

设由于可持续发展会计研究和反映的对象具有高度的不确定性和复杂性,可持续发展会计基本假设在继承传统会计假设的基础上,又被赋予了新的内容,并增加了相关的基本假设,包括:(1)会计主体假设。可持续发展会计主体是指可持续发展会计工作的特定空间范围。传统的会计主体假设是一个独立经济实体,它是确定特定企业所掌握的经济资源和进行经济业务的基础。可持续发展会计主体应突破企业主体的范围,延伸到整个自然界和人类社会。任何一个企业的行为都与其他主体发生各种联系,对生态环境造成各种影响。如何核算、反映企业活动给环境和社会所带来的不利和有利影响是可持续发展会计的重要任务,即如何将外部影响内部化的问题。(2)持续经营和会计分期假设。这些假设构成了企业可持续发展会计的时间观。持续经营假设指会计核算以企业的持续性经营为前提,持续经营是可持续发展会计必不可少的假设;针对会计分期假设,可持续发展会计与企业会计不同,可根据管理上的需要,将会计期间分为短期、中期、长期三种,反映和监督当期会计可持续经济活动。(3)多元计量假设。多元计量假设即可持续发展会计核算既要采用货币计量,又不能局限于货币计量,可根据实际需要引入实物指标、劳动指标、技术指标、支付意愿等非货币形式,必要时还可使用文字说明的形式对企业生产经营对环境和社会造成的影响进行反映。多元计量还表现在以货币计量时对计量属性的选择也是多元的,目前在会计中使用的计量属性有历史成本、重置成本、可变现净值和现值和公允价值等,可持续发展会计在此基础上还可使用市场估价法、维护费估价法、调查评价法、机会成本法和影响估价法等。(4)环境和人力资源有价假设。根据稀缺性标准,环境和人力资源应当具有资本性质,并将环境资源划分为人造资本和自然资本,前者包括所有的人造物,后者包括环境所提供的各种财富。一般来讲,自然资源随着人造资本的产生而减少,且不论自然资本还是人造资本并非都可以替换的,即使可以替换也要付出相当代价。可持续发展会计承认环境和人力资本具有直接或间接的经济价值,是有用的经济资源,是实现社会发展的原始资本。环境和人力资源有价假设是可持续发展会计的基本假设。(5)可持续发展假设。可持续发展的含义和所包含的内在要求是可持续发展会计建立的理论基础和实践基础,是构造可持续发展会计理论与方法体系的根本制约条件,可持续发展假设的存在使企业必须注重自身环境和社会责任的履行,将对环境的影响纳入到企业的会计核算中。可以说,可持续发展假设是可持续发展会计得以建立的基本前提。 (三)可持续发展会计的核算对象可持续发展会计核算对象相对于传统会计而言要宽广的多。按照与现行企业会计核算关系的密切程度可以将可持续发展会计核算内容划分:为实际构成企业微观经济效益的环境与社会事项和实际不构成企业微观经济效益的环境和社会事项。实际构成企业微观经济效益的环境和社会事项,是指那些已包含在现行会计核算体系中的环境和社会事项。如企业为控制排污水平而进行的环保设备投资,企业环保人员的工资福利支出,企业向环保部门缴纳的排污费,企业支付的资源补偿费,因良好的环境形象而得到的优惠贷款,企业为职工进行的福利和培训支出,产品或劳务的质量保证等。实际不构成企业微观经济效益的环境和社会事项,即外部事项。这部分内容是企业可持续发展会计研究和开发的重点,其有助于反映企业经营的社会成本和社会效益,可以帮助信息使用者全面评价企业的经济效益、环境效益和社会效益。 (四)可持续发展会计确认与计量会计确认首先要重新确定分类标准。自然资源按其自然属性可分为不可再生资源、可再生资源和永恒资源,这些资源在使用价值、折现率选择上存在差异,这就决定了这类资源对公司剩余索取权,即各种资源价格制定上存在本质区别。因此,要对这类资源采用不同的会计核算方法,这种核算方法的不同主要体现在会计确认和计量方面。永恒资源是社会资源,其产权不归属于任何企业,不能确认为企业资产,企业使用这种资源时不计入企业的成本费用,而应按照其所替代的其他两种资源所隐含的价值,即其“机会成本”,计入企业的潜在收益和社会收益中,同时作为企业社会责任的增加;对于可再生资源,应确认为企业的资产,其价值不仅包括企业在购入时所花费的货币资金,还应包括再生同等数量的同一资源所花费的费用;不可再生资源应确认为资产,但在确认时应考虑到社会其他个体不能使用这一资源带来的稀缺成本,对稀缺成本应使用高折现率,增加企业使用这类资源的成本和引起的社会责任。对于人力资源可采用人力资源相关方法处理。计量上采用公允价值计价。由于可持续发展强调代际间的公平,在确认收益和利润时不能使用历史成本原则,同时,由于可持续发展着眼于最大限度地实现人类价值,因此,在会计计量中应采用公允价值计价。由于各类自然资源可再生性、价值增值性等方面的差异而在市场交换中处于不同的地位,在确认其公允价值时应根据不同情况选择不同的计量方法。如市场价值法、人力资本法、防护费用法、重置成本法、影子价格法、机会成本法等。

