税法行政法规范文

导语：如何才能写好一篇税法行政法规，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、税务行政复议案件增多的原因

1．纳税人法律意识的提高。主要表现为自然人提起复议的案件数量大幅度增长，复议应诉事项全面延伸，由过去以行政处罚为主，到现在以征税行为和行政处罚为主的转变，涉及行政强制、行政许可、行政不作为等几乎所有的法律规定可以要求复议的税务具体行政行为。主要因为各级税务部门大张旗鼓地宣传税法，税收法治逐步深入人心，纳税人在履行义务的同时，也在寻求税法赋予的权利，从关系维权到法律维权，法律正逐渐成为纳税人维护自身合法权益的重要手

段。

2．税务行政执法不规范。统计分析显示，2001年税务行政复议的维持率是28．8％，2002年是23．9％，维持率不高，说明税收行政执法行为存在偏差。具体表现在重实体轻程序，随意执行税收政策，滥用税收自由裁量权，缺少服务意识，工作简单粗暴。既有思想观念上的原因，如缺少程序公正和税收法定的现代法制观念和治税观念；也有执法目标定位上的原因，如一些税源较贫乏、财政需求较大的地方，完成任务优先于依法行政，复议案件因此增多是可以想见的。既有税务干部素质上的原因，如对税收政策认识的偏差和服务意识的缺位；也有执法监督机制的建设相对不力的原因。

3．税收立法存在缺陷。我国税收立法层次不高，税收政策频繁调整，产生了大量的短期行为；现行税收法律法规存在设计上的不足和不完善，实体法中有很多要素不确定，税收程序法中一些规定不严密，税务机关在运用自由裁量权时，容易出现违规操作、显失公平、过罚失当的问题；税收立法的前瞻性不够，许多新情况、新问题不能及时在税收立法上予以规范。由于纳税人法律意识的提高和专业中介服务机构如会计、税务、律师等大量介入，纳税人开始质疑上述税收立法上的问题，这方面的税务行政复议案件有增多的趋势。

4．复议制度的逐步完善和复议工作的发展。行政复议机关受理行政复议，不得收取任何费用，使纳税人行使复议救济的成本很低；新《税收征管法》对必经复议的前置条件放宽了，即对征税行为不服，既可以选择缴清税款，又可以选择提供纳税担保，更大地方便了复议申请人；行政复议确认的全面审查原则，使纳税人对征税行为及与此相关的行政罚款不服，通过对行政处罚的复议，也可以达到复议征税行为的目的。这些便利条件都不同程度地促使复议案件增多。同时，税务行政复议工作质量的提高反过来又取信于纳税人，促使纳税争议发生后纳税人更愿意选择行政复议。

二、应对税务行政复议案件增多的措施

1．强化执法监督，提升执法质量，是降低税务行政复议案件的主要措施。税务部门和税务人员，应牢牢把握“依法治税”这一灵魂，探索新的思路和方法，在治税观念上，实现“人治”向“法治”的转变；在治税思路上，实现“任务导向型”向“法治导向型”的转变；在治税方法上，实现“管理整治”向“管理服务”转变，积极开展依法行政，全面推行税收执法责任制、重大税务案件审理制度、税务人员执法资格和等级认证制度，加强税收执法检查和过错追究的力度，通过执法权的有效制衡和执法权的规范行使，全面提升执法质量，减少税务争议，从而达到降低复议案件发生率的目的。

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1水行政执法工作规范化建设存在的问题

1.1执法人员素质参差不齐,业务技能有待进一步提高当前,水行政执法正在向综合化执法方向发展,时代要求水政执法人员要一专多能,复合型人才的紧缺是摆在我们面前的一大难题。现在的水政队伍状况:一是老职工较多,年轻职工少,有些单位的水政部门被戏称“夕阳红办公室”;二是大部分水政人员是“半路出家”,多以工程管理人员为基础组建而成的,还有一部分是从部队转业而来,很少经过系统的法学理论学习和专业培训,水法规知识有限,计算机、摄像机等现代化办公工具操作能力较差,不能很好地适应现代化办公需要;三是体能难以满足工作要求,由于现在的水政人员很少接受体能训练,大部分时间是办公室里坐,巡查有车坐,身体得不到锻炼。四是部分老职工为保证自己功成身退,思想保守僵化,缺乏改革意识、创新理念,这些在一定程度上制约着水政工作的发展。针对这一状况,黄河部门也采取了一定的措施,制定了一些制度办法,如《黄委系统水政监察规范化建设实施方案》、《黄委系统水政监察制度及管理办法》,黄委、省市局每年组织的水政人员业务技能培训等,但由于部分水政人员的业务能力有限,难以胜任当前的执法规范化要求。在实际工作中,仍存在查处案件的运用法律依据不准确、执法重实体轻程序、文书制作不规范等现象。

1.2执法文书不规范不统一,影响案件的查处质量水行政执法过程中,文书制作不规范主要反映在以下几个方面:法律文书格式混乱,不统一;文书填写不到位,内容不全,详细地址、年龄有时不填写;违法行为适用条款不详尽,有时适用法律、法规不当;文书中有涂改现象,无签收人签字或无拒签记录,有的甚至代签;填写文书用词不严谨、表述不准确;字迹潦草,难以辨认;执法文书的文号编制不规范、出现类别不同的编号等问题,严重影响水事案件的办理权威。

1.3同案处理不同,影响水法规的统一和权威所谓“同案处理不同”,是指同一案件处理结果迥异,类似案件不同水政执法人员处理也不一致。有些人士指出,这是由于水法规规定了较宽的自由裁量权幅度所致,也不排除有的水政执法人员受到了各方面的干扰。但是,实践中普遍存在的类似案件处理结果却差异很大这一现象,严重影响了水法规的统一和公正,影响了水行政执法人员的形象和权威。

1.4新问题难以及时解决,容易形成隐患随着科技的发展、社会的不断进步,执法过程中总会不断遇到一些新情况、新问题,由于当前水政执法人员受水平限制,他们只会运用“老套路”处理常见的违法违规案件,往往对一些新出现的问题和情况束手无策,要么稀里糊涂应付了事,要么久拖不决。长此以往,问题积累多了,就会出现难以预料的不利后果。

2水行政执法工作规范化建设的建议

2.1加强水政人员培训力度,全面提升业务水平建立学习培训机制,提高水政人员的业务水平和能力。就目前实际情况来说,水政队伍业务能力的高低,很大程度上取决于接受再教育和再培训情况,系统的学习和针对性学习相结合制定切实可行的学习培训制度。通过进行定期、不定期的培训,集中培训和自学相结合的培训制度,不走过场,不流于形式,培训过后进行考核,以考促学,切实把水政人员的业务基础知识打牢。同时,积极开展执法模拟演练,建立案例研讨机制。在掌握基本水法规知识的基础上,要增强水政人员的综合素质,经常开展典型案例讨论、案例分析、模拟法庭和专题研讨等形式进行学习和宣传,丰富执法经验,使水政人员在实际执法过程中能够准确运用水法规知识,熟练掌握执法程序和相关文书制作,以及水事案件的查处和应诉技巧。积极培养复合型水政人才。水政人员知识面要广、要博。比如,水行政执法方面要具备法律知识,建设项目管理方面要具备水利工程知识,水资源管理方面要具备一定的水文知识等等。试想:如果只懂法律知识,不懂工程知识,涉及到河道内建设项目许可,就不能很好地完成任务。因此,水政人员必须做到博学多才,慎思明辩,才能适应新形势下水政工作的需要。

2.2水行政执法资源共享和执法文书格式统一加快电子政务体系构建,推进网络工程的建设和运用,以网络为载体,把各类水法规,黄委、省局以及各县市局各种好的执法经验、典型案例、办理程序以及心得体会等资源放在一个统一的网络平台上,供其它县市局特别是一线水政执法人员学习、讨论和交流。执法文书是履行水行政管理职责的有效载体。科学、严谨和规范的执法文书有利于保证水行政执法行为的法律效力和权威,也便于水政执法人员实际操作。因此,黄河系统应结合黄河实际,分水事案件查处类、建设项目审批类等建立统一的法律文书格式和标准模型,统一的执法文书将有力的保障水行政执法的威信力和严肃性,促进水行政执法工作的规范化、标准化和科学化。

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以党的十和十八届三中全会、四中全会精神为指导，以“一个定位、两手齐抓、三个落实、四个突破”为总体目标，以增加税收总量、提高财政收入、壮大财源建设为目的，充分挖掘税源，整顿规范税收秩序，全力推动开发区健康快速发展，努力实现开发区在新的起点上实现新突破。

二、组织领导

税收是开发区财政收入的主要来源，是解决当前基础设施建设、保障行政运转和招商引资，用于农民土地补偿的财力保障。为加强税收征管工作领导，开发区决定成立税收征管工作协调领导小组，负责税收征管的领导工作，做到应收尽收，确保财政收入稳定增长。

三、具体措施

（一）根据开发区实际，税务部门要强化对正常生产企业税源的监控管理，加大对开发区建筑业、房地产业及其他服务业的税收征收管理力度，进一步加强增值税、企业所得税、个人所得税、土地使用税、耕地占用税等重点税收的征收管理，堵塞税收漏洞。自2014年2月始，开发区辖区范围内所有新建项目、新上项目（包括工业、三产、流通等），均依法依规向开发区财税部门缴纳相应税收。任何项目、任何企业、任何个人均不得以任何理由拖欠应缴纳的税收，按规定及时足额将税收缴纳入库。

（二）进一步挖掘税源，做到应收尽收。开发区税务部门要加强对纳税申报的审核和税款缴库的监控，对开发区所有税源进行普查，对不按期申报、申报资料异常的纳税人，及时核实情况，采取措施防范漏、欠税；做到应收尽收。

（三）促使新上项目快批快建快投产，力争当年受益。开发区加大培植财源力度，加快融资步伐，建立过桥资金制度，帮助企业解决暂时资金困难，进一步加强对企业、项目的服务。加快开发区土地开发步伐，积极引进商品物流企业，实现利税效益最快、最大化，力争当年见效。

（四）国税、地税部门要进一步加强协作。国税和地税部门要实行信息共享，充分利用对方征收信息，加强信息比对，避免出现漏管现象，要联合开展纳税评定、执法检查和税收宣传等工作。

（五）深入开展税务稽查，打击涉税违法行为。税务部门要充分发挥查漏补收、以查促管、以管促收的职能作用，进一步加大稽查力度，对长期拖欠税款，拒不缴纳的企业，要采取税收法律程序，依法征收。以净化税收环境，规范税收秩序。

（六）优化纳税服务，提高办税效率。开发区税务部门要充分协调好各自纳税服务大厅的工作，要坚持强化征管与优化服务并重，在组织收入中认真做好税收政策法规的宣传解释工作。切实维护纳税人合法权益，提高办税效率，减轻纳税人办税负担。

四、自身建设

（一）严格执行税法，维护正常税收征管秩序。任何部门、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定；任何部门、单位和个人不得非法干预、阻挠或者取代税务机关依法执行职务。

（二）任何单位和个人都有权对违反税收法律、法规以及侵犯自身合法权益的税收违法行为进行举报。税务机关接到举报后应当及时调查，依法处理，并对举报人的情况严格保密。

（三）税务机关应当加强税收征收管理，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收税款。要坚决贯彻落实组织收入原则，做到依法征税，应收尽收。

（四）税务机关应当广泛宣传税收法律、法规，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。

（五）税务人员应当秉公执法，忠于职守，清正廉洁，文明服务，依法接受监督；不得索贿受贿、、。在查处涉税违法行为中，发现涉嫌犯罪的，应当及时移送纪检监察部门处理。

五、法律责任

有关部门、单位和个人违反规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定，或者非法干预、阻挠、取代税务机关依法执行职务的；违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收税款的；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。有关企业违反税法规定不依法履行纳税义务，不正确计算、申报、缴纳税款，不正确及时向税务机关提供生产、经营、销售情况等税收资料，造成严重后果的，企业应承担相应法律责任，必要时依法进入稽查程序。

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一、会计政策会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。但是，其他会计准则另有规定的除外。企业的会计政策一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行上述程序，并按会计准则的规定处理。

企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

下列各项不属于会计政策变更：本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

二、会计政策变更的税务处理

会计政策是企业计算应纳税所得额的基础，但税法规定很多与会计政策不一致。根据《企业所得税法》第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法同税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十条规定，从事生产、经营的纳税人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件，应当报送税务机关备案。因此，企业根据会计准则的规定，结合本企业的实际情况，确定会计政策，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准后，按照税收征管法等法律、行政法规、税务规章的规定应报送税务机关备案。企业的会计政策一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行程序并按会计准则的规定处理后，将变更理由向税务机关说明，变更后的会计政策应再报送税务机关备案。