(五)可持续发展会计的账务处理对于企业会计已经实际核算的环境和人力资源事项,可按照现有的会计理论和方法进行核算。在账户设置方面,可在现有会计科目下设二级科目来反映环境和社会责任方面的事项。如企业购入的排污设备,可在“固定资产—环保设备”中核算;与环境有关的或有负债,可在“或有负债一环境”中反映;环境管理费用可在“管理费用一环境管理费用”中核算;与人力资源有关的会计处理,可以借鉴西方国家有关方法进行,并在报表附注中说明;对于没有实际核算的事项,要增加一些科目,如环境成本、环境受益、社会成本、社会收益等。

(六)可持续发展会计的业绩评价体系为了形成全面的指标体系反映可持续发展的要求,除了日常的核算指标外,还应加入一些新的衡量指标。这些指标包括反映社会和经济发展的指标以及反映发展权公平状态的指标,如人均GDP、人口自然增长率、各地区GDP序列全距以及最大最小值之比、各地区综合要素增长率的排序、基尼系数和脱贫指数等;反映社会经济发展和自然环境承载能力的指标,如社会总成本利润率、社会投资在GDP中的比例、环保投入占GDP的比重、人均可再生资源变动系数、排污处理达标率等相应指标。

四、可持续发展会计的主要障碍分析

(一)企业环境责任意识不强我国企业环境和社会责任观念不强,“重经济轻环境”、“重企业轻社区”以及“先污染、后治理”等非持续发展思想较浓厚,企业往往只顾眼前利益,持续发展的观念淡薄,对可持续发展会计工作没有给予充分重视,没有认识到可持续发展会计在建立健全我国环境和社会信息公开化中的重要作用。由于缺乏强制性的准则规范,大多数企业不愿主动披露环境和社会责任信息。因此,必须提高企业对环境和社会资源的保护意识,使保护环境成为企业的自觉行为,为可持续发展会计的实施创造良好的主客观环境。

(二)可持续发展会计理论研究与实务操作不成熟企业可持续发展会计理论和方法体系是可持续发展会计深入研究的基础。但这一基础我国还没有建立。目前对可持续发展会计研究较多的是环境会计,但可持续发展会计的范围和内容远不止环境会计,环境会计只是可持续发展会计的一个组成部分。从实务看主要存在以下问题:一是缺乏科学的定量方法及切实可行的指标体系。由于可持续发展会计

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关键词：环境会计；可持续发展；传统会计

资源、环境是人类生存和发展的基本条件。长期以来，我国经济发展在很大程度上依赖于对资源的过度开采，出现了经济发展与自然、生态不协调的局面，可持续发展概念正是在这一背景下提出的。建设节约型社会则将可持续发展上升为全局和战略高度。由于传统会计没有把环境支出与收益纳入其核算体系，因而在目前建设节约型社会的背景下，传统会计面临的挑战愈加严峻。相对而言，环境会计理论和实践则以可持续发展为前提。环境会计在保证社会可持续发展的基础上，核算和监督企业经济活动，反映企业经营和环境之间的能量交换和价值转移。目前发达国家在环境会计研究方面已取得重大进展，但在我国，环境会计仍处在发展的初期阶段，如何构架其基本理论体系仍在探讨之中。

一、 环境会计的基本理论结构体系及其构建思路

环境会计是会计科学与环境科学交叉渗透而形成的综合性应用学科，在基本属性上，环境会计仍属于会计学的一个分支，但它又是环境学、环境经济学、发展经济学与会计学相结合的产物。因此，笔者认为：

1． 环境会计作为会计的一个分支，是会计理论方法与环境问题相结合的产物，在诸多方面必然与传统会计有着相同或相似之处。环境会计作为会计学研究的重要内容，必须具备会计的基本特性，因而完全摒弃传统会计学中现有的成熟理论是不足取的。作为会计学的一个分支，环境会计也应当建立一个由会计目标、会计假设和会计原则组成的基本理论结构体系或者称为概念框架。在这一体系的指导下，我们才能更好地开展会计实务的具体工作。

2． 由于环境问题多样性与资源利用的复杂性，必然带来环境会计自身的特殊性。因而，应通过对环境会计与传统会计学科的比较，掌握环境会计的特性，作为研究环境会计学科理论体系与方法的基础。在会计学的基本理论框架中，会计目标属于会计理论结构的最高层次，是决定其他理论要素（会计假设，会计原则）的基础；会计假设则规定了会计运行的前提和制约条件；会计原则作为进行会计工作的基本指导规范和会计实务处理的具体规范，是保证会计目标得以实现的强有力手段。因此，构建环境会计基本理论，首先应对环境会计与传统会计在会计目标、会计假设、会计原则三个方面的差异性进行研究。

二、 环境会计与传统会计理论的差异性研究

1． 会计目标的差异。首先，传统会计的目标是借助会计对经济活动进行核算和监督，为经营管理提供财务信息，为考核经营责任提供依据。环境会计则不仅要求企业提供相关的经济信息，而且要求企业披露表外非货币信息（定性披露信息），包括环境污染信息和环境绩效信息。这说明，环境会计的目标超出了传统会计目标所涵盖的领域，使会计理论的研究领域从微观范畴引伸到宏观范畴，为会计理论的发展开拓了新的天地。其次，传统会计理论只强调提高经济效益的单目标决策，不但导致环境效益和社会效益下降，也危及经济效益的未来可实现性。环境会计的基本目标是实现经济效益、环境效益和社会效益的多种目标协调。因此，在环境会计理论的构建中，对环境会计目标的确定不宜定义为单目标，也不应是多目标的简单相加，而应注重各个目标之间的交互作用，达到多种目标协调。

2． 会计假设的差异。传统会计模式未考虑环境因素的影响，其理论基础是小成本循环理论，若将环境因素纳入传统会计模式中，将对传统会计假设的内涵和外延带来冲击。表现为：（1）对传统会计主体假设的冲击。传统会计主体基于它所控制的经济资源，并不把自然资源、人力资源和生态资源纳入企业会计核算范围之内。环境会计则认为，每一会计主体在从事自身活动的同时，可能对其他主体或社会的其他方面产生有利或不利的影响，这种影响被称为外部性。在环境会计中应用会计主体假设，必须充分考虑外部性这一因素。（2）对传统货币计量假设的冲击。传统会计在长期的会计实践中均按照历史成本进行计价，但由于货币计量单位实际上是借助于价格来完成的，而环境成本与环境收益大多难以形成一个交易价格，这就使得传统会计计量面临新的挑战。（3）可持续发展理论带来的冲击。如前文所述，环境会计正是基于企业与环境长期互利和共存关系，着眼于企业在环境良性循环的前提下实现持续经营。失去了这个前提，环境会计也就失去了其存在的必要性。因此，笔者认为，从环境会计目标和其特定的研究对象出发，环境会计假设应当在坚持现有四项基本假设基础之上，拓展会计主体和货币计量假设的内涵，并增加可持续发展假设。