企业因法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策，或者因为能够提供更可靠、更相关的会计信息而变更会计政策的，在计算缴纳企业所得税时应依照税法规定计算应纳税所得额，会计政策变更不能影响应纳税所得额的计算。采用的会计政策，在每一纳税年度内应当保持一致，不得随意变更。对企业本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，或者对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策，如果影响了应纳税所得额的计算的，应进行纳税影响数额的调整。

企业会计政策变更采用追溯调整法，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据的，不影响以前年度应纳税所得额，也不得追溯调整前期应纳税所得额。采用追溯调整法造成时间性差异，则应考虑递延所得税的调整，按所得税会计准则调整所得税费用。企业会计政策变更采用未来适用法，处理变更日及以后发生的交易或者事项的，不影响以前年度应纳税所得额，也不用考虑以前年度递延所得税的调整。

会计估计变更与税务处理的差异

一、会计估计变更会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

二、会计估计变更的税务处理

根据《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。所以，企业因会计估计变更，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整的，在税务处理上不得调整资产的计税基础，造成差异的应进行纳税调整。企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认，并在当期进行纳税调整；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认，并在当期和未来期间进行纳税调整。

前期差错更正的会计处理与税务处理

在会计处理上，前期差错，是指由于没有运用或错误运用编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息、前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息，而对前期财务报表造成省略漏报或错报。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

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去年底，我租了幢临街的房子开酒店，租期3年，租金按市场行情定为每年2万元。合同是由房东拟的，其中有一条专门规定：“本合同租金所应交纳的税金由承租方缴纳。”我从没想过自己租房子还要交什么税，所以当时也就没在意。没想到，前不久，税务部门找房东收出租房屋的营业税和个人所得税时，房东却找到我，他说这笔税金按合同应由我缴纳。请问，这样合法吗?

黑龙江鸡西李明伟

李明伟：

《合同法》第五十二条规定：“违反法律、行政法规的强制性规定的合同无效。”税收是国家以法律、行政法规的强制性规定的形式授权实施的行政征收活动。税收项目、纳税义务人(或称纳税人)、税率等均由法律、行政法规规定。《税收征收管理法实施细则》第三条规定：“任何部门、单位和个人做出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效……纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定发行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”根据营业税暂行条例和个人所得税法的相关规定，对出租房屋获取租金所应缴纳的营业税、个人所得税的纳税人是出租人，且营业税的计税基数是出租人向承租人所收取的全部价款和价外费用。你房东在合同中规定“本合同租金所应交纳的税金由承租方缴纳”，明显具有偷税、漏税意图，不仅企业非法转移纳税义务，而且有非法降低计税基数以便漏税的嫌疑，违反了税收征管规定，属无效的合同条款。根据《合同法》第五十六条的规定，无效的合同条款自始没有法律约束力，房东无权要求你承担他自己应缴的税金。

能否对债务人的注册商标进行财产保全

周律师：

我单位和某化工厂一直有业务关系，双方经济往来频繁。前年我单位向该厂供应原材料100吨，价值80多万元，当时因该厂流动资金紧张，他们未付现金而给我们打了一张欠条。自去年底以来，由于市场疲软加上管理不善，该厂全面停产，面临破产边缘，因外欠太多，该厂的厂房、设备、土地都在银行进行了抵押，除此之外已无别的财产可供执行，但他们的注册商标在国内是知名品牌，有较高的知名度，请问我厂能否请求对该注册商标进行财产保全，以保护自己的合法权益?

安徽岳西胡毛锋

胡毛锋：

你单位可以向人民法院申请保全某化工厂的注册商标使用权。

最高人民法院关于人民法院对注册商标权进行财产保全的解释第一条规定：“人民法院根据民事诉讼法有关规定采取财产保全措施时，需要对注册商标权进行保全的，应当向国家工商行政管理局商标局(以下简称商标局)发出协助执行通知书，载明要求商标局协助保全的注册商标的名称、注册人、注册证号码、保全期限以及协助执行保全的内容，包括禁止转让、注销注册商标、变更注册事项和办理商标权质押登记等事项。”商标使用权也是一种权利，它可以给使用人带来一定的经济效益，特别是知名商标，其往往存在巨大的无形价值，根据上述规定，你单位可以请求法院对某化工厂的注册商标的使用权进行财产保全，人民法院会依法保护你单位的合法权益。

债务人没有破产我还能否实现债权

张律师：

我是一名民营企业主，与某国有企业一直有业务往来。历年来，该企业欠我的货款累计4万余元。我一直主张权利，该企业均以经营不善为托辞，对债务一拖再拖。今年初，我得知该企业申请破产的消息，马上向法院申请了债权。债权人会议开了两次，破产财产分配方案都因破产财产清偿率为零而未得到通过。后来，法院裁定支持了分配方案。都说“债务必须清偿”，不知道法院这种做法对不对，我是否还能实现债权，恳请答复。

湖南长沙王雨飞

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第一条为了全面贯彻实施国家税收法律、法规，促进依法治税，规范税收执法行为，提高促进税务人员依法行政水平，维护纳税人的合法权益。根据国家税务总局《关于税务人员税收执法过错责任追究制（试行）办法》和*市人民政府《关于改进机关作风六项制度》以及国务院《关于全面推进依法行政的决定》和《广东省执法责任制条例》的规定，接受镇政府、人大和社会监督，特制定本制度。