3． 会计原则的差异。环境会计与传统会计目标和假设的差异决定了环境会计原则的特殊性。表现为：（1）社会性。环境会计的目标包括揭示企业所承担的社会责任信息，这就要求企业披露由于自身活动所带来的外部性信息，这种信息不仅是经济方面的，还应当是社会性的。（2）强制性。环境会计应以其特有的方式向信息使用者披露所有的环境信息，不能有意忽略或隐瞒外部不经济信息。（3）灵活性。环境会计核算应针对不同企业分别确定其核算内容，在计价方法与计量单位的选择上可采用多种方法，一切以全面揭示企业的环境信息并力求相对准确为目标。

三、 环境会计基本理论的构建

1． 会计目标。会计目标是会计理论结构的基础和逻辑起点，是会计活动的出发点和归宿，是联结会计理论与会计实务的桥梁。根据前文分析，环境会计的目标，应分为两个层次：（1）总体目标。即通过会计来计量、反映和控制社会环境资源，改善社会的环境与资源问题，实现经济效益、生态效益和社会效益的同步最优化。环境会计的总体目标是可持续发展。可持续发展的基本内涵包括生态持续性、经济持续性和社会持续性发展。企业是社会经济发展中的主角，可持续发展战略要求企业在生产经营过程中注重自然生态环境保护，走内涵扩大再生产道路，通过提高生产效率，充分利用环境资源，谋求经济发展。（2）具体目标。指为相关客体提供环境会计信息。这就要求进行相应的会计核算，对自然资源的价值、自然资源的耗费、环境保护的支出、改善资源环境所带来的收益等进行确认和计量，为政府环保部门、行业主管部门、投资者以及社会公众提供企业环境目标、环境政策和规划等有关资料。当然为相关客体提供环境会计信息的最终目标是控制与协调经济效益与环境资源的关系，实现环境效益、社会效益和经济效益的同步。

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具有中国特色的财务会计概念框架应该包括以下内容：

财务会计本质。主要回答财务会计的“属”和“种”的问题，即财务会计“是什么”和“做什么”的问题。财务会计是一个能够提供可用货币计量的经济信息的系统，其原本目的是提供决策有用的会计信息和其他经济信息的，或者说是为了认定和交卸受托责任的，因为在信息社会认定和交卸责任的主要或唯一手段是提供有用的信息。

财务会计环境。一般是由财务会计系统以外的与其有关的因素所构成，主要包括政治、经济、法律、文化教育、科学技术等因素。财务会计的核心内容与外部环境之间存在密切的互动关系，其发展受制于一系列环境因素，财务会计环境的文明程度在一定程度上决定了财务会计的发展和文明程度。

财务会计假设。会计学领域中无需证明的前提条件，或是对会计学领域中某些尚未确知、目前还无法正面加以论证的事物，根据已知的客观情况所做的合乎事理的逻辑推断或假设。它是一个具有公理性和层次性的概念，其基本假设（主要包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量等）是财务会计核算的基本前提条件。

财务会计目标。为利益相关者提供决策有用的会计信息和其他经济信息，借以将受托者所承担的经营责任向委托者交代明白。主要包括三方面内容：谁是财务报告的会计信息使用者？使用者对信息主要用途是什么？现行财务会计系统能提供哪些主要信息？

会计信息的质量特征。是财务会计目标实现的根本保证，会计信息要有助于利益相关者的决策，首先必须有用，其有用性是由相关性、可靠性等若干质量特征来保障的。

财务会计对象。是指财务会计所要反映和监督的内容，即社会生产和再生产过程的资金及其运动。

财务会计对象的要素。即对财务会计对象具体内容所进行的适当分类，是进行会计核算、编报会计报表的基础。

财务会计原则。笼统地讲，是财务会计核算工作，即确认、计量、记录和报告的行为规范，具有一定的层次性。既有对财务会计核算工作的一般或基本要求，也有对这项工作具体行为的规范，又有体现会计政策、涉及会计科目设置、使用和账务处理等问题的具体规则。但是，概念框架中的财务会计原则主要是指第一个层次的含义，即一般要求或基本要求，而不是对某一要素或特定事项核算的具体要求。

财务会计确认。是确定某一交易业务或会计事项是否加以计量、记录和报告的过程，是财务会计核算工作的第一步。财务会计确认是财务会计核算的核心内容，在概念框架中应该明确其具体标准和基本要求。

财务会计计量。会计是一个量化的信息系统，财务会计主要运用货币即金额来表示每项交易、事项、合同而产生的项目和数量。财务会计要反映和监督资金及其运动，揭示要素之间的变化规律，就必须对交易业务或会计事项进行计量。计量是财务会计系统的核心职能，财务会计本质上就是一个计量过程。对计量对象、属性、单位、尺度、时间以及规则和模式，应该予以明确。

财务会计记录。主要指运用特有的会计语言系统将确认和计量的会计事项全面反映出来的过程。记录的方法、手段、信息的载体、会计的循环等基本问题都应在概念框架中约定。

财务会计报告。是财务会计信息系统的终端结果，对报告的内容与结构、方式与手段、要求与频率，甚至报告对资本市场的影响等都要予以规范。

前瞻性的基本理论问题。指对未来财务会计理论和技术手段进行的带有预见性的研究，如网络会计、可持续发展会计、知识资本会计、信息资源会计、三维会计、企业集团会计等，在概念框架中也应有所体现。

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【关键词】电子商务，会计核算，货币计量假设，会计确认

一、电子商务会计核算

电子商务是指在因特网环境下，买卖双方不见面就能进行各种商贸活动，在线完成资金的支付和结算[1]。电子商务可以分为广义电子商务和狭义电子商务，上述概念就是狭义电子商务，而广义电子商务泛指依托电子技术进行的各种行业各种业务的电子化、网络化的活动[2]。

会计核算是以货币为主要量度，对会计主体的生产经营活动进行连续、系统地记录，定期编制会计报表，反映会计主体的会计信息[3]。电子商务会计核算的概念是以原有的会计核算概念为基础，产生了其特有的一些会计核算的特征。首先，电子商务会计核算向电子化转变，会计账簿、会计凭证和会计报表等原来是纸质版的会计信息，在电子商务环境下变成了电子化的会计信息，储存在电子计算机中[4]。其次，电子商务会计核算变得更为实时。由于电子商务环境下通过网络可以迅速搜集到电子化的原始凭证，加之在线支付和结算速度比传统结算方式更为快捷，会计核算时获取会计原始信息的速度变得更快，这使得电子商务会计核算能够提供更为实时的会计信息。再者，电子商务会计核算时所用的货币计量假设与原有的假设有一定的区别。电子商务会计核算所用的货币多为电子货币[5]。

二、货币计量假设问题及对策

货币计量假设用于实体店铺时，货币一般是指纸币和支票。淘宝网店虽然也是使用货币计量假设进行会计核算，但是货币大多为电子货币，电子货币是以数据的形式存储在网上银行中，没有纸质的形式，网店通过第三方支付平台和网上银行进行货币的收付。因此，如果原有的货币计量假设要完全适用于淘宝网店的会计核算，应该调整货币的概念范围，从原来传统意义的货币调整为范围更广的货币概念，即既包括传统的纸币概念也包括电子货币。

其次，不同于实体店铺，淘宝网店还有信誉评分系统，信誉评分很重要，将会直接影响到产品的销售量。淘宝网店的信誉评分分为三类，第一类是“宝贝与描述相符”，第二类是“卖家的服务态度”，第三类是“卖家发货的速度”，这三类评分每一类从低到高为1到5分，由消费者给网店打分，这三类信誉评分将会分别与同行业平均分数比较，信誉评分会随着消费者的评分而不断变化。较高的信用评分会使消费者对网店更信任，更容易下订单购买商品，但是这些信誉评分难以用货币的形式进行计量，所以货币计量的假设需要进一步修改，允许在会计报表附录中以非货币形式披露网店信誉评分的情况。

三、收入确认时点问题及对策

本文主要讨论主营业务收入确认时点问题。对于实体店铺来说，一般消费者到实体店里购买商品的同时就将货款支付给店家，并且拿到商品，此时卖方可以马上确认主营业务收入。但是对于淘宝网店来说，销售商品的过程就主要分为四步。第一步，买方确认订单并且将货款支付给支付宝；第二步，卖方发货；第三步，买方收到商品，并且确认收货后确认付款，支付宝把货款打给卖方；第四步，买卖双方互相评价，买方对卖方进行信用评分，卖方对买方进行评价。完成上述四步之后，淘宝网店一笔交易完成。