第二条本制度适用于分局全体税务人员。

第二章组织领导

第三条成立分局行政执法责任制领导小组，分局长为组长，成员为副分局长、各股长，负责对分局行政执法责任工作的领导和检查。

第四条行政执法责任制领导小组下设办公室，设在行政法规股，负责行政执法责任制的组织实施、协调配合、考核监督、总结本制度落实效果。

第三章行政执法职责

第五条分局是对外行使行政执法行为单位，行政行为直接对市国税局负责，根据相关法律、法规，履行以下职责：

1、贯彻、执行国家有关税收法律、法规、政策。按照税收管理权限，依法行使税收征收、管理权，配合镇政府开展市场经济秩序整治工作。

2、依法开展日常税务检查，对违反《税收征收管理法》和各税收法律法规的行为，进行调查、处理或移交市国税局有关部门处理。

3、实施现代化管理模式，走科技兴税之路，不断提高工作质量和效率。

4、开展全镇性税源调查工作，做好年度税收收入计划，严格出口退税的审核，做好税款入库工作，确保财政收入，定期向镇政府汇报税收信息。

5、组织执法检查工作。对日常行政行为进行不定期的检查，加强监督力度，促进依法行政，规范执法行为。

6、建立并向纳税人公开限时办结制，建立制度，设立投诉信箱、电话，处理来信来访。

7、开展廉政、纪律、职业道德教育，强化队伍政治素质建设，加强税收业务知识培训，严格执行税务人员“八不准”制度，提高队伍综合素质、执法水平。

第六条分局内设征收股、管理股、行政法规股，各股室负责人是本部门行政执法责任人。各股室在各自的职责范围内履行行政职责，并相互协调、监督，促进依法行政。

（一）征收股职责：

1、执行税收征管法律、法规和制度；

2、负责税务登记、税务咨询、受理纳税申报、税款征收、接受税务申请等有关涉税事宜；

3、负责发票的领购、发售和管理；

4、负责税收计会统和税源调查分析；

5、负责税收资料的管理。

6、负责税收票证的管理。

7、负责计算机的管理。

8、负责增值税防伪税控系统的认证、抄报税和系统管理。

（二）管理股职责：

1、负责增值税、消费税、外商投资企业和外国企业所得税、企业所得税和储蓄存款利息所得个人所得税的业务管理；

2、负责金税工程的稽核工作；

3、负责推广增值税防伪税控系统。

4、负责“免、抵、退”税优惠政策和出口退税业务调查、审核。

5、负责对管辖的各类纳税户申报纳税情况的调查和检查。

6、负责对有关税务申请的调查、审核。

（三）行政法规股职责：

1、负责制定年度工作计划、长远发展规划、办公制度;

2、处理日常政务,起草和审核有关文字资料;

3、负责会议的组织、秘书事务、督促检查、文电处理、文书档案、、保密、安全保卫、调研、政务信息，后勤卫生；

4、负责税法宣传和税务学会分会工作；

5、负责对各类税务申请的审批和上报；

6、负责协调组织开展小规模纳税人纳税评估和个体“双定户”定额评定。

第四章责任追究

第七条税务人员在行政执法过程中必须遵守《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国行政诉讼法》、《中华人民共和国行政处罚法》、《中华人民共和国行政复议法》、《中华人民共和国行政赔偿法》、《国家税务总局关于税务人员廉洁自律若干规定》等行政法律法规，对因过失给国家利益、纳税人合法权益造成损失的，应当承担责任。

第八条过错责任追究坚持实事求是、公平公正、有错必究，过罚相当、教育与惩戒相结合的原则。对受贿索贿，严重违反法律法规的，依法追究责任；情节严重的，移送司法机关处理。

第九条下列行为属于行政执法过错，应予以追究：

1、人民法院在行政诉讼中终审判决，裁定撤消或变更的具体行政行为；

2、经各级人大、市国税局的监督反映或群众投诉，查实确属违法的具体行政行为；

3、上级行政或复议机关撤消或变更的具体行政行为；

4、违反法律、法规、规章规定，并造成严重损失或恶劣后果的具体行政行为；

5、实施行政监督、行政管理、行政处罚等具体行政行为有下列情形之一的，视为过错行为：

（1）未按规定期限办理税务登记，对达到立案标准而未按规定立案，故意刁难纳税人、扣缴义务人，经调查属实的；

（2）未按规定录入纳税申报资料，审批延期纳税申报，开具完税凭证的；

（3）无正当理由不受理纳税申报或者减免税申请，不办理退税，不发售发票的；

（4）税务检查时，未出示税务检查证件和通知书的。

（5）未按规定使用、填写执法文书的，未按规定受理行政复议的，擅自办理税务登记或遗漏重要登记事项的；

（6）未按规定保管、发售、审核、追缴或核销发票的，未按规定稽核增值税进、销项凭证的，未按规定加收滞纳金和及时划解税款的；

（7）未按规定实施税务检查、组织听证、履行告知、送达程序，作出复议决定的；

（8）违规审批延期缴纳税款、代开增值税专用发票、使用或管理税控装置、实行税收保全措施或强制执行措施的；

（9）违规批准减、免、退税，少征、预征或多征税款的。

第十条过错行为按下列原则明确责任：

1、因承办人个人原因造成执法过错的，由其承担全部过错责任；承办人为两人或两人以上的，根据过错责任大小分别承担主要责任和次要责任；

2、承办人的过错行为经过批准的，由批准人承担责任；因承办人弄虚作假导致批准错误的，由承办人承担全部过错责任；

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美国着名法学家霍姆斯曾说过税收是文明的对价。结合税收的相关定义可知,税收让渡的对价其实质系公共产品服务价格的给付,即税收系以国家为主体的一种社会剩余产品分配关系。关于税收法律关系性质,学界已经普遍接受德国法学家阿尔伯特?亨泽尔(Albert Hensel)的 “债务关系说”, 即税收法律关系应当视之为国家向国民请求履行税收债务的法律关系。现代市场主体的核心竞争力在于拥有并寻找超越其对手的资源,而市场主体配置资源及实现产品的价值交换已经由货币的直接给付向信用经济发展,信用经济其实质仍是债的对价交换形式,通过债的对价形成了市场主体与其利益相关方价值链的延伸。基于税收上的债权实现,税法应设想当债务人以消极方式履行债务行为给国家税收造成损害时,实践中很有必要通过扩展债的效力以达到修复断裂的债务链条,以便税收之债得到的实现。《税收征管法》第五十条规定,欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权,或者放弃到期债权,或者无偿转让财产,或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形,对国家税收造成损害的,税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。为此,通过税收代位权保证了国家税收稳定,同时也为经济社会的发展提供财力支撑,但是在审判实践中应规范税务机关行使代位权,以更好地实现国家税收职能。

一、税收债权的特点

公法与私法是相通的。它们之间有着共同适用的一般法理。[1]这或许为税收代位权制度引入提供参考依据,但是税收代位权毕竟属于公法上的债权范畴,与一般私法领域的债权存在一定的区别,税收债权相对于普通的民事债权具有以下特点:

(一)、税收债权优先于一般普通债权受偿。《税收征管法》第四十五条规定,税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。一般而言,税收债权具有实现社会公共利益的权能,当公共利益与私人权益发生冲突时,法的价值应倾斜于公共利益的天然偏爱,这也不难发现税收债权区别于一般普通债权的价值优位。

(二)、税收债权不具有一般债的协商机制。税收债权基于国家职能具有强制征收性、债权数额的固定性、债权征收的无偿性。根据《税收征管法》第二十八条规定,税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款,不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。第三十三条规定,纳税人可以依照法律、行政法规的规定书面申请减税、免税。减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批。税务机关和债务人就债的履行一般不具有协商的基础,即便税收征管法规定了减免税,但必须按照法律、行政法及部门的规章等规范性文件进行审查。民商事债权一般可以通过当事人意思自治进行任意处分,通过协商达到消灭债的死亡基因功能。

(三)、税收债权不具有民事债权的一般让与性。税收之债属于公法之债,其债权主体只能是国家,即除中央与地方政府、税务机关之间及税务机关和特定机关之间以外,其他任何组织和个人都不可能成为真正意义上的税收债权的受让人。这说明税收债权转让其受让主体的限定性,而民事债权转让只要符合一般债权转让的条件,同时在不改变合同内容的情形下,债权人可以与第三人订立合同将债权的全部或部分转移于第三人,有利于从市场中发现对价,这或许是税收债权不可让与的短板。

(四)、税收债权争议的救济途径区别于普通债权。由于税收以法的权威性、公正性、规范性的纳税规则向纳税人(债务人)进行课税涉及经济利益的调整,对纳税人经济活动进行一些调整。税务机关的行政行为受行政法的规制,纳税人对税收债务关系的争议,其救济途径不是普通的民事诉讼,而是行政复议和行政诉讼。

二、税收代位权制度的可行性分析

债权实现意味着经济利益流入企业,债务承担意味着经济利益流出企业。当债的履行出现瑕疵时,基于债的相对性,债权人一般可通过债的现时义务诉求于法律强制执行。这种法律意义上的执行效果并不是完美的,债务人自身履行债务除了受其现实偿债能力影响外,还受未来经济利益流入预期的影响。当债务人以市场主体进行价值交换时,债的对价链条具有延伸性及其身份的置换性。税收债权应放置于社会背景下,考虑公债的强制性,税务机关有必要突破债的相对性,通过代位权制度肩负着其应有的使命与作为。笔者认为通过市场主体价值交换形成了债的链条,达到扩展债的效力促使国家税收之债得到实现,这或许是税收债权所具有的能动性体现。

三、从诉讼角度行使税收代位权需注意的问题

税收代位权正是考虑到税收之债保障链条中的债务人迟延履行或不完全履行因素,毕竟作为主体的税务机关作为公权力机构介入代位权,具有公法上的色彩。在目前的经济社会环境下,税收代位权仍属于一个较新生事物。根据最高人民法院《关于适用中华人民共和国合同法若干问题的解释(一)》第十一条规定,债权人依照合同法第七十三条的规定提起代位权诉讼,应当符合下列条件:(一)债权人对债务人的债权合法;(二)债务人怠于行使其到期债权,对债权人造成损害;(三)债务人的债权已到期;(四)债务人的债权不是专属于债务人自身的债权。但税收代位权制度在实践中并不能完全适用民法上代位权,基于税收代位权审判的实践,笔者认为需注意如下几点问题。

(一)、税务机关行使代位权方式的问题。关于税务机关行使代位权的方式,学界一般存在直接行使代位权和诉讼方式行使代位权。税务机关直接行使代位权会增强税务机关清缴欠税的力度,提高税收征管效率。但税务机关直接行使代位权也很容易造成债务人权利受侵害,这种方式缺乏有效的制衡和规制因素。通过行政诉讼的方式行使代位权,有利于法院审查税务机关行使代位权的具体行政行为合法性,对税务机关不法的行政行为进行纠正,有效地维护债务人的合法权益。

(二)、税收代位权客体的问题。所谓代位权的客体,是指税务机关行使代位权的对象,也就是税务机关的代位权应针对债务人的哪些债权行使。民法上的代位权一般局限于金钱上的给付,基于税收债权实现关乎社会产品分配格局,考虑到市场经济主体其债权的利益存在跨时间配置的特点,笔者认为,税收代位权客体应有所扩大,不应仅局限于民法上有关金钱给付,而应适当地扩大财产利益及具有货币等价的金融资产。

(三)、税收代位权的诉讼管辖的问题。《合同法》第七十三条第一款的规定,因债务人怠于行使其到期债权,对债权人造成损害的,债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权,但该债权专属于该债务人自身的除外。《合同法解释(一)》第十四条规定,债权人依照合同法第七十三条的规定提起代位权诉讼的,由被告住所地人民法院管辖。法律上明确了民事审判中代位权的行使要件,但就代位权诉讼涉及的法院管辖性质并无约定。关于税收代位权诉讼程序管辖的问题,由于一般地域管辖涉及债务人与次债务人实体法律关系认定,程序较为复杂。基于有利于税收代位权实现的角度出发,笔者认为代位权诉讼法院管辖应以特殊地域管辖为适,例如选择税务机关所在地法院进行管辖。

(四)、税收代位权诉讼中调解的问题。公法与私法的一个重要特点是,公法领域一般不容当事人间进行调解。税收债权具有其自身特点,根据税收征管法的相关规定,纳税人可以根据法律、行政法规的规定申请减免税。当行政机关面对纳税人(债务人)经济利益减少时,税务机关不能对债务人进行非难。笔者认为应借鉴民事协商机制,融入必要公法领域的调解机制以满足现实的需要。

税收代位权系基于现实的需要而构建起来的一种请求权,由于这种请求权的行使突破了债的相对性,加之公权力机关的介入,故在司法实践中对税收代位权的运行进行必要限制,以寻求税收代位权在维护纳税人(债务人)利益和国家税收职能间的平衡,真正诠释税收是文明的对价。

参考文献: 2、付琛瑜:纳税人权利及其理论依据,载于《河南财政税务高等专科学校学报》2005年06期;

3、张渊:税收代位权及其实施问题研究,载于《四川大学》2005年;

4、伍丽萍、周军霞:税收代位权的必要性与危险性,载于《审计与理财》2009年第11期;

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    近两年,国家税务局相继提出了“诚信纳税”的税法宣传主题,由此引发了税法学界对于诚信原则与税法关系的讨论。诚信原则应用于税法关系,就要求税收关系的义务人恪守信用,遵守规则,充分披露信息,及时履行给付,不得违背对方基于合法权利的合理期待。诚信原则适用于税法领域具有理论上的可行性和实践中的必要性,对其在税法中的具体应用的探讨,能够为我国税法基本原则的完善提供一种新的思路。

    一、税法适用诚信原则 。

    (一)理论上适用的可能性 。

    日本税法学家北野弘久认为,根据法的一般原理,应当允许在一定条件下在税收法律关系中运用信用法则的原理。 【1】我也认为诚实信用原则适用于税法具有理论上的可行性。具体分析如下:

    1、从公私法的融合趋势来看。随着社会、经济的发展,国家、个人和社会利益之间的冲突越来越激烈,如何实现这三者之间的利益平衡、实现可持续发展是当代法学所要解决的问题。社会利益的冲突使得传统的公法、私法的二元结构划分遭到挑战,公法、私法的相互渗透、融合已经成为当代法学发展的重要趋势。私法方面,现代民法对传统三原则做出了修正,出现了限制所有权和契约自由的新趋势,公共利益优先于私人利益,公法性规范不断“侵入”私法的领地,以弥补传统私法调整之不足;公法方面,国家的公共职能发生了重大变化,“不仅要履行传统的政治职能,还要履行在整个世界范围内发生的经济与工业的深刻变迁创设出的各种新的、政府所担负的义务” 【2】 ,对社会经济的发展进行参与、管理和干预,纠正和克服市场失灵。在此过程中,国家不仅要运用传统的公权力方法,而且由于权力行使的界限,国家还要借鉴和引入大量的私法的调整方法以弥补传统公法调整的不足。诚信原则作为私法的重要规范和原则也被引入到公法中,在公法领域得到广泛适用。税法作为公私法融合产物之经济法的重要组成部分,不但具有所谓“公法”的特征,而且还同时具有很强的“私法”色彩,当然可以适用诚信原则。

    2、从诚实信用原则本身的发展来看。随着社会的发展和道德伦理在法律中地位的提高,国家对私法干预的强化,诚信原则已经从私法领域向公法领域扩张,许多法律概念、规则、规范乃至原理、制度,均在诚信原则的冲击或影响下发生了或正发生着巨大的变化。例如,在行政法上,不仅对行政行为的合法性提出了更高的要求,而且对行政行为的合理性提出了高要求。因此,学者们认为诚实信用原则在公法中也应有其适用空间。

    3、从税法本身来看。首先,税法的调整对象即税收关系,虽然从外部形态以及政府权力特征看,它具有强烈的行政性,但从税收关系的实质内容看,它是经济关系。其次,税收的性质是债权债务关系,这种债权债务虽然基于公法而发生,与私法上的债权债务关系有所不同,但毕竟属于债权债务关系,与私法上的债权债务关系有相似之处。因而其适用源于私法的诚实信用原则理所当然。再次,从税收根据看。关于税收根据,西方有牺牲说、权力说、公需说和交换说。其中,交换说为现代财政学的通说。按照交换说,人民之所以要纳税,是因为他们从政府那里得到了公共物品,而纳税就是换取政府公共物品的对价。政府之所以有权力征税,就是因为它向人民提供了公共物品,税收就是对政府提供公共物品的补偿。政府和纳税人之间是一种契约关系,当然适用诚信原则。

    (二)实践中存在的必要性 。

    诚信原则不仅在理论上有其适用空间,在实践中也有其适用的必要性。由于诚信原则可以弥补法律条文中的疏漏,为行为人提供一种一般行为准则,并调节各种社会利益关系。因此,它作为法院处理竞争纠纷的主要准绳,可以对法律没有明确规定的竞争纠纷,通过法院的善意的扩大性或限制性的解释,体现立法的意愿,实现法律所要求的公平公正的目的。因此,在司法实践过程中,诚信原则具有观念法和补充法的功能。具体到税法中,从司法实践看,日本已有判例认为,违背信用法则这条最基本观念的违法赋课处分应属无效,在实践上扫清了阻碍诚信原则适用于税法的障碍。【3】

    在我国,人们在进行经济活动时,如何安排其行为,税收是作为一个非常重要的考虑因素。由于税收广泛而深入地存在着,而税法本身具有很强的专业性和复杂性,不是一般人所易于理解的,并且,现代社会有大量具有财政目的和社会政策目的的税法规范,因其政策性经常发生变动;再者,为解决税法在具体适用过程中出现的问题,税法解释层出不穷,纷繁复杂,各种通知答复意见等经常发生。这些都决定了在税法上很有适用诚信原则的必要。因此,不论从外国的司法实践来说,还是从我国的社会现实来看,在税法上适用诚信原则都有其必要性。

    二、诚信原则在税法上的具体适用 。

    法律作为利益的分配和协调规则,在民事关系中主要用来协调平等主体之间的利益,在税收关系中则主要用来平衡纳税人与国家之间的利益。诚信原则这一重要的法律原则,在不同的领域的作用的侧重点也有差异。税法中的诚信原则,主要体现为信赖利益的保护问题,具体表现在:

    (一)税收立法中的诚信原则。即诚信原则在税法制定过程中的适用。主要体现在税法的溯及力和法律变动时的利益保护两方面:

    1、法律的溯及力问题 。

    法律的溯及力是指,经修改或新制定的法律生效后,对其生效之前未经审判或判决尚未确定的行为是否适用的问题,如果适用,则为具有溯及力。按照法治原则,法律是指向人们的未来行为的,而不约束过去的行为,不能要求人们遵守一项还未通过的法律,也不能依照一项新的法律损害人们已经取得的合法权益。我国在司法实践中一般采用从旧兼从轻的原则。对于税收法律(包括各级别的法律、法规),也应本着同样的态度。尽管我国新的《税收征收管理法》没有从法条上明确采取“从旧原则”,但是根据法理,这一原则的适用应是勿庸置疑的。究其实质,乃是源于对纳税人的信赖利益的保护。由于法令作为人民活动之准绳,人民自然会对之寄以信赖,故首重法秩序之安定,不能朝令夕改,让人民无所适从,但社会情况并非一成不变。因此,作为社会共同生活准绳之法令,自然须配合社会变迁的脚步而调整。而人民对于法秩序安定的信赖,与法必须因社会进展而变动,两者一静一动之间,究竟如何调整配合,牵扯到法令的不溯及既往的原则问题。而在这个问题上,“信赖保护原则占了一个重要的地位” 【4】。在税法里,就是说税收主体因信赖颁布实施的法律而进行一定的税收活动,法律应该保护这种信赖。

    2、法律变动时的利益保护问题 。

    传统的法律并不主张国家对立法行为造成的损害承担责任。但随着公共负担平等观念的传播,人们开始认为如果法律的规定使特定人或少数人利益受到巨大的损失,国家应负赔偿责任。目前已有不少国家的立法确认国家在制定、修改或废止法律的过程中,造成对个人权益损失的,国家要承担相应的责任包括赔偿责任,以制约法律过于频繁的变动,维护法的安定性,保护人民对于法的信赖和基于这种信赖所产生的利益。如德国行政程序法规定,行政法规给个人带来损害时,国家应承担赔偿责任。这种损害,既可能是因为行政法规命令与基本法或法律相抵触而引起的损害时,也有可能是因为这些行政法规、命令相矛盾而引起。当然,只有后者也即因为立法变化引起的赔偿责任,才属于严格意义上信赖保护的范围。我国目前对于立法变动造成的损害还没有提供法律上的保护。在税法中也是一样。如果由于国家的立法行为使部分纳税人遭受巨大损失,国家应当承担一定的赔偿责任,以保护纳税人对于国家税收立法的信赖。