根据企业基本会计准则的规定“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认” [6]。在上述的四个步骤中，在第三步淘宝网店就能确认收入能够可靠流入网店，并能够对收入可靠计量，此时满足了确认收入的条件，因此，网店应当在第三步，即货款打入买方账户时对主营业务收入进行确认。

四、费用确认时点问题及对策

费用确认的时点问题主要分为两种，一种是主营业务成本确认时点问题，另一种是由网店承担的发货运费的确认时点问题。

首先，主营业务成本的确认时点与主营业务收入的确认时点是同步的，此处的主营业务成本指的是售出商品的存货成本。由于基本准则规定在确认主营业务收入的同时要确认主营业务成本，因而，成本的确认时点也应当在交易过程的第三步，与收入确认时点相同。

另外，淘宝网店与实体店铺的很大不同之处在于，网店在销售过程中会产生发货的运费。如果发货的运费由网店承担，则这笔费用是在日常经营过程中产生的， 应当是计入主营业务成本。由于在第二步中，卖方发货时发货运费就已经产生，不论将来消费者是否退货，这笔运费不能退回，此时应当确认发货运费为主营业务成本，只是此时没有相应的收入与发货运费成本对应，这就需要用于电子商务的会计准则对配比原则进行适当的调整，使之适应电子商务的交易过程。

五、与退货有关的会计核算问题及对策

实体店铺提供的退货权不统一，有的接受一个月内无理由退货，有的则不允许退货，除非有商品质量问题。淘宝网店给消费者提供了七天无理由退货的权利，当消费者签收商品之后的七天内可以申请退货。如果不是因为商品的质量问题而退货，退货产生的运费一般由消费者自己承担；如果是由于商品质量问题退货，则退货产生的运费一般由买方承担。分析退货问题时，将退货的情况分为两类。第一类是卖方确认收入前，第二类是卖方确认收入后。

第一类，卖方确认收入前，买方退货，则不需要进行收入和存货成本的确认，但是如果退货时因为质量问题，则卖方需要承担退货运费，退货成功后，应当将退货的运费确认为主营业务成本。即

借：主营业务成本—退货运费

贷：银行存款—支付宝

第二类，卖方确认收入后，买方退货，退货成功后，需要将原先确认的收入和成本冲销。

如果退货是非质量原因，卖方不需要承担退货运费，只需要确保收到的退回商品能够进行第二次销售即可。但是如果初发货时的运费是由卖方承担，在发货时已经将发货运费确认为主营业务成本，在发生退货时，该发货费用无法退回，因此不能在退货时将发货运费冲销，只能保留该成本。这对于卖家来所，最终不仅没有卖出商品，还增加了当初发货运费的成本。分录如下。

借：主营业务收入 贷：银行存款—支付宝

借：库存商品

贷：主营业务成本

如果退货是因为质量原因，则卖方要承担退货运费，在退货成功后，要对退货运费进行确认，并将原来确认的主营业务收入和主营业务成本冲销。分录如下。

借：主营业务收入

贷：银行存款—支付宝

借：库存商品

贷：主营业务成本

借：主营业务成本—退货运费

贷：银行存款—支付宝

六、总结

越来越多的电子商务企业在淘宝网这样的平台上兴起，然而这些企业的会计核算依然使用基于实体企业的会计准则，现有的会计准则不能完全适用于电子商务企业，本文提出四个电子商务会计核算问题，并提供分析以及相应的对策。这些问题的分析及对策能够为电子商务会计准则的出台提供借鉴。出台专门用于电子商务企业的企业会计准则将是解决电子商务核算问题的关键。

参考文献：

[1]于明. 浅谈电子商务对财务会计的影响[J]. 牡丹江大学学报，2012，21（10）：154-155.

[2]吴藏姝. 电子商务对会计的影响及对策研究[J]. 经营管理者，2012（10）：242.

[3]崔征. 关于企业会计核算相关问题探讨[J]. 管理观察杂志，2011（442）：165.

[4]杨晨光. 浅谈电子商务对会计核算的影响与对策[J]. 经济界（学术版），2012（7）：195.