    (二)税法实施中的诚信原则 。

    遵循诚信原则,对信赖利益予以保护,要求征税机关为了维护法律秩序的安定性和保护纳税人的正当利益,当纳税人对征税机关作出的行政行为已产生信赖利益,即纳税人因信赖税务机关的特定行为,而据以实施无法回复的财产上处置,并且这种信赖利益因其具有正当性而应当得到保护时,征税机关不得撤销或废止这种信赖利益,或者如果撤销或废止,必须补偿其信赖利益。

    当然,法律也并不禁止征税机关对税收行为进行撤销和废止,但这种权力要受到严格的限制。我们可以借鉴行政法里的相关规定,将征税行为区分为授益的税收行为和设负担的税收行为。对于授益的税收行为,一般不能撤销。因为具有约束力的决定已经使受益人获得法律上的保护地位,依诚实信用原则不得随意剥夺这种地位。如果因为征税机关的原因导致撤废,则应赔偿纳税人的信赖损失。对于设负担的税收行为,一般可以随时撤销,因为纳税人的权利不会因此受损。但如果有特别撤销禁止,或由此会导致再次宣布内容相同的税收行为的,则为例外情形,不允许撤销。我国税法中就有类似规定,如对于依法纳税这种负担税收行为,《税收征收管理法》第52条第一款规定:“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。”这就是说,如果因税务机关的责任致使纳税人未缴或少缴税款的,税务机关可以在三年内要求补缴,但不得加收滞纳金。即由于税务机关的行为,纳税人基于信赖而做出少缴或未缴税款的行为,税务机关不得加收滞纳金,纳税人的信赖应该尊重。

    (三)税收程序上的诚信原则 。

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一、股息、红利不能混入工资、薪金支出

所得税法规定，向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项不得扣除。纳税人应准确区分投资收益项目与工资薪金项目，如某些企业经营者本身又是投资者，就要注意通过完善公司章程、红利分配制度和合理的工资薪金计算办法来规避不必要的涉税风险。所得税法强调了工资、薪金支出的合理性，只要具有合理性，就可以扣除，但此项政策不能被滥用。纳税人应认真审核工资、薪金支出项目，对于如分红、借款利息支出等与受雇无关不具有合理性的项目不得作为工资、薪金支出列支，在接受税务检查中应能出具有说服力的证据，避免企业效益很好，却违背公司章程长期不分红，高管(又是股东)拿高薪的现象出现。另外，对于由部分职工参与入股的企业，也要注意同工同酬，即从事相同工作岗位的职工不因是否入股拿不同的工资。

二、除所得税外其他税种都可在税前扣除

除企业所得税税款不得在税前列支外，纳税人缴纳的消费税、营业税、资源税、关税和城建税、教育费附加等产品销售税金及附加，以及发生的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税都可扣除。增值税作为一个特例，属于流转环节的价外税，不参与损益计算，因而不存在能否扣除问题。

三、违约金和罚息可以税前扣除

所得税法规定，罚金、罚款和被没收财物的损失不得扣除。罚金是指人民法院判处犯罪分子强制向国家缴纳一定数额金钱的刑罚方法；罚款是指行为人的行为没有违反刑法规定，而是违反了治安管理、工商、行政、税务等各行政法规的规定，行政执法部门依据行政法规的规定和程序决定对行为人采取的一种行政处罚。没收财物是指将违法人的财物、现金、债权等财产收归国家所有，以弥补因其违法造成的损失。但单位必于经济活动中正常发生的，不是以违法被查处为前提的额外负担则都可以扣除，如合同违约的补偿金、逾期偿还银行贷款加处的罚息都可以正常在税前扣除。

四、非广告性质的赞助支出一律不得扣除

对于赞助支出，纳税人要分清与公益性捐赠支出的区别。公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠，并且需要有相应的政府机关认可的票据。不能将赞助简单等同于捐赠。纳税人要关注的是，所得税条例规定不得扣除的赞助支出是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。如果要让赞助能在税前扣除，就必须整理有关证据，按广告费税前扣除的有关规定，证明其属于与生产经营有关的广告性质支出。否则，一律不得扣除。

五、准备金支出需经核定

企业在财务处理上提取的准备金主要有坏账准备金、商品削价准备金、呆坏账准备金、存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备金等。所得税法规定，未经核定的准备金支出不得扣除。企业只有按税法标准认定该项资产实际发生损失时，其损失金额才可在税前扣除。税法一般不允许企业提取各种形式的准备金，主要考虑到税前扣除的项目原则上应遵循真实发生的据实扣除原则。准备金是纳税人所得税申报时的主要纳税调整项目，纳税人要关注国务院财政、税务主管部门的有关规定，对于未经核定的准备金支出，即不符合国务院财政、税务主管部门规定的，但行业财务会计制度允许计提的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出应及时调整，以避开涉税风险。

六、关联企业管理费与各项正常费用需分清

所得税法规定，企业之间支付的管理费不得扣除。关联企业之间的管理费列支，一直是税务机关监管的难点、重点，纳税人如果处理不当，将会带来不必要的涉税风险。新税法要求对企业无论是接受关联方还是非关联方提供的管理或其他形式的管理而发生的管理费用均不得扣除。但在企业与企业之间，无论有无关联，总是要发生一些费用。为避免税收风险，纳税人就应注意按无关联第三方原则，合理计价，合理支付。如关联企业间的服务费，在实际操作中，纳税人应注意管理费和服务费的区别，对于企业确实发生的接受服务的费用，只要该劳务服务价格符合独立企业公平交易原则，类同于没有关联关系的交易各方，按公平成交价格和营业常规进行的业务往来遵循，就可按正常劳务费用进行处理，同时注意不得采用关联企业分摊费用的方式税前扣除。

七、不征税收入形成的费用或财产要准确计算

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[关键词]利息 税收 法规政策 风险

最近,某市地税稽查局安排稽查人员对××公司上年度涉税情况进行日常稽查,检查发现该公司往来账户中“应付未付利息”(剔除银行借款利息部分)年末余额达千万元。带着疑问,检查人员做进一步调查核实,了解到,该公司受全球经融危机的影响,出口产品滞销,资金周转困难,2008年12月,经董事会研究,决定向公司内部和社会个人筹资。借款协议约定:公司按照略高于同期银行利率水平向个人借款三年,到期还本付息。自2009年底开始,该公司按照约定的借款利率逐年计算预提利息,列入财务费用,同时,将应付利息计入个人往来账户。在借款期间,公司按实际支付的利息依法扣缴了个人所得税。检查结束,稽查局拟对该公司作出补缴营业税、个人所得税、城建税、教育费附加和加收滞纳金、处以罚款的决定。该公司认为,扣缴个人所得税应该是在支付个人利息所得时扣缴,预提尚未支付的利息可以暂时不扣缴,因此,对稽查局的拟处理处罚决定存有疑义,一时难以接受。

该案集中反映一点:由于公司财务人员对支付个人借款利息涉税法规政策不了解,向稽查局提出的不服处理处罚理由又不充分,公司将面临因受税务处理处罚而遭受损失的风险。下面,笔者就该案有关涉税法规政策问题予以解析,旨在为企业财务人员从容应对税务检查及处理,防范财务风险提供借鉴和帮助。

一、企业支付个人借款利息应履行个人所得税扣缴义务时间的规定

《合同法》第二百零五条规定:“借款人应当按照约定的期限支付利息。对支付利息的期限没有约定或者约定不明确,依照本法第六十一条的规定仍不能确定,借款期间不满一年的,应当在返还借款时一并支付;借款期间一年以上的,应当在每届满一年时支付,剩余期间不满一年的,应当在返还借款时一并支付”。又根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第三十五条的规定,“扣缴义务人在向个人支付应税款项时,应当依照税法规定代扣税款,按时缴库,并专项记载备查。前款所说的支付,包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付”。同时《国家税务总局关于利息、股息、红利所得征税问题的通知》(国税函〔1997〕656号)对此进行了明确,即:“扣缴义务人将属于纳税义务人应得的利息、股息、红利收入,通过扣缴义务人的往来会计科目分配到个人名下,收入所有人有权随时提取,在这种情况下,扣缴义务人将利息、股息、红利所得分配到个人名下时,即应认为所得的支付”。由此可见,该公司约定支付利息时间已到,被借款人可以随时提取利息,不管是否支付,都应依法履行扣缴义务。

二、企业支付个人借款利息应履行营业税扣缴义务的规定

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》规定,资金借贷属于金融保险业应税劳务范筹。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条第一款规定:“条例第一条所称提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产,是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下简称应税行为)。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供应税劳务,不包括在内”。另外,《营业税暂行条例》第十一条关于营业税扣缴义务人的规定是“中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产,在境内未设有经营机构的,以其境内人为扣缴义务人;在境内没有人的,以受让方或者购买方为扣缴义务人”。和“国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人”。该公司是否有营业税、城建税、教育费附加扣缴义务,在国务院财政、税务主管部门没有作出具体规定的其他扣缴义务人之前,关键要看被借款人身份,即我们通常所说的外国人。

三、应扣未扣个人所得税免于加收滞纳金的特殊规定

《征管法》第五十二条规定:“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金”。 《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》(国税函[2004]1199号)中明确指出:按照《税收征管法》规定的原则,扣缴义务人应扣未扣税款,无论适用修订前还是修订后的《税收征管法》,均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。因为滞纳金是纳税人、扣缴义务人因占用国家税款所做的补偿,扣缴义务人未扣缴税款则不存在占用的问题,而纳税人在未知的前提下也不应当加收滞纳金。同样,应扣未扣其他税种也同等适用此理。显而易见,该公司虽存在应扣未扣个人所得税问题,但已扣缴税款全部入库,因而对应扣未扣个人所得税可以免于加收滞纳金。

四、扣缴义务人适用税务行政处罚的规定

《征管法》第六十四条第一款规定:“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的,由税务机关责令限期改正,并处五万元以下的罚款”。第六十九条规定:“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”。很显然,《征管法》在对扣缴义务人行政处罚规定上十分明确,就该公司而言,无论适用那一条款,税务部门都有充足理由作出解释。但是,一种情况另外,如果公司连续几年接受税务部门的检查,应付未付利息长期挂账,但税务部门作出的检查结论从未涉及该事项,或者经咨询得到税务人员作出不必扣缴的回复意见,就可以从《征管法》第五十二条规定中寻求法律救济,免受处罚。《征管法实施细则》第八十条明确规定:“税收征管法第五十二条所称税务机关的责任,是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”。此规定包含两层含义:一是适用法律、行政法规不当;二是税务机关的执法行为违法。所谓适用不当,是指税务机关在应用税收法律、行政法规时,对应该应用此项规定的却应用了彼项规定,或者虽然应用了此项规定,但是在使用时发生错误,导致纳税人少缴税款。所谓执法行为违法,是指税务机关在执法时不规范,在执法程序上、执法权限上、执法主体上发生了错误,甚至导致无效执法行为的发生。如果存在税务部门责任的话,连滞纳金都不能加收,亦不能罚款。

值得注意的是,对于因税务机关的责任不向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金和处以罚款的规定,仅适用于个人所得税这一税种。

五、企业支付个人借款利息其他涉税法规政策规定

企业向个人支付借款利息除涉及营业税、个人所得税、城建税、教育费附加法规政策外,还涉及到企业所得税、税务发票管理等有关政策规定,因此财务人员进行财务处理同时要注意以下几点:

(1)企业与个人之间的借贷活动必须是真实、合法、有效的,并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为,否则计算企业所得税时不能扣除。

(2)企业与个人之间应签订借款合同,无合同的,支付的利息不予认可。

(3)借入款项应于账内载明债权人的真实姓名和地址,其利息支出才能准予认定。

(4)利率如果超过同期同类商业银行贷款利率的,其超过部分利息在计算企业所得税扣除时不予认定。

(5)一方面借入款项支付利息,一方面贷出款项,如不收取利息,或收取利息低于所支出利息者,对于相当于该贷出款项支付利息或其差额,将被税务机关认为非营业所需且是不合理的支出而被调整剔除。

(6)应取得合法有效凭证。支付企业以外个人借款利息要索取正规税务发票,否则将被税务机关以违反发票管理办法为由处以相当于支付金额应税税款一倍以下的罚款。

(7)税前扣除的借款合同应符合《合同法》的相关要求,即借款的利息不得预先在本金中扣除,利息预先在本金中扣除的,应当按照实际借款数额返还借款并计算利息。